Hoge Raad, 22-07-1983, AW8808, 21 340

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 17 december 1981 betreffende de hem voor het jaar 1976 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Mok van 15 februari 1983, strekkende tot verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

Overwegende dat door de Inspecteur der directe belastingen te Rotterdam aan belanghebbende voor het jaar 1976 een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, welke na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar door de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 91.863, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof het hiernavolgende als vaststaande heeft aangemerkt:

′belanghebbende was in de zin van art. X van het Verdrag tussen de Staten die partij zijn bij het Noord-Atlantisch Verdrag nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten van 19 juni 1951 (Trb. 1953, nummer 10) - hierna te noemen: ′Navo-krijgsmachtenverdrag′ - van 1 augustus 1976 tot 1 maart 1979 als lid van de Nederlandse krijgsmacht aanwezig op het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland (′het Verenigd Koninkrijk′);

van 9 augustus 1976 tot in het jaar 1979 had belanghebbende een naar de omstandigheden beoordeelde woonplaats, als bedoeld in art. 4, lid 1, AWR uitsluitend in Engeland;

overeenkomstig de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk had belanghebbende toen zijn woonplaats in dat land, althans indien het Navo- krijgsmachtenverdrag daarin geen verandering zou hebben gebracht;

voorts behoorde belanghebbende gedurende datzelfde tijdvak tot de personen, welke - zo dit artikel in casu zou kunnen worden toegepast, - geacht zouden moeten worden binnen het Rijk te wonen op grond van art. 2, lid 2, IB '64 (′de Wet′);

eveneens zou belanghebbende toen een militair zijn geweest die ingevolge art. 7 van de Wet van 7 augustus 1953 (Stb. 438) tot goedkeuring van het Navo-krijgsmachtenverdrag geacht zou moeten worden zijn fiscale woonplaats binnen het Rijk te hebben behouden, aannemende dat dit artikel voor het onderwerpelijke tijdvak van toepassing zou zijn geweest ten aanzien van belanghebbende;

ervan uitgaande dat ook voor dit geval de Overeenkomst met het Verenigd Koninkrijk ter voorkoming van dubbele belasting van 31 oktober 1967 (Trb. 1967, nummer 176) - hierna aan te duiden als: ′ ′de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting′ ′ - zou kunnen worden toegepast, zou belanghebbende op grond van art. 4, lid 2, van deze Overeenkomst inwoner van het Verenigd Koninkrijk zijn; alleen daar had hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking;

naast zijn salaris uit 's Rijks kas bestond het inkomen van belanghebbende gedurende het tijdvak van 9 augustus tot 31 december 1976 uit Nederlandse dividenden ten bedrage van f 5.815, waarop f 1.456 Nederlandse dividendbelasting werd ingehouden, f 1.532 niet-Nederlandse dividenden en f 210 overige inkomsten uit roerend kapitaal en de negatieve opbrengst ad f 2.964,50 van de eigen woning in Engeland;

dit laatste bedrag is als volgt samengesteld: huurwaarde volgens art. 42a, lid 1, der Wet f 487,50, rente van schulden en kosten van geldlening in totaal f 3.542;

bij de regeling van de bij de uitspraak op het bezwaarschrift verminderde aanslag heeft de inspecteur de in de vorige alinea vermelde inkomsten alle in het belastbare inkomen begrepen en met de aanslag verrekend het bovengenoemde bedrag van f 1.456 aan dividendbelasting, en mede voor buitenlandse bronbelasting ter zake van bepaalde opbrengsten begrepen in de bedragen van f 1.532 en f 210 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend;′;

Overwegende dat het Hof het geschil heeft omschreven als volgt:

′primair:

dient de aanslag te worden vernietigd, gelijk belanghebbende stelt en de inspecteur betwist, omdat deze had moeten zijn opgelegd door de inspecteur der directe belastingen te Heerlen en niet door de inspecteur;

subsidiair:

belet de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting -zoals belanghebbende betoogt en de inspecteur bestrijdt - dat belanghebbende voor het tijdvak van 9 augustus tot 31 december als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt, althans dat van hem de belasting wordt geheven die hij als binnenlands belastingplichtige verschuldigd zou zijn geweest, welk beletsel zou medebrengen dat belanghebbende voor dat tijdvak uitsluitend belasting als buitenlands belastingplichtige verschuldigd zou zijn, althans geen hogere belasting;′;

