Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-01-2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:391, BKDH-22/00308
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-01-2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:391, BKDH-22/00308
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 18 januari 2023
- Datum publicatie
- 6 februari 2023
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBZWB:2022:379, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BKDH-22/00308
- Relevante informatie
- Art. 3.2 Wet IB, Art. 4.17a Wet IB, Art. 35b SW, Art. 35c SW
Inhoudsindicatie
Art. 3.2 en art. 4.17a Wet IB 2001. Verhuur van onroerend goed vormt geen materiële onderneming. De werkzaamheden van erflater ter zake van de verhuur omvatten niet meer dan normaal vermogensbeheer. Vergelijking met vastgoedbeheerders gaat niet op. Bij de berekening van het directe rendement dienen de salariskosten in aanmerking te worden genomen. Rendement dient niet te worden afgezet tegen de boekwaarden van de onroerende zaken. Aan de ‘arbeid-plus’- en ‘rendement-plus’-toets wordt niet voldaan. De doorschuiffaciliteit is niet van toepassing.
Uitspraak
GERECHTSHOF ‘s-Hertogenbosch
Zittingsplaats Den Haag
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BKDH-22/00308
in het geding tussen:
(gemachtigde: M.G.M. Heijens)
en
(vertegenwoordiger: […] )
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 31 januari 2022, nummers BRE 18/03529, 18/03530, 18/05987 en 18/05988.
Procesverloop
Aan belanghebbende is met dagtekening 29 maart 2017 voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.214, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.400.428 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.579 (de aanslag 2013). Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 153.723 belastingrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag 2013 gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 46 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 2 november 2022 een nader stuk ingediend, aangeduid als pleitnota, door het Hof ontvangen op 4 november 2022.
In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 16 november 2022. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het ter zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.
De mondelinge behandeling had tevens betrekking op de hoger beroepen van [A] tegen de uitspraak van de Rechtbank betreffende de aan haar opgelegde aanslagen erfbelasting ter zake van het overlijden van [B] (BRE 18/05988; BKDH-22/00305) en het overlijden van [C] (BRE 18/03529; BKDH-22/00306) en het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank betreffende de aan [C] opgelegde aanslag erfbelasting ter zake van het overlijden van [B] (BRE 18/05987; BKDH-22/00307). Deze hoger beroepen zijn ter zitting ingetrokken. Het Hof heeft bij brieven van 23 november 2023 de intrekking van deze hoger beroepen aan partijen bevestigd.
Feiten
[C] was, onder het maken van huwelijkse voorwaarden – inhoudende een algehele gemeenschap van goederen –, gehuwd met [B] . Het huwelijk is op [overlijdensdatum 1] 2011 ontbonden door het overlijden van [B] . Bij testament heeft zij haar echtgenoot, [C] , en haar kleindochter, [A] , tot haar erfgenamen benoemd, ieder voor de helft. [C] (erflater) is overleden op [overlijdensdatum 2] 2013. Bij testament heeft hij zijn kleindochter, [A] , tot enig erfgenaam benoemd (ook aangeduid als belanghebbende).
Erflater was tot het overlijden van zijn echtgenote gezamenlijk aandeelhouder en na het overlijden van zijn echtgenote enig aandeelhouder van de aandelen in de vennootschappen [Pensioen B.V.] en [D B.V.] . [D B.V.] houdt 100% van de aandelen in [E B.V.] en [F B.V.] , met wie [D B.V.] een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt.
Op de balans van Pensioen BV staan ultimo 2011 en 2012 aan de passiefzijde een pensioenverplichting en kortlopende schulden en aan de actiefzijde liquide middelen, effecten en vorderingen.
Op de enkelvoudige balans per [overlijdensdatum 2] 2013 van [D B.V.] staan aan de actiefzijde de in 2.2 genoemde deelnemingen in [E B.V.] en [F B.V.] , onroerende zaken, vorderingen, effecten en liquide middelen. Aan de passiefzijde staan voorzieningen, langlopende schulden en kortlopende schulden.
