Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 28-05-2010, BM8458, 09/00260

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Tweede meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 09/00260

de heer X,

wonende te Y (Frankrijk),

hierna: belanghebbende,

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,

hierna: de Inspecteur,

1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.H.47 over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.451.972. Gelijktijdig is een beschikking heffingsrente afgegeven van € 84.178.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.

Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De PP-Agreement is een overeenkomst die A met meerdere medewerkers heeft geloten. De PP-Agreement regelt tevens de belastingheffing in Nederland, Zwitserland en Frankrijk ter zake van de daaruit genoten uitkeringen. De PP-Agreement is daarom meeondertekend door de inspecteur van de eenheid Grote Ondernemingen Rotterdam. De strekking van die regeling is dat Nederland zodanig belasting heft over de inkomsten uit de PP-Agreement dat de totale heffing van de drie landen leidt tot een voor de inkomensgenieter en Nederlandse belastingdienst acceptabele totale heffing. Naar aanleiding van de invoering van de Wet IB 2001 is een aanvullende overeenkomst geloten tussen A, belanghebbende en voornoemde inspecteur die ertoe heeft geleid dat vorenstaande heffing door die invoering niet is gewijzigd.

Onderdeel van de PP-Agreement is dat:

"Partij I [belanghebbende] verklaart dat hij ter zake van wat is overeengekomen geen gebruik zal maken van het recht van bezwaar en/of beroep. Het recht op bezwaar en beroep blijft echter bestaan in het geval dat er sprake is van daadwerkelijke dubbele belasting in internationaal verband, tenzij de buitenlandse belasting zijn grond vindt in een, met de buitenlandse overheid gesloten, compromis. Het bezwaar en beroep ziet bij daadwerkelijke dubbele belasting uitsluitend op de aanwending van heffingsrechten van Nederland. Indien de Nederlandse bezwaar- en beroepstermijnen zijn verstreken en de buitenlandse heffing zich pas later manifesteert, kan op grond dáárvan niet worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht heelt onder die omstandigheid de termijnoverschrijding.".

"(....)

Partij 1 [belanghebbende] is of was werknemer van A 1 B.V. of van een in Nederland gevestigde gelieerde vennootschap. Hij heeft met A 2 AG vóór 1 januari 1998 een profit participation agreement gesloten. Dit agreement komt inhoudelijk overeen met de door het A concern overlegde Profit Participation Agreements (PP-Agreements) 1993 en/of 1996. Op grond van deze overeenkomsten ontvangt de participant van A 2 AG bij het einde van de dienstbetrekking met het A concern uitkeringen in geld. Daartoe dient de participant tevens aandeelhouder te worden van A Holding A.G. De hoogte van de uitkering is afhankelijk van het saldo van winsten en verliezen bij het A concern gedurende de looptijd van de overeenkomst. De uitkering vindt plaats in termijnen. Over deze termijnen wordt rente vergoed. De rentevergoeding vindt plaats over het tijdvak tussen de datum van ontslag en het tijdstip van de laatste termijnuitkering.

Het belastbare moment ligt op de tijdstippen waarop de uitkeringen feitelijk plaatsvinden. De uitkeringen in geld worden aangemerkt als niet aan loonbelasting/premie volksverzekeringen onderworpen loon uit dienstbetrekking en worden als zodanig verwerkt in de aangifte inkomstenbelasting. Het te hanteren tarief is het hoog bijzonder tarief dat van toepassing is op het belastbare moment zoals dat geldt voor inkomsten die worden genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. Voor 1998 geldt een percentage van 45%. Daarbij zijn de overige regels van het artikel dat het hoog bijzonder tarief regelt eveneens van toepassing.

Het eventueel bestaande recht op uitkeringen vormt geen belastbare bezitting voor de Wet op de vermogensbelasting 1964.

Indien partij I gedurende de looptijd van de PP-Agreement zowel bij A 1 B.V. of een in Nederland gevestigde vennootschap, als bij een buiten Nederland gevestigde vennootschap van het A concern heeft gewerkt, wordt de heffing in Nederland beperkt tot het bedrag van de uitkering vermenigvuldigd met de breuk: In Nederland gewerkte PP-Agreement-diensttijd/totale PP-Agreement-diensttijd waarbij tevens pro rata rekening wordt gehouden met de niet terugvorderbare buitenlandse bronheffing, behoudens voorzover partij I tijdens de uitkeringen binnenlands belastingplichtig is. In dat geval vindt heffing plaats conform de Nederlandse fiscale wetgeving, waaronder het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, en de eventueel van toepassing zijnde verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Mat de Zwitserse bronheffing, waaronder een gedeeltelijke restitutie, wordt, overeenkomstig met het Verdrag met Zwitserland rekening gehouden (Slotprotocol, ad artikel 9, lid 8, verrekening).