Overwegende dat het Hof met betrekking tot de standpunten van partijen heeft vermeld:

′dat partijen hun vorenomschreven standpunten doen steunen op hetgeen zij hebben aangevoerd in het beroepschrift, nader aangevuld en/of gewijzigd bij schriftuur van 23 juni 1980 en de conclusie van repliek, onderscheidenlijk het vertoogschrift en de conclusie van dupliek;

dat zij ter zitting de zaak hebben bepleit, al dan niet onder aanvulling en/of wijziging van het eerder door hen aangevoerde, beiden aan de hand van vorenbedoelde pleitnota, welker inhoud als te dezer plaatse ingevoegd moet worden aangemerkt;

dat partijen aan hun aldus gegeven uiteenzettingen ter zitting verder geen andere argumenten hebben toegevoegd;′;

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

′dat art. 26, lid 2, onderdeel a, van de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting als volgt, voor zover te dezen van belang, luidt: ′′2a. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven (dit is het onzuivere inkomen voor wat betreft de Nederlandse inkomstenbelasting), de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die, overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst, in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast′′;

dat onderdeel b van dit tweede lid regelt hoe Nederland dubbele belasting ten aanzien van deze inwoners dient te voorkomen;

dat inwoners van Nederland (′zijn inwoners′) in de zin van dit art. 26, lid 2, zijn alle personen die binnenlands belastingplichtige in de zin van de Nederlandse wet zijn, hetzij omdat zij binnen het rijk wonen, hetzij omdat zij geacht worden daar te wonen, ook al zijn ze in de zin van art. 4 van de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting uitsluitend inwoner van het Verenigd Koninkrijk;

dat het vorenstaande medebrengt - aangezien belanghebbende behoorde tot de personen als bedoeld in art. 2, lid 2, van de Wet - dat de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting niet belet dat belanghebbende voor het tijdvak van 9 augustus tot 31 december 1976 als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt en dat van hem de belasting wordt geheven die uit de binnenlandse belastingplicht volgt, uiteraard met inachtneming van het bepaalde in art. 26, lid 2, onderdeel b, van de Overeenkomst;

dat aan het vorenstaande niet afdoet dat belanghebbende een naar de omstandigheden beoordeelde woonplaats in de zin van art. 4, lid 1, AWR in Engeland had en dat hij in de zin van art. 4, lid 2, van de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting in Groot-Brittannië zijn woonplaats had;

dat, gezien het vorenstaande, evenmin valt in te zien dat de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting verhinderen zou dat art. 7 van de Wet van 7 augustus 1953 (Stb. 438) tot goedkeuring van het Navo- krijgsmachtenverdrag ten aanzien van belanghebbende toepassing zou kunnen vinden;

dat niet gesteld en ook niet op andere wijze aannemelijk is geworden dat bij binnenlandse belastingplicht van belanghebbende - van wie als zodanig, naar het Hof aanneemt, de belasting mag worden geheven - het bedrag van de aanslag na verrekening van voorheffingen en na de aftrek elders belast niet juist zou zijn;

dat met name niet aannemelijk is geworden dat, bij binnenlandse belastingplicht van belanghebbende, door de inspecteur niet in overeenstemming met art. 26, lid 2, onderdeel b, van de Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting is gehandeld;

dat niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag in strijd met art. X, lid 2, van het Navo-krijgsmachtenverdrag zou hebben gehandeld;

dat derhalve belanghebbendes subsidiaire standpunt onjuist is bevonden;

dat gelet hierop het Hof van oordeel is dat belanghebbende beschouwd moet worden geen belang te hebben bij vernietiging van de aanslag overeenkomstig zijn primaire standpunt, zodat het Hof niet ingaat op de vraag of, gesteld dat deze vernietiging zou hebben plaatsgevonden, de inspecteur der directe belastingen te Heerlen alsnog een aanslag zou kunnen opleggen;

dat gezien het vorenstaande, het beroep ongegrond is;′;