Op de balans van [E B.V.] per 31 december 2012 staan aan de actiefzijde, vorderingen, effecten en liquide middelen en aan de passiefzijde, een voorziening in verband met een claim en kortlopende schulden.
Op de balans van [F B.V.] per 31 december 2012 staan aan de actiefzijde, onroerende zaken, inventaris, vervoermiddelen, vorderingen, effecten en liquide middelen. Aan de passiefzijde staan een herinvesteringsreserve, leningen o/g en kortlopende schulden, rekening-courantschulden aan [D B.V.] en [E B.V.] en overlopende passiva.
De onroerende zaken in eigendom bij [D B.V.] en [F B.V.] (hierna gezamenlijk: de onroerende zaken) betreffen winkel- en horecapanden met bovenwoningen, bedrijfshallen/opslagloodsen, parkeerplaatsen en (reclame)vitrines. De onroerende zaken werden in 2011 en 2013 verhuurd of waren bestemd voor verhuur. Zowel op het moment van overlijden van [B] als van erflater bestond de vastgoedportefeuille uit 19 onroerende zaken, voornamelijk gelegen in de provincie Zeeland, met een totale (geschatte) waarde van respectievelijk ca. € 5.618.000 (2011) en ca. € 5.414.000 (2013).
Erflater was al geruime tijd in dienstbetrekking werkzaam binnen [D B.V.] en verrichtte de volgende werkzaamheden:
• Zoeken naar en informatie vergaren over haalbaarheid van interessante vastgoedprojecten.
• Laten verrichten van bouwkundig onderzoek.
• Zoeken en in kaart brengen van potentiële huurders.
• Onderhandelingen over aankoop onroerende zaken.
• Inventariseren mogelijke financieringsvormen, contacten en onderhandelen met banken ten behoeve van financieringen en -voorwaarden en afsluiten van hypotheken.
• Inventariseren mogelijke verzekeringen, contacten en onderhandelen met verzekeraars, het afsluiten van verzekeringen en afwikkeling schades.
• Periodieke beoordeling van de hoogte van de verzekerde waarde ten opzichte van de werkelijke waarde.
• Contacten onderhouden met welstandcommissies e.d. en bijwonen raadsvergaderingen in verband met de onroerende zaken.
• Verzoeken om gemeentelijke vergunningen (sloop-, bouw-, sanerings-, horeca- en overige vergunningen).
• Beoordelen beschikkingen gemeentelijke heffingen en waarden en zo nodig indienen van bezwaarschriften.
• Uitvoeren sloopwerkzaamheden in/aan onroerende zaken.
• Verrichten van (klein) onderhoud aan onroerende zaken (schilderwerk, kleine verbouwingen, e.d.)
• Inventariseren benodigd onderhoud.
• Schoonmaakwerkzaamheden in onroerende zaken.
• Contacten met architect over mogelijke (ver)bouwplannen.
• Contacten en onderhandelingen met aannemers, installatiebedrijven e.d. voor te verrichten werkzaamheden en afsluiten van overeenkomsten met aannemers en installatiebedrijven.
• Hulpwerkzaamheden verrichten bij en beoordeling van voortgang van (ver)bouwwerkzaamheden/renovaties.
• Toezicht houden op uitbestede werkzaamheden.
• Voeren van procedures als bouwwerkzaamheden of facturen niet conform afspraak zijn.
• Bijwonen van netwerkbijeenkomsten, het maken van reclame en het onderhouden van contacten met relaties ten behoeve van mogelijke verhuur.
• Het bepalen van de huurprijzen voor de onroerende zaken en voeren van onderhandelingen over verhuurvoorwaarden.
• Het opstellen en afsluiten van huurcontracten.
• Het onderhouden van contacten met bestaande huurders, het beoordelen van klachten van huurders, het verhelpen (spoed)problemen van huurders en maandelijks factureren aan huurders.
• Verstrekken van relatiegeschenken bij belangrijke gelegenheden relaties.
• Het voeren van de administratie, doorvoeren van huurverhogingen, inroepen van bankgaranties, opvragen van borgsommen en het bijhouden van betalingen van huurders en het regelen van bancaire zaken.
