Parket bij de Hoge Raad, 04-12-2009, BI7301, 08/05071

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Belanghebbende, X, heeft de Amerikaanse nationaliteit. Vanaf 1 augustus 2002 is hij door zijn Amerikaanse werkgever, B, uitgezonden naar de Nederlandse dochtermaatschappij A B.V. (hierna: de werkgever) Gedurende de uitzendperiode woonde hij in Nederland.

1.2 Bij beschikking heeft de Inspecteur(1) aangegeven dat belanghebbende vanaf 1 augustus 2002 de 30%-bewijsregel van artikel 15a, lid 1, onderdeel k (thans: j) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) mag toepassen. Belanghebbende heeft gekozen voor partiële buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

1.3 Belanghebbende heeft een 'tax equalization' afspraak met zijn werkgever gemaakt. Dit houdt in dat zijn netto inkomen gelijk zal zijn aan het netto inkomen dat hij zou hebben verdiend indien hij niet was uitgezonden. Derhalve hield zijn werkgever op het loon het bedrag in dat hij zonder uitzending verschuldigd zou zijn aan Amerikaanse inkomstenbelasting (de zogenoemde hypotax). Het resterende nettobedrag werd aan belanghebbende uitbetaald. De werkgever betaalt vervolgens alle over het inkomen verschuldigde belastingen.

1.4 Belanghebbende heeft in de onderhavige periode in totaal 97 dagen gewerkt, waarvan 55 in Nederland. Over het totale aantal gewerkte dagen heeft hij een netto salaris ontvangen van € 87.388. De werkgever heeft in de loonadministratie geen rekening gehouden met het gegeven dat belanghebbende een aantal dagen in het buitenland heeft gewerkt. Hij is bij de berekening van het brutoloon uitgegaan van het nettoloon dat betrekking heeft op deze 97 dagen. Het brutoloon bedroeg volgens de jaaropgave € 59.525.

1.5 In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is een brutoloon conform de jaaropgave vermeld. Hierop is een correctie van € 25.963 aangebracht wegens buiten Nederland gewerkte dagen, zodat € 33.562 als in Nederland te belasten loon is aangegeven. De Inspecteur heeft de correctie beperkt tot € 14.327 en het belastbare loon vastgesteld op € 45.198. De Inspecteur berekent het belastbare loon als volgt. Eerst bruteert hij het totale nettoloon over de 97 dagen (€ 87.388) onder toepassing van de jaartabel en rekening houdend met de 30%-bewijsregel. Het aldus berekende brutoloon bedraagt € 79.714. Vervolgens past hij op dit bedrag de dagenbreuk toe. Het aan Nederland toe te rekenen loon is dan 55/97 x € 79.714 = € 45.198. Na bezwaar is de aanslag gehandhaafd.

1.6 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak gegrond verklaard. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Voor de Rechtbank en het Hof bepleitte belanghebbende de volgende berekening van het in Nederland belastbare loon. Eerst past hij de dagenbreuk toe op het totale nettoloon van € 87.388. Het Nederlandse nettoloon bedraagt dan 55/97 x € 87.388 = € 49.549. Vervolgens bruteert hij dit bedrag met toepassing van de jaartabel en de 30%-bewijsregel. Dit resulteert in een aan Nederland toe te rekenen loon van € 39.029.

2. Het geschil

Rechtbank(2)

2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

2.11. Tussen partijen is primair in geschil of de inspecteur terecht brutering van het totale netto loon heeft toegepast, alvorens tot toerekening van het inkomen aan in Nederland gewerkte dagen over te gaan. De inspecteur heeft middels een subsidiaire stelling een beroep gedaan op het leerstuk van interne compensatie met betrekking tot de bijtelling voor het privé-gebruik van een auto.

2.18. De rechtbank is van oordeel dat het onder 2.14 vermelde oordeel van de Hoge Raad omtrent de herrekening van beloningen in dit geval toepassing mist. Dat arrest betrof immers de loontoerekening bij binnenlands belastingplichtigen. Voor zover, in situaties van tax equalization, die berekening bij een binnenlands belastingplichtige zou leiden tot een hoger in Nederland te belasten (bruto) bedrag dan wanneer uitsluitend zou wordt uitgegaan van het nettoloon dat betrekking heeft op de in Nederland verrichte werkzaamheden is dat terecht nu op grond van de OESO-modelverdragen (en het verdrag met de VS) Nederland als woonstaat in die situaties wel een progressievoorbehoud mag maken. Voor buitenlands belastingplichtigen ligt dat, zoals onder 2.17 is overwogen, anders.