Overwegende dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met de navolgende middelen van cassatie, toegelicht gelijk daarachter vermeld:

′I. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 26, lid 2, van de op 31 oktober 1967 te Londen tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, Trb. 1967, 176, zoals gewijzigd bij het op 22 maart 1977 te Londen ondertekende Protocol, Trb. 1977, 73, verder te noemen: de Overeenkomst, doordat het Hof, hoewel feitelijk vaststaat dat belanghebbende in de periode van 9 augustus 1976 tot en met 31 december 1976 zijn woonplaats op grond van art. 4, lid 2, van de Overeenkomst in Engeland had, niettemin op grond van het bepaalde in art. 26, lid 2, van de Overeenkomst heeft beslist, dat de Overeenkomst niet belet dat belanghebbende voor het tijdvak van 9 augustus tot 31 december 1976 als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt en dat van hem de belasting wordt geheven die uit de binnenlandse belastingplicht voortvloeit, zulks ten onrechte en op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, omdat in art. 26, lid 2, onderdeel a, van de Overeenkomst met inwoners van Nederland uitsluitend bedoeld zijn personen, die op grond van het bepaalde in art. 4 van de Overeenkomst als inwoners van Nederland worden aangemerkt, en daarmede niet bedoeld zijn, zoals het Hof overweegt, alle personen die binnenlands belastingplichtige in de zin van de Nederlandse wet zijn, hetzij omdat zij binnen het Rijk wonen, hetzij omdat zij geacht worden daar te wonen.

II. Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 3 AWR j Overwegende art. 2 van het Ambtenarenbesluit Belastingdienst en art. 2, leden 1 en 7 van de Organisatiebeschikking rijksbelastingdienst, van art. 62, lid 3, IB '64 j Overwegende 7, lid 1, Uitv.besch. IB '64, en van art. 26, lid 4, AWR doordat het Hof, hoewel het Hof oordeelde dat belanghebbende in de periode 9 augustus 1976 tot en met 31 december 1976 behoorde tot de personen, die krachtens art. 2, lid 2, IB '64 geacht worden binnen het Rijk te wonen, niettemin heeft beslist, dat belanghebbende beschouwd moet worden geen belang te hebben bij vernietiging van de onderhavige hem door de inspecteur der directe belastingen te Rotterdam, opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting 1976, zulks ten onrechte en op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, omdat art. 2, lid 7, van de Organisatiebeschikking rijksbelastingdienst inzake de inkomstenbelasting, waaraan zijn onderworpen binnenlandse belastingplichtigen als zijn bedoeld in art. 2, tweede lid, eerste volzin, IB '64, uitsluitend bevoegd verklaart de in art. 2, lid 1, laatste volzin, van de Organisatiebeschikking rijksbelastingdienst bedoelde inspecteur der directe belastingen (buitenlanders) te Heerlen.

Toelichting.

Ad middel I. In zijn uitspraak gaat het Hof er - terecht - vanuit, dat de Overeenkomst ten aanzien van belanghebbende van toepassing is.

Art. 4 van de Overeenkomst bepaalt wat voor de toepassing van de Overeenkomst onder ′ ′inwoner van een van de Staten′ ′ moet worden verstaan. Art. 26, lid 2, onderdeel a, van de Overeenkomst kan dan ook uitsluitend toepassing vinden ten aanzien van die personen, die in de zin van art. 4 van de Overeenkomst inwoners van Nederland zijn. Ten onrechte heeft het Hof in de derde rechtsoverweging van zijn uitspraak aan de in art. 26, lid 2, onderdeel a, van de Overeenkomst gebruikte woorden ′zijn inwoners′ een van art. 4 van de Overeenkomst afwijkende inhoud gegeven. Nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld, dat belanghebbende gedurende het tijdvak 9 augustus 1976 tot en met 31 december 1976 zijn woonplaats in de zin van art. 4 van de Overeenkomst uitsluitend in Engeland had, komt toepassing van art. 26, lid 2, van de Overeenkomst ten aanzien van belanghebbende niet aan de orde. Daardoor ontvalt de basis aan de beslissing van het Hof, dat de Overeenkomst niet belet dat belanghebbende voor het tijdvak van 9 augustus tot 31 december 1976 als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt en dat van hem de belasting wordt geheven die uit de binnenlandse belastingplicht volgt.

