Parket bij de Hoge Raad, 11-05-2012, BU8914, 10/02953

Nr. 10/02953

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2004

1.3 Belanghebbende en A1 hebben op 7 juli 1998 met de inspecteur van de eenheid Grote Ondernemingen te Q een vaststellingsovereenkomst gesloten over de fiscale consequenties van de PP-Agreement, rekening houdend met de heffing van belasting in Frankrijk en Zwitserland. De strekking van die regeling is dat in Nederland zodanig belasting wordt geheven over de uitkeringen dat de totale heffing van de drie landen leidt tot een voor de inkomensgenieter en de Nederlandse belastingdienst acceptabele totale heffing. De vaststellingsovereenkomst luidt, voor zover van belang:

Onder verwijzing naar het gevoerde overleg en de daarmee samenhangende correspondentie met het A concern, met name de brieven van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Q inzake dit onderwerp met als dagtekening 30 oktober 1997 en 26 januari 1998, stellen partijen het volgende vast.

De uitkeringen in geld worden aangemerkt als niet aan loonbelasting/premie volksverzekeringen onderworpen loon uit dienstbetrekking en worden als zodanig verwerkt in de aangifte inkomstenbelasting. Het te hanteren tarief is het hoog bijzonder tarief, dat van toepassing is op het belastbare moment zoals dat geldt voor inkomsten die worden genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. Voor 1998 geldt een percentage van 45%. Daarbij zijn de overige regels van het artikel dat het hoog bijzonder tarief regelt eveneens van toepassing.

Het eventueel bestaande recht op uitkeringen vormt geen belastbare bezitting voor de Wet op de vermogensbelasting 1964.

Indien partij I [Cvb: belanghebbende] gedurende de looptijd van de PP-Agreement zowel bij A1 B.V. of een in Nederland gevestigde vennootschap, als bij een buiten Nederland gevestigde vennootschap van het A concern heeft gewerkt, wordt de heffing in Nederland beperkt tot het bedrag van de uitkering vermenigvuldigd met de breuk: In Nederland gewerkte PP-Agreement-diensttijd/totale PP-Agreement-diensttijd waarbij tevens pro rata rekening wordt gehouden met de niet terugvorderbare buitenlandse bronheffing, behoudens voorzover partij I tijdens de uitkeringen binnenlands belastingplichtig is. In dat geval vindt heffing plaats conform de Nederlandse fiscale wetgeving, waaronder het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, en de eventueel van toepassing zijnde verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Met de Zwitserse bronheffing, waaronder een gedeeltelijke restitutie, wordt, overeenkomstig met het Verdrag met Zwitserland rekening gehouden (Slotprotocol, ad artikel 9, lid 8, verrekening).

1.4 Naar aanleiding van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben A1, belanghebbende en de inspecteur van de eenheid Grote Ondernemingen te Q in 2002 een aanvullende overeenkomst gesloten, die luidt, voor zover van belang:

In deze vaststellingsovereenkomst [CvB: de overeenkomst van 7 juli 1998] is (...) vastgelegd: "Het te hanteren tarief is het hoog bijzonder tarief, dat van toepassing is op het belastbare moment zoals dat geldt voor inkomsten die worden genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten. Voor 1998 geldt een percentage van 45%. Daarbij zijn de overige regels dat het hoog bijzonder tarief regelt eveneens van toepassing"

1. Met betrekking tot de uitkeringen die na 31 december 2000 zijn genoten uit hoofde van Profit Participation Agreements die vóór 1 januari 2001 zijn overeengekomen, wordt de geciteerde tekst vervangen door: Het te hanteren tarief is het tarief voor belastbaar inkomen uit werk en woning, met een maximum van 45%.

2. De vaststellingsovereenkomst blijft verder ongewijzigd van kracht.

2.2 Het Hof heeft het geschil, voor zover voor deze conclusie van belang, omschreven:

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. (...)

2. (...) [I]s de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd?

3. (...)

2.3 Het Hof heeft overwogen:

4.4. Belanghebbende heeft ter zitting voor het Hof gesteld dat op de betalingen tot en met 30 september 2004 de 30%-vergoedingsregeling van toepassing is. De betalingen uit hoofde van het PPP [CvB: lees: de PP-Agreement] bedroegen tot en met genoemde datum € 1.615.765, hetgeen door de Inspecteur niet is betwist. Belanghebbende meent dat 70% daarvan, € 1.131.035, als belastbaar voordeel over de periode 1 januari 2004 tot en met 30 september 2004 in aanmerking moet worden genomen.

4.6. Uit de ter zitting door de gemachtigde van belanghebbende overgelegde brief van de Belastingdienst van 30 december 1996 blijkt, dat aan belanghebbende de 35%-vergoedingsregeling is toegekend tot en met 30 september 2004. Vast staat verder dat het voor het onderhavige jaar gaat om de 30%-vergoedingsregeling als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel j van de Wet op de Loonbelasting 1964 (WLB) (tekst 2004) in verbinding met artikel 9, lid 1, onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting (Uitvoeringsbesluit LB). De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de PPP-uitkeringen niet zijn aan te merken als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en dat om die reden de 30%-vergoedingsregeling toepassing mist.

Het Hof overweegt in dit verband dat belanghebbende tijdens zijn dienstverband met A1 een Profit Participation Agreement heeft gesloten op basis waarvan hij na het einde van zijn dienstverband recht heeft op uitkeringen die afhankelijk zijn van het saldo van de winsten en verliezen van het A concern gedurende de looptijd van de overeenkomst. De uitkeringen worden in termijnen gedaan gedurende een periode van 20 kwartalen (vijf jaar). Aldus heeft belanghebbende tijdens zijn dienstverband een onvoorwaardelijke aanspraak gekregen op winstafhankelijke uitkeringen zodat naar het oordeel van het Hof geconcludeerd moet worden dat dit als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Nu in de vaststellingsovereenkomst geen afspraak daaromtrent is opgenomen valt niet in te zien dat belanghebbende ten aanzien van deze uitkeringen zijn recht op de 30%-vergoedingsregeling - stilzwijgend - zou hebben prijsgegeven. Een dergelijke uitleg verdraagt zich ook niet met doel en strekking van die vaststellingsovereenkomst.

Het voorgaande brengt het Hof tot de conclusie dat de tweede vraag onder 3.1 ontkennend moet worden beantwoord. De navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.967.242, waarbij over een bedrag van € 1.617.242 daarvan het tarief van 45% is verschuldigd.

3.2 De Minister draagt het volgende middel voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.82 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat belanghebbende ten aanzien van de uitkeringen uit hoofde van de profit participation agreement recht heeft op de 30%-vergoedingsregeling, nu de vaststellingsovereenkomst dit niet uitsluit, zulks ten onrechte althans op gronden welke 's Hofs oordeel niet kunnen dragen.

