Hoge Raad, 28-11-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8020 ZC4459, 26722
Hoge Raad, 28-11-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8020 ZC4459, 26722
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 november 1990
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 26722
Uitspraak
ARREST
Gewezen op het beroep in cassatie van de Stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 14 december 1988 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1982 tot en met 31 december 1984 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 6.147.808, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
'Belanghebbende heeft voor haar rekening en risico, op grond die zij op 21 december 1979 in eigendom heeft verworven, een nieuw ziekenhuis laten bouwen. Medio 1980 heeft zij de bouw aanbesteed. Op 1 december 1983 is het nieuwe ziekenhuis feitelijk in gebruik genomen.
Gedurende de bouwperiode heeft belanghebbende de haar ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Per 1 december 1983, toen belanghebbende het ziekenhuis in gebruik nam, verrichtte zij een levering als bedoeld in art. 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet). Ter zake van deze levering is zij omzetbelasting verschuldigd volgens de maatstaf van heffing neergelegd in art. 8, lid 4, van de Wet. Belanghebbende heeft het hiervoor bedoelde verschuldigde bedrag aan omzetbelasting berekend op f 24.722.759. Volgens de Inspecteur dient dat bedrag f 30.955.918 te bedragen. Voor het verschil ad f 6.233.159, verminderd met een bedrag van f 85.351, dat in de visie van belanghebbende nog was terug te vragen en waarvoor nog geen restitutie was verleend, derhalve tot een bedrag van f 6.147.808, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd.
De berekening van belanghebbende steunt op berekeningen die het Buro A BV te P heeft gemaakt, waarbij het prijspeil van mei 1979 is herleid tot het prijspeil per 1 december 1983, uitgaande van de door de overheid gegeven normering. Genoemd buro heeft daarbij een nieuwe begroting gemaakt voor het bestek volgens welk het ziekenhuis gebouwd is, uitgaande van de per 1 december 1983 geldende prijzen. Die berekening leidde tot de uitkomst die belanghebbende aan het indienen van haar aangiften ten grondslag heeft gelegd'.
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil en de standpunten van partijen vermeld:
'In geschil is op welke wijze de in art. 8, lid 4, van de Wet geregelde maatstaf van heffing moet worden berekend.
Partijen zijn het er over eens dat die maatstaf van heffing is de zogenaamde actuele voortbrengingskosten doch zij verschillen van mening over de wijze waarop aan dat begrip inhoud moet worden gegeven.
Belanghebbende is van oordeel dat de actuele voortbrengingskosten op het tijdstip waarop over het ziekenhuis is beschikt moeten worden gelijkgesteld met de prijs waarvoor de bouw van het ziekenhuis op dat tijdstip, dus 1 december 1983, zou kunnen worden aanbesteed, vermeerderd met de grondkosten en andere kosten, terwijl de Inspecteur van oordeel is dat de actuele voortbrengingskosten moeten worden gelijkgesteld met de historische voortbrengingskosten.
Partijen hebben ter zitting uitdrukkelijk en eenparig verklaard dat de door partijen gemaakte berekeningen als zodanig niet in geschil zijn en dat als het gelijk in het theoretische geschilpunt aan de zijde van belanghebbende is, de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag dienen te worden vernietigd, terwijl als het gelijk in het theoretische geschilpunt aan de zijde van de Inspecteur is, de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
Belanghebbende heeft haar standpunt verdedigd in de van haar afkomstige stukken en ter zitting daaraan toegevoegd:
Belanghebbende kende niet de uitspraak van het Hof van 18 mei 1988, nr. 1067/1986, die thans door de Inspecteur wordt overgelegd, doch acht zich hierdoor niet in haar verdediging geschaad.
De Inspecteur heeft zijn standpunt verdedigd in zijn vertoogschrift en heeft ter zitting nog verklaard, zakelijk weergegeven:
In zijn uitspraak van 18 mei 1988, nr. 1067/1986, heeft het Hof in een naar het oordeel van de Inspecteur soortgelijk geval reeds beslist conform het door de Inspecteur verdedigde standpunt. Daarbij is van belang dat de bouw van het ziekenhuis een normale bouwtijd heeft gevergd. Alsdan is er geen reden om bij de bepaling van de maatstaf van heffing af te wijken van de werkelijk gemaakte kosten, de historische voortbrengingskosten'.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
'1. Vaststaat dat belanghebbende per 1 december 1983 het ziekenhuis feitelijk in gebruik heeft genomen en op die datum een levering van het ziekenhuis heeft verricht in de zin van art. 3, lid 1, letter h, van de Wet, en dat zij ter zake van die levering omzetbelasting verschuldigd is welke dient te worden berekend over de maatstaf van heffing neergelegd in art. 8, lid 4, van de Wet.
2. Het Hof acht vermelde door partijen eensgezind ingenomen standpunten juist en volgt deze.
3. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de onder 1 vermelde maatstaf van heffing dient te worden bepaald op het bedrag dat voor de stichting van het ziekenhuis zou moeten worden betaald indien de bouw van het ziekenhuis op het moment van de ingebruikneming daarvan zou worden aanbesteed, waarbij zij heeft verwezen naar de uitspraak van het Hof van 1 oktober 1986, nr. 1448/1983, BNB 1987/326.
4. Het Hof is, zoals uit bedoelde uitspraak blijkt, van oordeel dat de kostprijs die bij belanghebbende is ontstaan, moet worden geactualiseerd naar het tijdstip waarop belanghebbende voor bedrijfsdoeleinden over het ziekenhuis heeft beschikt, maar zulks wil niet zeggen dat het standpunt van belanghebbende juist is.