Partij II [A] zal de informatie verstrekken welke nodig is voor een juiste uitvoering van deze vaststellingsovereenkomst. Hiertoe wordt een jaarlijkse opgave verstrekt aan de Belastingdienst/Grote ondernemingen Rotterdam van elk tot 1998 gesloten PP-Agreements met in Nederland woonachtige en/of werkzame participanten. Deze opgave betreft tenminste de namen en geboortedata van de participanten, de hoeveelheid toegekende participaties en de waarde ervan. Eventueel ken worden volstaan met een vermelding van wijzigingen van deze gegevens. Uit deze jaarlijkse opgave moet blijken welke participanten uit dienst zijn getreden van het A concern. De informatie wordt vóór 1 juli van het jaar, volgend op het, jaar van toekenning of vertrek verstrekt.

(....)"

2.6. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan, bij de Inspecteur ontvangen op 29 april 2005, naar een genoten loon van € 350.000 met ingehouden loonheffing van

€ 182.000. Deze bedragen zijn overeenkomstig de jaaropgaaf 2004. Met dagtekening 15 juli 2005 is conform deze aangifte een voorlopige aanslag opgelegd resulterend in een teruggaaf van € 16.699, inclusief € 441 heffingsrente.

1. Heeft de Inspecteur terecht en op juiste gronden de navorderingsaanslag opgelegd?

2. Zo ja, is de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd?

3. Dient de heffingsrente te worden verminderd?

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente, subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.967.242 en vermindering van de beschikking heffingsrente tot € 44.158 dan wel € 51.441 en meer subsidiair tot vermindering van de beschikking heffingsrente tot € 61.533 dan wel € 71.681.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank

4.1. Het Hof stelt voorop dat tussen belanghebbende en de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst is gesloten en zij zich daarmee over en weer hebben gebonden ten aanzien van wat rechtens tussen hen heeft te gelden. Bij een dergelijke civielrechtelijke overeenkomst zijn de contractspartijen gelijkwaardig en de omstandigheid dat één van de partijen een bestuursorgaan is, maakt dat niet anders. De rechtsverhouding wordt ook bij de uitvoering geregeerd door het civiele recht.

Voor toetsing aan bestuursrechtelijke beginselen van behoorlijk bestuur, zoals bijvoorbeeld het zorgvuldigheidsbeginsel, is dan geen plaats.

Het voorgaande betekent dat belanghebbende zich in beginsel niet met succes kan beroepen op een door de Inspecteur begaan ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat indien die navorderingsaanslag ertoe strekt de belastingheffing in overeenstemming te brengen met de tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst.

4.2. Belanghebbendes betoog komt er op neer dat in het onderhavige geval de Inspecteur bij de aanslagregeling dermate onzorgvuldig heeft gehandeld, dat belanghebbende niet (langer) gehouden is van zijn kant de verplichtingen uit hoofde van de vaststellingsovereenkomst na te komen. Volgens belanghebbende kon immers de Inspecteur op de hoogte zijn van de juiste gegevens over de door A uitgekeerde bedragen, aangezien deze gegevens door de belastingadviseur van A aan de Belastingdienst Rotterdam waren verstrekt. Kennelijk tengevolge van de door de Belastingdienst gekozen werkwijze zijn deze gegevens niet op het kantoor Buitenland terecht gekomen. Daarbij komt dat de Inspecteur bij de aanslagregeling voorbij is gegaan aan de aanvulling op de aangifte, gedagtekend 1 mei 2006, waarin is vermeld dat naast de eerder aangegeven looninkomsten van € 350.000, betalingen tot een bedrag van € 2.101.972 aan belanghebbende zijn gedaan.

Het voorgaande leidt naar de opvatting van belanghebbende ertoe dat de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel de definitieve aanslag heeft opgelegd, dat dit niet met een navorderingsaanslag gecorrigeerd kan worden en dat belanghebbende dan ook een beroep toekomt op het ontbreken van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr).

4.3. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Belanghebbende gaat er aan voorbij dat in eerste instantie hijzelf onjuist aangifte heeft gedaan door de betalingen die in 2004 ingevolge het Profit Participation Plan (PPP) aan hem zijn gedaan, niet in de oorspronkelijke aangifte op te nemen. Belanghebbende heeft in dit verband gesteld dat hij in de veronderstelling verkeerde dat de heffing over de PPP-uitkeringen een Franse of Zwitserse belastingaangelegenheid betrof en dat hij zich niet realiseerde dat hij daarover in Nederland belasting was verschuldigd (conclusie van repliek eerste aanleg). De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat de oorspronkelijke aangifte is gedaan na ruim een jaar uitstel voor het inleveren en dat er ruimschoots tijd was om de fiscale consequenties van emigratie naar Frankrijk - eind 2003 - te overzien (conclusie van dupliek eerste aanleg). Wat de reden ook geweest is van de onjuiste oorspronkelijke aangifte kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven, feit is dat in die aangifte een aanzienlijk bedrag aan inkomsten niet was vermeld en dat die aangifte dus niet juist was. In dat licht is het naar het oordeel van het Hof niet terecht de Inspecteur het verwijt van onzorgvuldigheid te maken, terwijl belanghebbende hetzelfde verwijt valt te maken.