Het middel bestaat uit meerdere pijlers, die ik zal aanduiden als "onderdelen". De Minister stelt in het eerste onderdeel dat partijen toepassing van de 30%-regeling in de vaststellingsovereenkomst hebben uitgesloten, omdat dit volgt uit de brief van 26 januari 1998 van de inspecteur aan belanghebbende.

In het tweede onderdeel van het middel voert de Minister aan dat de 30%-regeling is uitgesloten in de vaststellingsovereenkomst, omdat partijen hebben afgesproken dat de uitkeringen voor 100% in de heffing van inkomstenbelasting zouden worden betrokken. Een heffing over 70% - door toepassing van de 30%-regeling - is daarom in strijd met de vaststellingsovereenkomst.

In onderdeel drie stelt de Minister dat sprake is van loon voor de inkomstenbelasting, maar niet van loon voor de loonbelasting. Hierdoor kan de 30%-regeling geen toepassing vinden.

In onderdeel vier stelt de Minister dat A2 A.G. niet de inhoudingsplichtige is en dat zij niet naast het loon een afzonderlijke vrije vergoeding aan belanghebbende heeft toegekend, laat staan heeft uitbetaald.

In het vijfde onderdeel voert de Minister aan dat belanghebbende eind 2003 uit Nederland is vertrokken en dat hij vanaf dat moment geen recht meer heeft op de 30%-regeling. Belanghebbende maakt geen extraterritoriale kosten meer.

In het laatste onderdeel stelt de Minister dat de vaststellingsovereenkomst toepassing van de 30%-regeling uitsluit, zodat belanghebbende inzake de 30%-regeling evenmin het recht van bezwaar en beroep toekomt.

In deze conclusie zal ik alleen ingaan op de onderdelen twee tot en met vijf van het middel en veronderstellen dat de vaststellingsovereenkomst niet in de weg staat aan toepassing van de 30%-regeling, en dat belanghebbende het recht van bezwaar en beroep toekomt inzake de 30%-regeling.

4.1 Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) verwijst voor het begrip loon in de inkomstenbelasting naar de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Het artikel luidt:

In deze wet en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.

De memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 vermeldt over het loonbegrip van artikel 3.81 van de Wet IB 2001:(5)

De definitie van loon sluit aan bij de omschrijving van dit begrip in artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde:

2. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, met uitzondering van de bepalingen volgens welke:

a. een bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden niet tot het loon behoort;

(...)

De memorie van toelichting op dit artikel(6) vermeldt over de verhouding tussen het loonbegrip voor de inkomstenbelasting en de loonbelasting:(7)

Bij het ontwerpen van dit artikel heeft op de voorgrond gestaan, dat ten aanzien van inkomsten uit dienstbetrekking gestreefd moet worden naar nauwe aansluiting, thans en voor de toekomst, met de bepalingen betreffende de loonbelasting. Dat lijkt op het eerste gezicht een enigszins averechtse figuur, omdat immers de loonbelasting in beginsel slechts een voorheffing is op de inkomstenbelasting en dus veeleer verwacht zou mogen worden, dat de bepalingen betreffende de inkomstenbelasting zouden vóórgaan. Deze theoretisch minder fraaie opbouw moet echter worden aanvaard als prijs voor het gewichtige belang van een zo groot mogelijke eenvormigheid van de bepalingen betreffende de loonbelasting met die betreffende verschillende sociale voorzieningen.

De afstemming van de inkomstenbelasting op de loonbelasting komt het scherpst tot uiting in het tweede lid van het onderwerpelijke artikel, alwaar ten aanzien van de overheersende grondbegrippen de wettelijke bepalingen en definities betreffende de loonbelasting, zoals die luiden en in de toekomst mochten gaan luiden, worden geïnsereerd.

4.2 Artikel 3.82 van de Wet IB 2001 breidt het loon uit en luidt:

Tot loon wordt gerekend:

a. (...)

b. wat wordt genoten:

1° ter vervanging van gederfd of te derven loon;

(...)

4.3 De verwijzing in artikel 3.81 van de Wet IB 2001 heeft niet alleen betrekking op het begrip loon van artikel 10 van de Wet LB 1964, maar ook op het vrijgesteld loon, zoals vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen in de Wet LB 1964. Artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de Wet LB 1964 (tekst 2004) omschrijft de vrije vergoeding van extraterritoriale kosten en geeft de Kroon de bevoegdheid om een 30%-regeling op te zetten. Het luidt:

Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:

j. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.

4.4 De wettelijke 30%-regeling is nader uitgewerkt in de artikelen 8 e.v. van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB) (tekst 2004). Artikel 9 bevat de bewijsregel:

1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):

a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten;

b. het bedrag van de schoolgelden.

(...)

4.5 Het artikelsgewijze commentaar bij artikel 9 van het UB vermeldt over het vaststellen van de kostenvergoeding voor extraterritoriale kosten:(8)

Het gaat hier om vergoedingen van extraterritoriale kosten. Dit houdt in dat een dergelijke vergoeding afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Administratieve splitsing van het loon in een deel loon en een deel vergoeding is dus niet mogelijk. Een reële splitsing van het loon is wel denkbaar, in die zin dat het arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, met de gevolgen van dien voor bijvoorbeeld pensioen en sociale zekerheid, onder gelijktijdige toekenning van een kostenvergoeding.

4.6 Vraag 16 en het antwoord daarop van het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378, BNB 2006/26 (hierna: Beleidsbesluit van 21 oktober 2005) luiden:

Is het mogelijk om het loon te splitsen in een deel loon en een deel vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten?

(...)

Nee, een administratieve splitsing van het loon alleen is niet mogelijk. Een splitsing, in die zin dat het loon arbeidsrechtelijk wordt verlaagd, onder gelijktijdige toekenning van een vrije vergoeding, is wel mogelijk (vgl. het besluit inzake Wijzigingen beloningen, van 21 december 2000, nr. CPP2000/2942M). De vrije vergoeding moet worden toegekend naast het overeengekomen salaris.

4.7 In de voorloper van de 30%-regeling, de 35%-regeling(9), was over het toekennen van de vrije vergoeding vermeld:

Teneinde de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever van buitenlandse deskundigen te bevorderen kan op verzoek aan de buitenlandse werknemer een afzonderlijk toe te kennen, bij het loon uit te betalen belastingvrije vergoeding worden verstrekt.

In de toelichting, die is opgenomen in de bijlage bij de 35%-regeling, wordt ingegaan op het vereiste een afzonderlijke kostenvergoeding vast te stellen:

Vraag 10

Indien geen afzonderlijke kostenvergoeding van 35% is afgsproken, heeft dan een achteraf gemaakte afspraak om vanaf de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever een kostenvergoeding van 35% te verlenen, terugwerkende kracht?

Antwoord 10

Indien op een later tijdstip met terugwerkende kracht een afzonderlijke kostenvergoeding van 35% is afgesproken, werkt de fiscale regeling alleen voor de toekomst.

