Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-05-2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:1322, 23/966 en 23/967

Belanghebbende voert daartoe allereerst aan dat de inspecteur heeft verzuimd hem tijdig van de voor hem relevante wijziging van het Verdrag in kennis te stellen. Hoewel het Wijzigingsprotocol dateert van 12 juni 2019 (zie 2.7), heeft de inspecteur hem pas enkele dagen voorafgaand aan datum waarop de wijziging van toepassing werd geïnformeerd. De wijziging was daarmee voor hem niet-voorzienbaar en leidde tot een verslechtering van zijn positie. Dit klemt volgens belanghebbende temeer omdat geen sprake is van overgangsrecht. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur zeer onzorgvuldig gehandeld en moet daarom de inhouding van loonheffingen over de onderhavige tijdvakken achterwege blijven.

Het hof stelt voorop dat geen regel verbiedt dat de rechtspositie die een belanghebbende onder een tussen twee staten gesloten verdrag toekomt, onder een opvolgend tussen die partijen gesloten verdrag ongunstiger wordt. Ook kunnen burgers er in het algemeen redelijkerwijs niet op vertrouwen dat wetgeving ongewijzigd zal blijven.⁵ Anders dan belanghebbende mogelijk meent, is er ook geen regel die de inspecteur voorschrijft belastingplichtigen actief te informeren over (aankomende) verdragswijzigingen. Het is de eigen verantwoordelijkheid van belastingplichtigen zich op de hoogte stellen van de verdragswijzigingen die voor hun fiscale positie van belang zijn. Dat belanghebbende al een zeker leeftijd heeft en al geruime tijd niet meer in Nederland woont, maakt dat niet anders. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is dan ook geen sprake.

Ook voert belanghebbende aan dat het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat de pensioenuitkeringen in de heffing worden betrokken. Hij wijst er op dat de laatst afgegeven vrijstellingsverklaring geldig was tot 30 juni 2023. Op de achterkant van de vrijstellingsverklaring stond weliswaar een disclaimer (zie 2.6), maar volgens belanghebbende kan van hem niet worden verwacht dat hij daar belang aan hechtte. Hij wijst daartoe op de aan de intrekking voorafgaande jaren van routineuze handelingen die telkens resulteerden in een verlenging van de vrijstellingsverklaring.

Ook deze klacht van belanghebbende faalt. De vrijstellingsverklaring is afgegeven op basis van artikel 18, lid 1, Verdrag zoals die bepaling luidde voordat het Wijzigingsprotocol van toepassing werd. Met ingang van 1 januari 2021 is die bepaling echter geschrapt en vervangen door de bepaling genoemd in 2.7. hiervoor, waardoor het Verdrag het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen niet langer alleen aan de woonstaat toewijst. Aangezien belanghebbende er in de disclaimer uitdrukkelijk op is gewezen dat de vrijstellingsverklaring haar geldigheid verliest op het moment dat hij - bijvoorbeeld door een wijziging van het Verdrag - niet meer aan de voorwaarden voor de vrijstelling voldoet, kan bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk zijn ontstaan dat de vrijstellingsverklaring ook na 1 januari 2021 zou blijven gelden.⁶ Daar doet niet aan af dat in het verleden de vrijstelling een aantal maal is verlengd omdat op de desbetreffende momenten het Verdrag nog voorzag in een exclusieve woonstaatheffing voor de pensioenuitkeringen. De inspecteur heeft belanghebbende bovendien over de intrekking van de vrijstellingsverklaring geïnformeerd voordat de vrijstelling daadwerkelijk verviel (zie 2.8). Van een schending van het vertrouwensbeginsel is dan ook geen sprake.

