Hoge Raad, 22-06-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7169 ZC3853, 24592
Hoge Raad, 22-06-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7169 ZC3853, 24592
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 22 juni 1988
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 24592
- Relevante informatie
- 3.14 IB
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de - op 15 april 1986 in afschrift aan partijen verzonden - uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 februari 1986 betreffende de aan hem voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 31.279.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande feiten aangemerkt:
Belanghebbende, geboren in 1949, was in het onderhavige jaar als executief politieambtenaar werkzaam bij de gemeente P. Hij was gehuwd en tot zijn huishouden behoorden twee minderjarige kinderen.
Belanghebbendes werkzaamheden bij de gemeentepolitie te P brachten met zich dat hij op wisselende tijden diende te werken, te weten in ochtend- (van 7.00 tot 14.00 uur), dag- (van 8.00 tot 16.00 uur), avond- (van 14.00 tot 22.00 uur) en nachtdiensten (van 22.00 tot de volgende dag 7.00 uur). Een en ander in 1982 overeenkomstig het door belanghebbende bij zijn bezwaarschrift (dat zich als bijlage 4 bij het vertoogschrift van de Inspecteur bevindt) overgelegde dienstrooster. Blijkens dat rooster heeft belanghebbende in het onderhavige jaar in totaal gedurende 215 diensten gewerkt, waarvan 71 maal in de avonddienst, 43 maal in de dagdienst, 53 maal in de ochtenddienst en 48 maal in de nachtdienst. Belanghebbende maakte in 1982 voor het reizen tussen zijn woning te Z en de plaats waar hij arbeid verrichtte te P (afstand 33 kilometer) gebruik van zijn eigen auto.
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil en de standpunten van partijen vermeld:
Het geschil tussen partijen betreft de navolgende punten:
I. Kosten van reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid werd verricht.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij te dezer zake de werkelijk door hem in 1982 gemaakte kosten betreffende het reizen per eigen auto - door hem becijferd op 215 (= aantal in 1982 door belanghebbende gewerkte diensten) x 66 (= twee maal de afstand tussen belanghebbendes woning en de plaats waar hij zijn werkzaamheden verrichtte) x f 0,50 (= kilometerprijs), derhalve f 7.095, verminderd met de van zijn werkgever ontvangen vergoeding voor deze kosten ad f 882,78 = f 6.213 tot de in dat jaar op zijn inkomsten uit dienstbetrekking drukkende aftrekbare (reis)kosten kan rekenen. Van laatstgenoemd bedrag (ad f 6.213) merkt belanghebbende een bedrag van f 4.826 (als betrekking hebbende op het reizen in verband met de ochtend-, dag- en avonddiensten) als reiskosten aan, terwijl hij een bedrag van f 1.387 (als betrekking hebbend op het reizen in verband met de nachtdiensten) rekent tot zijn overige beroepskosten.
De Inspecteur is van mening dat slechts voor aftrek ter zake van dit reizen in aanmerking komt het forfaitair vastgestelde bedrag, hetwelk bij een afstand tussen de woning en de plaats waar arbeid werd verricht van 33 kilometer, als waarvan hier sprake was, in 1982 f 2.210 bedroeg, te verminderen met de hierboven vermelde van de werkgever ontvangen vergoeding ad f 882,78, derhalve f 1.327.
II. Overige kosten tot verwerving, inning en/of behoud van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakt.
Belanghebbende berekent deze kosten in totaal op f 3.735, als volgt gespecificeerd:
1. reiskosten nachtdiensten (zie ook sub I) f 1.387
2. kosten lunches en koffie f 2.36,50
3. kosten reinigen dienstkleding f 228
4. kosten onregelmatig werken
a. extra verwarming en verlichting f 300
b. extra douchen f 130
c. duurdere nachtmaaltijden f 144
d. maaltijden buiten gezin f 104
e. warme dranken f 25
f. reizen naar en van gezin f 120
g. onbewezen kosten f 400
5. niet in geschil zijnde beroepskosten f 660
totaal (afgerond) f 3.735.
Door de Inspecteur worden deze kosten becijferd op het reeds door hem bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift als zodanig in aftrek gebrachte bedrag ad f 885, welk bedrag als volgt is samengesteld:
niet in geschil zijnde beroepskosten f 660
kosten reinigen dienstkleding f 100
kosten extra verwarming en verlichting f 75
kosten maaltijden buiten gezin - kosten
warm maken dranken f 50
totaal f 885.
Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken. Zij hebben elk hun standpunt ter zitting nader toegelicht, doch hebben daarbij aan hun in die gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen nieuwe argumenten toegevoegd.
Conclusies van partijen.
Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 24.930. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
I. Kosten van reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid werd verricht.
Mede gezien het tot de stukken behorende dienstrooster van belanghebbende betreffende het onderhavige jaar, staat vast dat:
- belanghebbende in dat jaar gewoonlijk ten minste 4 maal per week - waarvan gemiddeld 1 maal voor de nachtdienst - heen en weer reisde tussen zijn woning en de plaats waar hij zijn arbeid verrichtte;
- dat heen en weer reizen - voor zover niet plaatsvindend op dezelfde kalenderdag - in ieder geval telkens plaatsvond binnen een tijdsbestek van 24 uur;
- daarbij vrijwel steeds ten minste 4 kalenderdagen per week betrokken waren.
Onder deze omstandigheden bestaat er geen aanleiding op dit reizen het reiskostenforfait - ook voor wat betreft de nachtdiensten - niet van toepassing te achten.
Noch uit de tekst noch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 35 en 36, aanhef en letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) en de naar aanleiding van laatstgenoemde bepaling in de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (de Uitvoeringsbeschikking) gegeven regelen, kan worden afgeleid dat de wetgever in gevallen waarin de belastingplichtige om welke reden dan ook genoodzaakt is voor het heen en weer reizen tussen zijn woning en de plaats waar arbeid wordt verricht gebruik te maken van een eigen vervoermiddel, in weerwil van de strekking van deze bepalingen - te weten het onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal, naar de in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking genoemde uiterlijke kenmerken overeenstemmende gevallen, aan een eenvoudig te hanteren uniforme regeling - aftrek heeft willen toestaan tot een hoger dan het forfaitair vastgestelde bedrag.
Belanghebbende heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt, dat hij voor wat betreft de kosten verbonden aan het heen en weer reizen tussen zijn woning en zijn werk van de zijde van de Inspecteur een andere behandeling zou hebben ondervonden dan met hem vergelijkbare belastingplichtigen. Zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel moet derhalve worden verworpen.
Voor zover belanghebbendes klachten zich richten tegen de met betrekking tot het heen en weer reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid wordt verricht in de Wet neergelegde regeling zij vermeld, dat het het Hof niet vrij staat de innerlijke waarde of billijkheid van de Wet te beoordelen, terwijl het Hof evenmin de Wet aan de Grondwet mag toetsen.
II. Overige kosten tot verwerving, inning en/of behoud van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakt.
1. reiskosten nachtdiensten (ad f 1.387).
Deze kosten komen niet voor aftrek op de inkomsten uit dienstbetrekking in aanmerking. Het Hof verwijst met betrekking tot dit punt naar hetgeen hiervoor ten aanzien van de kosten van heen en weer reizen tussen de woning en de arbeidsplaats is overwogen.
2. lunch- en koffiekosten (ad f 236,50).
Uitgaven voor voeding strekken in het algemeen tot bevrediging van persoonlijke behoeften en behoren dan ook tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomensverwerving.
De omstandigheid dat kosten van lunches en koffie ten gevolge van het feit dat een belastingplichtige een werkkring buitenshuis heeft hoger (kunnen) zijn dan voor een belastingplichtige die niet in het arbeidsproces is opgenomen - dat dit feit zich in het onderhavige geval zou voordoen ten aanzien van belanghebbende is overigens niet gesteld of gebleken - vormt geen reden deze hogere kosten aan te merken als uitgaven ter wille van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gemaakt.
3. kosten reinigen dienstkleding (ad f 228).
Ook uitgaven voor tijdens de dienstbetrekking gedragen kleding (waaronder kosten van reinigen daarvan) moeten in het algemeen worden gerekend tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomensverwerving. Er bestaat geen aanleiding om in het onderhavige geval van deze regel af te wijken, nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt - uit het door hem in zijn conclusie van repliek onder B 3 gestelde valt eerder het tegendeel af te leiden - dat deze kosten, voor zover het door de Inspecteur als aftrekbaar aanvaarde bedrag van f 100 overtreffend, door iemand die niet een dienstbetrekking als die van belanghebbende vervult, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert, niet zouden zijn gemaakt.