4.9 In HR BNB 2000/124(10), gewezen onder de 35%-regeling(11), weigerde de werkgever mee te werken aan splitsing van het salaris in een belastbaar deel van 65% en een vergoeding van 35%. De werkgever hield op het gehele salaris loonbelasting en premie volksverzekeringen in. Belanghebbende deed met succes in de inkomstenbelasting een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Omdat hij geen vergoeding van de werkgever had ontvangen, wilde hij de extra kosten in aftrek op zijn loon brengen. De Hoge Raad overwoog:

3.5. (...) De Resolutie maakt een uitzondering op de wettelijke regels die meebrengen dat een dergelijke vergoeding tot het loon behoort. Het gelijkheidsbeginsel brengt mee dat die begunstiging zich ook dient uit te strekken tot die werknemers die voldoen aan de materiële criteria, in de Resolutie gesteld, die geen vergoeding ontvangen doch de evenvermelde 'extra uitgaven' zelf dragen. Dit zou anders zijn indien voor de ongelijke behandeling van de in het licht van de evenbedoelde wettelijke regels gelijk te oordelen gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging zou bestaan (...).

4.10 Ostermann en De Kort vragen zich af wat de betekenis van deze jurisprudentie is onder de toepassing van de Wet IB 2001, nu deze wet geen afzonderlijke kostenaftrek voor werknemers kent (behalve de toenmalige werknemersaftrek). Zij bedenken een alternatieve toepassing van het gelijkheidsbeginsel:(12)

Het loonbegrip in de inkomstenbelasting is, behoudens enige uitzonderingen, gelijk aan het loonbegrip in de loonbelasting. Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals hiervoor uiteengezet, zou dan moeten worden geredeneerd dat loonbestanddelen die niet tot het loon in de zin van de loonbelasting behoren voor een belastingplichtige die aan de formele en de materiële vereisten van de 30%-regeling voldoet, voor een belastingplichtige die niet aan de formele vereisten van de genoemde regeling voldoet, niet tot het loon in de zin van de inkomstenbelasting behoort. Er zou dan, in laatstgenoemde situatie, sprake zijn van een looncomponent die ten onrechte tot het loon in de zin van de loonbelasting is gerekend en die voor de bepaling van de inkomstenbelasting dan ook niet tot het inkomen dient te worden gerekend. Er is dan sprake van (...) [een] correctie van een inkomstencomponent die ten onrechte in de loonbelasting is betrokken.

4.11 Ostermann stelt dat een werknemer die voldoet aan de materiële voorwaarden van de 35%-regeling, recht heeft op toepassing daarvan vanwege het gelijkheidsbeginsel, ook al wordt niet voldaan aan de formele vereisten, zoals het te laat indienen van een aanvraag, het niet-afzonderlijk vaststellen van een vergoeding en het ontbreken van een inhoudingsplichtige. Hij schrijft:(13)

De belastingplichtige die materieel aan de voorwaarden voor toepassing van de regeling voldoet, mag het belastingvoordeel niet worden onthouden wegens het niet voldoen aan formele vereisten die in de regeling worden gesteld. Begunstigend beleid in de sfeer van de heffing van loonbelasting moet dan ook een pendant in de inkomstenbelasting hebben indien het voordeel in de sfeer van de loonbelasting niet is te realiseren. Deze uitkomst is niet onverwacht. In het koffiegeldarrest(14) besliste de Hoge Raad met een beroep op het gelijkheidsbeginsel dat de uitvoerder van de wetgeving geen onderscheid mag maken tussen de situatie dat een werknemer een vergoeding voor koffiegeld ontvangt en een werknemer een aftrek in de inkomstenbelasting toepast.

(...)

Daarnaast kan uit de (...) jurisprudentie worden afgeleid dat de 35%-aftrek voor de inkomstenbelasting in elk geval tot aftrekbare arbeidskosten moet leiden indien:

- de werknemer materieel voldoet aan de voorwaarden die zijn gesteld in de resolutie, voorzover deze voorwaarden relevant zijn met het oog op de strekking van de 35%-regeling; en

- de werkgever om welke reden dan ook de 35%-regeling niet in de sfeer van de loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft toegepast.

Het feit dat aan formele criteria niet is voldaan, mag derhalve geen reden zijn voor het buiten toepassing laten van de regeling. Voor wat betreft formele criteria die langs deze weg buiten spel gezet kunnen worden, valt te denken aan het niet of te laat indienen van een aanvraag, het niet afzonderlijk overeenkomen van een 35%-vergoeding in de sfeer van de arbeidsvoorwaarden en het ontbreken van een Nederlandse inhoudingsplichtige.

4.12 In HR 4 december 2009, nr. 08/05071, LJN BI7301, BNB 2010/118 had de ingekomen werknemer een nettoloonafspraak met zijn werkgever en stond de vraag centraal hoe het in Nederland belastbare loon moet worden berekend: moet allocatie van de heffingsbevoegdheid plaatsvinden vóór of na brutering van het loon met de 30%-bewijsregel? Uit dit arrest wordt wel afgeleid dat de Hoge Raad impliciet heeft goedgekeurd dat de 30%-regeling alsnog in de inkomstenbelasting kan worden toegepast. Zo schrijft De Boer:(15)

(...) het toepassen van de 30%-bewijsregel [is] iets dat in de loonbelastingsfeer thuishoort om het belastbare loon vast te stellen. De vergoeding van extraterritoriale kosten is een vrije vergoeding ex art. 15a, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964. Althans dat was de geldende regel tot het arrest van 4 december 2009. Het (pas) in de inkomstenbelasting vaststellen van het juiste loon voor de loonbelasting, maakt het mogelijk ook in het inkomstenbelastingtraject rekening te houden met de 30%-bewijsregel. De belastingrechter in eerste aanleg, Rechtbank Breda, was duidelijk over de bruteringsmethodiek: het loon voor de loonbelasting van een werknemer met de 30%-bewijsregel berekent men voor finale vaststelling in de inkomstenbelasting door te bruteren met de 30%-bewijsregel, ook als de jaartabel wordt toegepast. Hof Den Bosch en Hoge Raad volgen de uitspraak van Rechtbank Breda maar beperken zich in hun uitspraak slechts tot het antwoord op de vraag of bruteren voor dan wel na allocatie aan Nederlandse werkdagen moest plaatsvinden. Door het volgen van de lagere rechter oordelen hof en Hoge Raad echter impliciet dat het toepassen van de 30%-bewijsregel bij de brutering in de inkomstenbelasting akkoord is. Daarmee kan dus ook buiten de loonbelasting voor ingekomen werknemers gebruik gemaakt worden van de faciliteit van de onbelaste 30%-vergoeding.