2.19. Indien belanghebbende geen 'tax equalization'afspraak zou hebben gemaakt, zou op grond van het in 2.12 tot en met 2.18 overwogene belastingheffing over het inkomen uit werk en woning met inachtneming van artikel 16 van het Verdrag slechts plaatsvinden over het aan Nederland toe te rekenen arbeidsinkomen. Het feit dat belanghebbende een 'tax equalization'afspraak heeft met zijn werkgever, kan dan naar het oordeel van de rechtbank geen rechtvaardiging zijn voor een ruimere heffingsmogelijkheid voor Nederland. Nu het door de inspecteur voorgestane systeem wel tot een zodanig ruimere heffing leidt, is dit in strijd met het Verdrag. Naar het oordeel van de rechtbank leidt het systeem van de inspecteur tevens tot dubbele heffing, nu ook de VS op basis van het wereldinkomen van belanghebbende mogen heffen, en is het door de inspecteur voorgestane systeem in zoverre ook in strijd met het onder 2.16 vermelde Besluit. Het gelijk met betrekking tot het primaire geschil is derhalve aan belanghebbende. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verlaagd tot € 39.029.

2.3 De Rechtbank heeft met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt overwogen:

2.20. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat bij de afhandeling van het bezwaarschrift de bijtelling voor het privé-gebruik van een auto niet is meegenomen. Nu de berekening daarvan niet is betwist, komt de rechtbank tot de conclusie dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gesteld op € 39.029 plus € 2.474 of € 41.503.

2.4 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 13 september 2007 gegrond verklaard.

Hof(3)

2.5 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. Tussen partijen is in geschil of het belastbare inkomen uit werk en woning bij de onderhavige aanslag op de juiste wijze en tot het juiste bedrag is vastgesteld.

2.6 Het Hof heeft overwogen:

(...)

4.6. Vastgesteld dient te worden derhalve, wat het belanghebbende toekomende nettoloon was voor de door hem in Nederland verrichte werkzaamheden en vervolgens dient dit nettobedrag te worden gebruteerd.

4.7. Tussen partijen is niet in geschil, dat belanghebbende in de onderhavige periode recht had op een nettoloon van € 87.388, dat 55/97ste deel van dit bedrag is toe te rekenen aan de Nederlandse werkzaamheden en dat dit ook het bedrag is dat belanghebbende netto heeft ontvangen. Hieruit volgt dat het afgesproken loon voor de Nederlandse werkzaamheden (55/97 x € 87.388) = € 49.549 netto bedroeg. Dit afgesproken nettoloon dient gebruteerd te worden zoals aangegeven in onderdeel 4.5. Het brutoloon bij toepassing van de jaartabel en rekening houdend met toepassing van de 30%-bewijsregeling is dan, naar belanghebbende onbetwist heeft gesteld, € 39.029. Deze berekening is op zichzelf niet in geschil.

4.8. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof de juiste methode gehanteerd om zijn bruto loon vast te stellen.

4.9. De klacht dat belanghebbende - kort samengevat - voor de vaststelling van de heffingsgrondslag in de inkomstenbelasting gebonden zou zijn aan de heffingsgrondslag gehanteerd door de B.V. voor de loonbelasting, faalt, omdat - wat er ook zij van de (on)juistheid van die stelling - het Verdrag daaraan in de weg staat. Het Verdrag beperkt de Nederlandse heffingsgrondslag immers tot het deel van de beloning, dat is toe te rekenen aan de Nederlandse werkzaamheden.

4.10. De klacht dat artikel 24 van het Verdrag, en in het bijzonder het eerste lid (progressievoorbehoud), zou worden miskend, faalt eveneens. Artikel 24, lid 1, bepaalt (voor zover hier van belang) dat

"elk van de Staten zijn inwoners en onderdanen (mag) belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden".

Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van de Verenigde Staten moet worden aangemerkt en tevens onderdaan van dat land is, kan het door de Inspecteur verdedigde Nederlandse progressievoorbehoud niet gegrond worden op de zojuist geciteerde bepaling.

4.11. De overige klachten van de Inspecteur met betrekking tot de uitleg van (doel en strekking van) het Verdrag falen op grond van de hiervoor (onderdelen 4.2 t/m 4.7) gegeven overwegingen.

2.7 Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur bij uitspraak van 31 oktober 2008 ongegrond verklaard.

