Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-04-2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:990, 23/1149
Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-04-2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:990, 23/1149
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof 's-Hertogenbosch
- Datum uitspraak
- 9 april 2025
- Datum publicatie
- 18 april 2025
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBZWB:2023:4937, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- 23/1149
- Relevante informatie
- Successiewet 1956 [Tekst geldig vanaf 01-01-2025 tot 01-01-2026] art. 32, Art. 24 SW, Art. 2 AWR
Inhoudsindicatie
Art. 32, lid 1, aanhef en onderdeel 4°, letter a, SW 1956. Artikel 24, lid 1, aanhef en onder I, SW 1956. Erflater, chronisch ziek, gaat ruim twee maanden voor zijn overlijden een geregistreerd partnerschap aan. De partner is kort daarvoor gescheiden. Kort na overlijden woont de partner weer samen met haar voormalige partner. Hof volgt oordeel Rechtbank dat geen sprake is van fraus legis. Partnervrijstelling en partnertarief van toepassing.
Uitspraak
Team Belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 23/1149
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna de inspecteur,
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de rechtbank) van 13 juli 2023, nummer BRE 22/256 in het geding tussen de inspecteur en
[belanghebbende] , wonend in [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 259.032 (de navorderingsaanslag). Bij gelijktijdig genomen beschikking is aan belanghebbende € 11.435 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking).
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 49 geheven. De rechtbank heeft beslist:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslag erfbelasting en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente;
- veroordeelt de inspecteur tot het betalen van proceskosten aan belanghebbende van € 1.674; en
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 49 aan belanghebbende moet vergoeden.”
De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2025 in ‘s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en haar gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
2 Feiten
[erflater] (erflater) is geboren op [datum 1] 1930 en overleden op [datum 5] 2015. Erflater woonde tot aan zijn overlijden op het adres [adres 1] te [woonplaats] . Deze woning had hij in 1973 gekocht met zijn echtgenote die op 24 november 1995 is overleden. Uit het huwelijk zijn geen kinderen geboren. Erflater had geen wettelijke afstammelingen.
Belanghebbende is geboren op [datum 3] 1964 en is in 2006 getrouwd met [partner] , geboren op [datum 4] 1963. Belanghebbende heeft drie kinderen. Het gezin woonde op de [adres 2] te [woonplaats] .
Erflater was (tot zijn overlijden) patiënt bij de huisartsenpraktijk waar belanghebbende werkte als praktijkondersteuner huisarts/doktersassistente ouderenzorg. In die hoedanigheid is zij vanaf maart 2014 erflater gaan begeleiden. Erflater leed aan een spierziekte.
In augustus 2014 heeft belanghebbende voor het eerst bij erflater een huisbezoek afgelegd. In de periode die daarop volgt, heeft zij erflater op regelmatige basisthuiszorg verleend.
Erflater was in de periode van september 2014 tot oktober 2015 ieder weekend bij belanghebbende thuis.
In december 2014 heeft erflater een levenstestament opgesteld en daarbij belanghebbende benoemd als gemachtigde in het geval hij zelf niet in staat zou zijn beslissingen te nemen over onder meer zijn medische behandelingen, boedel en dergelijke.
Bij testament heeft erflater op 3 maart 2015 over zijn nalatenschap beschikt en belanghebbende tot zijn enig erfgenaam benoemd. Na het passeren van het testament hebben tussen erflater en de notaris, door wie hij het testament heeft laten opstellen, besprekingen plaatsgevonden, waarbij belanghebbende in ieder geval aan één gesprek heeft deelgenomen. Op 8 april 2015 heeft notaris [notaris] aan erflater geschreven:
“Op 10 maart jl. zouden wij elkaar weer bij u thuis treffen voor het voeren van een bespreking omtrent fiscale besparingsmogelijkheden. Deze afspraak werd helaas door mij door onvoorziene omstandigheden geannuleerd. Wij bespraken dat u nog met [belanghebbende] zou afstemmen voor een nieuwe datum en tijdstip voor die bespreking en mij hierover zou berichten. Ik heb nadien niet meer van u vernomen.”
