Hoge Raad, 23-12-1970, AX5101, 16426
Hoge Raad, 23-12-1970, AX5101, 16426
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 23 december 1970
- Datum publicatie
- 5 april 2013
- Zaaknummer
- 16426
- Relevante informatie
- 3.25 IB
Uitspraak
De HR enz.,
Gezien het beroepschrift in cassatie van de erfgenamen van X gewoond hebbende te Z. tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 13 maart 1970 betr. de ten name van de erflater opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1964;
Gezien enz.
Overwegende dat ten name van de op 9 jan. 1965 overleden erflater van belanghebbende voor het jaar 1964 is opgelegd een aanslag in de ink.bel. naar een zuiver inkomen van f 239.252, waarvan f 72.500 belast naar het tarief van art. 48 IB '41, welke aanslag na bezwaar door de Insp. is verminderd tot een naar hetzelfde zuiver inkomen, waarvan f 102.500 belast naar voormeld bijzonder tarief;
Overwegende dat belanghebbende vervolgens in beroep zijn gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof de navolgende feiten als tussen partijen vaststaande heeft aangemerkt:
'In 1964 dreef bel.pl. als vennoot met zijn zoon de Maatschap Architectenbureau X; van de beroepsresultaten in de maatschap kwam 2/3 deel aan bel.pl. en 1/3 deel aan de zoon ten goede; op de fiscale beginbalans per 1 jan. 1964, die tevens de openingsbalans van de toen begonnen maatschap was, werd wegens onderhanden werk f 199.300,75 geactiveerd en op de eindbalans per 31 dec. 1964 f 175.095,30; de omschrijving 'onderhanden werk' was voor de bedoelde actiefposten niet geheel juist, aangezien men daarin hoofdzakelijk de honoraria, welke bij het begin resp. het einde van het jaar juridisch invorderbaar waren, tot uitdrukking wilde brengen; de bedoelde bedragen konden echter slechts schattenderwijs worden benaderd, omdat de administratie van de maatschap een nauwkeurige bepaling ervan niet toeliet; op de door bel.pl. en de maatschap aanvaarde opdracht waren steeds van toepassing de door de Maatschappij tot Bevordering der Bouwkunst Bond van Nederlandse Architecten BNA vastgestelde Algemene regelen voor de honorering van de architect (de BNA-regelen); volgens de BNA-regelen golden in 1964 en daarvoor onder meer de volgende bepalingen omtrent het juridisch invorderbaar zijn van het architectenhonorarium:
Art. 7.:
1. Voor de honorering van de verschillende werkzaamheden, in art. 4 genoemd, en tezamen uitmakende de volledige opdracht, waarvoor het honorarium wordt genoten, geldt de volgende percentsgewijze onderverdeling:
a. voorlopig ontwerp 15%
b. definitief ontwerp 20%
c. bestektekeningen .. 20%
d. bestek 10%
e. werktekeningen (exclusief de kosten, bedoeld in art. 8) 5%
f. begroting 5%
g. aanbesteding 2 1/2%
h. directievoering 20%
i. eindoplevering 2 1/2%
Art. 24.:
1. Het honorarium is invorderbaar:
a. voor het voorlopig ontwerp: een maand nadat dit aan de opdrachtgever is toegezonden;
b. voor het definitief ontwerp: een maand, nadat dit aan de opdrachtgever is toegezonden;
c. voor de bestektekeningen met bestek en begroting: een maand, nadat de bestektekeningen en het bestek aan de opdrachtgever zijn toegezonden en de begroting gereed is gekomen;
d. voor het maken van de werktekeningen, bedoeld in art. 7, lid 1, sub e, voor resp. na de aanbesteding: een maand nadat de werktekeningen, die voor resp. na de aanbesteding worden gemaakt, zijn voltooid;
e. voor de aanbesteding: een maand na de eerste gehouden aanbesteding;
f. voor het voeren van directie: in termijnen, waarvan aantal, grootte en vervaltijd volgens overeenkomst tussen opdrachtgever en architect worden geregeld, of bij gebreke van een overeenkomst, worden bepaald in verband met de vordering van het werk met een minimum van 2 1/2% van het totale honorarium;
g. voor de eindoplevering: zodra de onderhoudstermijn afgelopen is, afrekening is geschied en een copie der eventueel en tijdig verlangde revisietekeningen aan de opdrachtgever is toegezonden en in elk geval een maand na de eindoplevering, indien de architect aan zijn in art. 4, lid i, omschreven verplichtingen heeft voldaan;
h. voor alle andere werkzaamheden: onmiddellijk na afloop daarvan.