4.a. kosten extra verwarming en verlichting (ad f 300).
Waar het als alleszins normaal moet worden beschouwd voor werknemers om hun werkzaamheden om 8.00 uur 's morgens (of zelfs daarvoor) aan te vangen, is het Hof van oordeel dat uit de (om 8.00 uur 's ochtends beginnende) D-diensten voor belanghebbenden geen extra kosten - dat wil zeggen kosten die door iemand die niet een dienstbetrekking als die van belanghebbende vervult, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert, niet zouden zijn gemaakt - voor verlichting en verwarming hebben kunnen voortvloeien, welke als uitgaven ter wille van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gemaakt kunnen worden aangemerkt. Dit brengt tevens mee dat voor wat betreft de (om 7.00 uur beginnende) O-diensten hooguit sprake kan zijn geweest van circa 1 uur extra verwarming/verlichting. Ook voor wat betreft de avonddiensten (eindigend om 22.00 uur) is het Hof van oordeel dat hooguit sprake kan zijn geweest van circa 1 uur extra verwarming/verlichting. Het aantal O-diensten bedroeg blijkens het overgelegde dienstrooster in het onderhavige jaar 53, terwijl het aantal avonddiensten 71 beliep, tezamen derhalve 124. In aanmerking nemend dat niet gedurende het gehele jaar sprake zal zijn van verwarming van de woning en ook niet gedurende het gehele jaar in de ochtenduren behoefte bestaat aan verlichting, kan het totaal aantal uren voor extra verwarming/verlichting in redelijkheid niet op een hoger aantal dan 83 ( 2/3 x 124) worden gesteld. Mede gezien het feit dat belanghebbende zelf de kosten van de door hem gestelde 350 uren extra verwarming/verlichting, inclusief afschrijvingen op de diverse apparaten (ad f 60) en een toeslag wegens het feit dat juist gedurende de koudste en donkerste uren sprake zou zijn van die extra verwarming/verlichting (ad f 54), becijfert op f 300 (zie bezwaarschrift) is het op dit punt door de Inspecteur als aftrekbaar aangemerkte bedrag van f 75 zeker niet te laag.
4.b. kosten extra douchen (ad f 130).
Deze uitgaven liggen zozeer in de persoonlijke sfeer dat zij niet als aftrekbare ter wille van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gemaakte kosten kunnen worden aangemerkt.
Overigens zij - ten overvloede - nog opgemerkt dat het meer dan 1 maal per dag douchen tegenwoordig beslist niet meer als uitzonderlijk is te beschouwen, en deze kosten dan ook om die reden niet als extra kosten, in verband met de dienstbetrekking gemaakt, kunnen worden aangemerkt.
4.c. meer kosten nachtmaaltijden (ad f 144).
Gezien hetgeen belanghebbende daaromtrent heeft gesteld (het zou hier gaan om kosten in verband met het feit dat belanghebbende na de nachtdienst uitgebreider eet dan hij anders zou doen bij het ontbijt) kan het Hof deze kosten niet anders zien dan als uitgaven voor voeding door belanghebbende gedaan om zijn lichamelijke kracht en gezondheid op peil te houden. Dergelijke uitgaven dragen echter een zodanig persoonlijk karakter, dat zij niet als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet kunnen worden gezien.
4.d - e. kosten maaltijden (thuis) buiten gezin (ad f 104) kosten extra warm maken dranken (ad f 25).
Uit de door belanghebbende op deze kosten gegeven toelichting blijkt dat het hier gaat om kosten, verbonden aan het voor belanghebbende apart klaar maken van warme maaltijden en drankjes, die belanghebbende - wanneer hij geen bijzondere diensttijden zou hebben - met zijn gezin zou hebben genuttigd.
Het Hof is van oordeel, dat nu uit het door belanghebbende in zijn bezwaarschrift gestelde volgt dat van dergelijke maaltijden slechts 26 maal sprake is geweest in het onderhavige jaar, terwijl het apart warm maken van drankjes zich uitsluitend na de avonddiensten (71 maal in dat jaar) zou hebben voorgedaan, de daarmede gemoeide, ter wille van de dienstbetrekking gemaakte, extra kosten beslist niet hoger kunnen zijn geweest dan het door de Inspecteur als zodanig in aanmerking genomen bedrag van f 50.