De Boer gaat nog een stap verder:

Het bij het opstellen van de aangifte inkomstenbelasting vaststellen van wat het juiste belastbare loon voor de loonbelasting had moeten zijn, impliceert dat ook beloningen die niet of niet correct verloond zijn alsnog in een nacalculatie via de inkomstenbelasting kunnen worden opgegeven. Het toepassen van de 30%-bewijsregel in de brutering voor de inkomstenbelasting lijkt dan volgens het arrest van 4 december 2009 geen vraagstuk meer te zijn. Maar wat als bepaalde beloningselementen niet in de loonadministratie werden verwerkt? Geldt daar onverkort voor dat de werkgever deze met toepassing van de 30%-bewijsregel ook mag bruteren? Nu door de rechtbank - en gevolgd door hof en HR - geen beperking is gegeven bij het oordeel dat het loon voor de loonbelasting ten finale in de inkomstenbelasting kan worden vastgesteld, lijkt de volgende conclusie gerechtvaardigd: ook over loonelementen die onterecht niet of niet juist zijn meegenomen in de loonadministratie kan brutering voor de inkomstenbelasting plaatsvinden met toepassing van de 30%-bewijsregel.

4.13 In Gerechtshof 's-Hertogenbosch 11 maart 2011, nr. 10/00247, LJN BQ6463, NTFR 2011/1304(16) was aan de orde de vraag of de 30%-regeling kan worden toegepast in de inkomstenbelasting, wanneer weliswaar de vergoeding afzonderlijk van het loon is overeengekomen en aan alle overige formele en materiële voorwaarden van de 30%-regeling is voldaan, maar de werkgever op het gehele loon belasting heeft ingehouden en de vrije vergoeding ook niet heeft verantwoord in de aangifte loonbelasting. Het hof overwoog:

4.3.3. Belanghebbende en de Inspecteur hebben desgevraagd ter zitting bevestigd dat het oogmerk van belanghebbende en zijn werkgever ten tijde van het doen van de aangifte loonbelasting over de optievoordelen onveranderd en onverminderd was, de overeenkomst na te komen waarin de werkgever aan belanghebbende een belastingvrije vergoeding toekende. De omstandigheid dat de werkgever op dat moment om hem moverende reden ook loonbelasting heeft ingehouden over de vrije vergoeding maakt dat oogmerk niet anders. De ware aard van die vergoeding werd daar in de verhouding tussen werknemer en werkgever niet door gewijzigd. Het standpunt van de Inspecteur, dat het bedrag van het optievoordeel in zijn geheel ten titel van loon is verstrekt, is daarom onjuist. Dan is er naar het oordeel van het Hof geen reden, het gedrag van de werkgever aan belanghebbende tegen te werpen en hem voor de inkomstenbelasting de mogelijkheid van herstel van dit nalaten te ontzeggen. Voldoende is dan dat voor de inkomstenbelasting, overeenkomstig hetgeen werkelijk is overeengekomen, 30% van de optievoordelen als vrije kostenvergoeding wordt aangegeven.

4.14 In zijn commentaar bij de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2010/1614 merkt Noordenbos op:

Het hof past de 30%-regeling toe op inkomsten die niet in de loonadministratie voorkomen (omdat ze alleen als loon voor de inkomstenbelasting worden aangemerkt). Dat is tegen het beleid van de Belastingdienst in, zie het antwoord(17) op vraag 16 van het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M (NTFR 2005/1455). Het oordeel van het hof is echter in lijn met HR 4 december 2009, nr. 08/05071, NTFR 2009/2691, waar de 30%-regeling eveneens is toegepast in de inkomstenbelasting.

4.15 De Staatssecretaris schrijft in het Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 over het toepassen van de 30%-regeling in de inkomstenbelasting wanneer de werkgever geen vrije vergoeding aan de werknemer heeft toegekend:

Vraag 6

Een extraterritoriale werknemer heeft extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. De inhoudingsplichtige geeft hiervoor geen vrije vergoeding als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB 1964. Mag deze werknemer in de aangifte inkomstenbelasting het loon verminderen met deze extra kosten?

Antwoord

Nee, de werknemer mag zijn loon niet verminderen met de extra kosten.

Voor de Wet IB 2001 geldt als loon het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Als werkgever en werknemer geen vrije vergoeding zijn overeengekomen, draagt de werknemer de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst zelf. De werknemer kan deze kosten niet in zijn aangifte inkomstenbelasting in mindering brengen, aangezien de Wet IB 2001 hiervoor geen ruimte biedt.

5.1 De looptijd van de bewijsregel is wettelijk gesteld op tien jaar (zie 4.3) en is nader bepaald in artikel 9b van het UB. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de ingekomen en de uitgezonden werknemer. De tekst van het artikel (tekst 2004) luidt:

1. Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal tien jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige.

2. Voor uitgezonden werknemers is de looptijd van de bewijsregel gelijk aan de duur van de uitzending.

De Hoge Raad heeft de gedachte achter de tienjaarsperiode onder woorden gebracht in zijn arrest van 17 april 2009, nr. 43 049, LJN BI1248, BNB 2009/204:

3.3.4 (...) De beperking van de 30%-regeling tot een periode van maximaal tien jaar berust op de gedachte dat het bedrag van deze extra uitgaven na een aantal jaren zal afnemen als gevolg van gewenning.

5.2 In een oude versie van de 35%-regeling was de looptijd omschreven:(18)

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een binnen internationaal concernverband van ondernemingen naar Nederland uitgezonden werknemer van een andere dan Nederlandse nationaliteit desgevraagd voor maximaal de eerste zestig kalendermaanden dat hij hier te lande woont of verblijft, en arbeid verricht, voor de heffing van loonbelasting, inkomstenbelasting en vermogensbelasting wordt beschouwd als (fictief) buitenlandse belastingplichtige. (...)

Verderop vermeldde deze Resolutie nog een ander mogelijk moment van beëindiging van de 35%-regeling, namelijk bij eerder vertrek van de ingekomen werknemer uit Nederland. De Resolutie meldde onder 3. Voorwaarden:

De regeling gaat (...) in vanaf het moment van aankomst hier te lande en eindigt na verloop van maximaal de eerste zestig kalendermaanden of op het moment van eerder vertrek uit Nederland. (...)

5.3 In de omschrijving van de looptijd van de 35%-regeling zoals die gold per 1 september 1992 staat niet dat de regeling eindigt op het moment van eerder vertrek uit Nederland. De looptijd was eenvoudig omschreven:(19)

De vergoeding ter grootte van maximaal vijfendertig procent (...) kan (...) gedurende zesennegentig maanden, met inachtneming van de tussentijdse toetsing na achtenveertig maanden (...), gerekend vanaf de aanvang van zijn tewerkstelling hier te lande, worden aangemerkt als een niet tot het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 behorend voordeel (vrijgestelde vergoeding).