In april 2015 heeft erflater een informatief gesprek gevoerd over levensbeëindiging bij Stichting [Stichting 1] , een stichting die volgens haar website “steun biedt bij een humane dood in eigen regie”.
Erflater heeft op 17 april 2015 een woning aan de [adres 3] te [woonplaats] gekocht. De woning is in juni 2015 aan hem geleverd. Erflater bleef wonen in zijn woning aan de [adres 1] .
Belanghebbende en [partner] hebben op 22 juni 2015 de woning aan de [adres 2] verkocht. Vanaf die datum heeft belanghebbende zich in het BRP ingeschreven op het adres [adres 3] te [woonplaats] . [partner] bleef ingeschreven op het adres [adres 2] . De woning aan de [adres 3] werd verbouwd.
In juli 2015 hebben erflater en belanghebbende een gesprek gehad met de notaris waarbij het aangaan van een geregistreerd partnerschap is besproken.
Op 17 juli 2015 is de echtscheidingsbeschikking van belanghebbende en [partner] in de registers ingeschreven.
Erflater is op 31 juli 2015 voor de derde keer gevallen.
Erflater en belanghebbende zijn op 6 augustus 2015 een geregistreerd partnerschap aangegaan.
Op 15 augustus 2015 hebben gesprekken plaatsgevonden met de huisarts over mogelijke euthanasie van erflater.
Op 5 september 2015 is de woning van erflater aan de [adres 1] verkocht met een uitgestelde levering tot 1 februari 2016. Erflater is aan de [adres 1] blijven wonen.
Verder is in september 2015 het euthanasieverzoek van erflater afgewezen. Erflater is op 7 oktober 2015 gestopt met eten en op [datum 5] 2015 overleden.
De woning aan [adres 2] is op 16 november 2015 geleverd. Op 17 november 2015 heeft [partner] zich op het adres [adres 3] ingeschreven. Op 13 juni 2018 hebben belanghebbende en [partner] een samenlevingsovereenkomst gesloten en heeft [partner] 1/100ste deel van de woning aan de [adres 3] in eigendom verkregen. Belanghebbende en [partner] verklaren in deze overeenkomst dat zij een affectieve relatie hebben, dat zij sinds 16 november 2015 samenwonen en sedertdien een gemeenschappelijke huishouding voeren.
Belanghebbende heeft op 23 juni 2016 aangifte gedaan voor de erfbelasting van de verkrijging van de nalatenschap van erflater als enig erfgenaam. De aangegeven waarde van het door haar verkregen deel van de nalatenschap is:
Gemeenschappelijke bezittingen € 919.987
Gemeenschappelijke schulden € 390.000
Totaal € 529.987
50% € 264.993
Begrafeniskosten € 3.850
€ 261.143
De verkrijging is lager dan de partnervrijstelling voor de erfbelasting van € 633.014 (2015). De inspecteur heeft met dagtekening 18 juli 2016 de beschikking geen aanslag erfbelasting genomen.
Bij beschikking van 17 januari 2019, zaak/rolnr.: [rolnummer] , heeft de kantonrechter van de rechtbank Zeeland-West-Brabant, op het verzoek van de huisartsenpraktijk de arbeidsovereenkomst met belanghebbende ontbonden (ontslagbeschikking). Belanghebbende heeft tegen die beschikking geen hoger beroep ingesteld.
