Hoge Raad, 10-12-1980, AC1719, 19 869

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Denekamp tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 2 november 1979 betreffende na te melden hem opgelegde aanslag in de onroerendgoedbelasting van de gemeente Denekamp voor het jaar 1977;

Gehoord ...;

Gezien de conclusie van de Advocaat-generaal Mok, strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof tot verdere behandeling en beslissing van de zaak;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende wegens genot krachtens zakelijk recht van het onroerend goed, gelegen aan de a-weg te Denekamp, kadastraal bekend gemeente Denekamp, sectie M, nummer 1 (nader aangeduid en hierna: 'A') voor het jaar 1977 een aanslag in de onroerendgoedbelastingen van de gemeente Denekamp is opgelegd, welke is berekend naar een Waarde van dat goed van f 2.034.000, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door Burgemeester en Wethouders is gehandhaafd, waarna belanghebbende van die uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat in de gemeente Denekamp geldt een 'Verordening onroerendgoedbelasting 1975', waarvan de voor dit geschil van belang zijnde artikelen voor het jaar 1977 luiden als volgt:

'Art. 1. Voorwerp van de belastingen; belastbaar feit; belastingplicht.

Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed - met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond - worden onder de naam 'onroerendgoedbelasting' jaarlijks geheven:

a. een directe belasting van degene, die - naar de omstandigheden beoordeeld - bij het begin van het belastingjaar een onroerend goed al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruikt;

b. een directe belasting van degene, die bij het begin van het belastingjaar van een onroerend goed het genot heeft krachtens zakelijk recht.

Art. 2. Grondslag van de belastingen.

De grondslag waarnaar de in art. 1 bedoelde belastingen worden geheven, is de waarde welke aan het onroerend goed in het economisch verkeer kan worden toegekend.

Art. 3. Begripsomschrijvingen.

De verordening verstaat onder:

1. een onroerend goed dan wel het onroerend goed:

a. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - met zijn ongebouwde aanhorigheden;

b. enz.

2.  Enz.

Art. 4. Heffingsgrondslag.

1. Voor de vaststelling van de heffingsgrondslag wordt de waarde in het economische verkeer bepaald op die, welke aan het onroerend goed dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger het goed in de staat waarin het zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen.

2. Enz.

Art. 5. 1. De heffingsgrondslag wordt vastgesteld naar de toestand op 1 januari 1977 en vervolgens naar de toestand op een tijdstip dat telkens 5 jaren later valt. Enz.

Art. 6. Belastingtarief.

1. Voor elke volle f 3.000 van de heffingsgrondslag bedraagt de belasting bedoeld:

a. in art. 1, letter a f 1,65;

b. in art. 1, letter b f 2,80.

2. Enz.';

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

'In 1969 werd belanghebbende benaderd door de Nederlandse Aardolie Maatschappij BV (hierna: NAM) te Assen, die belangstelling bleek te hebben voor een perceel weiland, eigendom van belanghebbende, kadastraal bekend Denekamp, sectie M, nummer 1, groot 1.0205 ha., gelegen aan de a-weg aldaar.

Bovengenoemde maatschappij had de bedoeling ter plaatse een proefboring te verrichten naar de aanwezigheid van bitumina (aardolie/gas), zulks krachtens een door de Staat verleende vergunning als bedoeld in de Wet opsporing delfstoffen (boorvergunningsgebied 'Twente').

Het voorstel van de NAM om het weiland voor dit doel beschikbaar te stellen, werd door belanghebbende geaccepteerd middels een overeenkomst van huur en verhuur.

De geïndexeerde huurprijs bedraagt voor het onderhavige jaar f 3.653,93.

Op het weiland werd daarop een zogenaamde boorlocatie aangelegd. Dat wil zeggen dat ter plaatse asfaltverharding werd aangebracht, afgezet met een gotensysteem en een 2,20 meter hoog hekwerk.

Rond de jaarwisseling 1970/1971 werd hierop een boring verricht, die thans bekend staat onder de naam 'A'.

Van de NAM werd vernomen dat in deze boring op een diepte van circa 2600 meter aardgas werd aangetroffen, dit in tegenstelling tot de overige boringen in het boorvergunningsgebied 'Twente' die geen succes hadden.

De boring 'A' werd daarom niet opgeruimd, maar gehandhaafd. Dit wil zeggen dat de put van een afsluiter werd voorzien. De beide foto's naar de toestand in mei 1978 welke bij de stukken zijn gevoegd, geven een duidelijk beeld van de locatie in zijn huidige - sedert 1971 - onveranderde staat.

De NAM heeft het voornemen deze put te zijner tijd in productie te nemen. Hiertoe werd bij KB van 20 januari 1977, nummer 21, de aardgas- en aardolieconcessie 'Twente' verleend.

Per 1 januari 1977 was deze concessie nog niet van kracht, terwijl op deze datum evenmin een boorvergunning gold. In het na 1971 vastgestelde bestemmingsplan Buitengebieden van de gemeente Denekamp heeft de grond, waarop de boorlocatie is gesitueerd, nog een agrarische bestemming zonder bebouwing.

Bij het verlaten van het boorterrein door de NAM zullen zich ter plaatse dan ook geen andere bedrijven kunnen vestigen, maar moet - ook al krachtens concessievoorschrift - het geheel weer in de oorspronkelijke agrarische staat (weiland) worden teruggebracht.

Over het belastingobject werd in het verleden geen straat- of wegenbelasting geheven.

Voor de grondbelasting werd het object als een ongebouwde eigendom aangemerkt.