2.9 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan: schending van het recht, met name artikel 3.81 Wet IB 2001, de artikelen 16 en 24 van, kort gezegd, het Verdrag tussen Nederland en de VS tot het vermijden van dubbele belasting en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij toepassing van de 30%-bewijsregel in combinatie met partiële buitenlandse belastingplicht het loon berekend dient te worden door het nettoloon eerst met de dagenbreuk te vermenigvuldigen en daarna te bruteren, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat daarmee de dagenbreuk op het onjuiste loon wordt toegepast.

3. Nederlandse belastingwetgeving inzake ingekomen werknemers

3.4 Ingevolge artikel 3.1, lid 2, sub b, Wet IB 2001 behoort het belastbare loon tot het belastbaar inkomen uit werk en woning. Onder loon wordt verstaan het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (artikel 3.81 Wet IB 2001). Artikel 10, lid 1, Wet LB bepaalt dat loon al hetgeen is dat uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten.

3.6 Volgens de 30%-bewijsregel worden vergoedingen tot 30% van de grondslag (en de vergoeding van schoolgelden) geacht vergoedingen voor extraterritoriale kosten te zijn. De grondslag is de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Met loon wordt in dit verband bedoeld het loon ter zake van de in Nederland verrichte arbeid; de extraterritoriale arbeid (en alleen voor zover daarover geen recht op voorkoming van dubbele belasting bestaat). In de Nota van Toelichting bij de introductie van artikel 9 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat:(4)

Artikel 9, eerste lid, bevat de bewijsregels als zodanig. Deze houdt in dat vergoedingen aan extraterritoriale werknemers van kosten van verblijf buiten het land van herkomst in elk geval worden beschouwd als vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten tot een bedrag ter omvang van de som van 30% van de grondslag en het bedrag van de schoolgelden. Grondslag is de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Loon is in dit verband de regelmatige beloning voor het extraterritoriale werk gedurende de periode van extraterritoriale tewerkstelling; daarmee niet direct verband houdende betalingen, zoals pensioenuitkeringen en gouden handdrukken, behoren in dit verband dus niet tot het loon.

4. Woonplaats volgens het Verdrag

5. Beperkte binnenlandse belastingplicht

5.2 Het salaris van deze Amerikaanse werknemer, die voor de toepassing van het Verdrag inwoner is van de VS, is dus slechts in de VS belastbaar, tenzij hij zijn dienstbetrekking (deels) in Nederland uitoefent. In dat geval mag Nederland belasting heffen over de beloning terzake van de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking. Door deze beperkte heffingsmogelijkheden van Nederland wordt wel gesproken van een 'beperkte binnenlandse belastingplicht'.(6)

5.3 Alleen het arbeidsinkomen dat toerekenbaar is aan de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking kan dus in de Nederlandse inkomstenbelasting worden betrokken. Op basis van jurisprudentie wordt het inkomen dat toerekenbaar is aan de werkstaat bepaald aan de hand van de verhouding tussen de in de werkstaat gewerkte dagen en het totale aantal kalenderdagen van dat jaar, verminderd met de weekeinddagen, de overeengekomen vakantiedagen in dat jaar en de feestdagen en dergelijke dagen waarop niet behoefde te worden gewerkt (de zogenoemde 'dagenbreuk'). (Althans, indien het bedrag van `de ter zake daarvan verkregen beloning' niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties.) Het arrest betreffende de dagenbreuk, arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40 179, BNB 2006/52 betrof een in Nederland woonachtige belastingplichtige die in dienst was van een Belgische vennootschap met een vaste inrichting in Nederland. Het belastingverdrag tussen Nederland en België bevat een bepaling overeenkomstig artikel 16 van het Verdrag.

6. Grondslagvoorbehoud en progressievoorbehoud

6.3 Het grondslagvoorbehoud en het progressievoorbehoud geldt voor inwoners van Nederland, maar niet voor beperkt binnenlands belastingplichtigen. Beperkt binnenlands belastingplichtigen kwalificeren immers niet als inwoner onder het Verdrag (onder 4.3). Van beperkt binnenlands belastingplichtigen mag Nederland slechts het arbeidsinkomen belasten dat toerekenbaar is aan de in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking (onder 5.2). Als dat bedrag niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, wordt het bepaald aan de hand van de dagenbreuk (onder 5.3). De VS kunnen voor dergelijke (in Nederland) beperkt binnenlands belastingplichtigen, die kwalificeren als inwoner van de VS, (vanzelfsprekend) wél een grondslagvoorbehoud en een progressievoorbehoud maken.