5.4 Bij invoering van de 30%-regeling met ingang van 1 januari 2001 merkte de Besluitgever over artikel 9b, eerste lid, van het UB, op:(21)

Artikel 9b, eerste lid, stelt de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers, in overeenstemming met de oude 35%-regeling, op maximaal tien jaar.

5.5 De artikelen 9c tot en met 9g van het UB (tekst 2004) stellen beperkingen aan de maximale looptijd van tien jaar. Artikel 9d van het UB behandelt de situatie dat zich tijdens de looptijd een wijziging in omstandigheden voordoet:

1. Indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, wordt de looptijd verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich gaat voordoen, maar tot op niet minder dan vijf jaar.

2. Met ingang van het zesde jaar van de looptijd kan de inspecteur de inhoudingsplichtige verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer.

3. Indien de inhoudingsplichtige met ingang van het zesde jaar van de looptijd aannemelijk maakt dat de werknemer op dat moment nog steeds behoort te worden aangemerkt als een ingekomen werknemer, is het tweede lid gedurende de resterende looptijd niet meer van toepassing.

5.6 De artikelsgewijze toelichting bij artikel 9d van het UB vermeldt:(22)

Ingevolge artikel 9d wordt de looptijd van de bewijsregel verminderd indien de ingekomen werknemer niet langer als zodanig is aan te merken omdat hij niet langer schaars is. Dit kan bijvoorbeeld een gevolg zijn van de ontwikkelingen op de arbeidsmarkt. De bewijsregel is niet langer van toepassing vanaf het moment waarop is gebleken dat de ingekomen werknemer niet langer schaars is. De minimale looptijd is echter altijd vijf jaren, tenzij de looptijd reeds als gevolg van een andere kortingsbepaling korter is dan vijf jaar. De maximale vermindering van de looptijd is derhalve vijf jaar. De reden hiervoor is dat uit praktische overwegingen de eerste vijf jaar van de looptijd de schaarste geacht wordt aanwezig te zijn.

5.7 Van den Hurk en Snikkenburg gaan in op de vraag of de ingekomen werknemer, die voortijdig vertrekt uit Nederland, later bij zijn terugkeer het niet gebruikte deel van de looptijd van de bewijsregel kan benutten:(23)

Op het moment dat de werknemer zijn tewerkstelling in Nederland beëindigt, zal de 30%-regeling niet meer van toepassing zijn. Indien de werknemer niet van de volledige 120 maanden van de regeling gebruik heeft gemaakt en binnen tien jaar na zijn vertrek weer terugkeert naar Nederland, dan kan hij voor het nog niet gebruikte deel van de 120 maanden wederom in aanmerking komen voor de 30%-regeling. Uiteraard moet hij in dat geval wel weer aan alle voorwaarden van de regeling voldoen. Indien de werknemer na verloop van tien jaar na zijn vertrek uit Nederland weer terugkeert dan kan hij weer voor de volledige 120 maanden voor de regeling in aanmerking komen.

Zij schrijven over de toepassing van de 30%-regeling op loon ontvangen na vertrek uit Nederland en op loon ontvangen buiten de looptijd:(24)

Het komt regelmatig voor dat werknemers na hun vertrek uit Nederland nog nabetalingen ontvangen die verband houden met hun Nederlandse dienstbetrekking. Men denke aan vakantiegeld, bonusbetalingen, en dergelijke. Men kan hierbij ook denken aan het onvoorwaardelijk worden van aandelenopties, die zien op de vroegere in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking (...). Deze beloningen zijn in Nederland belast en zien op een periode waarin de 30%-regeling op de werknemer van toepassing was. Kan op deze nabetalingen de 30%-vergoedingsregeling worden toegepast?

Indien de nabetalingen zien op de periode dat de 30%-regeling van toepassing was kan de 30%-regeling worden toegepast, zelfs als de betaling plaatsvindt nadat de tienjaarsperiode is verstreken. Het causale verband tussen de periode dat de 30%-regeling van toepassing was en de betaling wordt ontvangen wordt doorslaggevend geacht.

5.8 De Staatssecretaris heeft zich in zijn Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 uitgelaten over de toepassing van de bewijsregel op loonbestanddelen die een ingekomen werknemer ontvangt nadat de looptijd van de bewijsregel is verstreken:

Vraag 24

Een extraterritoriale werknemer en zijn inhoudingsplichtige hebben de bewijsregel toegepast. Na het verstrijken van de looptijd van de bewijsregel ontvangt de werknemer een bonus welke betrekking heeft op het jaar waarin de bewijsregel nog van toepassing was. Kan de bewijsregel op de bonus worden toegepast?

Antwoord

Ja, de bewijsregel kan op de bonus worden toegepast, mits aan het einde van de looptijd van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9b van het Uitv. besl. LB 1965 een onvoorwaardelijk recht op zowel de vrije vergoeding als de bonus bestaat.

In de situatie dat een werknemer bijvoorbeeld per 1 december 2004 uit dienst treedt en in maart 2005 een bonus ontvangt over de periode januari tot en met november 2004 kan de bewijsregel op de bonus worden toegepast, indien op 30 november 2004 een onvoorwaardelijk recht op zowel de vrije vergoeding als de bonus bestaat. Bij een jaarbonus wordt dikwijls de voorwaarde gesteld dat de werknemer het gehele jaar in dienst moet zijn geweest. Zou dat in bovenstaand voorbeeld ook het geval zijn geweest, dan is er op 30 november geen onvoorwaardelijk recht. Ligt het tijdstip waarop het recht op de bonus onvoorwaardelijk wordt buiten de looptijd, dan kan de bewijsregel niet op de bonus worden toegepast. (...)

5.9 Noordenbos signaleert in NTFR 2010/1614 een verschil tussen de onderhavige uitspraak van het Hof en het standpunt van de Staatssecretaris:

Het hof past de 30%-regeling niet toe op PPA-uitkeringen die worden betaald na het einde van de oorspronkelijke looptijd van de 30%-regeling. Dat is niet in lijn met het antwoord op vraag 24 van het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, waarin staat dat de 30%-regeling toepasbaar is op rechten die vóór het einde van de looptijd onvoorwaardelijk zijn geworden, zoals in casu.

5.10 Kremers en Van 't Hof zijn van mening dat het verstrijken van de looptijd van de bewijsregel niet in de weg staat aan toekenning van de 30%-regeling op een nadien genoten optievoordeel:(25)

Voor zover voordelen uit opties toerekenbaar zijn aan een periode dat een werknemer over de 30%-regeling beschikte, zou de 30%-regeling van toepassing moeten zijn. Ook indien de opties onvoorwaardelijk worden nadat de looptijd van de 30%-regeling is verstreken.