4.f. kosten reizen naar en van gezin (ad f 120).
Ook deze kosten liggen zo zeer in de persoonlijke sfeer, dat zij niet als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet kunnen worden beschouwd.
Belanghebbendes verwijzing naar zeevarenden gaat niet op, nu het daar om personen gaat die gewoonlijk gedurende langere periodes niet met hun gezin zijn verenigd, waarvan in belanghebbendes geval - naar vast staat - geen sprake is.
4.g. onbewezen kosten (ad f 400).
Daar het hier niet alleen onbewezen, doch ook op geen enkele wijze maar enigszins aannemelijk gemaakte kosten betreft, kan ook dit bedrag niet voor aftrek als ter wille van de dienstbetrekking gemaakte kosten in aanmerking komen.
Ook met betrekking tot de hierboven onder II vermelde kosten dient belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen, en wel omdat:
- niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur belanghebbende op dit punt anders zou hebben bejegend dan andere belastingplichtigen;
- indien Inspecteurs in andere ambtsgebieden dan dat van de Inspecteur waaronder belanghebbende in het onderhavige jaar ressorteerde voor wat betreft dergelijke kosten een andere gedragslijn volgen dan deze laatste, dit feit niet met zich brengt dat ten aanzien van belanghebbende in het onderhavige geval door de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou zijn gehandeld.
Ten slotte zij ook ten aanzien van deze kosten vermeld, dat voor zover belanghebbendes klachten zich richten tegen de in de Wet neergelegde regelingen het Hof daarop niet in kan gaan, nu het het Hof niet vrij staat de Wet op haar innerlijke waarde of billijkheid te toetsen, terwijl het Hof evenmin de Wet aan de Grondwet mag toetsen.
Het Hof heeft op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd:
I. Kosten van reizen tussen de woning en de plaats waar arbeid werd verricht.
Het Hof geeft 3 omstandigheden aan waarop het beoordeelt of het reiskostenforfait op de door belanghebbende gemaakte reizen tussen de woning en de plaats van arbeid van toepassing is, ook voor wat betreft de door belanghebbende gemaakte reizen voor de nachtdiensten.
Bij deze uitspraak betreffende het toepassen van het reiskostenforfait heeft het Hof door belanghebbende in beroep en conclusie van repliek aangetoonde feiten onbesproken gelaten.
Te weten:
Dat dezelfde dag een kalenderdag moet zijn. Daar alle in de Uitvoeringsbeschikking genoemde tijden, welke van belang zijn voor het bepalen van de kostenhoogte, kalendertijden betreffen. Zoals per jaar, zoveel maanden, weken, per tijdsgelang berekenen en voor zoveel dagen per week. De norm die de Minister in de Uitvoeringsbeschikking heeft neergelegd maakt van die tijden, kalendertijden, tevens een onderdeel uit. Dezelfde dag is dan een kalenderdag. Bij jurisprudentie is tevens bepaald dat dezelfde dag nimmer meer dan 24 uur kan bedragen. Dezelfde dag kan dan ook nimmer minder dan 24 uur bedragen. En kalenderdagen volgen elkaar op.
En zelfs al zou dezelfde dag een termijn inhouden van 24 uur dan nog valt een door belanghebbende gemaakte reis, heen en weer van de woning naar de plaats van arbeid, buiten de termijn van 24 uur.
Dat belanghebbende op dezelfde dag, kalenderdag of termijn van 24 uur, eenmaal heen en weer reist en nogmaals heen reist.
Dat belanghebbende op dezelfde dag, kalenderdag of termijn van 24 uur voor de tweede maal naar zijn arbeidsplaats reist.
Het Hof overweegt vervolgens dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor wat betreft de kosten verbonden aan het heen en weer reizen tussen de woning en plaats van arbeid, van de zijde van de Inspecteur een andere behandeling zou hebben ondervonden dan met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen. En dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel moet worden verworpen.
Deze uitspraak van het Hof is onbegrijpelijk en in strijd met artikel 1 van de Grondwet.
Zoals belanghebbende in zijn beroep en conclusie van repliek aantoonde. Gelijke behandeling voor gelijke gevallen.
De behandeling waar het om gaat is:
De Wet inkomstenbelasting 1964. Aftrekbare kosten. De kosten voor het reizen tussen de woning en de plaats van arbeid.