Blijkens die beschikking is door belanghebbende, dan wel namens haar, verklaard:
“4.1. (…) Ten aanzien van [erflater] erkent [belanghebbende] weliswaar dat zij met hem een geregistreerd partnerschap is aangegaan maar van verwijtbaar handelen is volgens haar geen sprake geweest. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [erflater] haar in maart 2015 – zonder dat zij hier iets vanaf wist – bij testament tot zijn enige erfgename had benoemd. [Erflater] had dit gedaan omdat hij niet wilde dat zijn nalatenschap aan de Staat der Nederlanden zou vervallen. [Erflater] zou ook aan de notaris hebben aangegeven dat hij niet wilde dat het tarief van 40% aan successierecht van toepassing zou zijn. Om dit te voorkomen heeft de notaris voorgesteld om een geregistreerd partnerschap aan te gaan zodat het vermogen van [erflater] ingevolge het huwelijksgoederenrecht aan [belanghebbende] zou toekomen. Volgens [belanghebbende] heeft [erflater] deze constructie ook opgezet omdat zij hem, zoals hij zelf zei, na vele jaren van verdriet, eenzaamheid en pijn twee prachtige jaren had gegeven. [Belanghebbende] heeft het voorstel aanvankelijk afgewezen maar heeft daarmee uiteindelijk toch ingestemd. Het geregistreerd partnerschap is volgens haar puur om fiscale redenen aangegaan en van een affectieve relatie is nooit sprake geweest. Van het overtreden van enige norm of regel is volgens [belanghebbende] geen sprake geweest. [Belanghebbende] is geen beroepsbeoefenaar op het gebied van individuele gezondheidszorg zodat artikel 4:59 BW niet op haar van toepassing is. Ook de beroepscode heeft zij niet overtreden omdat zij de professionele grenzen steeds in acht heeft genomen. De zorg van [belanghebbende] voor [erflater] is optimaal, professioneel en gewetensvol geweest en heeft het lijden van [erflater] in het laatste jaar van zijn leven verlicht en de kwaliteit van zijn leven verbeterd. Geschreven en ongeschreven normen strekken ertoe dat de behandelaar afstand dient te bewaren tot de patiënt om deze te beschermen tegen misbruik door de medische zorgverlener van de afhankelijkheidsrelatie waarin de zieke tot hem staat. Van misbruik of afhankelijkheid is in dit geval echter geen sprake. In de visie van [belanghebbende] was zij ook niet verplicht om haar werkgever te informeren omtrent het geregistreerd partnerschap met [erflater]. Dit partnerschap is enkel aangegaan vanwege fiscale redenen en stond volledig los van de relatie van [belanghebbende] als verzorger van [erflater] als patiënt. Daar komt bij dat [erflater] [belanghebbende] op het hart had gedrukt om niets tegen derden te zeggen zodat [erflater] haar als het ware een geheimhoudingsplicht had opgelegd.
Toen de notaris zijn plan van het geregistreerde partnerschap presenteerde, was [belanghebbende] “the point of no return” gepasseerd. Weigering om aan het voorstel mee te werken zou hebben betekend dat [belanghebbende] [erflater], die zich door iedereen en met name door het leven in de steek gelaten voelde, een trap na had moeten geven. (…)”
De rechtbank heeft in de beschikking overwogen, waarbij erflater is aangeduid als patiënt, belanghebbende als verweerster en de huisartsenpraktijk als huisarts 1 en huisarts 2:
“5.6 Aannemelijk is geworden dat [verweerster] in september 2014 voor het eerst op huisbezoek is geweest bij [patiënt] in haar functie als doktersassistente maar dat [patiënt] daarvoor al vaker bij haar op het spreekuur in de praktijk was geweest. Een halfjaar na het eerste huisbezoek is [verweerster] dus al opgenomen in het testament van [patiënt]. [verweerster] heeft aangevoerd hiervan op dat moment niet van op de hoogte te zijn geweest. Anderhalve maand later heeft [patiënt] echter een woning aangekocht waarin [verweerster] op enig moment is gaan wonen (en nu nog woont). Dit is tegenstrijdig aan de verklaring die [verweerster] ter zitting heeft gegeven, namelijk dat zij deze woning zelf heeft aangekocht (met een woning van [patiënt] als onderpand) met de bedoeling dat [patiënt] hierbij zou komen inwonen zodat [verweerster] hem in het kader van mantelzorg zou kunnen verzorgen. Het feit dat de woning aan de [adres aankoopwoning] in april 2015 al is aangekocht doet vermoeden dat [patiënt] en [verweerster] op dat moment al bezig waren met het door [verweerster] zo genoemde "arrangement". Volgens [verweerster] heeft [patiënt] in die maand ook contact opgenomen met de [Stichting]
(de [Stichting] ). Uit het door [verweerster] overgelegde verslag van de SCEN-arts volgt dat deze stichting hem had geadviseerd pillen te sparen zodat hij deze in één keer kon innemen.