5.11 Overigens lijkt het erop dat de Staatssecretaris het arrest van de Hoge Raad in deze zaak niet heeft kunnen afwachten. Hij heeft aangekondigd dat de looptijd van de bewijsregel nader zal worden bepaald in het eerste lid van (thans) artikel 9b van het UB (vanaf 1 januari 2011 artikel 10ec), en wel door toevoeging van de woorden: "en eindigend op de laatste dag van de tewerkstelling in Nederland". In de nota van toelichting staat:(26)

Met de wijziging van artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB 1965 wordt ter verduidelijking vastgelegd dat de looptijd van de bewijsregel eindigt op het moment dat de tewerkstelling in Nederland wordt beëindigd, ook als de looptijd nog niet is verstreken. Dit betekent dat looninkomsten die worden genoten na beëindiging van de tewerkstelling in Nederland en die tijdens de tewerkstelling nog niet definitief waren niet onder de 30%-regeling vallen. Ik acht dit wenselijk omdat het genieten van dit loon geen verband houdt met extraterritoriale kosten.

6.1 De 30%-regeling is ingevoerd bij Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640. Voor de op 1 januari 2001 bestaande beschikkingen, afgegeven onder de 35%-regeling, bepaalde artikel 12c van het UB (tekst 2004):

Indien ten aanzien van de ingekomen werknemer over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van het besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, of van een van de in onderdeel 1.9.2. van dat besluit genoemde besluiten, behoeft geen verzoek te worden gedaan voor de aansluitende toepassing van hoofdstuk 3 per 1 januari 2001. In dat geval wordt de in hoofdstuk 3 bedoelde looptijd verminderd met de periode gedurende welke dat besluit ten aanzien van hem is toegepast, geldt voor de toepassing van hoofdstuk 3 als tijdstip waarop de ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige is tewerkgesteld, de datum van 1 januari 2001, blijven toegepaste kortingen op de looptijd van toepassing en wordt op dat moment geacht te zijn voldaan aan de voorwaarde van specifieke deskundigheid en schaarste op de arbeidsmarkt.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 merkten de Minister en de Staatssecretaris op:(27)

Ondanks dat het niet in onze bedoeling ligt veranderingen aan te brengen in doel en strekking van de regeling zoals die nu luidt [CvB: de 35%-regeling], kan gelet op de aanpassing van de tariefstructuur en gelet op aanpassingen vanwege het in de inkomstenbelasting wegvallen van kostenaftrek en het in de loonbelasting opnemen van het stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen, geen onverkorte voortzetting van de huidige regeling voor de duur van de op 31 december 2000 afgegeven beschikkingen worden toegezegd.

(...)

Wel kunnen wij toevoegen dat belanghebbenden voor de resterende duur van de reeds afgegeven beschikkingen onverkort van de nieuwe regeling [CvB: de 30%-regeling] gebruik zullen kunnen maken.

6.2 De artikelsgewijze toelichting bij artikel 12c van het UB vermeldt:(28)

Artikel 12c is een overgangsbepaling die verband houdt met de regels voor ingekomen extraterritoriale werknemers in hoofdstuk 3. De regels in hoofdstuk 3 voor deze specifieke groep zijn gebaseerd op de oude 35%-regeling. Om deze reden wordt de looptijd van de bewijsregel gekort met de periode gedurende welke de oude 35%-regeling of een van haar voorgangers ten aanzien van de werknemer onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2001 van toepassing is geweest, met dien verstande dat daarbij toegepaste kortingen van kracht blijven.

6.3 De Hoge Raad(29) heeft over artikel 12c van het UB en de Besluitsgeschiedenis overwogen:

3.4. Bij de invoering van (...) artikel 15a is in de formele wet geen regeling getroffen inzake de gevolgen daarvan voor gevallen waarin reeds op het Besluit(30) gebaseerde beschikkingen waren afgegeven. Uit artikel 12c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en de daarop betrekking hebbende passage in de toelichtende nota bij de wijziging van diverse uitvoeringsbesluiten als uitvloeisel van de wijzigingen in de inkomsten- en loonbelasting met ingang van 2001 (Besluit van 20 december 2000, Stb. 2000, 640, toelichting bij artikel II, onderdeel X) moet echter worden afgeleid dat naar de bedoeling van de besluitgever de bestaande beschikkingen hebben te gelden als beschikkingen ter uitvoering van artikel 15a van de Wet, maar dat dan wel het maximaal belastingvrij te vergoeden bedrag wordt gesteld op 30 in plaats van 35 percent van het loon.

6.4 De Staatssecretaris gaat in zijn Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 in op de rechtsgevolgen van artikel 12c van het UB:

Vraag 41

Geldt de nieuwe 30%-regeling voor ingekomen werknemers ook ten aanzien van werknemers die op 31 december 2000 gebruik maakten van de oude 35%-vergoedingsregeling?

Antwoord

Ja. Voor personen bij wie over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van de oude 35%-vergoedingsregeling bestaat geen overgangsregeling. Zij kunnen alleen gebruik maken van de 30%-regeling als zij aan de nieuwe voorwaarden voldoen. Op grond van artikel 12c van het Uitv. besl. LB 1965 hoeft in een dergelijk geval geen verzoek te worden gedaan voor de aansluitende toepassing van de bewijsregel per 1 januari 2001. In dat geval:

- wordt de maximale looptijd van de bewijsregel (10 jaar) verminderd met de periode gedurende welke de 35%-vergoedingsregeling voor de werknemer is toegepast;

- geldt de datum van 1 januari 2001 als tijdstip waarop de ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige is tewerkgesteld;

- blijven toegepaste kortingen op de looptijd van toepassing; en

- wordt op dat moment geacht te zijn voldaan aan de voorwaarde van specifieke deskundigheid en schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt.

7.1 Een prealabele vraag is of de uitkeringen ingevolge de PP-Agreement na afloop van de dienstbetrekking loon vormen. Belanghebbende heeft met zijn werkgever en de fiscus vastgesteld dat de uitkeringen worden aangemerkt als niet aan loonbelasting/premie volksverzekeringen onderworpen loon uit dienstbetrekking, en dat de uitkeringen als zodanig worden verwerkt in de aangifte inkomstenbelasting. Dit houdt naar mijn mening in dat artikel 3.81 van de Wet IB 2001 van toepassing is. De Staatssecretaris stelt dat de uitkeringen onder het bereik van het uitbreidende artikel 3.82 van de Wet IB 2001 vallen, kennelijk ervan uitgaande dat ze niet tot het loon in de zin van de Wet LB 1964 behoorden. Die stelling is niet houdbaar omdat de uitkeringen geen loon ter vervanging van te derven inkomsten vormden, en partijen dat ook niet zo hebben vastgesteld. Hun afspraak hield mijns inziens slechts in dat geen inhouding zou plaatsvinden en dat op de uitkeringen in de inkomstenbelasting het tarief van 45% wordt toegepast: het vroegere tarief voor inkomsten die worden genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten (artikel 57 van de Wet IB 1964). Belanghebbende is, ter uitvoering van de PP-Agreement, aandeelhouder geworden van A3 Holding A.G. De vraag kan worden opgeworpen of belanghebbende de uitkeringen geniet als werknemer of (deels?) als aandeelhouder. Bij beantwoording van de vraag is van belang dat belanghebbende met zijn werkgever en de fiscus een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten ter beëindiging van de onzekerheid over de fiscale gevolgen van de PP-Agreement. Die vaststellingsovereenkomst bindt partijen, behoudens uitzondering. De Hoge Raad overwoog:(31)

Indien een belastingplichtige en de inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend.