Behandeling vindt plaats:
- Bij regelen van de Wet voor belastingplichtigen die reizen op een andere wijze dan die in de Uitvoeringsbeschikking genoemd;
- Bij regelen van de Uitvoeringsbeschikking voor belastingplichtigen die reizen naar de norm-reizen van die beschikking.
De regelen van de Wet houden geen beperking van kosten voor dat reizen in doch de regelen van de Uitvoeringsbeschikking houden wel beperking van kosten in.
Is belanghebbende een andere belastingplichtige dan die belastingplichtige die reiskosten werkelijk door hem gemaakt tot een hoger bedrag dan het reiskostenforfait, in aftrek mag brengen, omdat hij niet elke dag naar dezelfde arbeidsplaats reist of omdat hij in een tijdsbestek van meer dan 24 uur heen en weer reist of omdat hij niet in de regel ten minste eenmaal per week naar zijn arbeidsplaats reist?
Het gaat om de behandeling tot vaststelling van kosten voor het reizen tussen de woning en de plaats van arbeid, welke kosten uiteindelijk mede bepalend zijn voor de hoogte van belastingheffing.
Had belanghebbende heen en weer gereisd tussen de woning en plaats van arbeid, welk reizen niet plaatsvond op de wijze als bedoeld in de Uitvoeringsbeschikking, dan had de inspecteur belanghebbende behandeld op de wijze van de wettelijke regeling tot bepaling van de hoogte van de kosten.
Deze uitspraak van het Hof zou inhouden dat er nimmer ongelijke behandeling is of discriminatie plaatsvindt, omdat er altijd wel andere personen zijn die ook op die wijze worden behandeld.
Vervolgens overweegt het Hof dat voor zover de klachten van belanghebbende zich richten tegen de met betrekking tot het heen en weer reizen tussen de woning en de plaats van arbeid in de Wet neergelegde regeling, het het Hof niet vrij staat de innerlijke waarde of billijkheid van de Wet te beoordelen, terwijl het het Hof niet vrij staat de Wet aan de Grondwet te toetsen.
Het Hof spreekt hier geen recht. Alle feiten door belanghebbende in zijn beroep en conclusie van repliek aangetoond betreffen regelen die door de Minister in de Uitvoeringsbeschikking zijn neergelegd. Daar deze regelen geen regelen van de Wet betreffen, staat het het Hof wel vrij deze naar innerlijke waarde of billijkheid te beoordelen, dan wel aan de Grondwet te toetsen.
Het Hof doet ten onrechte een beroep op de uitzonderingsbepaling genoemd in artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, Stb. 28, (Algemene bepalingen der Wetgeving van het Koninkrijk) dan wel in artikel 120 van de Grondwet.
De Wet inkomstenbelasting 1964 (de Wet) regelt de belastingheffing over inkomsten uit arbeid.
In deze wet zijn regelen neergelegd welke leiden tot de uiteindelijke heffing van belasting.
De Wet regelt daarbij wat inkomsten zijn, wat onbelaste vergoedingen zijn en wat aftrekbare kosten zijn.
De Wet verstaat onder inkomsten: Alle verstrekkingen van geld en goed door de belastingplichtige verkregen uit zijn arbeid. Waarbij geen onderscheid is gemaakt hoe deze inkomsten worden genoemd. Inkomsten zijn dus onder andere salaris, loon, uitkering, toelage vergoeding, verstrekking enz.
De Wet laat vergoedingen die aan een belastingplichtige zijn verstrekt onbelast mits deze vergoeding is verstrekt ter bestrijding van noodzakelijke kosten in verband met de arbeid gemaakt.
De Wet stelt kosten gemaakt voor de arbeid aftrekbaar mits deze kosten op het inkomen drukken.
Deze regelen zijn rechtvaardig en billijk. Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen categorieën belastingplichtigen, hoe de inkomsten zijn verkregen, hoe ze worden genoemd of hoe ze zijn samengesteld. Bij duidelijk verband tussen inkomsten uit arbeid en daarvoor gemaakte kosten worden vergoedingen onbelast gelaten dan wel kosten aftrekbaar gesteld.
Dit houdt in dat belastingheffing plaatsvindt naar individuele omstandigheden. Elke belastingplichtige heeft een andere vorm van arbeid, maakt een ander soort kosten en ontvangt daarvoor inkomsten bestaande uit salaris/loon al dan niet met een vergoeding inbegrepen.