Gelet op het voorgaande kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat het ambtelijk verzuim dat belanghebbende de Inspecteur verwijt, van dien aard is dat belanghebbende niet langer gebonden kan worden geacht aan de vaststellingsovereenkomst. Dit betekent dat de vraag of sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit, niet aan de orde is.

De eerste onder 3.1 geformuleerde vraag dient dan ook bevestigend te worden beantwoord.

4.4. Belanghebbende heeft ter zitting voor het Hof gesteld dat op de betalingen tot en met 30 september 2004 de 30%-vergoedingsregeling van toepassing is. De betalingen uit hoofde van het PPP bedroegen tot en met genoemde datum

€ 1.615.765, hetgeen door de Inspecteur niet is betwist. Belanghebbende meent dat 70% daarvan, € 1.131.035, als belastbaar voordeel over de periode 1 januari 2004 tot en met 30 september 2004 in aanmerking moet worden genomen.

4.6. Uit de ter zitting door de gemachtigde van belanghebbende overgelegde brief van de Belastingdienst van 30 december 1996 blijkt, dat aan belanghebbende de 35%-vergoedingsregeling is toegekend tot en met 30 september 2004. Vast staat verder dat het voor het onderhavige jaar gaat om de 30%-vergoedingsregeling als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel j van de Wet op de Loonbelasting 1964 (WLB)(tekst 2004) in verbinding met artikel 9, lid 1, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting (Uitvoeringsbesluit LB). De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de PPP-uitkeringen niet zijn aan te merken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en dat om die reden de 30%-vergoedingsregeling toepassing mist.

Het Hof overweegt in dit verband dat belanghebbende tijdens zijn dienstverband met A een Profit Participation Agreement heeft gesloten op basis waarvan hij na het einde van zijn dienstverband recht heeft op uitkeringen die afhankelijk zijn van het saldo van de winsten en verliezen van het A concern gedurende de looptijd van de overeenkomst. De uitkeringen worden in termijnen gedaan gedurende een periode van 20 kwartalen (vijf jaar). Aldus heeft belanghebbende tijdens zijn dienstverband een onvoorwaardelijke aanspraak gekregen op winstafhankelijke uitkeringen zodat naar het oordeel van het Hof geconcludeerd moet worden dat dit als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Nu in de vaststellingsovereenkomst geen afspraak daaromtrent is opgenomen valt niet in te zien dat belanghebbende ten aanzien van deze uitkeringen zijn recht op de 30%-vergoedingsregeling - stilzwijgend - zou hebben prijsgegeven. Een dergelijke uitleg verdraagt zich ook niet met doel en strekking van die vaststellingsovereenkomst.

Het voorgaande brengt het Hof tot de conclusie dat de tweede vraag onder 3.1 ontkennend moet worden beantwoord. De navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van

€ 1.967.242, waarbij over een bedrag van € 1.617.242 daarvan het tarief van 45% is verschuldigd.

4.7. Ten aanzien van de in rekening gebrachte heffingsrente hebben partijen ter zitting voor het Hof overeenstemming bereikt in die zin dat indien de 30%-vergoedingsregeling geen toepassing zou vinden, de heffingsrente moet worden verminderd tot een bedrag van € 61.533. Daarbij is aangesloten bij de berekening opgenomen in het bezwaarschrift van belanghebbende van 11 juli 2007.

Nu het Hof de 30%-vergoedingsregeling van toepassing acht zal het Hof overeenkomstig voormelde berekening uit het bezwaarschrift en gelet ook op de consensus van partijen over de uitgangspunten bij die berekening, de heffingsrente verminderen tot een bedrag van € 44.158.

Belanghebbende heeft weliswaar de stelling van de 30%-vergoedingsregeling niet in de procedure voor de Rechtbank opgeworpen, de uitspraak van de Rechtbank wordt ook ten aanzien van de beschikking heffingsrente vernietigd. Om die reden ziet het Hof aanleiding om een proceskostenvergoeding toe te kennen voor de procedure voor de Rechtbank.

Nu belanghebbende in de bezwaarfase heeft verzocht om een vergoeding van de proceskosten conform artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht zal het Hof eveneens een vergoeding voor de kosten in de bezwaarfase toekennen.

4.10. Het Hof stelt de kosten voor de behandeling van het hoger beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966.

De kosten voor het beroep bij de Rechtbank stelt het Hof op 2,5 (punten) x € 322 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 805.

De kosten voor de bezwaarfase stelt het Hof op € 161.

Het Hof

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;

- vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.967.242, waarvan een bedrag van € 1.617.242 te belasten naar een tarief van 45 %;

- vermindert de beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 44.158;

- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 149 vergoedt; en

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding in de bezwaarfase, bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 1.932.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) een dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.