De gemeente heeft de waarde in het economische verkeer van voormeld perceel met de daarop aangebrachte installaties, voorzieningen en verharding vastgesteld op, zoals hierna door Burgemeester en Wethouders nader is geadstrueerd, f 2.034.000;';

Overwegende dat het Hof heeft overwogen, dat het geschil de volgende vragen betreft:

'1. is ten aanzien van de op voormeld perceel gelegen boorlocatie 'A' sprake van een gebouwd eigendom en derhalve van een onroerend goed in de zin van art. 3, lid 1, onder a, van de Verordening;

2. is, bij bevestigende beantwoording van de eerste vraag, belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag als genothebbende krachtens zakelijk recht van dat onroerend goed in de onderhavige belasting betrokken;';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

dat van belanghebbende:

'dat belanghebbende van mening is dat de beide voormelde vragen ontkennend dienen te worden beantwoord en ter ondersteuning van zijn standpunt - verkort weergegeven - aanvoert:

De begrippen gebouwde en ongebouwde eigendom, alsmede de begrippen gebouwde en ongebouwde aanhorigheden in art. 5 tot en met 8 van het Besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen (hierna: Besluit) dienen, daar deze begrippen niet nader zijn gedefinieerd, behoudens voor de ondergrond van gebouwen, te worden opgevat en uitgelegd overeenkomstig wetgeving en jurisprudentie van de Wet op de Grondbelasting en de Wet op de personele belasting 1950, van welke belastingen de onroerendgoedbelastingen de opvolgers zijn. Indien een wijziging met betrekking tot het belastingobject ten opzichte van grond- en personele belasting door de wetgever bedoeld zou zijn dan zouden stellig speciale regels zijn gegeven voor de bijzondere situaties die dan ontstaan.

Ook uit de wetsgeschiedenis van art. 273 Gem.W. valt af te leiden, dat van aansluiting bij de voor de grond- en personele belasting gebezigde begrippen is uitgegaan en dat men, evenals voor de voornoemde belastingen slechts als belastbaar object op het oog heeft gehad wat het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) in art. 562, ten eerste, noemt 'Gronderven en hetgeen daarop gebouwd is'.

De gemeente zelf beperkt blijkens art. 3, lid 1, van de Verordening het belastingobject tot gebouwde eigendommen en hun gebouwde aanhorigheden, met dien verstande dat zij hiertoe rekent de ondergrond hiervan. Door dit laatste uitdrukkelijk te vermelden blijkt ook duidelijk dat de gemeente er zelf van uitgaat dat de inhoud van het begrip gebouwde eigendom voor de toepassing van de Verordening gelijk is aan die van de grondbelasting.

Indien het begrip een afwijkende inhoud zou hebben was het niet nodig de uitbreiding tot de ondergrond op te nemen. Immers na het arrest van de Hoge Raad in verband met de investeringsaftrek zal niemand meer verdedigen dat de ondergrond van een gebouwde eigendom daartoe niet behoort.

Alleen op historische gronden was dit voor de grondbelasting zo.

De op de locatie 'A' voorkomende gasput is een ondergronds werk dat niet aanhorig is aan enige bovengrondse gebouwde of ongebouwde eigendom, en is dan ook niet in de kadastrale legger opgenomen. Reeds om deze reden kan de put niet in de belastingheffing worden betrokken. Impliciet blijkt dit ook uit art. 2, lid 4, van het Besluit. Met andere woorden, belanghebbende noch ook de NAM staan in het kadaster als genothebbende bekend.

Voornoemde bepalingen, in hun samenhang bezien, hebben tot gevolg dat ook hetgeen in art. 562, ten eerste, BW wordt genoemd, beperkt is tot grond en grond bezet met een gebouw, zodat daarmede het belastingobject gelijk is aan dat van de grondbelasting, waarbij van ondergrondse werken niet geheven werd. Een ander belangrijk argument ter ondersteuning van belanghebbendes opvatting is te vinden in art. 273 Gem.W., bepalende dat de belasting geheven wordt ter zake van in de gemeente 'gelegen' onroerend goed.

Verder maakt hetzelfde artikel heffing mogelijk via een oppervlaktemaatstaf. Hieruit blijkt dat, evenals bij de grondbelasting, horizontaliteit wordt beoogd. Alleen grond en gebouwen hebben een normaal meetbaar en dus voor iedere belastingplichtige te controleren oppervlak. Het is duidelijk dat in deze opvatting onder meer niet passen ondergrondse werken die geen meetbaar horizontaal oppervlak hebben, zoals een gas- of olieput, die slechts uit een gat in de grond bestaat.

Anders dan de gemeente die van mening is dat in art. 3 van de Verordening met het begrip 'gebouwd eigendom' is bedoeld hetgeen door 'bouwing' is verkregen, meent belanghebbende dat noch taalkundig, noch maatschappelijk het graven van een put of van een boorgat als 'bouwen' kan worden aangemerkt.

Ook een praktisch argument moge nog dienen ter ondersteuning van belanghebbendes standpunt.

Om de putmond staat thans een open kooi. Zo de NAM deze zou vervangen door een eenvoudig en dus goedkoop gebouwtje, dan zou slechts de waarde van het gebouwtje kunnen worden belast en niet hetgeen zich erin of eronder bevindt. De put is immers geen aanhorigheid van het gebouwtje. De bewering van de gemeente dat de put eigendom is van de grondeigenaar op grond van artikel 626 BW is onjuist. Uit de Mijnwet van 1810 (hierna Mijnwet) volgt dat men door de concessie een nieuw voorwerp van eigendom krijgt, te weten 'de mijn'.

De put is er ten behoeve van de mijn. Hij wordt eventueel nagetrokken door de mijn. Dit is een lex specialist waarvoor het gewone recht wijkt.

De put is te vergelijken met een erfdienstbaarheid. De mijn is het heersende erf.

Belanghebbende is derhalve van mening dat de bodemeigenaar niet kan worden aangeslagen omdat hij zakelijk niet gerechtigd is tot de mijn en dat de concessionaris niet kan worden aangeslagen (ook niet als men in zijn concessie een 'lichamelijke' zaak ziet) omdat hij als zodanig niet in het kadaster bekend staat (art. 2, lid 4, van het Besluit).

Opmerking verdient nog dat de meeste gemeenten, met name de grote welke over meer deskundigheid beschikken, zich bij de interpretatie van het begrip gebouwde eigendom hoofdzakelijk houden aan de opvatting zoals die gold voor de grondbelasting: deze gemeenten laten dan ook olie- en gasputten die de NAM elders verspreid over Nederland heeft geheel buiten beschouwing.

Op grond van het vorenstaande concludeert belanghebbende primair tot vernietiging van de aanslag.