De Wet houdt dus geen begunstigde of ongunstige behandeling voor welke belastingplichtige dan ook in.
De Wet aanvaardt elke vorm van inkomsten en daaromheen bevindende omstandigheden van kosten, zonder enige beperking, tenzij kosten zo hoog zouden zijn dat zij menselijkerwijze niet zouden kunnen worden gedragen.
Deze belastingheffing naar individuele draagkracht komt ook tot uiting in de Korte Toelichting op de Wet inkomstenbelasting 1964, beschikking van de Staatssecretaris van 18 november 1966, no. B6/14 781, laatstelijk gewijzigd bij beschikking van 15 december 1972, no. B72/29 221. In deze korte toelichting wordt aangegeven dat in de Wet de aard en het wezen van de synthetische inkomstenbelasting welke het totale inkomen, ongeacht de herkomst, onderwerpt aan een belastingheffing naar draagkracht zijn behouden.
De in de Wet zelf neergelegde regelen hebben dus een duidelijke innerlijke waarde en een billijke rechtvaardige behandeling van heffing van inkomstenbelasting.
Bij arrest van 30 november 1977, BNB 1978/7, is tevens bepaald dat deze normen bij de Wet neergelegd nog verder reiken. Zelfs persoonlijke kosten welke mede voortvloeien/verband houden met de inkomsten uit arbeid, zijn aftrekbaar.
In deze uitspraak komt de belastingheffing naar individuele draagkracht eveneens tot uiting. Evenzo ook bij het arrest van 15 oktober 1952, B 9286.
In de Wet wordt vervolgens aan de Minister gedelegeerde bevoegdheid gegeven om nadere regelen vast te kunnen stellen met betrekking tot bij de Wet genoemde gevallen onderwerpen.
Onder andere in artikel 23, 2e lid, artikel 34, 2e lid en artikel 36, onder a van de Wet.
In alle drie artikelen betreft het het stellen van nadere regelen met betrekking tot kosten voor het reizen tussen de woning en de plaats van arbeid.
De Minister heeft voor het reizen tussen de woning en de plaats van arbeid, zijnde niet alle gevallen van kosten van reizen tussen de woning en de plaats van arbeid, nadere regelen neergelegd in de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964.
In belanghebbendes beroep en conclusie van repliek is aangetoond, dat deze nadere regelen van de Uitvoeringsbeschikking een ongelijke, een onrechtvaardige en onbillijke behandeling inhouden.
Namelijk:
- De nadere regelen zijn in strijd met de innerlijke waarde en billijkheid van de Wet. De Wet heeft geen beperking in de hoogte van kosten tussen de woning en de plaats van arbeid voor die gevallen die niet onder de regelen van de Uitvoeringsbeschikking vallen.
De Wet regelt voor die niet onder de Beschikking vallende kosten voor het reizen tussen de woning en de plaats van arbeid, deze op billijke en rechtvaardige wijze.
- De nadere regelen zijn in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur. Het norm-reizen door de Minister gesteld heeft een ruimere betekenis dan het reizen vastgesteld in het kostenforfait. De Minister stelt de kosten voor reizen in hoofdzaak op die van openbaar vervoer doch staat daar tegenover niet garant dat die vorm van vervoer 24 uur per dag aanwezig is. De Minister weet van te voren dat openbaar vervoer geen 24 uur per dag aanwezig is.
- De nadere regelen zijn in strijd met artikel 1 van de Grondwet. De kostenhoogte wordt afhankelijk gesteld van waaruit de inkomsten zijn samengesteld. Zoals inkomsten bestaande uit salaris/loon zonder vergoedingen, inkomsten bestaande uit salaris/loon - een vergoeding in geld en inkomsten bestaande uit een salaris/loon - een vergoeding in natura. Bij inkomsten zonder vergoeding worden de reiskosten op forfaitbedrag gesteld. Bij inkomsten met inbegrepen geldvergoeding worden de kosten op een hoger forfaitbedrag gesteld. Bij inkomsten met een vergoeding in natura inbegrepen worden de kosten op de vergoeding gesteld.
- De nadere regelen houden een duidelijke begunstigende behandeling in voor belastingplichtigen die een gunstige arbeidsovereenkomst hebben waarbij door de werkgever ook vergoedingen voor kosten worden verstrekt.
