Hoge Raad, 25-03-1981, AW9602, 20 269

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 juni 1980 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1975;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1975 is opgelegd naar een belastbaar inkomen van hem zelf van f 57.351 en van zijn echtgenote van f 1.600, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar bij de uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 54.549 en van zijn echtgenote van f 4.402 en nadien ambtshalve is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 32.623 en van zijn echtgenote van f 17.850, van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

'Tot medio 1975 oefende belanghebbende - die analfabeet is - een landbouwbedrijf uit in P. Dit bedrijf, hetwelk voornamelijk gericht was op melkveehouderij, bestond uit circa 9.88.70 ha. grond waarop een woonhuis en een schuur stonden.

Belanghebbende hield daarnaast nog mestvarkens maar de hokken bleken hiervoor niet geschikt te zijn zodat in mei 1975 de varkensmesterij werd gestaakt. Op 30 juni 1975 werd het bedrijf voor f 375.000 verkocht, de waarde van het huis met de schuur bedroeg f 100.000, terwijl de boekwaarde f 47.344 bedroeg

Op dezelfde datum kocht belanghebbende een landbouwbedrijf in Z voor f 305.000. De grootte van dit bedrijf bedraagt circa 17.10.80 ha.. Op het terrein bevindt zich eveneens een woonhuis en een schuur. De waarde van woonhuis en schuur bedraagt f 85.000. Op 1 november 1975 is het bedrijf naar Z overgeplaatst, aldaar wordt uitsluitend melkvee gehouden. Deze overplaatsing moet beschouwd worden als een voortzetting van het bedrijf.

Belanghebbende heeft - gehandicapt door zijn analfabetisme - geen regelmatige boekhouding gehouden als bedoeld in art. 12 IB '64;'

Overwegende dat het Hof vervolgens heeft overwogen:

'dat in geschil is of het voordeel behaald bij de verkoop van het woonhuis met schuur in P tot een bedrag van f 37.656 al dan niet tot de winst behoort, waarbij tussen partijen vaststaat en derhalve niet in geschil is, dat indien het bedrag van f 37.656 niet tot de winst behoort, de aanslag dient te worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 41.44 en van diens echtgenote van f 1.600;'

Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende zakelijk heeft weergegeven als volgt:

'Art. 12 IB '64 (de Wet), stelt als vereiste voor de vorming van een vervangingsreserve als bedoeld in art. 14 van de Wet, dat de belastingplichtige een regelmatige boekhouding voert. Belanghebbende voert een zodanige boekhouding niet, doch dit kan hem niet worden verweten aangezien belanghebbende noch lezen kan noch schrijven.

Ook al zou de werking van art. 12 van de Wet de gevraagde vermindering verhinderen, dan nog - zo heeft belanghebbende ter zitting gesteld - laat het bepaalde in art. 9 van de Wet, volgens welke de winst wordt bepaald door goed koopmansgebruik, toe dat belanghebbende van de gerealiseerde winst een bedrag ad f 37.656 in mindering brengt op zijn belastbare winst, door afboeking van dit bedrag op de aankoopprijs van de vervangende opstallen. Hij verwijst daartoe naar de zogenaamde ruilarresten;'

Overwegende dat het Hof het standpunt van de Inspecteur zakelijk heeft weergegeven als volgt:

'De winstcapaciteit van het bedrijf is door de verhuizing niet aangetast, er is weliswaar een gedeeltelijke aardverandering van de activiteiten van het bedrijf maar deze staat niet in verband met de verhuizing en is ook van ondergeschikte betekenis ten opzichte van de andere van belang zijnde factoren als grootte van het bedrijf en de winstcapaciteit.