Uitgaande van het standpunt dat de ondergrondse werken, niet tot de belastbare grondslag behoren en dat de waarde in het economische verkeer waarover de belasting wordt berekend voor de zakelijk gerechtigde en de feitelijk gebruiker dezelfde moet zijn, doch evenzeer in het geval het Hof van mening is dat het begrip gebouwde eigendom al datgene omvat dat op en in de grond op enigerlei wijze is geconstrueerd, is de waarde in het economische verkeer voor de eigenaar als volgt te berekenen:

a. aangezien het terrein na afloop van een eventuele exploitatie als agrarische grond zal worden teruggegeven aan belanghebbende moet die waarde worden gesteld op die van agrarische grond ter plaatse, te weten 10.205 m2 a f 3 per m2 = f 30.615;

b. mocht het Hof van mening zijn dat de agrarische waarde niet kan worden gehanteerd dan dient die waarde te worden gesteld op de rendementswaarde welke het terrein, gelet op het huurcontract, heeft.

Uitgaande van de huidige huurprijs van de lokatie ten bedrage van f 3.653.93 per jaar, een rentevoet van 8 percent en een maximale huurperiode van 20 jaar bedraagt de rendementswaarde f 37.282.

Het is echter de vraag of een willekeurige derde, gelet op de mogelijkheid van eerdere beëindiging van de huur, deze prijs zou willen betalen;

c. indien het Hof van mening is dat tot de potentiële gegadigden ook de NAM gerekend zou moeten worden zou die waarde op maximaal f 40.000 mogen worden gesteld. In de praktijk zou de NAM namelijk, gelet op haar uit de Mijnwet voortvloeiende rechten, slechts een fractie boven de prijs van andere gegadigden behoeven te bieden.

Belanghebbende gaat ermee akkoord dat bij aanvaarding van een van de hiervoor onder a en b gegeven berekeningswijzen de waarde in het economische verkeer wordt gesteld op maximaal f 40.000.

Zowel voor de gebruiker als voor de eigenaar moet worden uitgegaan van de geobjectiveerde waarde in het economische verkeer, welke het onroerende goed heeft voor de zakelijke gerechtigde, los van het gebruik dat daarvan op het waarderingstijdstip wordt gemaakt. Daar de zakelijke gerechtigde geen concessionaris is en ook nooit kan worden, is dit slechts de prijs welke voor het terrein zou worden betaald indien de koper het onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen. Waarde in het economische verkeer is een objectief begrip, namelijk de waarde die ook anderen dan de belastingplichtige aan het onroerende goed zouden toekennen.

Een speciale economische situatie welke slechts bij een van de potentiële kopers aanwezig is, zal deze slechts aanleiding geven een fractie boven de waardering van de koper te gaan voor wie dit niet geldt. Bij de waardering dient de waarde van de ondergrondse werken daarom buiten aanmerking te blijven, daar deze slechts subjectieve waarde hebben voor de concessionaris, die uit hoofde van deze hoedanigheid reeds de grond kan occuperen op grond van wettelijke regelingen en prijzen en bovendien de put niet kan worden verhandeld door belanghebbende.

In het onderhavige geval is sprake van een situatie die sterk lijkt op die van een erfdienstbaarheid.

De NAM bezit een gasveld (heersend erf) waartoe toegang wordt verkregen via een deel van het terrein van belanghebbende (dienstbaar erf).

Volgens de toelichting op het Besluit dient met een drukkende erfdienstbaarheid rekening te worden gehouden bij de waardebepaling.

De gemeente kan slechts onroerend goed op haar territoir belasten dat een op zich zelf staand object is.

Dit brengt het systeem van de belasting mee.

Zo al van de locatie gezegd zou kunnen worden dat zij een zelfstandig object is, dit kan in geen geval gezegd worden van de ondergrondse werken.

Zij vormen veelal slechts een onderdeel van een groot werk dat zich al naar gelang de geologische structuur pleegt uit te strekken onder meerdere gemeenten en waarvan de kosten opgaan in de waarde van het gas dat zich in die geologische structuur bevindt.

Het belasten van de kosten van de put is dus in feite het belasten van een deel van de waarde van het gas, waartoe naar belanghebbendes inzicht, de gemeente niet bevoegd is.

Kosten van droge putten worden bij de NAM in een keer ten laste van de winst gebracht.

De geactiveerde kosten van de putten met productie worden afgeschreven tegen het geproduceerde gas. Ook hieruit blijkt dat de kosten zijn opgegaan in het gevonden gas.

Bij overdracht van gas- en olievelden, indien dit mogelijk is, geeft de koper een prijs voor de geschatte hoeveelheid te winnen gas of olie. Deze prijs is hetzelfde, onverschillig of het veld gevonden is na honderd boringen of na een boring. Ook uit het feit dat in een gemeente voor hoge kosten putten worden geboord die onbruikbaar blijken te zijn en waarvoor niemand, ook de NAM dus niet, maar iets zou willen betalen blijkt reeds dat de putten op zich zelf geen waarde in het economische verkeer hebben. Indien het primaire middel wordt verworpen concludeert belanghebbende subsidiair tot vermindering van de heffingsgrondslag tot een bedrag van f 40.000.

Indien het Hof van mening mocht zijn dat de waarde van het terrein voor de zakelijke gerechtigde moet worden gesteld op de prijs welke de NAM ervoor zou hebben betaald indien deze het terrein zou hebben aangetroffen in de staat waarin het zich op 1 januari 1977 bevond, te weten een geasfalteerd terrein omgeven door een hekwerk, dan dient het gewaardeerd te worden als goedkoop industrieterrein en wel op f 100.000 (ca. f 10 per m2).

Indien derhalve het primaire en het subsidiaire middel worden verworpen concludeert belanghebbende meer subsidiair tot vermindering van de heffingsgrondslag tot een bedrag van f 100.000.';

dat van Burgemeester en Wethouders:

'dat Burgemeester en Wethouders van mening zijn dat de beide voormelde vragen bevestigend dienen te worden beantwoord en ter ondersteuning van hun standpunt - verkort weergegeven - aanvoeren:

Als objecten van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen dienen te worden aangemerkt de zaken die naar de regelen van art. 562 en 563 BW als onroerend worden aangeduid. Het zijn de grond en hetgeen daarop gebouwd is, inclusief haar bestanddelen en hulpzaken, met uitzondering van de zaken genoemd in art. 562, sub 3 en 4, en 563, lid 1, sub 3 en 4, 1e zin.

Samengevat zou men kunnen zeggen dat de grond en de onroerende bouwsels object van de onroerendgoedbelastingen zijn, waarbij het niet uitmaakt of een bouwsel nu horizontaal dan wel verticaal met de grond is verbonden.