7.2 Als de uitkeringen uit de PP-Agreement kwalificeren als loon uit dienstbetrekking, is de vervolgvraag of de uitkeringen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking of loon uit vroegere dienstbetrekking vormen. De Hoge Raad overwoog over dit onderscheid:(32)

Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is voor het onderscheid tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking bepalend of de uitkeringen ten nauwste verband houden met bepaalde verrichte arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichte arbeid, dan wel die uitkeringen slechts meer algemeen hun oorzaak vinden in voorheen verricht zijn van arbeid (o.a. HR 21 juni 2000, nr. 358, BNB 2000/271).

Omdat arbeidskosten van werknemers niet meer afzonderlijk in de inkomstenbelasting in aftrek komen, zal een werknemer in de inkomstenbelasting niet langer met een beroep op het gelijkheidsbeginsel extraterritoriale kosten kunnen aftrekken, zoals in HR BNB 2000/124 (zie 4.9). De vraag rijst of belanghebbende nog recht kan doen gelden op toepassing van de 30%-regeling, nu de werkgever haar niet heeft toegepast op de uitkeringen ingevolge de PP-Agreement. Ik meen van wel. Omdat de loonbelasting een voorheffing is op de inkomstenbelasting, is het mogelijk om correcties in de inkomstenbelasting toe te passen op het door de werkgever vastgestelde belastbare loon en op de door hem ingehouden heffing. Het karakter van voorheffing blijkt ook uit de regel dat als de inhoudingsplichtige geen of onvoldoende rekening heeft gehouden met bepaalde looninkomsten en de inspecteur dat evenmin deed bij het regelen van de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting, het de inspecteur wettelijk vrij staat te kiezen tussen het naheffen van loonbelasting en het navorderen van inkomstenbelasting. Het karaker van voorheffing op de inkomstenbelasting brengt met zich mee dat ook wanneer geen loonbelasting over het loon is geheven, de belastingplichtige verplicht is het loon alsnog in zijn aangifte inkomstenbelasting te betrekken. Anderzijds kan een belastingplichtige wanneer op zijn loon teveel loonbelasting is ingehouden, het meerdere in de inkomstenbelasting terugvorderen (behoudens toepassing van artikel 9.4, tweede lid, van de Wet IB 2001). De loonbelasting is dus een voorlopige heffing en geen op zich zelf staand systeem, zij moet worden opgevat in samenhang met de inkomstenbelasting. Het primaat ligt mijns inziens uiteindelijk in de inkomstenbelasting. Dit volgt ook uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 en artikel 22, tweede lid, van de Wet IB 1964 (zie 4.1). Uit praktische overwegingen zijn in de inkomstenbelasting niet de bepalingen inzake loon en dienstbetrekking uit de Wet LB 1964 en masse overgenomen in de Wet IB 1964 en Wet IB 2001, maar is volstaan met een verwijzing naar de bepalingen van de loonbelasting. De verwijzing treedt in de plaats van een volledig insereren van die bepalingen van loonbelasting in de wetgeving op de inkomstenbelasting.

In de onderhavige zaak lijkt het erop dat werkgever en werknemer zich niet bewust waren van de mogelijke toepasbaarheid van de bewijsregel op de uitkeringen ingevolge de PP-Agreement. Die omstandigheid kan er mijns inziens niet toe leiden dat de bewijsregel toepassing mist op de uitkeringen. Belanghebbende beschikte over de 30%-regeling, hij en zijn werkgever hebben de vereiste arbeidsrechtelijke afspraken gemaakt, en de uitkeringen vallen onder de grondslag van de bewijsregel. Aan de materiële en formele vereisten voor de toepassing van de 30%-regeling was voldaan. Zij hadden het oogmerk (de afspraak) om de 30%-regeling van toepassing te laten zijn op al het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, dus ook de uitkeringen. Dan is het niet relevant dat de werkgever heeft nagelaten de 30%-regeling toe te passen (en dat als loonbelasting zou zijn ingehouden, de werknemer heeft nagelaten bezwaar te maken tegen de inhouding).

7.7 Door de invoering van artikel 12c van het UB heeft de wetgever bepaald dat de per 1 januari 2001 bestaande 35%-beschikkingen werden vervangen door 30%-regelingen. Uit de tekst van artikel 12c van het UB volgt dat de looptijd van (oude) 35%-beschikkingen per 1 januari 2001 op tien jaar werd gesteld, conform de (nieuwe) 30%-regeling, verminderd met reeds genoten looptijd onder de 35%-regeling, waarbij toegepaste kortingen onder de 35%-regeling van kracht bleven. Betekent dit dat een 35%-beschikking met een looptijd van acht jaar, is overgegaan in een 30%-beschikking met een looptijd van tien jaar? Het komt mij voor dat de geschiedenis van het Besluit niet geheel eenduidig is. Enerzijds merken de Minister en de Staatssecretaris op: "Wel kunnen wij toevoegen dat belanghebbenden voor de resterende duur van de reeds afgegeven beschikkingen onverkort van de nieuwe regeling [CvB: de 30%-regeling] gebruik zullen kunnen maken" (zie 6.1). Anderzijds vermeldt de artikelsgewijze toelichting bij artikel 12c van het UB: "Om deze reden wordt de looptijd van de bewijsregel gekort met de periode gedurende welke de oude 35%-regeling of een van haar voorgangers ten aanzien van de werknemer onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2001 van toepassing is geweest, met dien verstande dat daarbij toegepaste kortingen van kracht blijven" (zie 6.2). Met "de looptijd van de bewijsregel" wordt mijns inziens gedoeld op de tienjaarsperiode uit de (nieuwe) 30%-regeling. Door toepassing van artikel 12c van het UB verkrijgen ingekomen werknemers met een bestaande 35%-beschikking recht op de tienjaarsperiode, voor zover zij dit nog niet hadden op grond van hun 35%-beschikking. Ook de Hoge Raad gaat ervan uit dat het de bedoeling van de Besluitgever is dat per 1 januari 2001 bestaande 35%-beschikkingen gelden als beschikkingen ter uitvoering van artikel 15a van de Wet LB 1964 (zie 6.3). In het Beleidsbesluit van 21 oktober 2005 herhaalt de Staatssecretaris dat vanaf 2001 alleen gebruik kan worden gemaakt van de 30%-regeling en dat de (maximale) looptijd van de bewijsregel tien jaar is (zie 6.4).