In verband met het overlijden van bel.pl. in 1965 werden zijn aanslagen ink.bel. voor 1964 en 1965 gelijktijdig geregeld; zij zijn beide gedagtekend 29 juli 1966; bij de berekening van de fiscale winst is daarbij uitgegaan van de in overleg met bel.pl. vastgestelde wijze van waardering van het onderhanden werk, die voor het eerst met betrekking tot het jaar 1963 toepassing vond; tegen de aanslag 1965 werd geen bezwaarschrift ingediend, waardoor deze onherroepelijk kwam vast te staan;';
Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen heeft weergegeven als volgt:
'dat belanghebbende in hun beroepschrift en ter zitting zakelijk het volgende hebben gesteld:
Door de HR werd in zijn arrest van 5 okt. 1966 (no. 15 617), BNB 1967/99, in overeenstemming met gkg geacht een systeem, waarbij voor het onderhanden werk slechts in aanmerking worden genomen de zogenaamde verrekenbare kosten en niet de kosten, die in het honorarium van de architect moeten worden goedgemaakt, zulks in afwijking van het door de belastingadministratie tot op het hoogste niveau ingenomen standpunt; het arrest vormt een bijzondere omstandigheid, welke wijziging van het stelsel van winstberekening rechtvaardigt; met de Insp. zijn zij van mening, dat gkg activering van declarabele vorderingen eist; het enkele feit echter, dat bel.pl. en de maatschap hun contracten op basis van de BNA-regelen afsloten, brengt niet mede, dat de in die regelen als declarabel aangemerkte vorderingen ook werkelijk declarabel zijn; dat is met name niet het geval, nu bel.pl. en de maatschap zich bij het uitschrijven van hun declaraties niet door de BNA-regelen lieten leiden; de declaraties werden op willekeurige, van geval tot geval en van persoon tot persoon - van de opdrachtgever - te beoordelen tijdstippen verzonden, dit geheel in afwijking van de BNA-regelen; het door bel.pl. na een onderzoek van de Rijksaccountantsdienst sinds 1963 toegepaste systeem was feitelijk niet op de vaststelling van de op grond van de BNA-regelen declarabele vorderingen gebaseerd, maar op het voortschrijden der werkzaamheden; toepassing van de BNA-regelen heeft als bezwaar dat er winst tot uitdrukking wordt gebracht nog voor het werk is voltooid;
dat de Insp. in het vertoogschrift en ter zitting zakelijk het volgende heeft gesteld:
Nadat belanghebbende aanvankelijk voor een geheel andere aangelegenheid een bezwaarschrift hadden ingediend tegen de aanslag ink.bel. 1964, vonden zij ondanks het feit, dat de aanslag ink.bel. 1965 reeds onherroepelijk was geworden, in het eerder genoemde arrest van 5 okt. 1966 aanleiding hun systeem van winstberekening te wijzigen; door het onherroepelijk worden van de aanslag ink.bel. 1965 was systeemwijziging voor 1964 echter niet meer mogelijk; de systeemwijziging was ook daarom niet geoorloofd omdat zij geen ander doel diende, dan een zo gunstig mogelijke fiscale eindafrekening in verband met het overlijden van bel.pl. te bewerkstelligen; de mening van belanghebbende, dat het arrest van 5 okt. 1966 in dit geval als bijzondere omstandigheid voor wijziging van het stelsel van winstberekening kan gelden, is ook overigens onjuist; het meningsverschil tussen belanghebbende en de Insp. gaat in werkelijkheid niet over de omvang van het als onderhanden werk te activeren bedrag, maar over de grootte van de als declarabele bedragen op te voeren actiefpost; de grootte van de omvang van de per ultimo 1964 declarabele bedragen kan door de gebrekkige administratie niet precies worden vastgesteld; de uitkomst van de in overleg met bel.pl. toegepaste schattingsmethode blijft beneden het bedrag waarop de BNA-regelen zouden uitkomen; zou ondanks al het voorgaande aan belanghebbende toch toegestaan moeten worden om van systeem te veranderen, dan moet ook wijziging van de beginbalans worden geëist;';