In dat verband stelt belanghebbende allereerst dat Nederland geen heffingsrecht toekomt over de na pensionering toegekende toeslagen en indexaties. Hij spreekt in dit verband over ‘na-indexatie’ (hierna: na-indexatie). Het gaat dan volgens belanghebbende om de totale indexatie van de pensioenuitkeringen sinds zijn pensionering. Het gaat dan volgens belanghebbende om een bedrag van € 2.641,93 per maand (als onderdeel van de maandelijkse bruto-pensioenuitkering van € 13.240). Van deze na-indexatie kan volgens belanghebbende niet gesteld worden dat deze in Nederland fiscaal gefacilieerd is opgebouwd. De na-indexatie houdt namelijk geen verband met de in Nederland verrichte arbeid, maar vormt een nadien behaald rendement op aan het pensioenfonds ter beschikking gestelde kapitaal, aldus belanghebbende. Belanghebbende had ook geen onvoorwaardelijke aanspraak op de na-indexatie. Daarmee wordt niet voldaan aan artikel 18, lid 2, van het Verdrag en komt het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen in zoverre niet aan Nederland toe, aldus belanghebbende.

Het hof volgt belanghebbende daarin niet. De indexatie van het pensioen hangt naar het oordeel van het hof zonder meer samen met in het verleden opgebouwde pensioenaanspraken. Zonder pensioenaanspraak is er geen pensioenuitkering en kunnen de pensioenuitkeringen ook niet worden geïndexeerd. Dat belanghebbende slechts een voorwaardelijk recht heeft op indexatie van pensioenuitkeringen doet hier niet aan af. Er is derhalve geen reden om de bruto-pensioenuitkeringen eerst te verminderen met een bedrag aan na-indexatie alvorens de diensttijdevenredige methode toe te passen, zoals belanghebbende voorstaat.

Het hof verwerpt dit betoog omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zijn pensioenuitkeringen voortkomen uit afzonderlijke pensioenregelingen. Dat de opbouw van de pensioenrechten niet gelijkmatig heeft plaatsgevonden doet, zoals het hof reeds in 4.4. heeft overwogen, niet af aan toepassing van de diensttijdevenredige methode. Bij toepassing van deze methode wordt reeds rekening gehouden met de periode dat belanghebbende werkzaam is geweest in het buitenland (waaronder Zwitserland).

In de derde plaats heeft belanghebbende, onder verwijzing naar het in 2.3 genoemde overzicht, aangevoerd dat hij het op 55-jarige leeftijd te bereiken pensioen (namelijk een aanspraak van 35,05 % van de (contributie)grondslag) al op 45-jarige leeftijd had bereikt en daarom 10 jaar lang geen pensioenaanspraken heeft opgebouwd. Ook in zoverre heeft volgens belanghebbende geen fiscaal gefacilieerde opbouw plaatsgevonden en komt Nederland geen heffingsrecht toe. Bovendien, zo stelt belanghebbende, gold voor een deel van deze periode de hiervoor genoemde ‘premieholiday’ (zie 4.6.3.), waardoor hij in zoverre ook geen fiscale tegemoetkoming genoot door premieaftrek. In dit verband bepleit belanghebbende een correctie op de diensttijdevenredige methode in die zin dat de in Nederland werkzame maanden (315) met 120 maanden moeten worden verminderd.

Ook hierin kan belanghebbende niet worden gevolgd. Op de zitting bij het hof is namelijk naar voren gekomen dat (1) gedurende deze periode de contributiegrondslag toenam en (2) belanghebbende om daadwerkelijk recht te hebben op deze aanspraak gedurende deze jaren in dienst moest zijn van [bedrijf] . Daarmee staat vast dat belanghebbende ook tussen 45- en 55-jarige leeftijd pensioenaanspraken heeft opgebouwd. Nu eveneens vast staat dat belanghebbende in Nederland over deze aanspraken nimmer belasting heeft betaald (zie 2.10.), is ook in deze jaren sprake geweest van een fiscale tegemoetkoming. Het hof ziet dan ook geen aanleiding voor een correctie op de in Nederland werkzame maanden.

Gelet op het voorgaande staat vast dat het gedeelte van het pensioen dat op basis van de diensttijdevenredige methode aan Nederland is toegerekend, ook volledig voor een fiscale tegemoetkoming in aanmerking is gekomen. Gelet op artikel 18, lid 2, van het Verdrag komt het heffingsrecht in zoverre aan Nederland toe. De inspecteur is er dan ook terecht van uitgegaan dat 315/434e deel van belanghebbendes pensioenuitkering onderworpen is aan Nederlandse belastingheffing.