• Het sturen van herinneringen en aanmaningen bij te laat betalen en persoonlijk contact hierover opnemen, het nemen van incassomaatregelen en het voeren van procedures tegen huurders. Zo nodig hulp van een advocaat en/of gerechtsdeurwaarder inschakelen.
• Voeren van besprekingen en overige correspondentie met advocaten en gerechtsdeurwaarders.
• Regelen van brandpreventie, beveiliging en bewaking betreffende de onroerende zaken.
• Periodiek laten uitvoeren van taxaties door taxateurs.
• Verdiepen in de markt via vakbladen.
• Het zoeken naar potentiële kopers, onderhandelen over verkoopvoorwaarden, het sluiten van verkoopovereenkomsten en het verkopen van onroerende zaken, het onderhouden van contacten met notarissen.
• Verrichten van bestuurswerkzaamheden voor Pensioen BV, [D B.V.] , [E B.V.] en [F B.V.] .
Erflater heeft de volgende salarissen genoten uit [F B.V.] (bedragen in €):
|
2013 |
2012 |
2011 |
2010 |
2009 |
2008 |
2007 |
2006 |
|
82.832 |
78.689 |
78.682 |
78.212 |
80.232 |
71.849 |
41.990 |
19.951 |
In 2006 heeft overleg plaatsgevonden tussen de toenmalig adviseur van erflater en de Belastingdienst omtrent de hoogte van het gebruikelijk loon. Hierbij is afgesproken dat het gebruikelijk loon minimaal € 3.800 per maand bedraagt, met inbegrip van een voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto met een cataloguswaarde van ongeveer € 116.500 en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. De auto is in 2012 vervangen door een andere auto. In de in mei 2006 door erflater als bestuurder van [F B.V.] en de Inspecteur ondertekende vaststellingsovereenkomst zijn de door erflater voor [F B.V.] verrichte werkzaamheden gekwalificeerd als normaal vermogensbeheer. In die overeenkomst is vermeld dat erflater op weekbasis enkele uren arbeid verrichtte voor [F B.V.] .
Op 8 juni 2012 is de aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 ingediend van wijlen [B] . In die aangifte is geen melding gemaakt van het aanmerkelijk belang in Pensioen BV en [D B.V.] . Eveneens is geen beroep gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001; hierna ook: de doorschuiffaciliteit).
Met dagtekening 28 september 2012 is de definitieve aanslag IB/PVV 2011 ten name van wijlen [B] vastgesteld conform de ingediende aangifte.
Bij brief van 10 april 2014 is ter zake van de aangifte IB/PVV 2011 ten name van wijlen [B] een beroep gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001 en is bij de ingediende aangifte erfbelasting naar aanleiding van haar overlijden een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit als bedoeld in artikel 35b Successiewet 1956 (ook genoemd: BOF). In dezelfde brief is tevens hetzelfde verzoek gedaan voor de nog in te dienen aangiften IB/PVV 2013 en erfbelasting ter zake van (het overlijden van) erflater. De brief vermeldt verder dat [D B.V.] en haar dochtermaatschappen zich actief bezighouden met de verhuur van onroerend goed, waarbij het standpunt wordt ingenomen dat sprake is van een materiële onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001.
Op 29 augustus 2014 is de aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 ingediend ten name van erflater. In de aangifte is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in Pensioen BV en een aanmerkelijk belang in [D B.V.] . In de aangifte is geen vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang aangegeven.
Naar aanleiding van het verzoek namens belanghebbende in de brief van 10 april 2014, heeft de Inspecteur aanvullende stukken opgevraagd. Na de beoordeling van deze stukken en aanvullende correspondentie is door de Inspecteur het standpunt ingenomen dat in [D B.V.] , [E B.V.] en [F B.V.] geen materiële onderneming wordt uitgeoefend waardoor zowel ter zake van het overlijden van [B] als van erflater geen beroep kan worden gedaan op de doorschuiffaciliteit en de BOF.
Met dagtekening 21 juni 2016 zijn aan [A] en aan erflater de aanslagen erfbelasting opgelegd naar aanleiding van het overlijden van [B] . Hierbij is de BOF niet toegepast.