7. Tax equalization

7.1 Op basis van een tax equalization afspraak vergoedt de inhoudingsplichtige de inkomstenbelasting die een uitgezonden werknemer niet in het thuisland zou hebben betaald (dus de inkomstenbelasting die hij méér betaalt in het werkland). Deze vergoeding van inkomstenbelasting kan niet worden aangemerkt als extraterritoriale kosten. Om de te vergoeden belasting te berekenen dient eerst het ontvangen nettoloon te worden vergeleken met het nettoloon dat de werknemer zou hebben ontvangen op basis van de belastingtarieven in het werkland. Het verschil tussen deze bedragen moet vervolgens worden gebruteerd, anders komt de werknemer toch nog tekort aan zijn vergoeding van belasting.

8. Vier rekenvoorbeelden

9. Beschouwing

9.1 Het uitgangspunt van de berekening in de voorbeelden 2a en 2b is het (totale) nettoloon (145), dat ontvangen zou zijn als het brutoloon 200 bedroeg (voorbeeld 1). In beide gevallen (2a en 2b) is een ander bedrag aan Nederlandse belasting verschuldigd dan de belasting die in Nederland verschuldigd zou zijn in geval van de brutoloonafspraak (voorbeeld 1). Afhankelijk van het Nederlandse tarief komt methode 2a of methode 2b meer overeen met de belasting die verschuldigd is in voorbeeld 1. Is het Amerikaanse tarief hoger dan het Nederlandse tarief, dan past methode 2a beter. Is het Amerikaanse tarief lager dan het Nederlandse tarief, dan komt methode 2b meer overeen. Bij een progressief tarief is de grondslag groter wanneer eerst gebruteerd wordt waarna toerekening plaatsvindt dan wanneer eerst toerekening plaatsvindt waarna gebruteerd wordt.

9.2 In de onderhavige casus moet worden uitgerekend hoeveel brutoloon belanghebbende had moeten verdienen om netto € 87.388 over te houden. Althans, indien het uitgangspunt is dat het te berekenen brutoloon vervolgens overeenkomstig de dagenbreuk kan worden toegerekend aan de betreffende landen. In theorie dienen dan het Amerikaanse en Nederlandse belastingtarief meegenomen te worden in de berekening (inclusief de 30%-regeling), tevens dient acht te worden geslagen op het feit dat er in Nederland géén grondslag- en progressievoorbehoud mag worden gemaakt en in de VS wél. En voorts dient rekening te worden gehouden met de voorkomingsmethode in de VS (belastingvrijstelling dan wel verrekening). Deze theoretische oplossing vereist een zeer ingewikkelde, zo niet onmogelijke berekening.

9.4 De tax equalization afspraak met de werkgever zal inhouden dat een dag gewerkt in de VS met hetzelfde netto bedrag beloond wordt als een dag gewerkt in Nederland en voorts dat hij de Nederlandse (extra) belasting vergoedt. De vergoeding van de Nederlandse belasting moet naar mijn mening toegerekend worden aan de in Nederland verrichte arbeid (overeenkomstig voorbeeld 3, onder 8.3).(11) De totale bruto arbeidsbeloning is dus: 55 Nederlandse dagen x nettoloon per dag, gebruteerd naar het Nederlandse tarief (inclusief 30%-bewijsregel), plus 42 Amerikaanse dagen x nettoloon, plus de in Amerika verschuldigde belasting. (De Amerikaanse belasting bedraagt, vermoed ik, 97 dagen nettoloon gebruteerd naar het Amerikaanse tarief met toepassing van de voorkomingsmethode.) Het voorgaande houdt in dat de grondslag waarover Nederland mag heffen, bedraagt: 55 dagen x het nettoloon, gebruteerd naar het Nederlandse tarief (inclusief 30%-bewijsregel). Oftewel, eerst toepassing van de dagenbreuk op het totale nettoloon, en daarna brutering (methode 2b) (zie voorbeeld 3).

9.6 Indien het totale nettoloon gebruteerd wordt met toepassing van het Nederlandse belastingtarief inclusief de 30%-bewijsregel (methode 2a), wordt de 30%-bewijsregel (ook) toegepast op het deel van het loon dat aan de Amerikaanse arbeid toegerekend kan worden. Zulks ten onrechte. Voor de 30%-bewijsregel wordt onder loon immers verstaan het loon ter zake van de in Nederland verrichte arbeid (onder 3.6). Derhalve dient voor toepassing van de 30%-bewijsregel in elk geval een onderscheid te worden gemaakt tussen het Nederlandse loon en het buitenlandse loon, alvorens gebruteerd wordt met toepassing van de 30%-bewijsregel.

