Hoge Raad, 22-09-1982, AW9459, 21 152

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 14 augustus 1981 betreffende na te melden hem voor het jaar 1976 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting;

Gehoord belanghebbende bij monde van mr. J.H. Verstegen, advocaat te Rotterdam;

Gezien de conclusie van de Advocaat-generaal Van Soest, strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende, die aanvankelijk in de inkomstenbelasting voor het jaar 1976 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 26.693, vervolgens een aanslag tot navordering van inkomstenbelasting voor dat jaar is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 248.139, van welke aanslag belanghebbende in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof de vaststaande feiten als volgt heeft omschreven;

'belanghebbende, geboren in 1923, was van 1960 tot 1967 in publiekrechtelijke dienstbetrekking bij de gemeente V;

in die dienstbetrekking was hij tot 1964 werkzaam als architect; gedurende de periode 1964 tot 1967 had belanghebbende ziekteverlof; dit mede in verband met de psychische gevolgen van de ontwrichting van zijn huwelijk; met ingang van 1967 is hem invaliditeitspensioen toegekend; zijn huwelijk is in 1972 door echtscheiding ontbonden;

belanghebbende heeft sedert dat jaar op diverse plaatsen gewoond, waar hij zich heeft bezig gehouden met het ontwikkelen van een bouwplan voor zogenaamde geprefabriceerde bungalows; in 1975 is hij vanuit genoemde provincie naar Z verhuisd; daar nam hij als pensiongast zijn intrek in een hotel; in dat jaar kwam hij in dat hotel in contact met de toen tachtigjarige A, die indertijd een aannemersbedrijf had uitgeoefend; A, die sedert 1964 tezamen met twee anderen eigenaar was van een perceel bouwgrond te Z, heeft in 1975 die grond te koop aangeboden aan belanghebbende; nadat belanghebbende was gebleken dat de B-bank bereid was met betrekking tot dat perceel een krediethypotheek te verschaffen van f 240.000, heeft hij op 13 januari 1976 de grond van de toenmalige eigenaren gekocht voor een koopsom van f 184.730;

op 3 maart 1976 is de akte tot levering van de grond verleden;

in oktober 1975 hebben belanghebbende en C BV te Z overleg gevoerd over een mogelijke aankoop van de grond door die vennootschap; in een brief van 29 oktober 1975 deelde C BV aan belanghebbende mede dat in geval door bemiddeling van belanghebbende het perceel aan eerstgenoemde zou worden verkocht, hem de architectuur voor een op de grond te bouwen flatgebouw zou worden opgedragen; volgens de brief zou belanghebbende voor het eventueel te maken ontwerp slechts een honorarium ontvangen indien voor dat ontwerp een bouwvergunning zou worden verstrekt;

uiteindelijk is door bemiddeling van D te W in 1976 de grond verkocht aan C BV voor een koopprijs van f 470.000; bij die verkoop is tevens overeengekomen de verkoop aan C BV van een door belanghebbende ontworpen bouwplan voor de grond tegen een koopsom van f 10.000; D ontving voor zijn activiteiten provisie van belanghebbende; de akte tot eigendomsoverdracht van het perceel door belanghebbende is verleden op 3 december 1976;

in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1976 vermeldde belanghebbende een belastbaar inkomen van f 25.454, berekend als volgt:

invaliditeitspensioen f 35.075

ingehouden premies AOW/AWW f 4.077

andere persoonlijke verplichtingen f 5.544

f 9.621

f 25.454;

de vraag naar zijn bedrijf, beroep of betrekking beantwoordde belanghebbende in die aangifte met "gepensioneerd architect'';

de primitieve aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 26.693; bij het tegen die aanslag ingediende bezwaarschrift stelde belanghebbende dat zijn inkomen f 539 negatief had belopen; de specificatie van dat bedrag luid als volgt:

invaliditeitspensioen f 35.965

verlies uit zelfstandig uitgeoefend beroep

van architect f 3.836

rente f 472

huur grond te Z f 1.795

onzuiver inkomen f 34.396

rente en kosten van geldleningen f 23.714

andere persoonlijke verplichtingen f 9.621

zelfstandigenaftrek f 1.600

f 34.935

negatief:f 539;

in die nieuwe opstelling rekende hij tot het resultaat uit onderneming de koopprijs van f 10.000 ontvangen voor het bouwplan, doch niet het voordeel genoten ter zake van de aan- en verkoop van de grond;

de inspecteur heeft naar aanleiding van dat bezwaarschrift een onderzoek doen instellen, hetwelk heeft geleid tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag; daarbij heeft hij het belastbare inkomen gesteld op f 248.139 berekend aldus:

inkomen volgens bezwaarschrift (negatief)f 539

voordeel behaald ten gevolge van de aan- en verkoop van het

perceel grond te Z f 242.534

hogere huur grond f 2.400 r minder alimentatie f 3.744

f 248.139;

ter zitting heeft de inspecteur, in afwijking van het gestelde in de conclusie van dupliek, het standpunt ingenomen dat het evenbedoelde voordeel in werkelijkheid f 13.500 minder heeft bedragen en dat bij de navorderingsaanslag ten onrechte zelfstandigenaftrek groot f 1.600 is verleend, zodat zijns inziens het belastbare inkomen nader moeten worden vastgesteld op f 248.139 minus f 11.900 of op f 236.239;'