Bij vaststellingsovereenkomst van 27 september 2016 zijn [A] - namens zichzelf en als erfgenaam van [B] en erflater -, haar gemachtigde en de Inspecteur overeengekomen dat het vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang ter zake van het nalaten van de aandelen in [D B.V.] en Pensioen BV door [B] aan erflater en aan [A] in zijn geheel in de heffing zal worden betrokken bij de vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2013 van erflater. De vaststellingsovereenkomst bepaalt dienaangaande:
“Naar aanleiding van het verzoek d.d. 10 april 2014 is er schriftelijk gecorrespondeerd tussen [ [A] en haar gemachtigde; partij A] en [de Belastingdienst; partij B]. Partij A stelt zich daarbij op het standpunt dat er ter zake van het nalaten van de aandelen in [ [D B.V.] ] voldaan wordt aan alle voorwaarden voor het mogen toepassen van artikel 4.17a Wet LJN IB2001. Partij B is van mening dat er niet voldaan wordt aan alle voorwaarden voor het mogen toepassen van artikel 4.17a Wet LJN IB2001. Het verschil van inzicht bestaat uit het oordeel of er ten tijde van het overlijden van [ [B] ] en [erflater] door [ [D B.V.] ], [Las [E B.V.] ] en/of [ [F B.V.] ] een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet LJN IB2001 werd uitgeoefend, waarbij Partij A van mening is dat er wel sprake was van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet LJN IB2001 en partij B van mening is dat er geen sprake was van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet LJN IB2001.
Partij A en partij B komen hierbij overeen dat het naar mening van partij B ten onrechte niet in aanmerking genomen vervreemdingsvoordeel ter zake van het nalaten van de aandelen door [ [B] ] en [erflater] aan [ [A] ] in zijn geheel in aanmerking genomen zal worden bij het opleggen van de definitieve aanslag inkomstenbelasting 2013 van [erflater]. Partij A zal zich in bezwaar en beroep niet beroepen op het feit dat het deel van het vervreemdingsvoordeel dat ziet op het nalaten van de aandelen door [ [B] ] in het verkeerde jaar in de heffing is betrokken. Ook zal partij A zich in bezwaar en beroep niet beroepen op het feit dat partij B door het in 2011 niet alsnog in aanmerking nemen van het vervreemdingsvoordeel dat ziet op het nalaten van de aandelen door [ [B] ] het vertrouwen heeft gewekt dat er ten tijde van het overlijden van [ [B] ] wel werd voldaan aan de voorwaarden voor het kunnen toepassen van artikel 4.17a Wet LJN IB2001.”
Bij brief van 30 september 2016 is een voornemen tot afwijking van de aangifte IB/PVV 2013 van erflater verzonden. Hierin heeft de aanslagregelend ambtenaar bericht dat hij voornemens is alsnog een vervreemdingsvoordeel ter zake van het overlijden van erflater in aanmerking te nemen. In nadien gevoerde correspondentie (e-mailbericht van 14 februari 2017) tussen belanghebbende en de aanslagregelend ambtenaar heeft laatstgenoemde geschreven de overdrachtsprijs als volgt vast te stellen:
Waarde aandelen [D B.V.] € 4.340.666
Waarde aandelen Pensioen B.V. € 1.105.766
Totale overdrachtsprijs € 5.446.432
Met dagtekening 29 maart 2017 is de aanslag 2013 van erflater vastgesteld. Daarbij is het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang als volgt bepaald:
Aangegeven (regulier voordeel) € 6.483
Bij: vervreemdingsvoordeel € 5.393.945
Vastgesteld belastbaar inkomen box 2 € 5.400.428
Bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel is rekening gehouden met een verkrijgingsprijs van € 18.151 voor de aandelen in Pensioen BV en € 34.336 voor de aandelen in [D B.V.] .
Met dagtekening 31 mei 2017 is aan [A] de aanslag erfbelasting opgelegd naar aanleiding van het overlijden van erflater. Hierbij is de BOF niet toegepast.
