Gerechtshof Den Haag, 02-04-2025, ECLI:NL:GHDHA:2025:1699, BK-24/614
Gerechtshof Den Haag, 02-04-2025, ECLI:NL:GHDHA:2025:1699, BK-24/614
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 2 april 2025
- Datum publicatie
- 16 september 2025
- Zaaknummer
- BK-24/614
- Relevante informatie
- Art. 7, lid 4 Wet OB 1968, Art. 11, lid 1, onderdeel g Wet OB 1968, Art. 67f AWR
Inhoudsindicatie
Art. 7, lid 4, en art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet op de omzetbelasting 1968. Art. 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen. Terbeschikkingstelling personeel kraamzorg. Geen sprake van fiscale eenheid omzetbelasting. Prestaties zijn niet vrijgesteld. Bestanddelen vergrijpboete niet overtuigend aangetoond.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-24/614
in het geding tussen:
(gemachtigde: P.J.J. Aniba)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 7 mei 2024, nummer SGR 23/1978.
Procesverloop
Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 78.058 (de naheffingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 14.677 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete van € 19.514 opgelegd.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 75.699, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd tot € 14.233 en de vergrijpboete verminderd tot € 7.569.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 365. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- -
-
verklaart het beroep gegrond;
- -
-
vernietig de uitspraak op bezwaar;
- -
-
vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 61.521;
- -
-
vermindert de vergrijpboete tot € 5.536;
- -
-
draagt verweerder op de belastingrente te verminderen overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag;
- -
-
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- -
-
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.370;
- -
-
draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.”
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 559. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 19 februari 2025. De Inspecteur is verschenen. Van de zijde van belanghebbende is niemand verschenen. Belanghebbende is door de griffier van het Hof bij een digitaal verzonden bericht uitgenodigd om te verschijnen op de zitting van 19 februari 2025 om 11:30 uur. Blijkens de bij het hiervoor genoemde bericht opgeslagen metadata in de digitale postkamer van het Hof is het bericht op 10 januari 2025, 13:35 uur, in het webportaal Mijn Rechtspraak geplaatst. Tegelijk met het bericht is een kennisgeving per e-mail verstuurd naar het door belanghebbende opgegeven e-mailadres. Gelet hierop is belanghebbende naar het oordeel van het Hof correct uitgenodigd. Het Hof heeft vlak voor de zitting tweemaal telefonisch contact gehad met een medewerker van het kantoor van de gemachtigde en daarbij is niet om uitstel van de zitting verzocht. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft (de gemachtigde van) belanghebbende nog stukken ingezonden. Het Hof heeft geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen.
Feiten
Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel is belanghebbende opgericht op [datum] 2015. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het uitoefenen van een kraamzorgpraktijk. De aandelen van belanghebbende zijn volledig in handen van een holdingvennootschap. [A] is volledig aandeelhouder van de holdingvennootschap.
In december 2017 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Aanvankelijk was het onderzoek alleen gericht op de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2016 en de aangiften loonheffingen voor het tijdvak [datum] 2015 tot en met 31 december 2016. Het onderzoek is daarna uitgebreid met de beoordeling van de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016.
Tijdens het boekenonderzoek is, voor zover hier van belang, geconstateerd dat belanghebbende in 2016 personeel ter beschikking heeft gesteld aan [B.V. 1] en dat op de facturen aan [B.V. 1] geen omzetbelasting in rekening is gebracht.
De toenmalige adviseur van belanghebbende heeft verklaard dat hij meende dat deze diensten onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1964 (Wet OB) vallen. Ook heeft de toenmalige adviseur verklaard dat hij belanghebbende heeft geadviseerd om in 2016 personeel ter beschikking te stellen aan [B.V. 1] Belanghebbende had voor 2016 namelijk nog geen contracten afgesloten met zorgverzekeraars. Indien zij zelf kraamzorg zou verlenen, zou zij daarom slechts 75 procent van de NZa-tarieven als vergoeding voor haar diensten kunnen declareren. Door personeel ter beschikking te stellen aan [B.V. 1] , die voor 2016 wel contracten had afgesloten met zorgverzekeraars, kon belanghebbende alsnog 100 procent van de NZa-tarieven declareren. Over de gevolgen voor de omzetbelasting is niet nagedacht, aldus de toenmalige adviseur.
