Hoge Raad, 12-04-1989, ZC4020, 25719
Hoge Raad, 12-04-1989, ZC4020, 25719
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 april 1989
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25719
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de - op 5 februari 1988 aan partijen in afschrift verzonden - uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 24 oktober 1987 betreffende de haar voor het jaar 1982 opgelegde aanslag tot navordering van inkomstenbelasting.
1. Aanslag en navorderingsaanslag
Aan belanghebbende die aanvankelijk in de inkomstenbelasting voor het jaar 1982 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 39.822, is een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 57.209 zonder verhoging van de enkelvoudige belasting.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt:
Belanghebbende, geboren op 15 november 1925, is op 10 december 1982 in het huwelijk getreden met A. Zij geniet vanaf 1 januari 1982 een WAO-uitkering; voorheen was zij werkzaam als verpleegkundige.
Op 17 november 1977 sloot belanghebbende bij Equity en Law Levensverzekeringen (hierna E en L) onder polisnummer O een overeenkomst van levensverzekering. Deze verzekering voorzag in een uitkering op 17 november 1985, mits belanghebbende dan in leven zou zijn. Op deze polis waren de bepalingen van het ′Verzekerd Groeiprojekt 4′ van toepassing. De uitkering bedroeg ten tijde van het aangaan van de overeenkomst f 36.378. Dit bedrag werd jaarlijks verhoogd overeenkomstig de zogenaamde VGP-index. Ook het bedrag van de te betalen premie steeg jaarlijks en heeft bedragen:
1977: f 4.099,80
1978: f 4.390,90
1979: f 4.606,10
1980: f 5.089,10
1981: f 5.770,10.
Op de polis is de lijfrenteclausule geplaatst, inhoudende dat alle uitkeringen niet in contanten zouden worden uitgekeerd maar uitsluitend zouden worden aangewend als koopsom voor een lijfrente.
De polisvoorwaarden voorzagen in een vrijstelling van premiebetaling voor het geval belanghebbende invalide zou worden. Daar belanghebbende in 1982 volledig arbeidsongeschikt was, werd zij met ingang van 17 november 1982 vrijgesteld van premiebetaling.
In de jaren 1977 tot en met 1981 heeft belanghebbende de op polis O betaalde premies steeds volledig als persoonlijke verplichtingen op haar inkomen in mindering gebracht.
Op verzoek van belanghebbende is de vorenbedoelde polis per 17 november 1982 gesplitst in een tweetal polissen.
Onder polisnummer 1 is aan belanghebbende een premievrije polis verstrekt met een verzekerde (geïndexeerde) uitkering bij in leven zijn op 17 november 1985 van f 29.267. Voor deze polis golden overigens dezelfde voorwaarden als die welke voor die oorspronkelijke polis golden, met inbegrip van de daarop geplaatste lijfrenteclausule.
Onder polisnummer 2 is aan belanghebbende een polis verstrekt met een verzekerde (geïndexeerde) uitkering bij in leven zijn van f 18.302 tegen een vaste premie van f 5.770,10 per jaar verschuldigd op 17 november 1982, 17 november 1983 en 17 november 1984. In verband met haar arbeidsongeschiktheid is belanghebbende vrijgesteld van de betaling van deze premies. Op laatstvermelde polis is niet de lijfrenteclausule geplaatst.
Blijkens een overgelegde kopie heeft E en L van een en ander een opgave ingevolge artikel 3, leden 5 en 6 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964 met dagtekening 2 maart 1983 gemaakt ten behoeve van de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD).
De inspecteur stelt deze opgave nimmer te hebben ontvangen.
In de aangifte inkomstenbelasting 1982 van belanghebbende is omtrent vorenvermelde splitsing van de polis niets vermeld.
De dato 28 februari 1985 is de oorspronkelijke aanslag conform de ingediende aangifte opgelegd.