Zij hadden hem hierbij wel gewaarschuwd dat er geen sporen mochten zijn van zijn mantelzorger ( [verweerster] ) omdat zij anders in een politieonderzoek betrokken zou raken. Om die reden heeft [patiënt] hiervan afgezien en heeft hij zijn wens met betrekking tot euthanasie uitgesproken bij [verweerster]. Zij heeft deze wens vervolgens aan [verzoeker 2] kenbaar gemaakt. Blijkens het verslag van de SCEN-arts moet dit medio augustus 2015 zijn gebeurd en [verweerster] heeft ter zitting aangegeven dat zij ook in die maand het geregistreerd partnerschap met [patiënt] is aangegaan.
verweerster] is weliswaar niet BIG geregistreerd maar uit de Beroepscode Doktersassistent van de NVDA volgt dat in de relatie met de patiënt de professionele grenzen in acht genomen dienen te worden. De kantonrechter acht het onbegrijpelijk dat [verweerster] vindt dat zij deze grens niet heeft overschreden. Het enkele feit dat [verweerster] [patiënt] in huis wilde nemen om hem te verzorgen geeft dit immers al aan. Dit gaat veel verder dan de mantelzorgtaken waarvan [verzoekers] op de hoogte was en van een puur professionele band was geenszins sprake meer.
Hierbij heeft de kantonrechter nog buiten beschouwing gelaten dat de verzorging van [patiënt] door [verweerster] plaats zou gaan vinden in een daarvoor door [patiënt] aangekocht huis. Gelet op de datum van de aankoop van de woning aan de [adres aankoopwoning] moet dit plan bovendien relatief snel na het eerste huisbezoek tot stand zijn gekomen. Ter zitting is gebleken dat [verweerster] [verzoekers] nimmer van dit plan op de hoogte heeft gesteld.
Doordat de gezondheid van [patiënt] achteruitging is geen uitvoering gegeven aan dit plan maar dit doet niets af aan de intentie hiervan. Als gevolg van deze achteruitgang wilde [patiënt] niet verder leven en het is [verweerster] geweest die de wens van [patiënt] tot euthanasie aan [verzoeker 2] heeft voorgelegd. Zij heeft dit gedaan in dezelfde periode als waarin zij het geregistreerde partnerschap met [patiënt] is aangegaan. Vast staat dat dit partnerschap met [patiënt] enkel is aangegaan met als doel op een fiscaal zo voordelige mogelijke manier over de nalatenschap van [patiënt] te kunnen beschikken. Om dit te kunnen realiseren is [verweerster] op papier zelfs gescheiden van haar echtgenoot, [verweerster] had dus een financieel belang bij het overlijden van [patiënt] zodat van de vereiste afstand die een zorgverlener dient te bewaren tot zijn patiënt ook om deze reden geen sprake meer was. De kantonrechter acht het zeer kwalijk dat [verweerster] dit zelf niet heeft ingezien en kennelijk nog steeds niet inziet.”
De inspecteur heeft naar aanleiding van de ontslagbeschikking op 4 juni 2019 een gesprek met belanghebbende gehad, waarvan de inspecteur een verslag heeft gemaakt:
“De [inspecteur 4] leidde het gesprek in en vroeg u te vertellen hoe de vererving en het geregistreerd partnerschap tot stand was gekomen.