Overwegende dat het Hof dienaangaande heeft overwogen:
'dat naar de mening van partijen, waarbij het Hof zich aansluit, een architect als bel.pl. volgens gkg zijn jaarlijkse praktijkwinst aldus moet bepalen, dat rekening wordt gehouden met de op balansdatum uitstaande vorderingen, waartoe mede behoren de op die datum aan hem toekomende honoraria - declarabele bedragen - wegens door hem reeds verrichte werkzaamheden, en tevens met de bedragen die hij wegens gemaakte kosten naast zijn honorarium aan zijn cliënten in rekening kan brengen, de verrekenbare bedragen;
dat het moment, waarop het honorarium aan de architect toekomt, wordt bepaald door hetgeen daaromtrent in de met de opdrachtgever gesloten overeenkomst is bepaald;
dat bel.pl. en de maatschap alle in geding zijnde overeenkomsten op basis van de BNA-regelen afsloten en mitsdien het in die regels omtrent de invorderbaarheid van het honorarium bepaalde beslissend is;
dat onjuist is de opvatting, dat met een praktijkvordering eerst behoeft te worden rekening gehouden als de declaratie is uitgeschreven;
dat er weliswaar gevallen denkbaar zijn, waarin afwijking bij verzending van de declaraties van de BNA-regelen gevolgen heeft voor de fiscale winstbepaling, maar dergelijke gevallen in casu niet zijn gebleken;
dat het enkele feit dat de declaraties op willekeurige, van geval tot geval en van persoon tot persoon te bepalen momenten worden verzonden, op zich zelf niet de vrijheid geeft om bij de fiscale winstberekening met een lager bedrag dan voortvloeit uit de BNA-regelen rekening te houden;
dat belanghebbende ter zitting hebben erkend, dat volledig juiste vaststelling van de declarabele bedragen naar de BNA-regelen tot een hogere in plaats van een lagere aanslag zou leiden;
dat derhalve het beroep ongegrond is;';
Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Insp. heeft bevestigd;
Overwegende dat belanghebbende in cassatie klagen over sch. van het recht, ter toelichting waarvan zij als grieven aanvoeren:
'Belanghebbende stellen primair, dat het Hof geen rekening hield met hun onweersproken stelling vervat in de eerste en tweede alinea van de door de Insp. overgelegde brief van hun gemachtigde aan de Insp., gedateerd 31 juli 1968, inhoudende dat activering van honoraria volgens de BNA-regels, zonder negatieve waardering van onderhanden werk, het bezwaar heeft dat nog te maken kosten tot de winst worden gerekend en dat bedragen tot de winst worden gerekend, die in feite nimmer als zodanig zullen worden genoten, zodat bij activering van vorderingen volgens BNA-regels passivering van het onderhanden werk past, in ieder geval voor de nog te maken kosten, en mogelijk ook voor niet te genieten of te vroeg genoten winst; dat het Hof, aldus voorbijgaande aan deze stelling de aanslag handhavende op overwegingen, dat bij de bepaling der praktijkwinst met de declarabele vorderingen rekening moet worden gehouden, dat de declarabele vorderingen i.c. volgens de BNA-regels moeten worden berekend, en dat het tijdstip van verzending der declaraties wel van invloed kan zijn, doch daarvan niet is gebleken, zonder daarbij te overwegen, of en in hoeverre is gebleken van nog te maken kosten en of en in hoeverre rekening dient te worden gehouden met het in de uitvoering der opdrachten gelegen risico, een uitspraak heeft gedaan op gronden die de beslissing niet kunnen dragen; dat daaraan niet afdoet, dat belanghebbende ter zitting stellen dat de aanslag tot een te laag bedrag zou zijn opgelegd, indien de winst zou worden berekend met inachtneming van de declarabele bedragen naar de BNA-regels - en zonder correctie voor het aldus teveel resp. te vroeg genoten bedrag -, aangezien een zodanige aanslag steeds onjuist zou zijn, ter toelichting waarvan een voorbeeld moge dienen' (welk voorbeeld door de HR als hier ingelast wordt beschouwd);