Overwegende dat het Hof het geschil heeft weergegeven als volgt:

'belanghebbende meent dat het voordeel verkregen door de transacties met de grond te Z geen inkomensbestanddeel vormt; het belastbare inkomen berekent hij thans op (negatief) f 539 + f 2.400 + f 3.744 of op f 5.605;

de inspecteur houdt daartegenover staande dat het vorenbedoelde voordeel tot belanghebbendes inkomen behoort, hetzij als winst uit onderneming, hetzij als opbrengst van arbeid in de zin van art. 22, lid 1, aanhef en letter b, IB '64;'

Overwegende dat het Hof met betrekking tot de standpunten van partijen heeft vermeld:

'dat partijen elk haar hierboven omschreven standpunt doen steunen op hetgeen daartoe is aangevoerd in de van haar afkomstige stukken, voor wat betreft belanghebbende: het beroepschrift, de conclusie van repliek en de pleitnota van zijn gemachtigde, en voor wat betreft de inspecteur: het vertoogschrift en de conclusie van dupliek;

dat belanghebbende ter zitting nog het volgende heeft opgemerkt: het overleg in oktober 1975 gevoerd met C BV vond plaats op initiatief van die vennootschap, welke had vernomen dat belanghebbende in de gelegenheid was de grond te kopen; wie haar dat heeft medegedeeld is hem, belanghebbende, niet bekend; belanghebbende heeft D eerst in 1976 ontmoet en met hem in dat jaar afgesproken dat hij zou pogen de grond voor belanghebbende van de hand te doen; belanghebbende had hem afgeraden in contact te treden met C BV;

toen D desondanks juist met haar overeenstemming bereikte en daarbij bleek dat zij tevens was geïnteresseerd in het inmiddels door belanghebbende ontworpen bouwplan heeft hij ook dat plan verkocht; overigens is dat nooit uitgevoerd;'

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat partijen eenparig van opvatting zijn dat belanghebbende in 1976 het zelfstandige beroep van architect heeft uitgeoefend; dat in beginsel de resultaten van transacties in onroerend goed tot de winst van een zodanige onderneming kunnen behoren;

dat dit het geval is indien die transacties tot stand zijn gebracht binnen de normale uitoefening van het zelfstandige beroep dan wel de beroepsuitoefening tot het behalen van het voordeel in staat heeft gesteld;

dat het aan- en verkopen van onroerend goed in het algemeen niet tot de normale uitoefening van het zelfstandige beroep van architect kan worden gerekend;

dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat aangaande de onderhavige beroepsuitoefening anders moet worden geoordeeld;

dat belanghebbende de grond heeft gekocht voor een koopprijs van f 184.730, nadat hem was gebleken dat de B-bank bereid was met betrekking tot dat onroerend goed een krediethypotheek tot een bedrag van f 240.000 te verschaffen;

dat daaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende de grond heeft verworven voor een koopsom welke aanzienlijk lag beneden de werkelijke waarde op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst;

dat belanghebbende kennelijk ook die mening is toegedaan aangezien hij in de pleitnota heeft doen opmerken dat A hem sympathiek vond en hem de grond gunde voor "een vriendelijke prijs";

dat het bij de verkoop aan C BV behaalde voordeel naar 's Hofs oordeel dan ook in het bijzonder moet worden toegeschreven aan de gunstige aankoopprijs;

dat niet aannemelijk is geworden dat de grond een waardestijging heeft ondergaan als gevolg van het door belanghebbende ontworpen bouwplan;

dat ook overigens niet is gebleken dat het uiteindelijk door belanghebbende behaalde resultaat op enigerlei wijze invloed heeft ondergaan van zijn beroepsuitoefening;

dat gelet op het vorenoverwogene ervan moet worden uitgegaan dat het voordeel voor belanghebbende voorzienbaar was, dit niet ten gevolge van zijn beroepsuitoefening, maar door de hoogte van de door A bedongen koopsom, welke laatste omstandigheid voor belanghebbende ook kenbaar zou zijn geweest indien hij niet architect zou zijn geweest;

dat mitsdien de onderwerpelijke bate geen bestanddeel vormt van de winst uit belanghebbendes onderneming;