De echtgenoot van belanghebbende heeft de hiervoor bedoelde opgave aan de FIOD in kopie als bijlage bij zijn brief van 19 maart 1985 aan de inspecteur toegezonden. Naar aanleiding daarvan heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de contante waarde van polis 2, door hem aanvankelijk gesteld op f 17.387 ten tijde van de declausering in 1982 tot het belastbare inkomen van belanghebbende moest worden gerekend en heeft hij de onderwerpelijke navorderingsaanslag opgelegd. Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat de op actuariële grondslagen berekende contante waarde van het op polis 2 verzekerde bedrag ad f 18.302 op 17 november 1982 f 13.340 bedroeg.
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil en de standpunten van partijen vermeld:
In geschil is of de inspecteur over een nieuw feit beschikt dat navordering rechtvaardigt en of het bedrag van f 13.340 tot het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 1982 moet worden gerekend.
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en de pleitnota.
Ter zitting is daaraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
namens belanghebbende: Het recht op premievrijstelling is ten principale niet belast. De ingegane premievrijstelling kan later, bij voorbeeld na medische keuring, vervallen doch in casu waren er in 1982 geen aanwijzingen dat dat zou gebeuren.
De splitsing van de polis heeft plaatsgevonden op uitdrukkelijk verzoek van de (latere) echtgenoot van belanghebbende.
door de inspecteur: Renseignementen van de FIOD plegen bij ontvangst ter inspectie meteen in het dossier van de belastingplichtige te worden opgeborgen. In het dossier van belanghebbende ontbreekt dit renseignement. Ook overigens kon het niet worden opgespoord.
Hij gaat akkoord met de berekening van de waarde op f 13.340 overeenkomstig het gestelde in de pleitnota van belanghebbende. Het belastbare inkomen dient derhalve te worden verminderd tot f 53.162.
Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:
1. Gelet op hetgeen partijen hebben gesteld is aannemelijk dat E en L van de wijzigingen die op verzoek van belanghebbende waren aangebracht in de polis met nummer 0, mededeling heeft gedaan aan de FIOD door middel van het in kopie overgelegde formulier, doch dat deze opgave de inspecteur niet heeft bereikt.
Alleen indien zulks te wijten zou zijn aan een fout van de inspecteur of personen voor wie hij moet instaan, is alsdan sprake van een ambtelijk verzuim dat een navordering in de weg staat. Tot de personen voor wie de inspecteur moet instaan behoren niet de ambtenaren werkzaam bij de FIOD. Niet is aannemelijk geworden dat een fout in evenvermelde zin is gemaakt.
Nu voorts belanghebbende in haar aangifte inkomstenbelasting 1982 van de wijzigingen zelf geen melding heeft gemaakt, was de inspecteur niet bekend met die wijzigingen en kon hij daar redelijkerwijze ook niet mee bekend zijn.
Mitsdien is te dezen sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.
2. Uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbende op grond van de in 1977 gesloten overeenkomst van levensverzekering met polisnummer 0, in november 1982 recht had op uitkering van een som bij in leven zijn op 17 november 1985, welke uitkering volledig zou moeten worden aangewend als koopsom voor een lijfrente, en dat belanghebbende op grond van de polisvoorwaarden was vrijgesteld daarvoor de per 17 november 1982 vervallende premie te betalen, terwijl de gegronde verwachting bestond dat zij de in november 1983 en 1984 vervallende premies evenmin behoefde te betalen.
Op verzoek van belanghebbende is de vorenvermelde polis met de daaraan verbonden rechten en verplichtingen met ingang van 17 november 1982 vervangen door:
- een premievrije polis met nummer 1, recht gevende op een (geindexeerde) uitkering van f 28.267 bij in leven zijn op 17 november 1985, aan te wenden als koopsom voor een lijfrente,
- en een polis met nummer 2, recht gevende op een (geindexeerde) uitkering van f 18.302 bij in leven zijn op 17 november 1985, waarvoor op grond van de onder polis 0 opgebouwde rechten in feite geen premies behoefden te worden betaald.
Voor zover deze vervanging een aanspraak opleverde als bedoeld in artikel 25, lid 3, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet), hetgeen ten aanzien van de aanspraak uit polis 1 het geval is, blijft belastingheffing op grond van het bepaalde in artikel 32, lid 1, van de Wet achterwege.