5. Door middel van de door belanghebbende voorgestane berekeningswijze kunnen de actuele voortbrengingskosten worden bepaald van een identiek ziekenhuis met de bouw waarvan op of na het tijdstip van de ingebruikneming van het onderhavige ziekenhuis, hierna te noemen de peildatum, wordt aangevangen.
6. Voor de toepassing van art. 8, lid 4, van de Wet gaat het echter om het bedrag dat voor het ziekenhuis zou moeten worden betaald indien het op de peildatum zou zijn voortgebracht in de toestand waarop het zich op de peildatum bevond.
7. Het Hof ziet voor een actualisering van de voortbrengingskosten dan ook slechts reden indien de kostprijs die bij belanghebbende is ontstaan, niet zou weergeven het bedrag dat op de peildatum voor een zojuist afgebouwd gebruiksgereed identiek ziekenhuis zou moeten worden betaald, hetgeen bijvoorbeeld het geval zou kunnen zijn indien de bouw van het ziekenhuis meer tijd in beslag zou hebben genomen dan normaal is.
8. Niet is gesteld, laat staan gebleken, dat er omstandigheden of factoren zijn geweest die hebben meegebracht dat de kostprijs die bij belanghebbende is ontstaan, niet weergeeft de voortbrengingskosten die zouden moeten worden gemaakt om op de peildatum de beschikking te hebben over het gebruiksgerede ziekenhuis, zodat het standpunt van belanghebbende moet worden verworpen.
9. De Inspecteur heeft derhalve in casu terecht als maatstaf van heffing gehanteerd de historische voortbrengingskosten'.
Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende middelen van cassatie voorgesteld:
'Schending van art. 8, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Blijkens de overwegingen 4, 6 en 7 van zijn uitspraak geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting over art. 8, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
De tekst van voornoemd artikel luidt met ingang van 1 januari 1979 evident anders dan de tekst tot aan die datum geluid heeft. De bewindslieden geven tijdens de parlementaire behandeling weliswaar aan dat het in de bedoeling ligt om de desbetreffende bepaling uit de Zesde richtlijn te volgen, maar geven tegelijkertijd eveneens aan dat deze bepaling in de richtlijn verre van duidelijk is.
De ratio van de regeling - het vermijden dat die ondernemers welke geen recht op aftrek van voorbelasting hebben, in een fiscaal gunstiger positie komen te verkeren indien zij goederen in eigen bedrijf vervaardigen in plaats van deze goederen op de markt te verwerven - brengt met zich mede dat een aansluiting bij de op het moment van de levering geldende marktprijs gezocht zal moeten worden. Het moment van levering is het moment van beschikken. De letterlijke tekst van art. 8, lid 4, van de Wet spreekt deze opvatting niet tegen. In dit verband wordt nog het volgende opgemerkt. Krachtens art. 8, lid 2, van de Wet 1968 geldt als maatstaf van heffing voor ondernemers die belast presteren de vergoeding. Het begrip vergoeding is een subjectief gegeven waarbij uitsluitend naar de - in goed Nederlands - output-zijde van de prestatie wordt gekeken. Uitgaande van de hiervoor gememoreerde ratio van de regeling, is het volstrekt irreëel om bij de interne prestaties te kiezen voor uitsluitend de input-zijde van de prestatie. Uitgaande van een subjectief begrip vergoeding, kan de tekst 'zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden' geen andere betekenis hebben dan dat men de historische kostprijs laat voor wat het is en daarvoor een subjectieve vergoeding dient te nemen, welke overigens aan de hand van min of meer objectieve criteria bepaald zal moeten worden.
Schending van art. 11, A, lid 1, letter b van de Zesde richtlijn:
Blijkens de overwegingen 4, 6 en 7 van zijn uitspraak geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting over art. 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn.
De tekst van voornoemd artikel luidt met ingang van 1 januari 1979 evident anders dan de daarvoor geldende tekst van een dergelijke bepaling uit de Tweede richtlijn. Ook hier geeft de ontstaansgeschiedenis in feite weinig houvast. In de desbetreffende stukken komt eigenlijk alleen de maatstaf van heffing voor de eigengebruikslevering aan de orde.
De ratio van de regeling - het vermijden dat die belastingplichtigen welke geen recht op aftrek van voorbelasting hebben in een fiscaal gunstiger positie komen te verkeren, indien zij goederen in eigen bedrijf vervaardigen in plaats van deze goederen op de markt te verwerven - brengt met zich mede dat een aansluiting bij de op het moment van de levering geldende marktprijs gezocht zal moeten worden. Het moment van levering is het moment van beschikken. De letterlijke tekst van art. 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn geldt als maatstaf van heffing voor belastingplichtigen die belast presteren, de vergoeding. Het begrip vergoeding is een subjectief gegeven waarbij uitsluitend naar de - in goed Nederlands - output-zijde van de prestatie gekeken wordt. Uitgaande van de hiervoor gememoreerde ratio van de regeling, is het volstrekt irreëel om bij de interne prestaties te kiezen voor uitsluitend de input-zijde van de prestatie. Uitgaande van een subjectief begrip vergoeding, kan de tekst 'of indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd' geen andere betekenis hebben dan dat men de historische kostprijs laat voor wat het is en daarvoor een subjectieve vergoeding dient te nemen, welke overigens aan de hand van min of meer objectieve criteria bepaald zal moeten worden'.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.