dat in verband daarmede in het midden kan blijven of die onderneming al dan niet reeds bestond ten tijde van de aankoop van de grond door belanghebbende;

dat de inspecteur subsidiair heeft aangevoerd dat het voordeel moet worden beschouwd als een inkomsten in de zin van art. 22, lid 1, aanhef en letter b, IB '64;

dat, zoals uit het voorgaande blijkt, aan een der eisen voor toepasselijkheid van die bepaling, te weten die van de voorzienbaarheid van een voordelig resultaat, is voldaan;

dat de omstandigheid dat belanghebbende de grond nog in 1976 heeft verkocht het door hem niet ontzenuwde vermoeden oplevert dat hij de aankoop heeft verricht met het oogmerk voordeel te behalen;

dat belanghebbende heeft gesteld dat evengenoemde wetsbepaling toepassing mist omdat hij, naar zijn oordeel, geen arbeid heeft verricht;

dat echter, nu belanghebbende het perceel bouwgrond heeft gekocht met het kennelijke oogmerk de grond binnen vrij korte termijn weer - naar redelijke verwachting, met winst - van de hand te doen, D heeft opgedragen te pogen tot zodanige vervreemding te geraken en ten slotte als resultaat van een en ander de grond met voordeel heeft verkocht, sprake is van arbeid in de zin van art. 22, lid 1, aanhef en letter b, IB '64;

dat derhalve dat voordeel dient te worden aangemerkt als een opbrengst als bedoeld in die bepaling;

dat niet is gebleken dat de nadere berekening van die opbrengst opgesteld door de inspecteur onjuist moet worden geoordeeld; dat in verband daarmee het belastbare inkomen moet worden verminderd met f 13.500;

dat het bedrag van het bij het bezwaarschrift berekende resultaat uit onderneming (negatief f 3.836) geen wijziging ondergaat, weshalve de inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag terecht een zelfstandigenaftrek groot f 1.600 heeft verleend;

dat dan ook het belastbare inkomen nader moet worden vastgesteld op f 248.139 minus f 13.500 of op f 234.639;'

Overwegende dat het Hof op deze gronden de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 234.639;

Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met het navolgende middel van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld:

'Schending van het recht, met name van art. 22, eerste lid, aanhef en letter b, IB '64 in verbinding met art. 17 WARB, en verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordien het Hof heeft beslist dat door belanghebbende een voordeel is behaald hetwelk tot het inkomen behoort, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen, aangezien het gestelde voordeel gezien de vaststaande feiten en omstandigheden niet kan, althans niet zonder nader onderzoek naar de feiten kon, worden aangemerkt als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten.

Toelichting:

a. Het Hof heeft uit de stellingen van belanghebbende in repliek en pleidooi (pleitnota) moeten lezen, dat het aanbod tot koop, gedaan door A in 1975, door belanghebbende aanvaard was onder voorwaarde, dat hij voor de door A genoemde prijs een lening onder hypothecair verband tot dat zelfde bedrag kon krijgen; en dat daarmee de koop dus reeds in 1975 tot stand was gekomen, onder een voorwaarde die vervuld is en niet op 13 januari 1976, de datum der overdracht.

Het Hof had moeten overwegen dat belanghebbende heeft aangevoerd, dat hij geen initiatief jegens C heeft ontplooid in 1975 en geen handelingen ("arbeid'') verricht, doch haar voorstellen heeft afgewezen en dat hij geen bemiddeling tot verkoop heeft aangeboden, kortom generlei arbeid ter zake heeft verricht, waarmede hij duidelijk te kennen gaf passief te zijn gebleven tegenover de toenaderingspogingen van die "ontwikkelaar'', omdat belanghebbende daarentegen het oogmerk had om met die lening onder hypotheek een middel te krijgen voor een zelfstandige beroepsuitoefening en niet het oogmerk had om het perceel met winst te verkopen.

b. Er is niet gesteld door de Inspecteur dat C en belanghebbende in 1975 overleg hebben gevoerd over een mogelijke aankoop van die grond door C zoals het Hof overweegt; bovendien had belanghebbende een dergelijke mogelijke suggestie bij repliek en pleidooi bestreden.

Het Hof had derhalve deze overweging die van belang is voor het oogmerk bij aankoop, niet eigener beweging zonder nader onderzoek mogen doen gelden als redengeving voor zijn beslissing.

c. Het Hof voert aan dat belanghebbende bij de aankoop voordeel beoogde.

Dit is een niet redengevende, gratuite, overweging omdat immers niemand een koop sluit zonder dat oogmerk. Overwogen had moeten worden dat het beoogde voordeel bestond uit het verschil tussen aankoopprijs met kosten en krediethypotheek (ca. f 50.000) waarmede belanghebbende, die gepensioneerd-afgekeurd was, een architectenbureau hoopte te starten.