- De nadere regelen houden een duidelijke ongunstige behandeling in voor belastingplichtigen die weinig of geen secundaire arbeidsovereenkomsten hebben en zelf voor kosten moeten zorgdragen.
- De nadere regelen zijn in strijd met geldende jurisprudenties (30 november 1977, BNB 1978/7) waarbij zelfs persoonlijke kosten gemaakt in verband met bijzondere vormen van arbeid aftrekbaar zijn gesteld.
- De nadere regelen zijn in strijd met geldende jurisprudenties (15 oktober 1952, B 9286) waarbij tot de aftrekbare kosten dienen te worden gerekend alle uitgaven ter wille van de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en welke door een persoon die zodanige dienstbetrekking niet vervult doch wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert niet zouden zijn gemaakt.
- De nadere regelen discrimineren belastingplichtigen, zoals belanghebbende, die deelnemen aan een bijzondere vorm van arbeid zoals arbeid in de avond, nacht, zaterdag en zon- en feestdagen. Deze vorm van arbeid maakt een onderdeel uit van de Nederlandse maatschappij en zonder deze arbeid kan die maatschappij in de huidige vorm niet bestaan. De kosten die belastingplichtigen zoals belanghebbende voor die arbeid maken, om zelfs maar inkomsten te kunnen ontvangen, worden niet aftrekbaar gesteld.
De uitspraak van het Hof ten aanzien van de reiskosten tussen de woning en de plaats van arbeid is tevens in strijd met:
- Het arrest van 30 november 1977, BNB 1978/7, waarbij persoonlijke kosten gemaakt in verband met bijzondere arbeid aftrekbaar worden gesteld. De niet door de fiscus aanvaarde kosten voor reiskosten woningwerk, boven de kosten volgens reiskostenforfait, zijn dan geen beroepskosten meer maar door belanghebbende gemaakte persoonlijke kosten in verband met de door belanghebbende gewerkte onregelmatige diensten. Zoals in beroep en conclusie repliek is aangegeven.
- Het arrest van 15 oktober 1952, B 9286, waarbij uitgaven die als aftrekbare kosten in mindering kunnen worden gebracht dienen te worden gerekend, alle uitgaven die binnen de grenzen der redelijkheid door een belastingplichtige ter wille van de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking zijn gedaan en welke door een persoon, die zodanige dienstbetrekking niet vervult, doch wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert als belastingplichtige, niet zouden zijn gemaakt. Zoals in beroep en conclusie van repliek is aangegeven.
- Het arrest van 12 april 1978, BNB 1978/135. De taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag is niet beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de Wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen is evenzeer plaats, indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd, anderzijds in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur die daarbij in acht moeten worden genomen. Onder omstandigheden kan strikte toepassing van de Wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven.
- Het arrest van 6 juni 1979, BNB 1979/211. Het is een beginsel van behoorlijk bestuur dat de fiscus gelijke gevallen gelijk behandelt. Aan dit beginsel moet doorslaggevende betekenis worden toegekend in gevallen waarin de fiscus ten aanzien van bepaalde belastingplichtige een begunstigend beleid heeft gevoerd.
- Het arrest van 5 maart 1980, BNB 1980/114. Het Hof mag een bewijsaanbod niet onbesproken laten, als de daarbij te bewijzen feiten voor de belastingplicht essentieel zijn.
De uitspraak van het Hof zou inhouden dat een Minister bij gedelegeerde bevoegdheid ongelimiteerd regelen zou kunnen stellen voor bij Wet genoemde onderwerpen. De Nederlandse wetgeving geeft echter wel duidelijk aan dat deze regelen ter beoordeling van de rechter zijn.
II. Overige kosten tot verwerving, inning en/of behoud van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakt.
2. Lunch- en koffiekosten.
Het Hof overweegt dat dergelijke kosten tot bevrediging van persoonlijke behoeften strekken en behoren tot de sfeer van de inkomensbesteding.
Deze uitspraak is in strijd met:
- Het arrest van 6 juni 1979, BNB 1979/211, voornoemd. De fiscus voert een begunstigend beleid ten aanzien van belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn samengesteld uit een salaris/loon met een vergoeding voor koffie- en lunchkosten. Deze kosten worden bij die belastingplichtigen als kosten welke in aftrek genomen kunnen worden aangemerkt. Een en ander is bij resolutie bepaald. Belanghebbende wenst een gelijke behandeling van de fiscus te ontvangen, eveneens aftrek van koffie- en lunchkosten met begunstigend beleid.
