Hoge Raad, 15-10-1986, AW7864, 23 702

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

Belanghebbende was in 1981 het gehele jaar in dienstbetrekking van zowel de A-Groep te P, Nederland, als B Ltd. te Q, Cyprus, een van de dochtermaatschappijen van de A-Groep.

Belanghebbende was bij de A-Groep lid van de managementstaf en primair verantwoordelijk voor het beheer, aanschaf, het onderhoud en de reparatie van het materieel in eigendom van, of gehuurd door de A-Groep. Belanghebbendes functie bij B Ltd. bestond uit dienstverlening op het vlak van:

• het houden van toezicht op nieuwbouw van equipment

• het steekproefsgewijs controle houden op de naleving van onderhoudsprocedures

• het adviseren van aan- en verkopen van materieel

• het adviseren bij charterovereenkomsten

• het adviseren bij het aanstellen van technisch/toezichthoudend personeel.

Belanghebbende heeft in 1981 de volgende zakenreizen gemaakt:

• 12 januari - 20 januari: de Verenigde Staten van Amerika (toezicht op nieuwbouw en overleg met Amerikaanse aannemers);

• 11 maart - 15 maart: de Verenigde Staten van Amerika (eveneens toezicht op nieuwbouw en overleg met Amerikaanse aannemers);

• 19 maart: het Verenigd Koninkrijk (werkbespreking ter zake van reparatie);

• 12 mei: het Verenigd Koninkrijk (overleg omtrent personeel);

• 14 juni - 21 juni: (de Verenigde Staten van Amerika alsmede Canada; overleg omtrent uitvoering van werken en daarbij behorend materieel);

• 13 augustus: het Verenigd Koninkrijk (een werkbespreking);

• 24 september - 6 oktober: Nigeria (inspectie op materieel);

• 3 november - 17 november: de Verenigde Staten van Amerika (toezicht op nieuwbouw, overleg met derden en inspectie materieel voor aankoop).

De dienstbetrekking van belanghebbende bij B Ltd. begon met ingang van 1979. Voordien was belanghebbende uitsluitend bij de A-Groep in dienstbetrekking.

Een intern memorandum van de A-Groep, gedagtekend 15 december 1978 en gericht aan haar president-directeur, bevat omtrent de salarisgroepen 6 en 6A belanghebbende werd bij de A-Groep iets boven het niveau van salarisgroep 6A gehonoreerd - de volgende mededelingen:

′1.1. Level Maandsalaris Per 12 mand. Totaal inkomen

6 f 9.834 f 118.008 f 137.676.

1.2. Van het totale inkomen wordt vanaf 1-1-1979 f 27.535 ′offshore′ betaald, onder inhouding van 4 1/2% belasting.

...

2.1. Ulevel Maandsalaris Per 12 mand. Totaal inkomen

6A f 10.500 f 126.000 f 147.000.

2.2. Van het totale inkomen zou dan in 1979 ′offshore′ f 28.734 worden betaald (minus 4 1/2% Cipresbelasting); daarna - als er niets zou veranderen f 29.400 per jaar.′.

Volgens zijn aangiften genoot belanghebbende in de loop van de jaren de volgende - door de A-griep vastgestelde - bruutbeloningen:

jaar A-griep B Ltd. Totaal

1976 f 127.483 f 127.483

1977 f 143.818 f 143.818

1978 f 151.752 f 151.752

1979 f 142.749 f 31.593 f 174.342

1980 f 139.732 f 33.260 f 172.992

1981 f 140.540 f 35.358 f 175.808

1982 f 146.661 f 37.672 f 184.333

De A-Groep is vanaf 1979 niet alleen voor belanghebbende maar ook voor andere leden van de directie en verdere stafleden de eerst alleen voor uitgezonden krachten gebruikte zogenaamde Cyprusconstructie gaan aanwenden. Aldus steeg het aan de directie- en stafleden betaalde netto-salaris aanmerkelijk, doch de loonkosten voor de A-Groep als gevolg van de lage Cypriotische belasting verhoudingsgewijs veel minder. Het daarbij gehanteerde criterium was dat functionarissen die 15 tot 25% van hun tijd buiten Europa vertoeven 20% van hun salaris via B Ltd. ontvangen.

B Ltd. - de Inspecteur heeft het gesteld, belanghebbende heeft het niet weersproken - beschikte in 1981 niet over een eigen kantoor op Cyprus; haar administratie werd verzorgd door een aldaar gevestigd accountantskantoor, dat ook voor andere maatschappijen in dezelfde bedrijfstak soortgelijke werkzaamheden verrichtte.

De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende hebben zich met ingang van 1979 niet ingrijpend gewijzigd. Zijn interne werkcontacten waren ook in 1981 uitsluitend in Nederland gelegen. In dit jaar is hij niet op Cyprus geweest. Voor de toepassing van vorenbedoelde door de A-Groep met ingang van 1979 getroffen regeling is ten aanzien van belanghebbende Engeland bij de landen buiten Europa geteld.

Het in 1981 door belanghebbende van B Ltd. ontvangen salaris ad f 35.358 beloopt ongeveer 20 percent van zijn totale bruto-beloning ad f 175.808 in dit jaar. De met de vorenvermelde zakenreizen gemoeide 53 dagen vormen een ongeveer 1/5 deel van de totale werktijd van belanghebbende in 1981.

Het voormelde salaris van B Ltd. is aan Cypriotische belasting onderworpen ten bedrage van f 748,59.

Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur voor het voormelde salarisbedrag ad f 35.358 niet de door belanghebbende gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Ten gevolge van een fout van de Inspecteur is het naar het bijzondere tarief van artikel 75, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belaste bedrag ad f 10.510 - partijen zijn het erover eens dat dit f 10.512 moet zijn - niet in het belastbare inkomen begrepen.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

dat het geschil de vraag betreft of voormelde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting had moeten zijn verleend, welke vraag belanghebbende bevestigend, doch de Inspecteur ontkennend beantwoordt.

Het Hof heeft voor de standpunten van partijen verwezen naar de gedingstukken onder vermelding:

dat belanghebbende aan zijn aldus gegeven uiteenzettingen ter zitting geen andere argumenten heeft toegevoegd;

dat de Inspecteur ter zitting aan voormelde uiteenzettingen het volgende heeft toegevoegd:

bij de zogenaamde Cyprusconstructie werd gedacht aan mensen die naar Arabische landen gingen; in de Verenigde Arabische Emiraten en in de Soedan moesten zij in een ongeveer gelijke salarispositie kunnen verkeren; aan het einde van de jaren zeventig is het in de Arabische landen werkzame bedrijfsleven een gedeelte van de salarissen van andere functionarissen gaan omleiden via Cyprus; er was geen reden te dier zake - zoals ten aanzien van de eerderbedoelde, naar Arabische landen uitgezonden mensen - een gekunstelde constructie oogluikend toe te laten; te hunnen aanzien is naar mijn mening de Nederlandse dienstbetrekking gesplitst in twee gedeelten om langs die weg een normatief bepaald gedeelte van het salaris buiten de Nederlandse belastingheffing te houden;

B Ltd. is niet meer dan een ′brievenbusmaatschappij′.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

dat, gelet op de te dezen vaststaande feiten, in het bijzonder het interne memorandum van de A-Groep de dato 15 december 1978, het vermoeden is gewettigd dat de indiensttreding van belanghebbende bij B Ltd. (een brievenbusmaatschappij) geen ander doel had dan om met gebruikmaking van de zogenaamde Cyprusconstructie een deel van belanghebbendes salaris buiten de werking van de Nederlandse inkomstenbelasting te brengen;

dat belanghebbende er niet in is geslaagd dit vermoeden te weerleggen;

dat het er derhalve voor moet worden gehouden dat belanghebbendes dienstverhouding met B Ltd. - afgezien van het beoogde fiscale voordeel - iedere reële betekenis miste en dat belanghebbende zijn werkzaamheden in 1979, evenals daarvoor en daarna, feitelijk heeft verricht in het kader van zijn arbeidsverhouding met de A-Groep;

dat belanghebbende zich in 1981 in verband met een aantal zakenreizen buitenslands heeft begeven;

dat het maken van buitenlandse zakenreizen van korte duur, zoals in het onderhavige geval, ter behartiging van de belangen van de werkgever buitenslands slechts als een uitvloeisel is te beschouwen van de taak waarvoor een werknemer zich in het kader van zijn dienstbetrekking geplaatst ziet en dit niet met zich brengt dat de dienstbetrekking als zodanig buitenslands wordt vervuld;

dat derhalve de vraag of belanghebbende op grond van enige bepaling van nationaal of internationaal recht aanspraak kan doen gelden op een vrijstelling of aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wegens het buiten het Rijk vervuld zijn van een dienstbetrekking buiten behandeling kan blijven;

dat de omstandigheid dat salariskosten kunnen zijn doorberekend, daarin geen verandering brengt;

dat belanghebbende zich ter verwerving van de gevraagde aftrek nog heeft beroepen op het gelijkheidsbeginsel, aangezien vanaf 1975 het beleid zou zijn gevoerd dat de aftrek ingevolge artikel 2, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting wordt verleend aan binnenlandse, in dienstbetrekking tot een Cypriotische vennootschap staande en buiten Cyprus werkende belastingplichtigen, waartoe belanghebbende verwijst naar de memorie van antwoord inzake het ontwerp van wet ter verruiming van de mogelijkheid vrijstelling van belasting te verlenen voor buiten het Rijk verkregen inkomsten (Tweede Kamer, vergaderjaar 1984-1985, 18 371, nummer 6);

dat echter dat beleid aldus niet zorgvuldig wordt weergegeven, aangezien in de memorie van toelichting bij bedoeld wetsontwerp (idem, nummer 3) pagina 5 na de constatering dat de fiscus er tot nu toe van heeft afgezien de Cyprus-constructie als zodanig aan het oordeel van de fiscale rechter te onderwerpen daaraan aansluitend wordt opgemerkt:

′Twee specifieke toepassingen van de Cyprus-constructie worden echter wel in de uitvoeringssfeer bestreden. In de eerste plaats gaat het om gevallen waarin toepassing van het Besluit wordt gevraagd voor het salaris ontvangen van een Cypriotische vennootschap, maar waarbij niet of nauwelijks in het buitenland wordt gewerkt. In de tweede plaats betreft het gevallen waarin in een verdragsland wordt gewerkt voor een periode of perioden korter dan 183 dagen in een jaar. In dergelijke gevallen heeft doorgaans niet de werkstaat maar Nederland het heffingsrecht. Door nu de werknemer in dienst te laten treden van een Cypriotische vennootschap tracht men de werking van het verdrag te omzeilen en vraagt men toepassing van het besluit.′ (aldus ook persbericht Ministerie van Financiën de dato 20 januari 1984, nummer 431);

dat de bewindsman die deze memorie ondertekende met deze passage onmiskenbaar het oog heeft gehad op gevallen als het onderhavige, en tevens doet blijken dat ten aanzien van de zogenaamde Cyprus-constructie in het beleid een onderscheid wordt gemaakt dat gebaseerd is op wezenlijk verschillende arbeidsomstandigheden van bepaalde categorieën werknemers;

dat derhalve het beroep op het gelijkheidsbeginsel belanghebbende niet kan baten;

dat evenwel de Cypriotische belasting ten bedrage van f 748,59 op het ontvangen salaris in mindering kan worden gebracht, doch zulks niet tot een vermindering van de aanslag kan leiden nu het belastbare inkomen, gelijk vaststaat, te laag is vastgesteld.

Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.