De term 'gelegen' in art. 273, lid 1, Gem. W. beoogt de onlichamelijke onroerende zaken van de heffing uit te zonderen.

De term gebouwd eigendom in art. 3, lid 1, onder a, van de Verordening dat gelijkluidend is aan art. 3 van de modelverordening op dit punt, ziet dan ook slechts, zoals uit de samenhang met het in lid 1, onder b, van dit artikel gestelde voortvloeit, op een afbakening van de belastingobjecten naar gebruikseenheden. Een andere opvatting is niet mogelijk.

Immers wanneer de wetgever het onroerende goed als belastingobject aanwijst, heeft noch de gemeente noch ook de Kroon de bevoegdheid daaraan een eigen interpretatie te geven.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt, mede gelet op de nota van toelichting bij het Besluit, dat de wetgever als onroerend goed in aanmerking heeft willen nemen hetgeen, zoals hiervoor reeds is vermeld, als zodanig in het burgerlijk recht geldt.

De betekenis welke aan de begrippen gebouwde en ongebouwde eigendommen in de grond- en personele belasting is gegeven, kan derhalve van geen betekenis zijn voor de inhoud van deze begrippen met betrekking tot de onroerendgoedbelastingen.

Dat in voormeld art. 3, lid 1, van de Verordening met het begrip gebouwd eigendom is bedoeld hetgeen door bouwing is verkregen en (door bestemming of anderszins) onroerend is, blijkt uit de samenhang met het gestelde in het op art. 5, lid 2, van het Besluit steunende art. 4, lid 3, van de Verordening.

De juistheid van deze opvatting wordt nog onderstreept door het gestelde in art. 7, lid 1, onder d, g en h, van de Verordening, waaruit blijkt dat onder meer lichtmasten en verkeersinstallaties gebouwde eigendommen zijn.

In overeenstemming met de structuur van de Verordening gelden boorputten dan ook als gebouwde eigendommen.

Voor de vraag welke categorieën van onroerende zaken die zich op de boorlocatie bevinden object van de onderhavige belastingen kunnen zijn, is het nodig, op basis van het algemeen geldende rechtsbeginsel: lex specialist derogat legi generali, de Mijnwet in de beschouwing te betrekken.

Naar in art. 8 van de Mijnwet is bepaald, zijn de mijnen onroerend.

Ook zijn onroerend de gebouwen, de machines, de schachten, de gaanderijen en de andere werken die er blijvend geplaatst zijn overeenkomstig art. 524 van de Code Napoleon.

De opvatting dat tot de mijn ook de boorputten zouden behoren vindt geen steun in de wet noch in de doctrine. Art. 2 van de Mijnwet bepaalt welke delfstoffen als mijn dienen te worden beschouwd. Ten aanzien van de delfstoffen geldt de regel dat de concessionaris hiervan zelfstandig eigenaar wordt. Deze eigendom bavat niet de aardlaag waarin de delfstof voorkomt.

Het feit dat met betrekking tot dezelfde aardlaag meerdere concessies kunnen worden verleend versterkt de dezerzijdse opvatting dat de aangebrachte boorput in eigendom toebehoort aan belanghebbende en wel ingevolge art. 626, lid 1, BW.

Het argument dat door de wetgever horizontaliteit zou zijn beoogd om het gemeentelijk belastingterritoir te kunnen afbakenen wordt bestreden, primair omdat, zoals reeds is betoogd de afbakening naar gebruikseenheden geschiedt en secundair omdat deze problemen worden opgelost door een toepassing naar analogie van de regel naar geldend recht zoals die onder meer tot uitdrukking komt in het arrest HR 11 april 1913 (NJ 1913-682).

Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de boorputten niet op de kadastrale leggers voorkomen wordt nog opgemerkt dat, anders dan bij de grondbelasting, de kadastrale uniekmaking van een belastingobject bij de administratie van de onroerendgoedbelastingen niet wordt gebruikt.

Hiervoor is art. 3 van de Verordening in de plaats gekomen.

Het Besluit zegt in art. 2, lid 4, niet meer dan dat als genothebbende krachtens zakelijk recht aangemerkt wordt hij, die bij het begin van het belastingjaar als zodanig bij het kadaster bekend staat. Dit is slechts een administratief voorschrift; het zegt niets omtrent het bestaan van onroerende goederen. De zakelijke gerechtigden worden opgespoord met behulp van de kadastrale legger, waarop staat aangegeven wie zakelijk gerechtigde tot een kadastraal perceel is. Over het voorkomen van het onroerende goed zegt de perceelsgewijze kadastrale legger in het hoofd verder niets.

In overeenstemming met art. 3, lid 1, onder a, van de Verordening wordt dezerzijds het standpunt ingenomen, dat de gehele activiteit op de boorlocatie een geïndividualiseerd (zelfstandig) belastingobject is.

De inhoud van het begrip 'waarde in het economische verkeer' is nader uiteengezet in de parlementaire stukken, behorende bij de Wet op de vermogensbelasting 1964. In deze stukken wordt gesteld, dat dit begrip gelijk zal zijn aan de verkoopwaarde als het gaat om bezittingen waarvoor een markt bestaat.

Voor bezittingen waarvoor geen markt bestaat dient aan het incidentele waarde-oordeel van de aanbieder en de weinige potentiële kopers een grote betekenis te worden toegekend.

Gelet op de totstandkoming en het systeem van het in art. 273 Gem. W. voorkomende begrip waarde in het economische verkeer geldt het vorenstaande ook voor de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen.

In verband met het kader waarbinnen het onderhavige waardebegrip dient te worden uitgelegd (geschiedenis en systeem) en het zakelijke karakter van de onroerendgoedbelastingen treedt echter een nuanceverschil op.

Voor de waardering ten behoeve van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen van incourante objecten als waarvan hier sprake is staat het objectief te meten waarde-oordeel van de huidige eigenaar/gebruiker meer op de voorgrond of is dat oordeel van alles overheersende betekenis.

Dit impliceert dat het begrip waarde in het economische verkeer niet gelijk kan worden gesteld met het begrip verkoopwaarde. Wanneer bij de waardering van incourante objecten rekening wordt gehouden met inflatie enerzijds, afschrijving wegens veroudering anderzijds, komt een waarde tot stand die 'de waarde in het economische verkeer' van de onderwerpelijke incourante objecten vertegenwoordigt. In de literatuur staat deze schattingsmethode, welke slechts een methode van schatting is doch voor incourante objecten de meest gerede methode, bekend onder de naam van de retrospectieve waarderingsmethode.