Op 8 juli 2021 zijn de bevindingen van het boekenonderzoek besproken met de huidige adviseur van belanghebbende. Op 27 oktober 2021 heeft op verzoek van die adviseur een vervolggesprek plaatsgevonden.
Bij brief van 27 oktober 2021 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om, naast een naheffingsaanslag omzetbelasting, een vergrijpboete van 25 procent van de na te heffen omzetbelasting aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om op dat voornemen te reageren. Zij heeft van die gelegenheid geen gebruik gemaakt.
Met dagtekening 29 december 2021 is, ten behoud van rechten, de naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Gelijktijdig is de vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd en is aan haar belastingrente in rekening gebracht.
Het controlerapport, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort, is gedagtekend 2 november 2022. Het rapport vermeldt, voor zover hier van belang, dat de controleambtenaar zich op het standpunt stelt dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten tweede, Wet OB niet van toepassing is. Aan de voorwaarden van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, is niet voldaan. Ook is niet voldaan aan de vereisten om belanghebbende en [B.V. 1] aan te merken als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Wel is vastgesteld dat in het aan [B.V. 1] gefactureerde bedrag van € 449.767 een bedrag van € 8.047 is begrepen in verband met declaraties aan een zorgverzekeraar. De omzet voor het ter beschikking stellen van personeel bedraagt daarom niet € 449.767 maar € 441.720. De correctie voor de omzetbelasting wordt per saldo vastgesteld op € 75.699 (21/121 x € 441.720 = € 76.662 omzetbelasting minus € 963 aftrek voorbelasting). De vergrijpboete bedraagt 25 procent van de nageheven belasting.
Bij de uitspraak op bezwaar is de na te heffen omzetbelasting conform het controlerapport verminderd tot € 75.699 (€ 78.058 minus € 1.396 voor het aan de zorgverzekeraar gedeclareerde bedrag minus de voorbelasting van € 963). Verder is de vergrijpboete wegens verzachtende omstandigheden verminderd tot tien procent van de na te heffen belasting.
Oordeel van de Rechtbank
De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“Beoordeling van het geschil
Fiscale Eenheid
13. Vooropgesteld wordt dat er geen beschikking fiscale eenheid is afgegeven. Dat neemt niet weg dat wel sprake kan zijn van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De fiscale eenheid ontstaat immers vanaf het tijdstip waarop belastingplichtigen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met elkaar zijn verweven. Deze nauwe verbondenheid is het enige criterium. De wil van de betrokken belastingplichtigen speelt daarbij geen rol. Verder blijkt uit het arrest van de Hoge Raad 27 januari 2006[1] dat belastingplichtigen ook voor tijdvakken in het verleden kunnen stellen dat zij een fiscale eenheid vormen. Daarvoor is niet vereist dat de betrokken belastingplichtigen in het verleden hebben gehandeld als ware zij een fiscale eenheid.
14. Nu eiseres stelt dat zij en [B.V. 1] sinds 2016 een fiscale eenheid vormen, is het aan haar om aannemelijk te maken dat in dat jaar is voldaan aan de vereiste financiële, organisatorische en economische verwevenheid.
15. Voor financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB is vereist dat de financiële positie en/of de financiële gedragingen van de ene vennootschap rechtstreeks afhankelijk is/zijn van de financiële positie van de andere vennootschap, dan wel dat de financiële positie van de ene vennootschap rechtstreeks van invloed is op de andere vennootschap.
16. Vaststaat dat eiseres geen aandelenbelang heeft in [B.V. 1] en dat [B.V. 1] evenmin een aandelenbelang heeft in eiseres. Ook anderszins is niets gebleken van financiële afhankelijkheid. Dat, naar eiseres stelt, de indirecte aandeelhouders samen een kraamzorgbureau wilden opzetten maar dit formeel nog niet tot stand is gekomen en dat degene die indirect volledig aandeelhouder is van [B.V. 1] de drijvende kracht is achter de beide ondernemingen en tevens het beleid bepaalt, is eveneens onvoldoende om financiële verwevenheid aan te nemen. Nog daargelaten dat eiseres deze stellingen niet met bewijs heeft onderbouwd.
17. Ook heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een organisatorische verwevenheid. Dat de websites van eiseres en [B.V. 1] op elkaar lijken, dat de facturen van de vennootschappen dezelfde lay-out hebben en dat de vennootschappen zijn gevestigd op hetzelfde adres is onvoldoende voor de conclusie dat sprake is van een gemeenschappelijke leiding en een gemeenschappelijke strategie en beleid. Genoemde omstandigheden kunnen evenzeer zijn ingegeven door andere overwegingen, bijvoorbeeld om overheadkosten te besparen.
18. Nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een financiële en organisatorische verwevenheid is reeds daarom geen sprake van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Of al dan niet sprake is van economische verwevenheid kan daarom in het midden blijven.
Vrijstelling
19. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet OB zijn medische diensten vrijgesteld van omzetbelasting. Het ter beschikking stellen van personeel kwalificeert evenwel niet als medische diensten in de zin van die bepaling, ook niet als dat personeel ter beschikking wordt gesteld om medische diensten te verrichten. Daarvoor geldt dus in beginsel niet de vrijstelling. Op grond van beleid van de Staatssecretaris kan evenwel, als voldaan is aan bepaalde voorwaarden, de terbeschikkingstelling van personeel toch onder de vrijstelling vallen. Die voorwaarden zijn neergelegd in het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP 2007/347M.[2]
20. In het besluit is, voor zover hier van belang, in onderdeel 4 het volgende bepaald:
4.1
Algemeen
Het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Die voorwaarden zijn in grote lijnen gelijk aan de voorwaarden die voor de sociaal-culturele sector gelden. De voorwaarden, genoemd in onderdeel 3.1 van dit besluit onder de letters b, c, d, f en g, gelden ook voor het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector. Naast deze voorwaarden gelden nog de volgende voorwaarden:
a. het personeel moet ter beschikking worden gesteld door een ondernemer die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c of g, van de wet;
b. het personeel moet ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer, die met betrekking tot de prestaties waarvoor het betrokken personeel wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet;
c. op de betrokken werknemer moet een CAO dan wel een generieke rechtspositieregeling van toepassing zijn, die geldt voor instelling(en)/ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, f, g of o, van de wet.
Voor de essentie en reikwijdte van de hiervóór bedoelde en genoemde voorwaarden wordt verwezen naar de laatste alinea van onderdeel van onderdeel 3.1 van dit beleidsbesluit.”
21. Naast de hiervoor onder 20 vermelde voorwaarden dient ook te zijn voldaan aan de
voorwaarden genoemd in onderdeel 3.1 van het besluit onder de letters b, c, d, f en g. Deze
voorwaarden luiden:
“b. De terbeschikkingstelling moet structureel van karakter zijn. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst, die de werknemer met de formele werkgever sluit. Deze moet in beginsel voor onbepaalde tijd zijn gesloten. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid, dat de intentie van zowel de werkgever als de werknemer er op is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt.
c. De instelling(en) waar een werknemer daadwerkelijk zijn werkzaamheden zal gaan uitvoeren, moet inhoudelijk betrokken zijn bij de sollicitatieprocedure van die werknemer. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin een werknemer, nadat deze eerst enige tijd alleen ten behoeve van de formele werkgever werkzaam is geweest, voor een deel dan wel de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere instelling ter beschikking wordt gesteld.
d. De werknemer moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instelling verrichten. Ook als een werknemer bij meer dan één instelling werkzaam is, kan heffing van omzetbelasting achterwege blijven, als de werknemer structureel bij die andere, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instellingen werkzaam is. Als een werknemer echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende instellingen zijn werkzaamheden uitvoert, kan heffing van omzetbelasting niet achterwege blijven ter zake van het ter beschikking stellen van die werknemer.
f. De vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van de betrokken werknemer(s). Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die zijn verbonden aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen belemmering om de heffing van omzetbelasting achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echter geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt overigens niet direct tot heffing van omzetbelasting.
g. Bij beëindiging van de relatie tussen degene die het personeel ter beschikking stelt (de uitlener) en degene bij wie dat personeel daadwerkelijk werkzaamheden verricht (de inlener), moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personen. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor de betrokken werknemer.”
22. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres er niet geslaagd aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden onder de letters b, c, f en g van onderdeel 3.1 van het besluit.
23. Niet aannemelijk is dat de terbeschikkingstelling van personeel aan [B.V. 1] structureel van aard is. Integendeel, uit de stukken volgt eerder dat de terbeschikkingstelling enkel in 2016 heeft plaatsgevonden, omdat eiseres voor dat jaar nog geen contracten had afgesloten met zorgverzekeraars.
24. Ook is niet aannemelijk geworden dat [B.V. 1] betrokken was bij de sollicitatieprocedures van eiseres. Eiseres heeft voor haar stelling dat dit wel het geval was geen bewijs overgelegd.
25. Verder heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel beperkt bleef tot de brutoloonkosten van de betrokken werknemers. Eiseres stelt slechts dat de tarieven die zij heeft berekend voor de terbeschikkingstelling van personeel niet marktconform zijn. Zij verwijst daarbij naar een onderzoek van KPMG in juni 2020 waaruit blijkt dat de gemiddelde kostprijs voor een uur kraamzorg € 48,49 bedraagt. Dit onderzoek is echter niet maatgevend voor de door eiseres berekende vergoeding voor de terbeschikkingstelling van personeel. Nog daargelaten dat de conclusie van KPMG is gebaseerd op een analyse van gegevens uit 2018, kan niet worden vastgesteld of de door hen berekende kostprijs voor een uur kraamzorg louter bestaat uit de brutoloonkosten van de werknemer. Bovendien gaat het om een gemiddelde kostprijs, de brutoloonkosten van eiseres kunnen evengoed onder dat gemiddelde hebben gelegen.
26. Tot slot heeft eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat bij beëindiging van de relatie tussen eiseres en [B.V. 1] laatstgenoemde verantwoordelijk zou zijn voor de gevolgen van de beëindiging van die relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de eiseres en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij [B.V. 1] werkzame personen. Eiseres heeft daartoe geen bewijs overgelegd.
27. Nu niet is voldaan aan alle voorwaarden die worden gesteld in het besluit van 14 maart 2007, is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g, ten tweede, van de Wet OB niet van toepassing op de terbeschikkingstelling van personeel door eiseres. Voorzover de ter zitting ingenomen stelling van eiseres dat de praktijk van de medische zorgverlening slechts vrijgestelde prestaties kent, ongeacht de juridische betrekking tussen de zorgverlener, de zorgontvanger en de eventuele werkgever van de zorgverlener, moet worden opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, overweegt de rechtbank dat de stelling onvoldoende feitelijk is onderbouwd.
28. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat eiseres ter zake van de terbeschikkingstelling van personeel aan [B.V. 1] omzetbelasting verschuldigd is. De naheffingsaanslag is daarom terecht aan haar opgelegd.
Hoogte van de naheffingsaanslag
29. Eiseres stelt dat verweerder ten onrechte een memoriaalboeking van € 332.238 als omzet in 2016 in aanmerking heeft genomen. Zij verwijst daarbij naar de factuur van 10 februari 2017 van in totaal € 361.235. Eiseres stelt dat het gaat om omzet voor 2017.
30. Een kopie van de desbetreffende factuur behoort tot de stukken van het geding. Op deze factuur staat, voor zover hier van belang, het volgende:
“Omschrijving bedrag
inhuur personeel juli 2016 (uren specificatie zie bijlage) € 69.260,55
inhuur personeel augustus 2016 (uren specificatie zie bijlage) € 61.145,18
inhuur personeel september 2016 (uren specificatie zie bijlage) € 57.363,89
inhuur personeel oktober 2016 (uren specificatie zie bijlage) € 43.020,06
inhuur personeel november 2016 (uren specificatie zie bijlage) € 48.756,67
inhuur personeel december 2016 (uren specificatie zie bijlage) € 81.689,15