Subsidiair: ware er arbeid verricht, dan zou dit bedrag in de zin van art. 22 IB '64 het voordeel uitmaken en niet de prijs die, na wijziging van plannen, bij verkoop verkregen is.

d. Het Hof zegt dat belanghebbende het "kennelijke oogmerk (had) de grond binnen vrij korte termijn weer met winst van de hand te doen'', doch niet is overwogen waar die kenbaarheid op berust.

Het Hof onderzoekt onvoldoende de stelling van belanghebbende dat het een toeval, een onverwacht voordeel betrof.

e. Het Hof ontleend een vermoeden aan een feit, namelijk dat het perceel in 1976 (: dit was eind 1976) verkocht is. Zulk feit is onvoldoende grondslag voor een vermoeden in een goede procesorde.

Het Hof mocht voorts dit vermoeden niet laten wegen zonder aan belanghebbende gelegenheid te geven tegenbewijs te leveren.

f. Het Hof maakt ten onrechte het begrip "arbeid'' zinledig door het kopen met oogmerk van enig voordeel en het later verkopen met voordeel in zijn algemeenheid te rangschikken onder arbeid in de zin van bedoeld wetsartikel. Daarmede is dat wetsartikel geschonden, omdat kopen en verkopen niet altijd en niet zonder meer als arbeid is aan te merken.';

Overwegende dienaangaande:

dat belanghebbende opkomt tegen 's Hofs vaststellingen dat belanghebbende de onderwerpelijke grond heeft gekocht op 13 januari 1976 en dat belanghebbende en C BV in oktober 1975 overleg hebben gevoerd over een mogelijke aankoop van de grond door die vennootschap, zulks evenwel tevergeefs aangezien deze - niet onbegrijpelijke - vaststellingen zijn voorbehouden aan het Hof als rechter die over de feiten oordeelt;

dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de aankoop van de grond heeft verricht met het oogmerk voordeel te behalen, welk voordeel blijkens 's Hofs verdere overwegingen bestond uit de naar redelijke verwachting te behalen winst bij wederverkoop;

dat het Hof zijn evenbedoeld oordeel heeft doen steunen op een door belanghebbende niet ontzenuwd vermoeden ontleend aan de omstandigheid dat belanghebbende, die de grond op 13 januari 1976 had gekocht, deze nog in 1976 heeft verkocht;

dat dit oordeel aldus naar de eis der wet met redenen is omkleed en voor het overige, als berustende op de aan het Hof voorbehouden waardering der bewijsmiddelen, niet voor toetsing in cassatie vatbaar is;

dat het Hof niet gehouden was belanghebbende te dezen tot nadere bewijsvoering toe te laten;

dat het voordeel, behaald door middel van aan- en verkoop van onroerend goed, een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden kan zijn, met name indien de aankoop is geschied met het oogmerk om door wederverkoop een voordeel te behalen en dat voordeel bij de aankoop redelijkerwijze voorzienbaar was;

dat voor de belastbaarheid van het aldus behaalde voordeel niet meer en/of andere werkzaamheden zijn vereist dan blijkens 's Hofs vaststellingen te dezen door belanghebbende zijn verricht;

dat hiertegen in de bij pleidooi gegeven toelichting op het middel tevergeefs wordt aangevoerd: dat door belanghebbende onweersproken is gesteld en zelfs door het Hof feitelijk is overwogen, dat het onderhavige voordeel door A uit sympathie en met het oogmerk van materiele bevoordeling aan belanghebbende in de schoot is geworpen;

dat weliswaar, indien door een belastingplichtige enig goed ten gevolge van vrijgevigheid van de verkoper wordt gekocht voor een prijs beneden de verkoopwaarde van dat goed, het bij wederverkoop behaalde voordeel, voor zover dit van die vrijgevigheid het gevolg is geweest, niet kan worden toegerekend aan de arbeid van de belastingplichtige en daarom in zoverre ook niet kan worden aangemerkt als een voordeel dat wordt genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden of diensten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat echter, anders dan belanghebbende meent, het Hof - dat belanghebbendes evenbedoelde stelling enkel heeft gebezigd ten bewijze dat hij de grond heeft verworven voor een koopsom beneden de werkelijke waarde daarvan - klaarblijkelijk niet heeft aangenomen dat A, te dezen zo voor zich als voor zijn beide mede-eigenaren handelende, uit vrijgevigheid bewust een koopsom heeft bedongen, welke aanzienlijk beneden de werkelijke waarde van de grond lag;

dat uit het vorenoverwogene volgt dat het middel in al zijn onderdelen faalt;

Verwerpt het beroep.