Nu recente verkoopprijzen van vergelijkbare objecten ontbreken komt de retrospectieve waarderingsmethode, waarbij een afschrijvingspercentage van 6.55 per jaar is gehanteerd, als de meest aangewezen methode voor.

De naar de retrospectieve waarderingsmethode bepaalde waarde in het economische verkeer, naar de toestand op 1 januari 1977, is door Kafi als volgt gespecificeerd berekend:

Overhead.

1. Voor onderzoek, waarin begrepen seismologisch onderzoek; verslaggeving; directiekosten; administratiekosten; concessieaanvrage; onderhandelingen met belanghebbenden. f 268.000 Exploratieboring.

2. Het gereedmaken van het terrein; het aanbrengen van de boorkelder en spoelingsbakken; het aanleggen van toevoerwegen; de aanvoer van boormaterieel en materialen; het opstellen van motoren, generatoren, de boortoren; de installatie van meet- en regelapparatuur; opstellen van schaft- en directieverblijven, een en ander inclusief reservematerieel en materialen. f 80.000

3. Het verrichten van de exploratieboring, 20.000 manuur a f 45 (Deze f 45 is een norm waarbij rekening is gehouden met rang-, wacht- en zondagdiensten). f 900.000

4. Huursom voor de boortoren, het boorinstrumentarium, motoren, generatoren en overig hulpmaterieel 2000 uur a f 350 f700.000

5. Aankoop van materialen benodigd voor de exploratieboring en het afcementeren voor de boring; nader onderzoek en het vastleggen en uitwerken van de verkregen gegevenspar. f 125.000

Exploitatieboring.

6. Aan- en afvoer van het materieel en materialen, inclusief reservematerieel benodigd voor de exploitatieboring f 60.000

7. Exploitatieboring zelve 1.450 meter a f 45 f 62.250

8. Huursom voor de boorwagen, motoren, generatoren en overig hulpmaterieel 145 uur a f 400 par. f 58.000

Voorzieningen.

9. Aankoop en het aanbrengen van de tubingscasings, filters, perforaties, stijgbuizen, drukregel- verdeel- en meetapparatuur, de afsluiter, leidingen en de verlichting f 950.000

Grond met de daar aangebrachte voorzieningen.

10. Grond, 1.02.05 ha. f 38.000

11. Egalisatie en grondverbetering van het terrein; het aanbrengen van verhardingen en toevoerwegen 5.300 m2 a f 25 f 132.500

12. Beplantingen en aankleding van het terrein, 1.500 m2 à f 10 par. f 15.000

13. Afrasteringen en poorten, 300 m. à f 25 f 7.500 Gereproduceerde stichtingskosten op peildatum (1 januari 1977) par. f 3.389.250

Afschrijving.

14. 39,3% van f 3.352.250 par. f 1.355.250

Waarde per 1 januari 1977 f 2.034.000

Bij de taxatie van de boorlocatie is volstaan met een waardering van de bouwkundige en technische voorzieningen. In de na de peildatum voor de onderhavige belasting verleende concessie met betrekking tot de exploitatie van de boorlocatie wordt, evenals in de eerder afgegeven concessies voor andere gebieden, de mogelijkheid opengelaten dat derden de mijn zullen ontginnen.

Het vertalen van door derden betoonde belangstelling zou evenwel betekenen dat de delfstofvoorkomens in de waardering betrokken zouden worden hetgeen in het onderhavige geval derhalve niet heeft plaatsgevonden.

Door het volgen van de retrospectieve waarderingsmethode kon een heffingsgrondslag worden vastgesteld die recht doet aan de werkelijke waardeverhoudingen die zich voordoen bij binnen een gemeente gelegen onroerende goederen.

Daarnaast werd daardoor een waarde-oordeel van de huidige gebruiker gemeten dat in overeenstemming is met de gedragslijn die gebruiker (NAM) ten aanzien van deze locatie volgt. De mening van belanghebbende dat de boorlocatie geen waarde zou vertegenwoordigen wordt dezerzijds niet gedeeld. Immers, zowel op grond van de Mijnwet 1810, als op grond van de Wet Opsporing Delfstoffen, als op grond van de afgegeven concessie, alswel op grond van de huurovereenkomst met belanghebbende, dient NAM bij beëindiging van haar activiteiten de gronden in hun oorspronkelijke staat op te leveren. Zolang zij dit niet heeft gedaan geeft de gevolgde methode het waarde-oordeel van gebruiker juist weer. Een daadwerkelijk vertrek van NAM zou betekenen dat er verandering in de bestemming optreedt, waarna, ook volgens de Verordening een nieuwe heffingsgrondslag dient te worden vastgesteld.

Nog wordt opgemerkt dat gas- en oliewinning een volstrekt commerciële aangelegenheid is. Bij overdracht van een concessie en verkoop van de boorwerken wordt een zuiver commerciële prijs bedongen. Overdracht van concessies en boorwerken komen in de praktijk ook voor, laatstelijk bij voorbeeld een overdracht van concessies in het gebied van het Continentaal Plat.

Met betrekking tot het door belanghebbende gestelde omtrent de handelwijze van andere, met name de grote, gemeenten ten opzichte van gas- en olieputten verdient nog vermelding dat alle in Twente gelegen gemeenten de op hun territoir door de NAM aangebrachte bouwwerken (boorput en bovengrondse installaties) wel in de onroerendgoedbelastingen hebben betrokken.

In totaal betreft het hier circa 10 boringen (derhalve circa 20 aanslagen).

Eenzelfde standpunt wordt kennelijk ingenomen in een aantal in de drie noordelijke provincies gelegen gemeenten.

Aldaar zijn voor circa 60 boringen aanslagen opgelegd.';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'Het staat vast dat in dezen op 1 januari 1977, de peildatum voor de heffing van de onderhavige belasting, aan de NAM nog geen concessie als bedoeld in artt. 5 en volgende van de Mijnwet was verleend en dat mitsdien op de peildatum de mijn nog niet overeenkomstig het bepaalde in art. 19 van de Mijnwet van de bodem behoorde te worden onderscheiden.