Ten aanzien van de aanspraak uit polis 2 is het bepaalde in artikel 32, lid 1, van de Wet niet van toepassing. De waarde in het economische verkeer van deze aanspraak dient derhalve tot het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 1982 te worden gerekend. Het Hof acht geen grond aanwezig voor de bepaling van de waarde van deze aanspraak af te wijken van het door partijen eenparig op f 13.340 berekende bedrag.
3. Het beroep van belanghebbende op de resolutie van 23 juli 1985, nummer 285-15180, faalt aangezien de daarin getroffen regeling niet ziet op een geval als het onderwerpelijke waarin op grond van de polisvoorwaarden bij invaliditeit geen verdere premies verschuldigd zijn.
4. De overige stellingen van belanghebbende, wat daar overigens van zij, behoeven na het hiervoor overwogene geen behandeling meer.
Op deze gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 53.162.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft van de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij als klachten aangevoerd:
1. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 16, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen, doordat het Hof heeft beslist dat ambtenaren werkzaam bij de FIOD niet behoren tot de personen voor wier fouten de inspecteur moet instaan.
Ter toelichting wordt het volgende opgemerkt. Artikel 67, letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 jo. artikel 3, leden 5 en 6 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964, verplichten een levensverzekeraar schriftelijk opgave te doen aan de Inspecteur indien zich een van de aldaar omschreven situaties voordoet.
Door het Ministerie van Financiën is uit doelmatigheidsoogpunt een regeling getroffen die er in voorziet dat deze opgaven aan de inspecteur verzonden dienen te worden aan een centrale instantie, te weten de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst te Haarlem. De FIOD dient vervolgens voor doorzending naar de betrokken inspectie zorg te dragen. Zie hierover onder meer Stigter/Ploeg: ′Levensverzekering′, Zwolle 1983, blz. 125 en 126 en mr. G.J.B. Dietvorst: ′Gezins- en Oudedagsverzorging, deel A: Inkomstenbelasting′, Deventer 1982, blz. 238 en volgende.
Gezien genoemde wettelijke bepalingen en gezien het feit dat door het Ministerie van Financien bewust een afwijkende regeling is getroffen, neemt deze op louter administratieve gronden getroffen regeling niet weg dat de aan de FIOD verzonden opgave, op grond van de bepalingen van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964, een mededeling aan de inspecteur inhoudt. De inspecteur wordt in dezen vertegenwoordigd door de ambtenaren van de FIOD, hij dient dan ook in te staan voor fouten die door hen worden gemaakt. Zoals het Hof feitelijk heeft vastgesteld is het aannemelijk dat de opgave aan de FIOD is verstrekt, zodat de inspecteur derhalve redelijkerwijs op de hoogte had kunnen zijn van de feiten waarvan middels die opgave mededeling was gedaan.
De stelling dat het hieruit voortvloeiende renseignement de inspectie te P nooit heeft bereikt, neemt, afgezien van het feit dat dit onmogelijk kan worden aangetoond, hooguit kan worden gesteld dat het zich op het moment van de aanslagregeling niet in het dossier van de belanghebbende bevond, niet weg dat de mededeling geacht moet worden aan de inspecteur te zijn gedaan. Het oordeel van het Hof dat sprake is van een nieuw feit geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, is onbegrijpelijk en in strijd met genoemde wettelijke bepalingen, zodat 's Hofs uitspraak hierom niet in stand kan blijven.
2. Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 28 en 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en/of verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen, doordat het Hof heeft beslist dat het voor de toekomst schrappen van de lijfrenteclausule per 17 november 1982 een zodanig belastbaar feit heeft opgeleverd dat de contante waarde van de verzekerde uitkering op dat moment tot het belastbare inkomen van de belanghebbende ging behoren.