De Inspecteur heeft een tabel in het geding gebracht met de gemiddelde IPD-index van de categorieën "winkelvastgoed" en "overig" voor de jaren 2011-2013. De tabel bevat de volgende gegevens:
2011 2012 2013 Gemiddeld 2011-2013
Direct rendement 6,3% 6,3% 6,3% 6,3%
Indirect rendement -0,4% -1,9% -3,6% -1,9%
Belanghebbende heeft bij het nader stuk van 4 november 2022 gecorrigeerde berekeningen overgelegd van de door [D B.V.] en [F B.V.] behaalde directe rendementen ten opzichte van de fiscale boekwaarden. De berekeningen luiden als volgt:
- over de jaren 2006 tot en met 2013, inclusief lonen:
2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006 Gemiddeld
[F B.V.]
6,94% 9,84% 9,72% 9,52% 10,01% 7,22% 7,55% 5,12% 8,24%
[D B.V.]
4,90% 5,62% 4,36% 3,52% 3,37% 1,15% 1,73% 0,43% 3,13%
Totaal ( [F B.V.] en [D B.V.] tezamen)
5,83% 7,48% 6,72% 6,15% 6,45% 4,02% 4,77% 2,90% 5,54%
- over de jaren 2006 tot en met 2013, exclusief lonen:
2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 2006 Gemiddeld
[F B.V.]
12,06% 14,91% 14,78% 14,54% 14,64% 11,18% 9,41% 6,00% 12,19%
[D B.V.]
4,90% 5,62% 4,36% 3,52% 3,37% 1,15% 1,73% 0,43% 3,13%
Totaal ( [F B.V.] en [D B.V.] tezamen)
8,14% 9,72% 8,94% 8,35% 8,60% 5,89% 5,74% 3,36% 7,34%
-over de jaren 2007 tot en met 2013, exclusief lonen en exclusief 2006:
2013 2012 2011 2010 2009 2008 2007 Gemiddeld
[F B.V.]
12,06% 14,91% 14,78% 14,54% 14,64% 11,18% 9,41% 13,08%
[D B.V.]
4,90% 5,62% 4,36% 3,52% 3,37% 1,15% 1,73% 3,52%
Totaal ( [F B.V.] en [D B.V.] tezamen)
8,14% 9,72% 8,94% 8,35% 8,60% 5,89% 5,74% 7,91%
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, als volgt overwogen en geoordeeld:
“4.3. Omdat de aard en omvang van de activiteiten van [D B.V.] en haar dochtervennootschappen op datum overlijden van [B] en datum overlijden van erflater vergelijkbaar zijn, en omdat zowel in artikel 4.17a Wet IB 2001 als in de artikelen 35b/35c SW voor het begrip ‘onderneming’ wordt verwezen naar artikel 3.2 Wet IB 2001, zal de rechtbank hierna de beide geschilvragen tegelijkertijd behandelen en beantwoorden.
Als ‘onderneming’ als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 wordt aangemerkt een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke verkeer winst te behalen (materiële onderneming), hetgeen naar objectieve maatstaven moet worden getoetst. Volgens vaste jurisprudentie vormt de exploitatie van onroerende zaken een materiële onderneming als de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden meer omvatten dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is – hierna: ‘arbeid+ toets’ – en de verrichte werkzaamheden onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die de bij normaal (actief) vermogensbeheer opkomende rendementen te boven gaan – hierna: ‘rendement+ toets’. Hieruit blijkt dat een causaal verband is vereist tussen de meerarbeid die is verricht en het beoogde overrendement.
Bij de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die het bij normaal (actief) vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan, gaat het niet om een afzonderlijke beoordeling van specifieke activiteiten maar moeten alle werkzaamheden in de beoordeling worden betrokken[1].
De rechtbank is van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbenden, die zich beroepen op de bedrijfsopvolgingsregelingen in artikel 4.17a Wet IB 2001 en artikel 35b/35c SW, feiten en omstandigheden moeten stellen – en bij betwisting aannemelijk moeten maken – die leiden tot de conclusie dat wordt voldaan aan zowel de arbeid+ toets als de rendement+ toets.
Belanghebbenden hebben gesteld dat [D B.V.] en haar dochtervennootschappen in 2011 en 2013 een materiële (vastgoed)onderneming dreven en dat ook overigens aan de voorwaarden zoals gesteld in de artikelen 4.17a Wet IB 2001 en 35b en 35c SW is voldaan. Door erflater is voldaan aan de arbeid+ toets omdat hij binnen zijn fulltime dienstverband met [D B.V.] in het kader van de exploitatie van de onroerende zaken – qua aard en omvang aanzienlijke – extra werkzaamheden heeft verricht (onderdeel 2.4). Ook was erflater opgeleid tot timmerman, heeft hij jarenlang via [E B.V.] een gokhal geëxploiteerd en heeft hij – mede daardoor – de nodige ervaring en deskundigheid opgebouwd door gedurende 20 jaren dagelijks met de exploitatie van de onroerende zaken bezig te zijn. Door [D B.V.] ingehuurde, specialistische (advies)werkzaamheden dienen aan de vennootschap toegerekend te worden omdat erflater altijd regie en toezicht heeft gehouden op bedoelde werkzaamheden en tevens hierbij zo mogelijk ondersteuning heeft verleend, aldus nog steeds belanghebbenden. Erflater was ook persoonlijk betrokken bij de huurders. Belanghebbenden hebben ook gesteld dat is voldaan aan de rendement+ toets omdat erflater altijd een hoger dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk rendement heeft beoogd.
De inspecteur heeft gesteld dat de door belanghebbenden opgesomde werkzaamheden (onderdelen 2.4 en 4.5) zijn aan te merken als normaal (actief) vermogensbeheer omdat een vastgoedbelegger dergelijke werkzaamheden van dezelfde aard en in dezelfde omvang zou verrichten. Belanghebbenden hebben niet aannemelijk gemaakt dat aan de arbeid+ toets is voldaan noch dat de door erflater verrichte arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft gehad het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal (actief) vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan. De inspecteur heeft verder gesteld dat ten tijde van het overlijden van [B] en/of erflater geen projecten in ontwikkeling waren die als onderneming kunnen worden aangemerkt. Ten slotte is de inspecteur van mening dat belanghebbenden onvoldoende hebben onderbouwd dat [D B.V.] en [F B.V.] een hoger dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk rendement hebben beoogd noch dat de door belanghebbenden gestelde rendementen niet behaald zouden zijn als enkel beleggingsactiviteiten waren verricht.
De arbeid+ toets
De rechtbank is allereerst van oordeel dat uit de parlementaire geschiedenis [2] en jurisprudentie[3] blijkt, daargelaten of belanghebbenden het door hen gestelde aannemelijk hebben gemaakt, dat de omstandigheid dat [D B.V.] en [F B.V.] een diverse en omvangrijke vastgoedportefeuille hebben, met een (overigens beperkte) geografische en branchediverse spreiding, op zichzelf nog niet meebrengt dat per definitie wordt voldaan aan de arbeid+ toets. Indien en voor zover belanghebbenden hiermee hebben willen betogen dat door die diversiteit, omvang en (risico)spreiding reeds wordt voldaan aan de arbeid+ toets, faalt dit betoog.
Ook de omstandigheid dat de samenstelling van de vastgoedportefeuille is gewijzigd door aan- en verkopen van onroerende zaken leidt niet per definitie tot de conclusie dat sprake is van een onderneming. Van belang is immers of de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden meer omvatten dan hetgeen bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is. Het aan- en verkopen van onroerende zaken is normaliter onderdeel van dergelijk vermogensbeheer.
In het arrest van 17 augustus 1994[4] oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot door een vastgoedeigenaar zelf verrichte werkzaamheden:
‘3.4. (…) is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.‘
De door belanghebbenden (in de onderdelen 2.5 en 4.5) beschreven, door erflater verrichte, werkzaamheden brengen de rechtbank niet tot de conclusie dat is voldaan aan de hiervoor onder 4.8 genoemde criteria noch aan de arbeid+ toets. Het enkele feit dat erflater zelf langdurig deze werkzaamheden heeft verricht noch het gegeven dat erflater hierdoor kennis en ervaring heeft opgebouwd in de vastgoedsector kan – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbenden betogen – tot die conclusie leiden. Deze werkzaamheden zijn weliswaar qua bestede tijd omvangrijk maar belanghebbenden hebben onvoldoende onderbouwd dat en in welke mate uit de gestelde (aard en) omvang van de werkzaamheden kan worden geconcludeerd dat deze – in onderlinge samenhang bezien – meer hebben omvat dan wat bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is (noch dat zij onmiskenbaar tot doel hebben gehad om een rendement te behalen dat het rendement bij normaal (actief) vermogensbeheer te boven gaat).
De rechtbank is van oordeel dat uit de aard en omvang van genoemde werkzaamheden blijkt dat deze zijn verricht om verhuurde onroerende zaken in eigendom te verkrijgen, te verhuren en in stand en up-to-date te houden. Verder gaat het om werkzaamheden die voortvloeien uit het op verzoek van huurders aanbrengen van wijzigingen in en aan de onroerende zaken. Dergelijke werkzaamheden worden verricht door en zijn ook gebruikelijk voor vastgoedbeleggers met een vastgoedbeleggingsportefeuille met een vergelijkbare omvang. De door belanghebbenden opgesomde werkzaamheden van administratieve (vaststellen, factureren en innen van huren, beveiligen en verzekeren van panden, voeren van procedures, beoordelen en eventueel bestrijden van gemeentelijke heffingen, voeren van een administratie), technische (verrichten van klein onderhoud, organiseren en beoordelen van groot onderhoud) of commerciële aard (uitbreiding of inkrimping van de onroerend goedportefeuille, onderhouden van contacten met huurders, bezoeken van VVE-vergaderingen en netwerkbijeenkomsten), wijken, ook in onderlinge samenhang bezien, niet af van die van vastgoedbeleggers en/of andere verhuurders van onroerende zaken die geen materiële onderneming drijven.
Belanghebbenden hebben betoogd dat property-managementwerkzaamheden, die voor derden worden verricht door dienstverlenende ondernemingen, als ondernemingsactiviteit worden beschouwd, dat het enige verschil tussen deze ondernemingen en [D B.V.] en [F B.V.] is, dat laatstgenoemde vennootschappen eigenaar zijn van het (desbetreffende) vastgoed en dat ter zake van deze identieke werkzaamheden geen andere beoordeling mag plaatsvinden. Indien en voor zover belanghebbenden hiermee hebben willen betogen dat er sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld, verwerpt de rechtbank dit betoog. Er is geen sprake van gelijke gevallen, juist omdat [D B.V.] en [F B.V.] eigenaar zijn van de geëxploiteerde onroerende zaken. De genoemde voor derden werkzame vastgoedbeheerders leveren commerciële diensten op het gebied van vastgoedbeheer, zonder te beschikken over de eigendom van de betreffende onroerende zaken.
Belanghebbenden hebben ter zitting verklaard dat binnen [D B.V.] en [F B.V.] geen sprake is van (een onderneming op het vlak van) projectontwikkeling. De rechtbank acht ook niet aannemelijk dat de door belanghebbenden gestelde realisatie van onroerende zaken heeft geleid tot meerarbeid als bedoeld in onderdeel 4.4.
De rechtbank komt tot de conclusie dat de aard en de omvang van de werkzaamheden van [D B.V.] en [F B.V.] in onderlinge samenhang bezien niet meer hebben omvat dan bij normaal (actief) vermogensbeheer gebruikelijk is, ook al hebben de verrichte werkzaamheden veel tijd in beslag genomen en was erflater nauw betrokken bij de uitvoering daarvan.
De rendement+ toets
Uit onderdeel 4.4 blijkt dat een causaal verband is vereist tussen de meerarbeid die is verricht en het beoogde overrendement. Omdat de rechtbank van oordeel is dat niet aannemelijk is dat meerarbeid is verricht kan ook geen sprake zijn van met meerarbeid beoogd overrendement.