In principe zou toepassing van de vervangingsreserve mogelijk zijn, aangezien aan alle in art. 14 van de Wet genoemde voorwaarden is voldaan. Art. 12 van de Wet bepaalt echter dat deze reserve alleen gevormd kan worden indien belastingplichtige voor zijn onderneming regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen. Zoals tussen partijen vaststaat is daarvan geen sprake. De omstandigheid dat belanghebbende analfabeet is, doet niet ter zake. Het belet hem niet een boekhouding te voeren in de eerste plaats omdat de volledig meewerkende echtgenote van belanghebbende hiertoe in staat moet worden geacht en in de tweede plaats omdat hij deze taak aan een boekhouder zou hebben kunnen overlaten. Daarenboven is de bekwaamheid tot het voeren van een boekhouding voor de Wet niet van belang, de Wet eist een regelmatige boekhouding en houdt met bijzondere omstandigheden geen rekening.

De Inspecteur wijst een beroep op de zogenaamde ruilarresten af, hij is echter wel van mening, dat, indien deze ruilarresten van toepassing zouden zijn dit zou leiden tot de door belanghebbende voorgestane vermindering van de winst;'

Overwegende dat het Hof ten aanzien van het recht heeft overwogen:

'dat tussen partijen in confesso is dat op grond van de tekst van art. 12 van de Wet de vorming van een vervangingsreserve niet mogelijk is;

dat belanghebbende primair stelt, dat de in de Wet gestelde eis van regelmatig boekhouden aan belanghebbende niet gesteld mag worden, aangezien hij analfabeet is en niet in staat is aan dit wettelijke vereiste te voldoen;

dat het zijn van analfabeet naar de mening van het Hof een omstandigheid is die belanghebbende persoonlijk betreft en die niet kan meebrengen dat aan het in art. 12 van de Wet gestelde kan worden voorbijgegaan;

dat belanghebbendes primaire stelling derhalve verworpen dient te worden;

dat vaststaat dat het bedrijf te Z een voortzetting is van het bedrijf te P en het Hof van oordeel is dat het gekochte woonhuis met schuur als vervanging diende voor het verkochte, en in het bedrijfsvermogen van belanghebbende dezelfde economische en functionele plaats innam als het vervangene;

dat blijkens art. 9 van de Wet de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik;

dat het Hof van mening is dat goed koopmansgebruik onder omstandigheden als de onderhavige toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking van een gedeelte van het gerealiseerde voordeel, ten bedrage van f 37.656 op de aankoopprijs van de vervangende opstallen;'

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van belanghebbende van f 4.144 en van diens echtgenote van f 1.600;

Overwegende dat de Staatssecretaris 's Hofs uitspraak bestrijdt met het navolgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld:

'Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht met name van de artt. 9 en 14 IB '64 in verbinding met art. 17 WARB, doordat het Hof heeft beslist dat goed koopmansgebruik onder omstandigheden als de onderhavige toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking van een gedeelte van het gerealiseerde voordeel, ten bedrage van f 37.656 op de aankoopprijs van de vervangende opstallen, zulks ten onrechte, aangezien vermeld voordeel uitsluitend op de voet van art. 14, eerste lid, IB '64 kan worden gereserveerd tot afboeking van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging welke reservering ingevolge het bepaalde in art. 12 IB '64 echter niet mogelijk is.

Toelichting.

Belanghebbende, die analfabeet is, oefent een landbouwbedrijf uit. Hij heeft geen regelmatige boekhouding gehouden als bedoeld in art. 12 IB '64 (nader te noemen de Wet). In het jaar 1975 heeft belanghebbende bij de verkoop van een woonhuis met schuur een boekwinst van f 52.656 behaald. Belanghebbende heeft in 1975 een woonhuis met schuur gekocht hetwelk als vervanging diende voor het verkochte. In geschil is het antwoord op de vraag of het voordeel behaald bij de verkoop van het woonhuis met schuur tot een bedrag van f 37.656 al dan niet tot de winst behoort. Het Hof is van oordeel dat goed koopmansgebruik onder omstandigheden als de onderhavige toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking van f 37.656 op de aankoopprijs van de vervangende opstallen. De Staatssecretaris kan zich niet met dit oordeel van het Hof, dat steunt op de zogenaamde ruilgedachte welke ten doel heeft de in de boekwaarde van enig activum aanwezige stille reserve te laten verhuizen naar de boekwaarde van een vervangend activum, verenigen. De Staatssecretaris is namelijk van mening dat de ruilgedachte niet meer kan worden toegepast op boekwinsten op lichamelijke bedrijfsmiddelen. In art. 14 van de Wet is ter zake immers een regeling getroffen welke derogeert aan het bepaalde in art. 9 van de Wet. De Staatssecretaris meent voor deze opvatting steun te vinden in de overwegingen van de Hoge Raad in het arrest van 18 juni 1980, rolnummer 19 288, waaruit kan worden afgeleid dat art. 14 van de Wet in gevallen als het onderhavige, waarin de vervanging plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, met voorbijgaan aan art. 9 van de Wet wordt toegepast. Voorts wijst de Staatssecretaris op het Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963-1964, nummer 33, punt 21, waaruit blijkt dat, ingeval aan het voornemen tot vervanging van een bedrijfsmiddel reeds voor de vervreemding gevolg is gegeven, de boekwinst een ondeelbaar ogenblik op de voet van art. 14 wordt gereserveerd en vervolgens onmiddellijk afgeboekt op de boekwaarde van het reeds aanwezige vervangende bedrijfsmiddel.