Derhalve zijn voor de beantwoording van de vraag wie als zakelijk genothebbende tot het in het geding zijnde onroerende goed dient te worden aangemerkt de bepalingen van het BW, met name de art. 625 en 626, en voor de beantwoording van de vraag wat tot voormeld onroerend goed behoort de art. 562 en 563 van dat Wetboek van beslissende betekenis.

Uit voormelde bepalingen vloeit naar het oordeel van het Hof voort dat belanghebbende als eigenaar van de grond mede dient te worden aangemerkt als eigenaar van het op en in de grond gestichte werk zoals dat is omschreven in de door Burgemeester en Wethouders in het vertoogschrift gegeven, en door belanghebbende als zodanig niet bestreden, specificatie, nu uit de door partijen gegeven toelichting met betrekking tot de aard en de uitvoering, alsmede uit het door de bijgevoegde foto's gegeven beeld daarvan kan worden afgeleid dat het werk, bestaande uit een onderling verbonden, bovengronds en ondergronds gedeelte, duurzaam met de grond is verenigd door middel van in de grond rustende, aan voor het gebruik van dat werk aangepaste voorzieningen.

Het Hof merkt hierbij op dat als in juridisch opzicht een met de grond zijn te beschouwen al die duurzaam daaraan verbonden zaken die noodzakelijk zijn voor het gebruik van die grond overeenkomstig de daaraan gegeven actuele bestemming.

Aangezien met kennelijke instemming van partijen - in het vooruitzicht van de te verlenen concessie - aan de grond en het daarop gestichte werk duurzaam en tot blijvend gebruik daarvan zaken zijn verbonden, zijn derhalve ook die zaken, nu van een andersluidende regeling niet is gebleken, aan het zakelijke genotsrecht van belanghebbende onderworpen.

Belanghebbendes stelling, dat het voormelde onroerende goed, een op en in de grond gesticht werk ten behoeve van de gaswinning, niet zou zijn aan te merken als een gebouwd eigendom in de zin van art. 3, lid 1, onder a, van de Verordening, aangezien aan dat werk de voor de toepassing van de Wet op de Grondbelasting vereiste beschuttingsfunctie ontbreekt, is onjuist. Uit de in art. 7, lid 1, van de Verordening gegeven opsomming blijkt dat aan een gebouwde eigendom in de zin van de Verordening de beschuttingsfunctie niet eigen is. Voorts kan in dit verband worden gewezen op art. 8, lid 1, onder a, sub 2e van het Besluit, uit welke bepaling kan worden afgeleid dat voor de toepassing van de naar de maatstaf van de oppervlakte geheven onroerendgoedbelastingen mede tot de gebouwde eigendommen zijn te rekenen: 'installaties, open inrichtingen, locaties en dergelijke bouwsels of constructies in de openlucht, welke zijn vervaardigd of bestemd tot duurzaam gebruik ...'.

Deze omschrijving is, mede gelet op de op voormeld art. 8, lid 1, van het Besluit in het Staatsblad gegeven toelichting, zo ruim dat ook het onderhavige werk als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt.

Tekst en strekking van art. 273 Gem.W. dwingen er immers toe aan te nemen dat voormelde aanwijzing mede geldt voor de naar de maatstaf van de waarde in het economische verkeer geheven onroerendgoedbelastingen.

Het zou de gemeentelijke wetgever niet hebben vrijgestaan aan het begrip gebouwd eigendom een beperkter toepassing te geven, zodat naar het oordeel van het Hof juist is het standpunt van Burgemeester en Wethouders dat de in art. 3, lid 1, van de Verordening gegeven omschrijving niet duidt op het wezen doch slechts op de omvang van het onroerende goed.

Het vorenstaande leidt er tevens toe de grond en het op en in de grond gestichte werk met de daaraan duurzaam verbonden voorzieningen ten behoeve van de gaswinning, met inbegrip van de op en in de grond aangebrachte asfaltverharding, de goten en het hekwerk, als zijnde een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - met zijn ongebouwde aanhorigheden, aan te merken als een onroerend goed in de zin van art. 3, lid 1, van de Verordening.

Evenzeer is juist de stelling van Burgemeester en Wethouders dat voor de berekening van de aanslagen voor de beide categorieën van belastingplichtigen eenzelfde heffingsgrondslag dient te worden vastgesteld waarbij de huidige gebruiker, zijnde dit in het onderhavige geval de partij met het grootste economische belang bij het voormelde onroerende goed, mede als gegadigde voor dat goed dient te worden aangemerkt.

Door belanghebbende is niet bestreden de stelling van Burgemeester en Wethouders dat de uit een eenmaal verleende concessie voortvloeiende rechten tot exploitatie voor overdracht vatbaar zijn noch ook de stelling dat in Nederland ook in feite van overdracht van concessies tot exploitatie van winbare hoeveelheden koolwaterstoffen sprake is of kan zijn.

Door belanghebbende is voorts niet gemotiveerd bestreden de stelling van Burgemeester en Wethouders dat, in afwachting van de in het vooruitzicht gestelde en inmiddels ook verleende concessie, voormeld onroerend goed op de peildatum voor de NAM een bedrijfswaarde vertegenwoordigde welke is gelijk te stellen aan de vervangingswaarde van dat onroerende goed verminderd met daarop toe te passen afschrijvingen.

Het is daarbij ook niet aannemelijk dat de NAM bereid zou zijn voormeld onroerend goed over te dragen voor een prijs, lager dan die berekend door Burgemeester en Wethouders in de eerdergenoemde specificatie, nadat daaruit de tegenwaarde van de grond is geëlimineerd.

Op grond van het hiervoor overwogene kan het Hof zich voor het onderhavige geval verenigen met het standpunt van Burgemeester en Wethouders dat aan voormeld onroerend goed een waarde in het economische verkeer is toe te kennen gelijk aan het totaal van de daarvoor opgeofferde bedragen, verminderd met het bedrag van de daarop toe te passen afschrijvingen wegens technische en economische veroudering.

Het Hof acht daarbij belanghebbendes redenering dat bij de hier toegepaste waardering de waarde in feite zou zijn gebaseerd op de nog te winnen hoeveelheid gas onjuist, zulks reeds op grond van het door Burgemeester en Wethouders gestelde omtrent de uitgangspunten die bij de waardering in acht zijn genomen en waarvan de onjuistheid niet is gebleken, maar ook overigens aangezien naar het oordeel van het Hof met de voormelde investeringen toch een bedrijfsmiddel dan wel een complex van bedrijfsmiddelen is verkregen, nodig voor de winning van het gas maar niettemin een zelfstandige plaats in het bedrijfsvermogen innemend welke opvatting toch niet strijdig is met belanghebbendes opmerking dat de geactiveerde kosten van de putten in produktie worden afgeschreven tegen het geproduceerde gas.

Partijen hebben ter zitting bevestigd hun eerder ingenomen standpunt dat, indien in rechte zou komen vast te staan dat voormeld onroerend goed met de daarop gestichte werken dient te worden aangemerkt als een onroerend goed in de zin van art. 3, lid 1, van de Verordening en tevens zou worden geoordeeld dat het door Burgemeester en Wethouders te dezen gehanteerde systeem van waardering in overeenstemming met de te dien opzichte geldende wettelijke bepalingen is, ook ten aanzien van belanghebbende, met betrekking tot het resultaat van die waardering zo in onderdelen als voor het totaal daarvan, geen verschil van mening bestaat.

Het Hof acht die waardering aanvaardbaar en komt op grond van het hiervoor overwogene dan ook tot de slotsom dat belanghebbendes beroep ongegrond is.

Het Hof ziet bij zijn beslissing niet voorbij dat deze inhoudt dat in casu voor de zakelijk gerechtigde een waarde als grondslag van de belasting wordt aangehouden, welke niet in overeenstemming is met de grootte van het economische belang dat hij bij het onroerende goed heeft.

Het moet echter als bij het karakter van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen passend worden geacht dat bij de heffing naar de waardegrondslag als waarde wordt aangehouden die welke in overeenstemming is met het economische belang van het betreffende onroerende goed en wel bij verschil in dit opzicht het objectief gezien, grootste economische belang. De hieraan voor de betrokken belastingplichtigen verbonden consequenties zullen eventueel het onderwerp moeten zijn van tussen hen in de private sfeer te treffen regelingen.';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van Burgemeester en Wethouders heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende in cassatie aanvoert:

'Schending van het recht, in het bijzonder van art. 17, lid 1, WARB, artt. 272, 273 en 303 Gem.W., art. 2, lid 4, en 5 van het Besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen, art. 3 en 4 van de Verordening onroerendgoedbelasting 1975 van de gemeente Denekamp alsmede artikelen van de Mijnwet 1810 en de Wet Opsporing Delfstoffen,

primair doordat het Hof belanghebbende aanmerkt als eigenaar van de door de NAM op zijn perceel aangebrachte werken;

subsidiair doordat het Hof belanghebbendes perceel aanmerkt als 'gebouwd eigendom' in de zin van de Verordening;

meer subsidiair doordat het Hof 'de waarde' van belanghebbendes perceel vaststelt op de door de NAM gemaakte kosten minus afschrijving.

Toelichting:

Primair:

Volgens het dominialiteitsbeginsel is de Staat, voor het verlenen van een concessie tot exploitatie van een mijn, eigenaar van de mijn en tot de mijn behorende werken. De werken door de NAM aangelegd behoren alle tot de mijn zoals onder meer blijkt uit art. 8 van de Mijnwet van 21 april 1810 (Bulletin des Lois, nummer 285).

Uitgaande van dit beginsel kan belanghebbende derhalve niet worden aangemerkt als zakelijk gerechtigd tot deze werken.

Maar ook al gaat men niet uit van het dominialiteitsbeginsel, dan zal men toch moeten erkennen dat de Staat krachtens het publiekrecht, vervat in genoemde Mijnwet en de daarop gebaseerde Wet Opsporing Delfstoffen, een uitsluitend recht heeft ten aanzien van de exploratie en de exploitatie van delfstoffen. Op grond hiervan heeft de Staat dan ook met ingang van 1 december 1967 aan de NAM een opsporingsvergunning verleend voor een gebied waaronder onder meer belanghebbendes perceel ressorteert. Krachtens deze vergunning mocht de NAM werken aanleggen en verplichtte zij zich deze werken te verwijderen bij het einde van de vergunning.

Onder deze omstandigheden is het ondenkbaar dat belanghebbende als eigenaar-van-de-grond tevens eigenaar zou zijn van deze werken. Men kan twijfelen tussen de Staat en de vergunninghouder. Het dichtst bij de realiteit ligt het de vergunninghouder als eigenaar aan te merken zoals dat in het civiele recht ook gebeurt ten aanzien van de werken tot uitoefening van een erfdienstbaarheid aangelegd door de eigenaar van het heersende erf. Het is in deze juist het publiekrecht dat de burgerrechtelijke regel van natrekking opheft.

Subsidiair:

Het begrip 'gebouwd eigendom' als belastingobject stamt uit de voormalige grondbelasting. Deze belasting vertoonde een nauwe band met het kadaster. Uit dien hoofde reeds meent belanghebbende dat het niet aangaat ondergrondse werken, als de onderhavige door de NAM aangelegde werken, onder het begrip 'gebouwd eigendom' te rangschikken.

Op het kadaster zijn deze ondergrondse werken niet bekend. Zij zijn geen object van de belasting, hetgeen ook blijkt uit de mogelijkheid van een oppervlaktemaatstaf, waarbij de wetgever ervan uitgaat dat men daarmede ongeveer hetzelfde resultaat bereikt als de waardemaatstaf. Bovendien zouden de onroerendgoedbelastingen onwerkzaam worden, indien men hieronder alle in Nederland aanwezige ondergrondse pijpleidingen van allerlei aard zou gaan rangschikken.

Maar ook al gaat men van een andere gedachtegang uit, dan gaat het volgens belanghebbendes mening te ver om een terrein op grond van het feit dat het geasfalteerd is, van een hekwerk is voorzien met daarin een boorput met demontabele afsluiter, als een 'gebouwd eigendom' aan te merken. Noch het spraakgebruik noch de maatschappelijke opvatting zien hierin iets 'gebouwd'. Deze door belanghebbende verworpen opvatting zou medebrengen dat alleen maagdelijke grond (in Nederland nauwelijks meer voorkomend) als 'ongebouwd' zou kunnen worden aangemerkt.

Meer subsidiair:

Het waardebegrip van de onroerendgoedbelastingen is een objectief begrip. Reeds uit dien hoofde kan de kostprijs geen dienst doen. Dit is op zich zelf reeds een subjectief begrip. Bovendien hangt het ten nauwste samen met de bestemming die met goedvinden van belanghebbende als eigenaar aan het perceel gegeven is. Ook dit wijst op het subjectieve karakter ervan.

Overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 26 september 1979, BNB 1980/15, is belanghebbende dan ook van oordeel dat de kostprijs als uitgangspunt voor waardebepaling niet in aanmerking komt.

Maar zelfs als men hiervan niet uitgaat, en de NAM als gegadigde in aanmerking neemt, gaat het niet aan de kostprijs te nemen. Immers wie zegt dat de NAM, opnieuw voor de keuze gesteld, hetzelfde bedrag zou willen besteden.

Dit zal afhangen van de gang van zaken bij de NAM. En deze hangt weer samen met nieuwe vondsten, prijsontwikkeling, distributiemogelijkheid enzovoorts. Allemaal subjectieve factoren. In de gedachtegang van het Hof zou een verhuurde goed lopende zaak een grotere waarde hebben dan een verhuurde slecht lopende zaak, terwijl de verkoopopbrengst voor de eigenaar even groot zou zijn. Ook zou in die opvatting een incourant duur gebouwd pand altijd meer waarde hebben dan een courant en voordelig gebouwd pand.

Reeds deze consequentie veroordeelt het uitgangspunt in deze van het Hof.';

Overwegende omtrent de primaire klacht:

dat deze klacht de vraag aan de orde stelt of belanghebbende eigenaar is van het op en in de grond gestichte werk, zoals dat onder de door het Hof als vaststaand aangemerkte feiten is omschreven;

dat, nu blijkens 's Hofs uitspraak vaststaat dat op 1 januari 1977, de peildatum voor de heffing van de onderhavige belasting, aan de NAM nog geen concessie als bedoeld in de artikelen 5 en volgende van de Loi concernant les Mines, les Minieres et les Carrieres du 21 avril 1810 (Bulletin des Lois, numero 285), hierna te noemen de Mijnwet 1810, was verleend, op dat tijdstip de eigendom van de mijn nog niet ingevolge het bepaalde in artikel 19 van die wet was te onderscheiden van die van de bodem;

dat dan de vraag wie eigenaar is van een werk als het onderhavige moet worden beantwoord aan de hand van de regels van het Burgerlijk Wetboek, nu noch de Mijnwet 1810 noch enige andere bijzondere wettelijke regeling regels daaromtrent bevat;

dat ingevolge het bepaalde in artikel 626, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek het werk, dat blijkens 's Hofs vaststelling duurzaam met de grond is verenigd, eigendom is van belanghebbende als grondeigenaar;

dat deze klacht mitsdien faalt;

Overwegende omtrent de subsidiaire klacht:

dat belanghebbende herhaalt zijn reeds voor het Hof aangevoerde stelling dat zijn perceel niet kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening;

dat moet worden aangenomen dat bij de vaststelling van de onderhavige Verordening aan de gemeentelijke wetgever eenzelfde begrip 'gebouwd eigendom' voor ogen heeft gestaan als waarvan sprake is in het Besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen;

dat uit artikel 8, lid 1, van laatstgemeld besluit en de op dat artikel in het Staatsblad gegeven toelichting valt af te leiden dat het begrip 'gebouwd eigendom' ruim moet worden opgevat en geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden;

dat voorts in dit artikellid weliswaar wordt gesproken over installaties, locaties en dergelijke 'in de openlucht', maar niet valt in te zien waarom soortgelijke installaties en locaties die zich geheel of grotendeels onder de grond bevinden, niet als gebouwd eigendom zouden kunnen worden beschouwd;

dat, gelet op de ruime omschrijving in dit artikellid en de voormelde toelichting daarop, een aardgaslocatie in beginsel een gebouwd eigendom in de zin van dit artikellid kan zijn ;

dat het Hof, onder verwijzing naar een tweetal bij de gedingstukken behorende foto's, ten aanzien van het onderhavige perceel heeft vastgesteld dat daarop een zogenaamde boorlocatie werd aangelegd - dat wil zeggen dat ter plaatse asfaltverharding werd aangebracht, afgezet met een gotensysteem en een 2.20 meter hoog hekwerk - dat daarop een boring werd verricht waarbij op een diepte van circa 2.600 meter aardgas werd aangetroffen en dat de put werd gehandhaafd en van een afsluiter werd voorzien;

dat het Hof onder deze omstandigheden niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onderhavige lokatie moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening;

dat ook deze klacht mitsdien faalt;

Overwegende omtrent de meer subsidiaire klacht:

dat artikel 4, lid 1, van de Verordening voorschrijft dat voor het vaststellen van de heffingsgrondslag de waarde in het economische verkeer wordt bepaald op die welke aan het onroerend goed dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger het goed in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen;

dat dit voorschrift is ontleend aan en geacht moet worden dezelfde betekenis te hebben als artikel 5, lid 1, van het Besluit gemeentelijke onroerendgoedbelastingen, in welke bepaling de Kroon, daartoe bevoegd ingevolge artikel 273 van de gemeentewet, de in dat wetsartikel als mogelijke grondslag voor de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen genoemde waarde in het economische verkeer heeft uitgewerkt;

dat blijkens die uitwerking de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed dient te worden bepaald door uit te gaan van de veronderstelling dat dat goed zou worden verkocht;

dat die veronderstelling, in overeenstemming met de aan voormeld artikel 5 ten grondslag liggende bedoeling, meebrengt dat de waardebepaling objectief dient te zijn in die zin, dat de bestemming welke de eigenaar of de gebruiker aan het onroerend goed heeft gegeven, als waardebepalende factor dient te worden uitgeschakeld;

dat bij dit uitgangspunt, anders dan het Hof heeft aangenomen, voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer niet beslissend is de op de 'bedrijfswaarde' - vervangingswaarde verminderd met afschrijvingen - te stellen prijs waarvoor de gebruiker bereid is het goed over te dragen, omdat de prijs afhankelijk is van de prijs die eventuele gegadigden willen betalen;

dat 's Hofs uitspraak derhalve niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.