Gewezen wordt nog op het arrest HR 12 maart 1980, BNB 1980/170, met welk arrest de uitspraak van het Hof in strijd is. In het in dit arrest besliste geval zou de thans door het Hof aan art. 26, lid 2, onderdeel a, van de overeenkomst gegeven interpretatie op grond van de daarmede overeenkomstige bepaling in art. 24, par. 1, onder 1e, van de Overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting van 19 oktober 1970 tussen België en Nederland (Trb. 1970, 192) tot een andersluidende beslissing geleid hebben.

Nu belanghebbende voor de toepassing van de Overeenkomst in de periode 9 augustus 1976 tot en met 31 december 1976 zijn woonplaats in Engeland had, zijn de in de artt. 11 en 23 van de Overeenkomst bedoelde inkomsten, die in die periode door belanghebbende zijn genoten, aan Engeland ter belastingheffing toegewezen, met dien verstande dat Nederland de in art. 11 van de Overeenkomst bedoelde dividenden verkregen van in Nederland gevestigde lichamen met maximaal 15% mag belasten. Tevens zijn de inkomsten uit het in Engeland gelegen onroerend goed krachtens art. 7 van de Overeenkomst ter belastingheffing aan Engeland toegewezen. In zoverre dient krachtens voornoemd arrest van 12 maart 1980 het bepaalde in art. 2, lid 2, IB '64 te wijken voor de voornoemde bepalingen van de Overeenkomst.

Ad middel II. Art. 2, lid 1, van de Organisatiebeschikking rijksbelastingdienst maakt onder meer onderscheid tussen ′inspecteurs der directe belastingen′ enerzijds en ′ ′een inspecteur der directe belastingen (buitenlanders)′ ′ anderzijds. Lid 7 van art. 2 van de organisatiebeschikking rijksbelastingdienst bepaalt dan vervolgens onder meer, dat inzake inkomstenbelasting, waaraan zijn onderworpen buitenlandse belastingplichtigen en binnenlandse belastingplichtigen als zijn bedoeld in art. 2, tweede lid,eerste volzin, IB '64, uitsluitend bevoegd is de inspecteur der directe belastingen (buitenlanders) te Heerlen. Aangezien het in casu gaat om de vraag welke inspecteur bevoegd is, en niet uitsluitend om de vraag in welke gemeente belanghebbende moet worden aangeslagen, komt toepassing van art. 26, lid 4, AWR niet aan de orde. (Zie J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 486, en H.J. Hofstra in de annotatie onder Hoge Raad 25 oktober 1978, BNB 1979/6, blz. 53, regels 17 tot en met 37). Aangezien zich met betrekking tot de uit art. 2, lid 2, eerst volzin, IB '64 voortvloeiende binnenlandse belastingplicht bijzondere problemen voordoen, met name bij samenloop - zoals in casu - met door Nederland afgesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting (vergelijk HR 12 maart 1980, BNB 1980/170), heeft belanghebbende er wel degelijk belang bij, dat zijn aanslag geregeld wordt door de te dezen bij uitsluiting bevoegd verklaarde inspecteur der directe belastingen (buitenlanders) te Heerlen.′;

Overwegende dienaangaande:

dat artikel X, lid 1, eerste zin, van het Verdrag tussen de Staten die partij zijn bij het Noord-Atlantisch Verdrag nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten, ondertekend te Londen op 19 juni 1951, (Tractatenblad 1951, 114; vertaling: Tractatenblad 1953, 10) bepaalt dat, indien het onderworpen zijn aan enige vorm van belasting in de Staat van verblijf afhankelijk is van verblijf, van woonplaats of van ingezetenschap, voor de heffing van zodanige belasting de tijdvakken, gedurende welke een lid van de krijgsmacht of van een civiele dienst aanwezig is op het grondgebied van deze Staat uitsluitend uit hoofde van zijn hoedanigheid van lid van een zodanige krijgsmacht of civiele dienst, niet worden beschouwd als tijdvakken van verblijf of van woonplaats aldaar, noch ook worden beschouwd verandering van verblijf, van woonplaats of van ingezetenschap teweeg te brengen;