Op grond van het vorenstaande is de Staatssecretaris van oordeel dat de aangevallen uitspraak van het Hof, waarin een geschilpunt werd beslist dat van theoretisch belang is, niet in stand kan blijven. Behalve uit een oogpunt van duidelijkheid onderwerpt de Staatssecretaris deze kwestie mede aan het oordeel van de Hoge Raad omdat 's Hofs opvatting in strijd komt met het doel dat de wetgever bij invoering van art. 12 van de Wet voor ogen heeft gestaan en een nauwelijks te motiveren verschil in behandeling impliceert met het geval dat belanghebbende zijn woonhuis met schuur pas na de balansdatum zou hebben vervangen. Nu het Hof er terecht met partijen vanuit is gegaan dat de vorming van een vervangingsreserve op grond van art. 12 van de Wet niet mogelijk is en het Hof voorts met juistheid heeft beslist dat het feit dat belanghebbende analfabeet is niet kan meebrengen dat aan het in vermeld art. 12 gestelde kan worden voorbijgegaan is de Staatssecretaris van mening dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen door de uitspraak van de inspecteur te vernietigen en de aanslag te verminderen tot een zoals bij de ambtshalve vermindering is geschied.';

Overwegende omtrent het aldus toegelichte middel:

dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt, zakelijk weergegeven: dat belanghebbende op 30 juni 1975 verkocht zijn bedrijf te P, omvattende onder meer een woonhuis en schuur met een boekwaarde van f 47.344 en een werkelijke waarde van f 100.000 en dat hij op dezelfde dag een ander bedrijf kocht te Z eveneens onder meer omvattende een woonhuis en schuur ter waarde van f 85.000;

dat blijkens 's Hofs uitspraak in geschil is of in verband met het vorenstaande een bedrag van f 37.656 al dan niet tot de winst behoort;

dat het Hof heeft geoordeeld dat het gekochte woonhuis met schuur als vervanging diende voor het verkochte en in het bedrijfsvermogen van belanghebbende dezelfde economische en functionele plaats innam als het vervangene;

dat het Hof, uitgaande van een en ander, met juistheid heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik in de zin van artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onder omstandigheden als de onderhavige toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking van een gedeelte van het gerealiseerde voordeel, ten bedrage van f 37.656 op de aankoopprijs van de vervangende opstallen;

dat aan 's Hofs laatstbedoeld oordeel niet in de weg staat dat in artikel 14 van voormelde wet een regeling is getroffen van welke regeling belanghebbende, zou hij - anders dan hij blijkens 's Hofs uitspraak deed - een regelmatige boekhouding hebben gevoerd, tevens gebruik zou hebben kunnen maken ter bereiking van hetzelfde resultaat;

dat - anders dan in de toelichting op het middel wordt verdedigd - uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 14 niet kan worden afgeleid dat hetgeen goed koopmansgebruik toeliet door de invoering van dat artikel is beperkt;

dat uit het bovenstaande volgt dat het middel faalt;

Verwerpt het beroep.