Het komt mij dan ook voor dat de looptijd met de invoering van de 30%-regeling op tien jaar is gesteld, verminderd met onder de 35%-regeling reeds genoten looptijd en toegepaste kortingen. Dit houdt in dat de looptijd van de bewijsregel, aangevangen op 1 november 1996, voor belanghebbende is geëindigd op 31 oktober 2006. Ik teken hierbij aan, dat dit anders is indien de looptijd onder de 35%-regeling is vastgesteld met toepassing van de kortingsregeling.

7.8 Als de looptijd van de bewijsregel in potentie tien jaar is, werpt dit de vervolgvraag op of de looptijd van de bewijsregel eindigt bij vertrek uit Nederland. Belanghebbende is eind 2003 uit Nederland vertrokken, en betoogd zou kunnen worden dat hierdoor de 30%-regeling is geëindigd. Naar mijn opvatting eindigt de looptijd van de bewijsregel niet doordat een ingekomen werknemer stopt met het verrichten van arbeid in Nederland. De looptijd van de bewijsregel eindigt evenmin bij het einde van zijn verblijf alhier. Daarvoor gelden een paar overwegingen. Ten eerste. Zoals volgt uit de nota van toelichting bij artikel 9d van het UB, is de minimale looptijd van de bewijsregel vanwege praktische overwegingen forfaitair gesteld op vijf jaar (zie 5.6). De artikelen 9b tot en met 9g van het UB gaan allen over de looptijd van de bewijsregel en vormen een gesloten en afgerond systeem, dat op zich geen aanvulling behoeft met de regel dat de looptijd ook eindigt bij het einde van de arbeid (en verblijf) in Nederland.

Ten tweede. De Besluitgever heeft bewust een onderscheid aangebracht in de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen en die voor uitgezonden werknemers. Als de Besluitgever de looptijd van de bewijsregel voor ingekomen werknemers onder bepaalde omstandigheden had willen koppelen aan de duur van de uitzending, zoals voor uitgezonden werknemers, zou hij die bewoordingen ook hebben gebruikt. Volgens de geschiedenis van de 35%-regeling is de looptijd van deze regeling eens mede verbonden geweest aan het verblijf (en dus normaliter ook van het verrichten van arbeid) in Nederland. Ik verwijs naar de Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88/5011, BNB 1988/300 (zie 5.2). In 1992 heeft de Staatssecretaris de 35%-regeling ingrijpend gewijzigd, en sindsdien is de looptijd van de bewijsregel niet meer (mede) gekoppeld aan de duur van het verblijf van de ingekomen werknemer, zie de tekst van de Besluiten van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284 en 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (zie 5.3). Het lijkt niet juist om uit de Resolutie van 19 augustus 1988 een regel over de looptijd van de bewijsregel voor de tweede helft van de jaren negentig af te leiden, die niet in de Besluiten van 4 juni 1992 en 29 mei 1995 voorkomt. De tekst van die Besluiten is helder. Datzelfde geldt voor de tekst van het huidige UB.

8.4 In het vijfde onderdeel van het middel voert de Minister aan dat belanghebbende eind 2003 uit Nederland is vertrokken en dat hij daarom geen recht meer heeft op toepassing van de 30%-regeling. Hij heeft immers daarna geen extraterritoriale kosten meer.

Deze opvatting houd ik voor onjuist (zie 7.11). Ook het betoog van de Minister dat de looptijd van de bewijsregel is verstreken door het vertrek van belanghebbende uit Nederland, kan ik niet volgen (zie 7.8).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243.

2 Belastingdienst P.

3 Rechtbank Breda 6 april 2009, nr. AWB 08/44, LJN BL7293, NTFR 2010/928.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 28 mei 2010, nr. 09/00260, LJN BM8458, V-N 2010/41.2.1, NTFR 2010/1614, met commentaar Noordenbos.

5 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 124-125.

6 Artikel 22 was oorspronkelijk opgenomen in artikel 20 van het ontwerp IB 1958.

7 Hand. Bijl. 1958/1959, 5380, nr. 3, p. 40.

8 Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 20.

9 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243.

10 HR 3 november 1999, nr. 34 654, LJN AA2935, BNB 2000/124.

11 In dit geval het Besluit van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284.

12 Th. Ostermann en J.W.J. de Kort, 'Enige kritische opmerkingen bij de gecodificeerde 30%-regeling', WFR 2001/1498. James merkt op dat HR BNB 2004/124 is achterhaald met de afschaffing van de aftrek van beroepskosten voor werknemers onder de Wet IB 2001. Zie B.R.R. James, De 30%-regeling voor ingekomen werknemers, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 86.

13 Th. Ostermann, 'Toekomst van de 35%-regeling', WFR 2000/850. Citaat zonder voetnoot.

14 Noot CvB: HR 22 juni 1988, nr. 24 592, LJN ZC3853, BNB 1988/259.

15 M.J. de Boer, 'Hoge Raad 4 december 2009: Bruteren na alloceren. En nu?', MBB 2010/06.

16 De Staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Ik neem conclusie in deze zaak (nr. 11/01873).

17 Voetnoot CvB: deze verwijzing begrijp ik niet, zie het antwoord op vraag 16 in 4.6.

18 Resolutie van 19 augustus 1988, nr. DB88/5011, BNB 1988/300.

19 Besluit van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284.

20 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243.

21 Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 23.

22 Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 24.

23 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, Deventer: Kluwer 2004, p. 73; citaat zonder voetnoten.

24 H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, Deventer: Kluwer 2004, p. 73-74; citaat zonder voetnoten.

25 O.C. Kremers en J.P. Van 't Hof, '30%-regeling en nabetalingen van loon', NTFR 2010/1891.

26 Bijlage bij Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 17, p. 7.

27 Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, p. 56.

28 Nota van toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, 640, p. 31.

29 HR 8 oktober 2004, nr. 39 612, LJN AR3514, BNB 2005/43.

30 Noot CvB: Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243 (35%-regeling).

31 HR 7 mei 1997, nr. 31 658, LJN AA3201, BNB 1997/221.

32 HR 11 juli 2003, nr. 432, LJN AH9766, BNB 2003/310.

33 Het mist betekenis dat de uitkeringen zijn gedaan door A4 Holding A.G. Zie 8.3.

34 Uit de door belanghebbende ter zitting bij het Hof overgelegde 35%-beschikking volgt dat deze beschikking was afgegeven op grond van de in het verzoekschrift verstrekte gegevens. Over een toegepaste korting wordt niet gerept.

35 Bedoeld zal zijn: "na".

36 Vgl. Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3 (MvT), p. 82.

37 Zie HR 1 november 2000, nr. 361, LJN AA7993, BNB 2001/82 en HR 10 augustus 2001, nr. 36 061, LJN AB3150, BNB 2001/354.