dat indien en voor zover het onderworpen zijn aan enige vorm van belasting in het Rijk in Europa afhankelijk is van het bezit van een woonplaats in of van ingezetenschap van het Rijk in Europa, ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet van 7 augustus 1953, houdende goedkeuring en uitvoering van evenvermeld verdrag (Stb. 438), de tijdvakken gedurende welke een lid van een Nederlandse krijgsmacht vertoeft buiten het grondgebied van het Rijk in Europa uitsluitend uit hoofde van zijn hoedanigheid van lid van een zodanige krijgsmacht, niet worden beschouwd als tijdvakken van verblijf of van bezit van woonplaats buiten het grondgebied van het Rijk in Europa noch worden beschouwd verandering van woonplaats of van ingezetenschap teweeg te brengen;

dat uit voormelde bepalingen volgt dat belanghebbende, die blijkens 's Hofs uitspraak in 1976 voor 9 augustus in Nederland woonde en daarna als lid van een Nederlandse krijgsmacht uitsluitend uit hoofde van die hoedanigheid buiten het grondgebied van het Rijk in Europa in het verenigd Koninkrijk vertoefde, voor de heffing van de inkomstenbelasting geacht moet worden ook na 9 augustus 1976 in Nederland te zijn blijven wonen;

dat hierin geen verandering wordt gebracht door het bepaalde in artikel 4 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot- Brittannie en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, ondertekend te Londen op 31 oktober 1967 (Tractatenblad 1967, 176), zoals gewijzigd bij Protocol, ondertekend te Londen op 22 maart 1977 (Tractatenblad 1977, 73);

dat toch, nu het hoger gemelde Verdrag in 1976 ook voor het Verenigd Koninkrijk in werking was getreden, het feit dat belanghebbende als lid van een Nederlandse krijgsmacht uitsluitend uit hoofde van die hoedanigheid in het Verenigd Koninkrijk verbleef, een omstandigheid opleverde in de zin van evengenoemd artikel 4, lid 1, op grond waarvan hij naar de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk geen inwoner van die Staat is geworden en naar Nederlands recht inwoner van Nederland is gebleven;

dat, waar belanghebbende derhalve ook voor de toepassing van de Overeenkomst geacht moet worden in 1976 uitsluitend inwoner van Nederland te zijn geweest, het Hof met juistheid - zij het op andere gronden - heeft geoordeeld dat van hem als binnenlandse belastingplichtige, met inachtneming van het bepaalde in artikel 26, lid 2, onderdeel b, van de Overeenkomst inkomstenbelasting mag worden geheven;

dat het eerste middel derhalve faalt;

dat ingevolge artikel 26, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep tegen een uitspraak van de inspecteur niet kan betreffen de toepassing van de wettelijke bepalingen betreffende de gemeente van aanslag;

dat het middel, blijkens de daarop gegeven toelichting, uitgaat van de opvatting dat evenbedoelde bepaling niet een beroep op de rechter betreffende de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de gemeente van aanslag uitsluit in gevallen waarin met de gemeente van aanslag tevens de bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van een aanslag in het geding is;

dat echter voor die opvatting noch in de bewoordingen van de onderhavige bepaling noch in haar uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking - te weten het uitsluiten van beroep op de belastingrechter inzake een vraag waarbij niemand enig geldelijk belang heeft - steun is te vinden;

dat daarom het door belanghebbende bij het Hof ingestelde beroep niet kon betreffen de vraag of hij op grond van de te dezen toepasselijke wettelijke bepalingen voor het jaar 1976 in de gemeente Z dan wel - als binnenlandse belastingplichtige bedoeld in artikel 2, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - in de gemeente Heerlen diende te worden aangeslagen, zodat het Hof - wat er zij van de daarvoor aangevoerde gronden - terecht het primaire standpunt van belanghebbende heeft verworpen;

dat het tweede middel derhalve evenmin tot cassatie kan leiden;

Verwerpt het beroep.