'Belanghebbende stellen subsidiair, dat het door de bel.pl. voor de wijziging gevolgde stelsel, waarbij de winst geleidelijk werd genomen, de instemming had van de fiscus en dat partijen slechts verdeeld hield het antwoord op de vraag of wijziging van het stelsel op zodanige wijze dat de winst in een later stadium zou worden genoten toelaatbaar is; dat het Hof, beslissende, dat de winst dient te worden berekend met inachtneming der vorderingen volgens de BNA-regels - derhalve zonder enige correctie ter zake, - is getreden buiten de rechtsstrijd van partijen;';
Overwegende daaromtrent:
dat uit de omstandigheid, dat het Hof noch de inhoud van de door belanghebbenden bedoelde, door de Inspecteur bij zijn vertoogschrift overgelegde brief van hun gemachtigde noch de reactie van de Inspecteur op die brief in de bestreden uitspraak heeft vermeld, moet worden afgeleid, dat het Hof de inhoud van deze brief - en dus ook de volgens belanghebbenden onweersproken stelling vervat in de eerste en de tweede alinea - niet heeft beschouwd als onderdeel van het tussen partijen gerezen geschil;
dat, vermits de uitlegging van de gedingstukken aan het Hof is voorbehouden, daartegen in cassatie niet met vrucht kan worden opgekomen, zodat de primaire grief in zoverre geen doel treft;
dat de grieven ook voor het overige niet kunnen slagen;
dat toch het Hof terecht heeft geoordeeld, dat een architect als de belastingplichtige - de erflater van belanghebbenden - volgens goed koopmansgebruik bij de bepaling van zijn jaarlijkse praktijkwinst rekening moet houden met de op de balansdatum uitstaande vorderingen, waaronder de hem op die datum toekomende honoraria - declarabele bedragen - wegens door hem reeds verrichte werkzaamheden, en tevens met de bedragen die hij wegens gemaakte kosten naast zijn honorarium aan zijn cliënten in rekening kan brengen - de verrekenbare bedragen -, en voorts op het moment, waarop het honorarium aan de architect toekomt, wordt aangewezen door hetgeen daaromtrent in de met de opdrachtgever gesloten overeenkomst is bepaald;
dat in dit oordeel besloten ligt, dat het stelsel van winstberekening, waarop belanghebbenden met wijziging van het door de belastingplichtige voor het jaar 1963 gevolgde stelsel met ingang van het jaar 1964 alsnog wilden overgaan, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, nu naar het door belanghebbenden voorgestane nieuwe systeem honoraria, die volgens de met de opdrachtgevers gesloten overeenkomsten op de balansdatum declarabel waren, niet, althans niet ten volle, bij de winstberekening in aanmerking zouden worden genomen;
dat voorts het door belanghebbenden beoogde nieuwe stelsel van winstberekening een ander is dan het stelsel, in het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 1966, BNB 1967/99, als niet in strijd met goed koopmansgebruik aanvaard, zodat dit arrest niet kan worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid die de door belanghebbenden verlangde stelselwijziging rechtvaardigt in de zin van artikel 7, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;
dat uit het voorgaande volgt, dat het Hof niet gezegd kan worden buiten de rechtsstrijd van partijen te zijn getreden;
Verwerpt enz.