U vertelde: ik was mantelzorger van [erflater] en reed hem naar allerlei afspraken toe, zoals het ziekenhuis en ook de notaris ( [notaris] ). Ik wist niet wat daar besproken werd, want ik bleef in de wachtkamer. Op enig moment waren we weer bij de notaris en werd ik binnen geroepen. Toen kreeg ik te horen dat ik in het testament van [erflater] stond. Dat vond ik raar want er was een nicht. Dat zei ik ook, maar volgens de notaris was er geen familie. Wij hadden een band, [erflater] kwam bij ons gezin over de vloer, er was een genegenheid ontstaan waaruit hij het idee van een testament op mij had gekregen. De laatste anderhalf jaar van zijn leven kwam hij elk weekend bij ons. Hij zag mijn kinderen als een soort kleinkinderen van hem. Mijn man vond dat prima. Hij ging bijvoorbeeld toen de stoppen bij [erflater] waren doorgeslagen naar zijn huis omdat te repareren. De notaris heeft mij uitgelegd dat als [erflater] zou overlijden en er 'niemand' was, het dan lastig zou zijn de wensen voor de uitvaart te realiseren. De oplossing volgens de notaris was dat [erflater] en ik een geregistreerd partnerschap zouden aangaan. Ik stond daarvan te kijken, ik was toen getrouwd en moest daarvoor scheiden, maar volgens de notaris kon het juridisch allemaal zo.
[…]
Vraag: in de uitspraak van de kantonrechter staat dat volgens u het geregistreerd partnerschap puur om fiscale redenen is aangegaan en er van een affectieve relatie nooit sprake is geweest, daarstraks zei u iets anders. Hoe moeten wij dat zien.
U zei daarover: het was niet alleen fiscaal; dat was tactiek van de advocaat omdat dat gunstiger zou zijn. Daar ben ik in die ontslagprocedure in meegegaan. Maar dat was niet echt zo. Er was geen seksuele verhouding, maar er was wel een band. Dat het geregistreerd partnerschap louter fiscaal was, is maar deels waar. Er waren ook gevoelens van zorg en betrokkenheid.
Vraag aan u: u hebt dus voor de kantonrechter gelogen? Uw antwoord: nee
Vraag aan u: wat moeten wij nu geloven? Uw antwoord: ik spreek de waarheid.
[…]
Vraag aan u: hoe reageerden uw kinderen toen u vertelde dat u ging scheiden en een geregistreerd partnerschap met [erflater] aanging? U antwoordde: de kinderen hadden geen reactie op het feit dat we gingen scheiden. Zij vonden: als jullie dat zo willen, dan moeten jullie dat doen. Twee zijn zelfs getuige geweest bij het geregistreerd partnerschap. Ik heb alles met de beste bedoelingen gedaan. Ik heb thuis nog de foto van [erflater] staan. Er was een affectieve relatie, dat is de kern. Waar ik niet mee overweg kan is dat ik iemand zo verzorg, zijn uitvaart heb geregeld en dan zo wordt achtervolgd. Vier jaar later nog!
Vraag: bent u gaan samenwonen? U antwoordde: het was de bedoeling dat wij - ons gezin - en [erflater] samen zouden gaan wonen aan de [adres 3] . Daar is het niet van gekomen. Hij had een spierziekte en is in die zomer drie keer gevallen. Hij ging toen snel lichamelijk achteruit. Dat was niet te voorzien en al helemaal niet de bedoeling.”
De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 10 januari 2020 de navorderingsaanslag opgelegd waarbij hij de verkrijging van belanghebbende uit de nalatenschap van erflater voor de erfbelasting heeft aangemerkt als een verkrijging van een ‘derde’, de partnervrijstelling heeft teruggenomen en de vrijstelling voor overige verkrijgers als bedoeld in artikel 32, lid 1, onderdeel 4°, letter f, van de Successiewet 1956 (SW 1956) heeft verleend. De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat aan het geregistreerd partnerschap tussen erflater en belanghebbende realiteit ontbreekt en dat het leerstuk van fraus legis moet worden toegepast op de verkrijging. De navorderingsaanslag resulteert in een te betalen bedrag aan erfbelasting van € 91.482.
Belanghebbende en [partner] hebben op 13 oktober 2020 [bedrijf 1] B.V. opgericht als werkmaatschappij van [bedrijf 2] B.V.
3 Geschil en conclusies van partijen
In geschil is of de inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de inspecteur bij de navorderingsaanslag terecht de toepassing van de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 32, lid 1, aanhef en onderdeel 4°, letter a, SW 1956 en het partnertarief als bedoeld in artikel 24, lid 1, aanhef en onder I, SW 1956 (de partnerfaciliteiten) heeft teruggenomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.
De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.