10. Beoordeling van de middelen

10.1 Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat bij een nettolooncontract het aan de Nederlandse dagen toe te rekenen nettoloon gebruteerd dient te worden nadat de dagenbreuk is toegepast. Naar de opvatting van de Staatssecretaris dient eerst bepaald te worden hoe groot het brutoloon per jaar is en vervolgens welk deel van dat loon aan de in Nederland gewerkte dagen toegerekend kan worden (dus: eerst bruteren en dan de dagenbreuk toepassen). De Staatssecretaris licht zijn oordeel toe door te stellen dat voor de toepassing van de loonheffingen als uitgangspunt geldt het loonbegrip zoals bepaald in artikel 10 Wet LB. Dit 'nationale' loonbegrip is het brutoloon. Het zou geen verschil mogen maken of er sprake is van een nettolooncontract dan wel een brutolooncontract. De toewijzingsregels van het Verdrag mogen naar de mening van de Staatssecretaris eveneens geen invloed hebben op de bepaling van de omvang van het loon.

10.2 Weliswaar deel ik de opvatting van de Staatssecretaris dat het geen verschil zou mogen maken of er sprake is van een nettolooncontract dan wel een brutolooncontract, maar onder 9.1 merk ik op dat zowel bij de volgorde: eerst de dagenbreuk hanteren en dan bruteren (zoals belanghebbende bepleit) als bij de volgorde: eerst bruteren en dan de dagenbreuk hanteren (zoals de Staatssecretaris bepleit), de verschuldigde belasting niet overeenkomt met de belasting die verschuldigd is als er een brutolooncontract was afgesproken. Niettemin is mijns inziens de meest verdedigbare berekeningswijze die van belanghebbende (onder 9.4), en niet die van de Staatssecretaris (onder 9.3). Bovendien, als de berekeningswijze van de Staatssecretaris wordt gevolgd, wordt de 30%-bewijsregel ten onrechte (eveneens) op het Amerikaanse deel van de beloning toegepast (onder 9.6).

10.3 De toewijzingsregels van het Verdrag leiden ertoe dat een partieel buitenlands belastingplichtige een ander bedrag aan belasting verschuldigd is in Nederland dan een binnenlands belastingplichtige. Zulks hangt samen met het grondslag- en progressievoorbehoud van de woonstaat (onder 6.3). Als zodanig hebben de toewijzingsregels van het Verdrag bij een tax equalization afspraak mijns inziens invloed op de bepaling van de omvang van het loon.

10.4 Volgens de Staatssecretaris ontstaat er door de berekeningswijze van het Hof - ten onrechte - een verschil tussen het in de werkstaat te belasten loon en het bedrag waarvoor de woonstaat voorkoming zal geven. De opvatting van de Staatssecretais dat er sprake is (of kan zijn) van een verschil kan ik volgen. Dit (eventuele) verschil wordt - mede - veroorzaakt door de methode van evenredige vrijstelling die Nederland als woonstaat hanteert, in samenhang met zijn progressieve tarief. Derhalve is het verschil geen argument om de berekeningswijze van de Staatssecretaris te volgen. Bovendien onstaat er, (mede) om dezelfde redenen, ook een verschil bij de berekeningswijze van de Staatssecretaris.

10.5 De Staatssecretaris stelt dat het Hof ten onrechte heeft vastgesteld dat niet in geschil is dat de werkgever in de loonadministratie het loon, voor zover dat niet is toe te rekenen aan de in Nederland gewerkte dagen, had kunnen afzonderen van het in Nederland te belasten loon. Het Hof gaat daarmee, aldus de Staatssecretaris, voorbij aan de vraag of de werkgever wel rekening mag houden met toepassing van het Verdrag op het tijdstip van inhouding, omdat nog niet zeker is of belanghebbende (definitief) zal kiezen voor de partiële buitenlandse belastingplicht. Naar mijn opvatting is het antwoord op die vraag evenwel niet van belang voor de onderhavige casus. Het gaat immers om het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting van belanghebbende, niet om een aan de werkgever op te leggen naheffingsaanslag in de loonbelasting. Het middel kan niet tot cassatie leiden.

11. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal