Hoge Raad, 02-09-1987, ECLI:NL:HR:1987:AX0977 AW7606, 23 788
Hoge Raad, 02-09-1987, ECLI:NL:HR:1987:AX0977 AW7606, 23 788
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 2 september 1987
- Datum publicatie
- 4 april 2013
- Zaaknummer
- 23 788
Uitspraak
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 14 juni 1985 betreffende de hem voor het jaar 1981 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1981 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 225.505, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt:
'Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende, geboren in 1926, exploiteert een tweetal landbouwbedrijven, een te A en een te B, waarvan de boekjaren lopen van 1 mei tot en met 30 april daaropvolgend. De boerderij, bestaande uit gebouwen en ongeveer 64 hectare land, te A, werd door belanghebbende sinds 1962 gepacht van wijlen zijn oom de heer D en na diens overlijden in 1972 van zijn weduwe mevrouw DE. In 1980 is voornoemde mevrouw DE overleden. Bij testament had zij belanghebbende onder de last van een aantal legaten benoemd tot enig erfgenaam.
In die hoedanigheid verwierf belanghebbende onder meer vorenbedoelde boerderij te A (hierna te noemen: de boerderij) welke door hem in het boekjaar 1980/1981 op zijn ondernemingsbalans werd geactiveerd voor de waarde in vrij te aanvaarden staat van f 1.602.662. In die waarde waren de gebouwen van de boerderij begrepen tegen een waarde van f 235.000, terwijl de waarde in verpachte staat van die gebouwen alstoen f 175.000 beliep. Bij het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1981 werd door belanghebbende ten laste van zijn winst op de gebouwen afgeschreven 5 percent van voormeld bedrag van f 235.000.
Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur het bedrag van de afschrijving op de gebouwen van de boerderij nader bepaald op 5 percent van voormeld bedrag van f 175.000, in verband waarmee hij de winst verhoogde met f 3.000, zulks mede onder aanpassing van het bedrag van de toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve.'
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen omschreven als volgt:
'Te dezen is in geschil de vraag of de vorenbedoelde inbreng in zijn onderneming door belanghebbende van de boerderij dient plaats te vinden naar de waarde in vrij te aanvaarden staat, dan wel in verpachte staat van die boerderij ten tijde van die inbreng.
Namens belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
Activering naar de waarde in vrij te aanvaarden staat is gerechtvaardigd om de navolgende redenen:
a. Hij kon destijds in 1962 de boerderij pachten omdat het echtpaar D kinderloos was en bij hen de bedoeling voorop stond om de boerderij "binnen de familie'' te houden.
b. Indien het echtpaar D in 1962 zich door puur zakelijke motieven had laten leiden zou dit geresulteerd hebben in de verkoop van een " vrije'' boerderij, mede gelet op hun leeftijd (oom en tante waren toen reeds 65-plussers).
c. De hoogte van de pachtprijs ad f 150/ha was ook toen extreem laag. Volgens het LEI en CBS bedroegen de pachtprijzen voor zeekleigebieden voor 1962 gemiddeld ca. f 225/ha. Uitgaande echter van de uitstekende kwaliteit van de grond (zwavelgrond) te Z waren pachtprijzen van f 300 destijds aldaar geen uitzondering, zodat in casu een pachtprijs van f 150 slechts 50% van een zakelijk te behalen pachtprijs was.
d. Genoemde pachtprijs van f 150/ha is in de periode 1962-1975 nooit aangepast.
e. Na de ruilverkaveling in 1975 werd de pacht nader vastgesteld op f 250/ha, terwijl in die tijd een verdubbeling van deze prijs zakelijk gezien tot de reële mogelijkheden behoorde.
f. Gelet op de benoeming van hem tot enig erfgenaam van o.a. de boerderij, ondanks het feit dat er meerdere afstammelingen waren in de vierde graad zijlinie (neven en nichten) is dit een bevestiging van de wens van de erflaters om de boerderij binnen de familie te houden.
Primair concludeert hij, dat de verpachting in 1962 heeft plaatsgevonden op grond van onzakelijke overwegingen, die slechts werden ingegeven door de familierelatie, zodat een activering op de ondernemingsbalans tegen de waarde in vrij te aanvaarden staat gerechtvaardigd is.
Subsidiair meent hij, dat hij de vermaking van de boerderij dankte niet aan het feit dat hij pachter was, maar aan zijn familierelatie, zodat hij als privé-persoon erfde en vervolgens de boerderij tot het ondernemingsvermogen moest rekenen, welke inbreng tegen de waarde in vrij te aanvaarden staat dient te geschieden.
Meer subsidiair is hij van mening, dat de vaststelling door de Inspecteur van het pachtersvoordeel thans is achterhaald door de aanschrijving van de Staatssecretaris van Financien dienaangaande van 11 oktober 1983 op grond waarvan hij verzoekt de vaststelling van een pachtersvoordeel thans als niet juist te oordelen.
De Inspecteur heeft daartegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in het vertoogschrift en mondeling ter zitting:
Aan het feit dat de boerderij gedurende de periode 1962 tot 1980 verpacht is kan bij de waardering ter zake van de inbreng door belanghebbende van die boerderij door belanghebbende in zijn ondernemingsvermogen niet voorbij worden gegaan.
Voorts staat het niet vast dat de verpachter in 1962 uit persoonlijke overwegingen een pachtovereenkomst met belanghebbende aanging, nu in 1962 het in pacht geven van grond een normale wijze van rendabel maken van vermogen was en een prijs van f 150 per hectare niet abnormaal laag behoeft te zijn. Ook de relatie oom-tante/neef geeft nog minder aanleiding om te spreken van een niet-zakelijke pachtovereenkomst, terwijl de wens om de boerderij binnen de familie te houden zeer wel gepaard kan gaan met een zakelijk pachtcontract.
Hij acht niet aannemelijk de stelling van belanghebbende dat hij niet wist dat de boerderij juist aan hem vermaakt werd en dat deze vermaking niet te danken was aan het feit dat hij de pachter was, maar omdat hij familielid was.
Overigens meent hij voor het geval het aangaan van de pachtovereenkomst destijds uit persoonlijke overwegingen al doorslaggevend zou zijn, dat er in 1962 sprake was van een waardevol pachtrecht dat door schenking is verkregen, welk pachtrecht geheel is afgeschreven zodat aan de pachtovereenkomst nu wel degelijk waarde dient te worden toegekend.
Hij merkt tot slot op, dat de eenzijdige vaststelling van het pachtersvoordeel geen enkel rechtsgevolg heeft opgeroepen.
Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak.'
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
'Vaststaat dat, toen belanghebbende in 1980 als erfgenaam de boerderij verkreeg, hij deze boerderij reeds vanaf 1962 van de erflaatster - en tot diens overlijden in 1972 - haar echtgenoot pachtte en die aldus gepachte boerderij in zijn onderneming gebruikte. Onder zodanige omstandigheden behoorde dat pachtrecht reeds voor het overlijden van erflaatster tot belanghebbendes ondernemingsvermogen.
Alsdan dient ten tijde van de verkrijging door belanghebbende van de aldus door hem gepachte boerderij en de inbreng daarvan in zijn onderneming uit te worden gegaan van de waarde in verpachte staat van de boerderij op dat tijdstip.
Aan 's Hofs vorenomschreven oordeel doet niet af de door belanghebbende opgeworpen stelling, dat het pachtrecht indertijd aan belanghebbende is opgekomen op grond van onzakelijke overwegingen, zodat een nader onderzoek naar die stelling achterwege kan blijven.
Niet in geschil is, dat de waarde in verpachte staat van de in de boerderij begrepen gebouwen f 175.000 beloopt ten tijde van de inbreng en dat voor dat geval de afschrijving op die gebouwen f 3.000 lager is dan het in de aangifte te dien aanzien in aanmerking genomen bedrag, een en ander overeenkomstig de te dezen bestreden correctie van de Inspecteur.
Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
Belanghebbende heeft voorts bij wijze van meer subsidiair standpunt zich gericht tegen de door de Inspecteur - kennelijk in diens schrijven van 20 mei 1983 - gedane aankondiging van vaststelling van het zogenaamde pachtersvoordeel door uit te gaan van een waarde van de boerderij in vrij te aanvaarden staat ten tijde van de inbreng van f 2.032.592.
Nu deze aankondiging - wat daar overigens van zij - evenwel geen invloed heeft gehad op het bedrag van de onderwerpelijke aanslag, kan ook een nader onderzoek naar deze meer subsidiair aangevoerde grief thans achterwege blijven.
Het beroep is ook in zoverre ongegrond.'
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Hij heeft daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld:
'Het Hof heeft activering van het onroerend goed op basis van de " vrije'' waarde niet gehonoreerd, en aldus artikel 7 IB '64 geschonden zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven.
Ter motivering van een en ander merkt belanghebbende het volgende op.
Belanghebbende heeft gedurende een periode van 18 jaren (1962-1980) de boerderij van zijn oom en tante gepacht. Laatstgenoemden waren kinderloos en bij het overlijden van de langstlevende in 1980, bleek dat belanghebbende onder de last van enige legaten, tot enig erfgenaam was benoemd en als zodanig de door hem tot voorheen gepachte boerderij, in eigendom verwierf. De in de periode 1962-1980 door belanghebbende betaalde pacht bedroeg vanaf de aanvang tot 1975, f 150/ha. Na een ruilverkaveling in 1975 bedroeg de pacht f 250/ha, zonder dat er enige pachtaanpassingen hebben plaatsgevonden.
Geschil:
Activering van de boerderij op de bedrijfsbalans van belanghebbende vond plaats voor een "vrije'' waarde van f 1.602.662 waarin begrepen voor de gebouwen f 235.000 terwijl de inspecteur uitgaat van een te activeren waarde (verpacht) van f 928.162 waarin begrepen f 175.000 voor de gebouwen, zodat de aanslag met f 3.000 verhoogd werd, als zijnde minder afschrijving: 5% van (f 235.000 minus f 175.000).
Ten aanzien van de probleemstelling overwoog het Gerechtshof dat belanghebbende de aldus gepachte boerderij in zijn onderneming gebruikte en dat onder zodanige omstandigheden het pachtrecht reeds voor het overlijden van de erflaatster tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behoorde en dat alsdan ten tijde van de verkrijging door belanghebbende van de aldus door hem gepachte boerderij en de inbreng daarvan in zijn onderneming uitgegaan dient te worden van de waarde in verpachte staat van de boerderij op dat tijdstip.
Naar het oordeel van belanghebbende geeft deze overweging blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zowel in BNB 1982/2* alsmede in de aanschrijvingen inzake het pachtersvoordeel, laatstelijk gewijzigd 11 oktober 1983, wordt voor de activeringsgrondslag (" vrij'' of " verpacht'') de daaraan voorafgaande verpachting beschouwd. Bij een onzakelijke pachtovereenkomst vindt activering plaats op basis van de waarde " vrij'', terwijl bij een zakelijke verpachting activering op basis van de waarde "verpacht'' dient plaats te vinden.
BNB 1982/2*.
Conclusie Advocaat-generaal Mr. van Soest:
“Samenvattend geef ik als mijn oordeel, dat bij inbreng van de eigendom van een gepacht goed in de onderneming van de pachter, de boekwaarde van dit goed gesteld behoort te worden op de waarde in het economisch verkeer en wel in verpachte staat, zo de pachtovereenkomst aanvankelijk werd aangegaan in een zakelijke verhouding tussen verpachter en pachter en in vrij beschikbare staat, zo bij het aangaan van de pachtovereenkomst persoonlijke overwegingen doorslaggevend waren.''
De overweging van het Hof dat het pachtrecht (recht op pacht) reeds voor het overlijden van de erflaatster tot belanghebbendes ondernemingsvermogen behoorde, acht belanghebbende onjuist, temeer daar, in tegenstelling tot de situatie in BNB 1982/2*, in casu belanghebbende er helemaal niet vanuit kan en mocht gaan, dat hem de boerderij zou worden toebedeeld. Afgezien nog van het feit dat in BNB 1982/2* sprake was van mede-eigendom, waren in de onderhavige situatie meerdere neven en nichten die als potentieel erfgenaam (verpachter) geroepen konden worden. Het feit dat belanghebbende enig erfgenaam was, heeft hij pas vernomen op het notariskantoor. Oom en tante hadden hier nooit over gesproken, zelfs niet over het bestaan van een testament. Het spreken over dergelijke zaken strookte niet met hun geaardheid, waaraan een sterk feodale inslag niet ontzegd kon worden.
Dat genoemde overweging van het Gerechtshof onjuist is, blijkt ook uit het bestaan van de pachtersvoordeelresolutie. Met betrekking tot het tweede pachtersvoordeel wordt nadrukkelijk onderscheid gemaakt tussen activering naar de waarde ''vrij'' of "verpacht'', afhankelijk van de vraag of de voorafgaande verpachting onzakelijk dan wel zakelijk is geweest.
De overweging van het Gerechtshof bevreemdt eveneens omdat dit Hof in de mondelinge uitspraken inzake BK 294/82 en BK 665/80 expliciet stelt dat het gebruikelijk is dat pacht in de familiesfeer op onzakelijke gronden plaatsvindt.
Kardinale vraag in deze is en blijft, naar het oordeel van belanghebbende, of er in casu sprake was van een onzakelijke of een zakelijke aangegane pachtovereenkomst tussen belanghebbende en diens oom en tante. Naar het oordeel van belanghebbende is de onderhavige pacht op onzakelijke gronden tussen partijen aangegaan.
1. De feodale geaardheid van de Groninger ''hogelandster'' boeren en van oom en tante in het bijzonder, leidt er zonder meer toe, dat het de wens is dat landerijen en boerderijen familiebezit blijven. Dit knelt des te meer indien er geen kinderen zijn, zoals bij oom en tante het geval was.
2. Deze mentaliteit leidde er in 1962 toe dat oom en tante de boerderij destijds niet verkochten, maar aan een familielid verpachtten. Anders zou het toch meer voor de hand hebben gelegen dat zij - toen reeds welgestelde 65-plussers - de boerderij verkocht hadden. Dit gebeurde juist niet omdat bij hun het idee voorop stond dat een dergelijke havezate familiebezit behoorde te blijven.
3. De pachtprijs was extreem laag, alsmede werden nooit pachtaanpassingen doorgevoerd. Vergelijkbare pachtprijzen waren het dubbele van hetgeen belanghebbende betaalde. Deze lage pachtprijzen konden alleen maar door familieoverwegingen ingegeven zijn.
4. Indien de pachtovereenkomst een zakelijke grondslag gehad zou hebben, zou de pacht regelmatig zijn aangepast. Dat dit niet gebeurde impliceert eveneens dat de verpachting niet plaats vond als vermogensbeheer, ook al was verpachting destijds gangbaarder dan heden.'
De Staatssecretaris van Financiën heeft zich bij vertoogschrift gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad.