Hoge Raad, 19-05-1976, AX3705, 17 775

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 21 febr. 1975 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1971;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest, strekkende tot verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1971 een aanslag is opgelegd in de inkomstenbelasting naar een belastbaar inkomen van f 98.190, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

'Dat belanghebbende, zelfstandig het beroep van huisarts uitoefent; dat blijkens de balans van dat beroep per 31 dec. 1970 tot zijn ondernemingsvermogen een praktijkwoning - hierna te noemen "het pand'' - behoorde, waarvan de boekwaarde per voormelde balansdatum f 200.050 bedroeg; dat het pand voor 2/3 gedeelte in gebruik was als woning voor belanghebbende en zijn gezin en voor 1/3 gedeelte voor belanghebbendes beroep; dat het pand in de jaren 1967 en 1968 is gebouwd en door belanghebbende in sept. 1968 in gebruik is genomen; dat de totale kostprijs heeft bedragen f 212.445,17, waaronder f 32.045 voor de grond; dat ten laste van belanghebbendes beroepswinst over de jaren 1968 tot en met 1970 f 12.395,17 op het pand is afgeschreven, uitgaande van een normale afschrijving van f 5.310 per jaar; dat voorts voor de jaren 1967 en 1968 f 5.900 investeringsaftrek ten laste van deze winst is gekomen, te weten 2 x 5% van f 59.000, welk laatste bedrag als volgt is berekend:

aanschaffingskosten rond f 210.000

waarde grond rond f 33.000

f 177.000

praktijkgedeelte 1/3 x f 177.000 = f 59.000;

dat bij de bepaling van belanghebbendes beroepswinst over 1968 tot en met 1970 de huurwaarde van het privé-gedeelte van het pand als onttrekking in aanmerking werd genomen, over 1970 f 6624 te weten 180% van de huurwaarde personele belasting; dat belanghebbende blijkens zijn aangifte inkomstenbelasting over 1971 het pand per 1 jan. 1971 in zijn geheel wenste over te brengen naar zijn privé-vermogen voor een waarde van f 140.000, zodat belanghebbende op zijn winst over 1971 een bedrag van f 60 050 in mindering bracht, te weten de boekwaarde van het pand per 31 dec. 1970 ad f 200.050 verminderd met voormelde waarde ad f 140.000; dat belanghebbende dit in deze aangifte als volgt heeft toegelicht:

'In de wijzigingen van de Wet IB '64 t.a.v. de bepalingen inzake huurwaarde van de eigen woning in vergelijking met de bepalingen van de huurwaarde van woningen die tot een beroepsvermogen behoren, zie ik een bijzondere omstandigheid, waardoor wijziging van systeem gerechtvaardigd is. Mitsdien is de praktijkwoning overgebracht naar het privé-vermogen. De stichtingskosten van het pand hebben bedragen f 212.445, waaruit ik een waarde als bewoond pand heb afgeleid van f 140.000 zijnde 2/3 deel'.

dat belanghebbende voorts blijkens deze aangifte ten bate van zijn winst f 1.766,65 desinvesteringsbijtelling bracht, berekend als volgt:

'opbrengst' praktijkwoning f 140.000

Af: grond f 33.000

f 107.000

praktijkgedeelte 1/3 of f 35.555 a 5% = f 1.766,65;

dat belanghebbende verder als inkomsten uit goederen f 600 aangaf en hiervan slechts hypotheekrente als kosten aftrok;

dat de Inspecteur het belastbaar inkomen echter als volgt bepaalde:

Volgens aangifte f 41.677,05

geen verlies praktijkwoning f 60.050

normale afschrijving f 5.310

f 54.740

f 96.417,05 geen desinvesteringsbijtelling f 1.766,65

f 94.650,40

in verband met huurwaarde forfait correctie woongedeelte onroerend goed 2/3 x f 5.310 f 3.540

vastgesteld belastbaar inkomen f 98.190;

Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende als volg heeft weergegeven:

'Dat de wetswijziging, waarbij art, 42a in de Wet IB '64 werd opgenomen een bijzondere omstandigheid vormt, die rechtvaardigt dat hij het pand overbrengt van zijn ondernemings- naar zijn privé-vermogen; dat hij, indien voormeld art. 42a reeds had bestaan op het moment, dat hij de keus moest doen het pand al dan niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen, hij zeker het pand tot het privé-vermogen zou hebben gerekend; dat de belangrijkste reden het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen destijds is geweest dat hij in plaats van de afschrijving ad 15% van de huurwaarde de veel hogere bedrijfsmatige afschrijving ad f 5.310 per jaar ten laste van zijn inkomen kon brengen; dat door voormeld art. 42a deze afschrijving, voor wat betreft het privé-gedeelte dat is voor 2/3 x f 5.310 = f 3.540 niet meer mogelijk is; dat echter anderzijds voornoemd bedrag ad f 3.540 wel de boekwaarde van het pand vermindert, zodat hij bij staking van zijn beroep hier weer inkomstenbelasting over zal moeten betalen; dat weliswaar de aan te geven huurwaarde voor 1971 slechts f 600 bedraagt en die voor 1970 f 6.624 doch tegenover deze laatste alle lasten - naar schatting f 1.000 - en voormelde afschrijving ad f 3.540 aftrekbaar waren; dat hij dan ook met de nieuwe regeling slechter af is dan met de tot en met het jaar 1970 geldende huurwaardebepaling; dat hij in een onredelijke ongunstige fiscale positie is komen te verkeren tegenover belastingplichtigen, die in een zelfde situatie verkeren en het betreffende perceel niet in de praktijkbalans hebben opgenomen';

Overwegende dat het Hof als standpunt van de Inspecteur heeft vermeld:

'primair: dat er geen gelegenheid is geopend, toen art. 42a voormeld werd ingevoerd, het pand met afrekening over te brengen naar privé zoals dat per 1 jan. 1965 op grond van art. 71 I.B: '64 wel mogelijk was; dat het te ver gaat om een bijzondere aanleiding aanwezig te achten, welke keuze-wijziging zou rechtvaardigen (zie ook V-N 1971, blz. 397);

subsidiair: dat, indien belanghebbende wel de keuzemogelijkheid zou hebben het pand naar privé over te brengen, de aanslag dan toch dient te worden gehandhaafd, daar de verkeerswaarde van het pand ten tijde van de overbrenging tenminste gelijk is aan de boekwaarde, daar sedert de stichting van het pand in de jaren 1967 en 1968 en het tijdstip van overbrenging (1 jan. 1971) een aanzienlijke stijging van grond- en bouwkosten heeft plaatsgevonden, waardoor de waarde van onroerende goederen is gestegen en voorts als gevolg van de voortschrijdende maatregelen inzake huurliberalisaties het verschil tussen de waarde bewoond en onbewoond geringer is dan 3 31/3% van deze laatste waarde';

Overwegende dat het Hof heeft overwogen omtrent het geschil:

'Dat het belanghebbende slechts dan geoorloofd is het pand van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen over te brengen, indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen;

dat naar het oordeel van het Hof tot zodanige omstandigheden in het algemeen ook een wetswijziging gerekend kan worden, indien door deze wetswijziging een belastingplichtige in zijn verhouding tot de fiscus in een zodanig ongunstige positie is gekomen dat van hem niet kan worden gevergd, dat hij zijn oorspronkelijke keuze omtrent de al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen vermogensbestanddelen gestand doet, terwijl hij voorts door zijn keuze te herzien voormelde ongunstige positie geheel of voor een aanzienlijk gedeelte kan opheffen;

dat echter in casu belanghebbende door de invoering van art. 42a IB '64 met ingang van 1971 in zijn verhouding tot de fiscus geenszins in een ongunstige positie is gekomen; dat belanghebbende tot en met het jaar 1970 tot zijn belastbaar inkomen de economische huurwaarde van het woongedeelte van het pand diende te rekenen, welke huurwaarde voor het jaar 1970 op f 6.624 is gesteld, waartegenover lasten - volgens belanghebbende te stellen op f 1.000 - en de afschrijving ad f 3.540 aftrekbaar waren, zodat voor 1970 een bedrag van ruim f 2.000 onder de winst werd begrepen; dat de huurwaarde volgens de tabel in art. 42a, lid 1, letter a, van voornoemde wet - in de voor 1971 geldende tekst - slechts f 600 bedroeg, derhalve aanzienlijk minder dan voormeld bedrag ad ruim f 2.000; dat belanghebbende derhalve door de invoering van meergenoemd art. 42a in zijn verhouding tot de fiscus niet in een ongunstiger positie is komen te verkeren dan voordien, zodat een bijzondere omstandigheid, welke overbrenging van het pand naar belanghebbendes privé-vermogen rechtvaardigt zich niet voordoet en de bestreden uitspraak van de Inspecteur dient te worden bevestigd';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd; Overwegende dat belanghebbende de uitspraak van het hof in cassatie als volgt bestrijdt:

'Het is belanghebbende geoorloofd het pand van zijn ondernemingsvermogen naar zijn privé-vermogen over te brengen, indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen.

Tot zodanige omstandigheden kan in het algemeen ook een wetswijziging gerekend worden, indien door deze wetswijziging een belastingplichtige in zijn verhouding tot de fiscus in een zodanige ongunstige positie is gekomen dat van hem niet kan worden gevergd, dat hij zijn oorspronkelijke keuze omtrent de al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen vermogensbestanddelen gestand doet, terwijl hij voorts door zijn keuze te herzien voormelde ongunstige positie geheel of voor een aanzienlijk gedeelte kan opheffen.

Met de dan volgende conclusie van het Hof wordt een ernstige gedachtefout gemaakt:

tot en met het jaar 1970 rekende belanghebbende tot zijn belastbaar inkomen de economische huurwaarde van het woongedeelte van het pand. Deze economische huurwaarde bedroeg:

1968: sedert 1 sept. 1968 1/3 x 160% x f 2.760 = f 1.472

1969: 170% x f 2.760 = f 4.692.

In 1970 verhoogde de Inspecteur de huurwaarde personele belasting tot f 3.680 en werd de berekening:

180% x f 3.680 = f 6.624. Dit laatste betekende dus al een forse verhoging, doch met het vooruitzicht op de wijzigingen per 1 jan. 1971 werd hierin berust.

Voor het jaar 1970 werd dus inderdaad de huurwaarde op f 6.624 gesteld, waartegenover lasten te stellen op f 1.000 en de afschrijving ad f 3.540 aftrekbaar waren, zodat voor het jaar 1970 een bedrag van ruim f 2.000 onder de winst werd begrepen. Aangezien de huurwaarde volgens de tabel in art. 42a, lid 1, letter a, IB '64, in de voor 1971 geldende tekst, slechts f 600 bedraagt, derhalve aanzienlijk minder dan voormeld bedrag ad ruim f 2.000, is, in tegenstelling tot de conclusie van het Hof, belanghebbende door de invoering van genoemd art. 42a in zijn verhouding tot de fiscus wel in ongunstiger positie komen te verkeren dan voordien, zodat een bijzondere omstandigheid, welke overbrenging van het pand naar belanghebbendes privé-vermogen rechtvaardigt, zich wel voordoet en de bestreden uitspraak van de Inspecteur niet dient te worden bevestigd.

Bij de overwegingen van het Hof wordt voorbijgegaan aan het feit, dat in de becijferingen van de Inspecteur de boekwaarde jaarlijks wordt verminderd met f 5.310 normale afschrijving, doch van dit laatste bedrag wordt 2/3 deel voor de berekening van het inkomen bijgeteld, terwijl de fiscus zijn claim op de volle f 5.310 houdt ingeval van verkoop of beëindiging beroep. Een zeer onvoordelige zaak derhalve'.

Overwegende dienaangaande:

dat uit de bestreden uitspraak blijkt dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de invoering op 1 jan. 1971 van de in art. 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde forfaitaire regeling inzake de huurwaarde van een eigen woning rechtvaardigt zijn vroeger gedane keus, waarbij fiscaal het pand, waarin hij woonde en tevens zijn praktijk van huisarts uitoefende, geheel als ondernemingsvermogen werd aangemerkt, te herzien in dier voege dat het pand naar zijn privé-vermogen wordt overgebracht;

dat een herziening van een keus die onherroepelijke gevolgen heeft gehad slechts dan geoorloofd is, indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen; dat tot dergelijke bijzondere omstandigheden kan behoren een wetswijziging;

dat belanghebbende blijkens de bestreden uitspraak heeft gesteld, dat indien voormeld art. 42a reeds had bestaan op het moment dat hij de keus moest doen, hij zeker het pand tot zijn privé-vermogen zou hebben gerekend; dat hij ter staving van zijn standpunt heeft aangevoerd dat de belangrijkste reden voor de destijds gedane keus is geweest de hogere bedrijfsmatige afschrijving; dat die hogere afschrijving echter ten gevolge van de wetswijziging niet meer mogelijk is; dat hij daardoor in geval van staking van zijn beroepsuitoefening in een onredelijk ongunstige fiscale positie zou komen te verkeren;

dat het Hof weliswaar heeft geoordeeld dat belanghebbende bij een vergelijking van zijn belastbare inkomen voor 1970 met dat voor 1971 in zijn verhouding tot de fiscus niet in een ongunstiger positie is komen te verkeren, doch voormelde door belanghebbende aangevoerde reden voor zijn keus onbesproken heeft gelaten;

dat echter te dezen niet beslissend is, of belanghebbende door bedoelde wetswijziging voor het jaar 1971, in vergelijking met het jaar 1970, al dan niet in een nadelige positie is gekomen, doch of onder de nieuwe regeling een andere keuze zou zijn gedaan dan onder de oude;

dat derhalve alsnog moet worden onderzocht of voor belanghebbende de belangrijkste reden het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen destijds is geweest dat hij in plaats van de afschrijving ten belope van 15% van de huurwaarde de veel hogere bedrijfsmatige afschrijving ten bedrage van f 5.310 per jaar ten laste van zijn inkomen kon brengen,;

dat voorts opmerking verdient dat de Inspecteur heeft gesteld dat de verkeerswaarde van het pand op 1 jan. 1971 ten minste gelijk was aan de fiscale boekwaarde daarvan, omtrent welke stelling het Hof zich niet heeft uitgelaten;

Vernietigt de bestreden uitspraak en verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.