- Het arrest van 12 april 1978, BNB 1978/135, voornoemd.
- Tevens heeft het Hof de door belanghebbende aangetoonde feiten onbesproken gelaten.
4. a, b, c, d, e, f, kosten ten aanzien van onregelmatige werktijden.
Inkomsten uit arbeid. De meeste in Nederland verrichte arbeid vindt plaats op/om de dagelijkse kantoortijden. De Nederlandse maatschappij is daarop afgestemd.
Buiten deze vorm van arbeid is er de arbeid op andere wijze/tijden dan op m de dagelijkse kantooruren. Zoals arbeidstijden van meer dan 8 uur achtereen, of dienstbetrekkingen van een of meerdere dagen, week of weken dan wel maand of maanden, of ook arbeid met op elke dag een andere arbeidstijd, inbegrepen zon- en feestdagen en weekends.
De fiscus voert een begunstigend beleid ten aanzien van vormen van bijzondere arbeidstijden. Zoals:
- 5 dagen werkend en in kosthuis verblijvend. De reiskosten naar huis, niet zijnde woon-werkverkeer zijn mede aftrekbaar.
- Zeevarenden, die langere tijd van huis zijn. Aftrek, vast bedrag voor elke afwezige dag van huis. En reiskosten van gezin voor bezoek ook aftrekbaar.
De kosten zijn alle persoonlijke kosten.
De werkgevers vinden onregelmatig werken, werken onder verzwarende persoonlijke omstandigheden en verstrekken daarvoor een onregelmatigheidsvergoeding.
Ook het Hof te 's-Gravenhage neemt als algemene ervaringsregel aan dat het vervullen van onregelmatige diensten extra kosten met zich meebrengt, zoals bleek uit een uitspraak van dat Hof.
Het door belanghebbende ingediende beroep, ten aanzien van deze persoonlijke kosten houdt in dat belanghebbende ook zo'n begunstigende behandeling wenst te bekomen zoals die andere Nederlandse belastingplichtigen die op andere dan de normale kantooruren werken.
Daar de door belanghebbende bij bezwaarschrift aan de Inspecteur aangevoerde onregelmatigheidskosten, zijnde 25% van de door belanghebbende ontvangen onregelmatigheidsvergoeding, niet werden geaccepteerd, gaf belanghebbende in zijn beroep aan waar die kosten zoal werden gemaakt. Belanghebbende toonde daarbij aan dat die kosten afhankelijk zijn/veroorzaakt worden door de onregelmatige werktijden. Waarbij belanghebbende tevens de overeenkomst aangaf met persoonlijke kosten voor die andere Nederlandse belastingplichtigen die ook op andere dan normale kantooruren arbeid verrichten.
Belanghebbende diende beroep in om eveneens voor gunstige behandeling in aanmerking te komen, naar verhouding of evenredigheid met die gunstige behandeling van die andere belastingplichtigen, waarbij belanghebbende de kosten afzonderlijk aangaf.
Doch het Hof doet uitspraak dat de meeste kosten zo persoonlijk zijn, in het bijzonder die onder 4 b, c en f, dat ze niet als aftrekbaar kunnen worden beschouwd. Deze uitspraak is dan in strijd met:
- Het arrest van 12 april 1978, BNB 1978/135, voornoemd
- Het arrest van 30 november 1977, BNB 1978/7, voornoemd
- Het arrest van 6 juni 1979, BNB 1979/211, voornoemd.
Ten slotte gaf belanghebbende in zijn beroep en conclusie van repliek aan dat ten aanzien van de reiskosten woonwerk het volgende geldt:
Indien het reiskostenforfait van toepassing zou zijn (zoals het Hof in de uitspraak neerlegde) is de door belanghebbende ontvangen algemene onregelmatigheidsvergoeding, een vergoeding tot bestrijding van door belanghebbende gemaakte noodzakelijke reiskosten. De onregelmatigheidsvergoeding dient dan onbelast te blijven tot het bedrag volgens de tabel in artikel 3a van de Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1964.
Het Hof heeft dit door belanghebbende aangetoonde feit onbesproken gelaten.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-generaal Van Soest heeft op 12 oktober 1987 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.