Ter toelichting moge het volgende dienen. Op verzoek van belanghebbende is op 17 november 1982 de toenmalige polis met nummr 0 gesplitst in een tweetal polissen, een premievrije met nummer 1 waarop de lijfrenteclausule onverkort van toepassing was en een niet geclausuleerde polis met nummer 2. Het kapitaal van deze laatste verzekering, dat slechts uitgekeerd behoefde te worden indien de verzekerde op de einddatum in leven zou zijn, moest nog worden opgebouwd uit de premies die belanghebbende gezien haar gezondheidstoestand op grond van de voorwaarden niet langer zelf verschuldigd was. De premies waren blijkens de polis verschuldigd op 17 november van ieder jaar, voor het eerst op 17 november 1982 en voor het laatst op 17 november 1984.
Op grond van artikel 28, lid 4 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden premies waarvoor vrijstelling van betaling is verleend op grond van invaliditeit als voldaan aangemerkt, indien en voor zover zij zijn verschenen. Voor zover derhalve al sprake was van de vervanging van een aanspraak waardoor de waarde in het economisch verkeer daarvan tot het belastbare inkomen van de belanghebbende over het jaar 1982 moest worden gerekend, zoals het Hof stelt, is de waarde in het economisch verkeer van die aanspraak op dat moment nihil. De polis had op het moment van het aangaan nog geen waarde in het economisch verkeer, aangezien er nog geen enkele premie verschenen was en er dus nog geen enkele premie als voldaan kon worden aangemerkt.
In geen geval was de waarde van de polis, zo die op het door de inspecteur gestelde moment al aanwezig mocht zijn, door de belanghebbende ontvangen, met haar verrekend, aan haar ter beschikking gesteld, rentedragend geworden of vorderbaar en tevens inbaar gesteld. Mocht de splitsing van de polis tot belastingheffing, anders dan op de uitkeringsdatum op basis van artikel 28, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aanleiding geven, dan kan dat op grond van artikel 33, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet in het jaar 1982 plaatsvinden. Hooguit zou, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1962, BNB 1963/300, een in verhouding genomen gedeelte van het kapitaal van de nieuwe polis nog geacht kunnen worden onder de lijfrenteclausule te vallen. Deze methode - die overigens in casu niet van toepassing is, conform de opvattingen van mr. G.J.B. Dietvorst, ′Gezins- en Oudedagsverzorging, deel A, blz. 219 en 220 leidt derhalve eerst tot belastingheffing in het jaar dat de verzekering tot uitkering komt. Het Hof geeft, door de waarde van de polis in 1982 tot het inkomen van belanghebbende te rekenen, blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 28, leden 2 en 4 jo. artikel 33, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het Hof belast immers de contante waarde van de premies waarvoor premievrijstelling is verleend en niet de rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering. Indien de lijfrenteclausule voor de toekomst wordt geschrapt van een polis waarvoor geen premievrijstelling is verleend, zodat de verzekeringnemer zelf de premies verschuldigd blijft, is er immers ook geen enkele reden om de contante waarde van het nog op te bouwen verzekerde kapitaal te belasten. In feite wordt hier het recht op premievrijstelling belast, iets waarvoor de wettelijke gronden ten ene male ontbreken. Ook hierom kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven.
3. Schending van het Nederlandse recht en/of verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen doordat het Hof niet is ingegaan op de in de pleitnota aangevoerde stelling dat de uitkering uit de meeverzekerde premievrijstelling bij invaliditeit beschouwd moet worden als een uitkering krachtens een risicoverzekering en uit dien hoofde niet belastbaar is.
4. Schending van het Nederlandse recht met name artikel 32 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en/of verzuim van op straffe van nietigheid in acht te nemen vormen doordat het Hof niet is ingegaan op de in de pleitnota aangevoerde subsidiaire stelling dat, mocht er al sprake zijn van belastbaarheid van de vrijgestelde premies, er sprake is van een periodieke uitkering ter grootte van de vrijgestelde premies. Dit brengt met zich mee dat in dat geval op elke premievervaldatum de vrijgestelde premie als een periodieke uitkering belast zou zijn. Door de volledige contante waarde van de polis met nummer 2 tot het belastbare inkomen voor 1982 te rekenen geeft het Hof blijk van een onjuiste toepassing van artikel 32, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 13 december 1988 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en van de navorderingsaanslag.