Hoge Raad, 05-12-1990, ZC4466, 26621
Hoge Raad, 05-12-1990, ZC4466, 26621
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 december 1990
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 26621
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 30 januari 1989 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 959.915, waarvan f 882.900 belast naar het in artikel 57, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1982) vermelde tarief van 20%.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
2.1. Belanghebbende liet de invulling van zijn aangiftebiljet inkomstenbelasting 1982 verzorgen door een belastingconsulent. Deze heeft het ingevulde aangiftebiljet ter ondertekening aan belanghebbende gezonden op of omstreeks 10 oktober 1983. Het ondertekende aangiftebiljet is op 18 oktober 1983 ter inspectie binnengekomen.
2.2. Aan belanghebbende was uitstel voor het indienen van het aangiftebiljet verleend op grond van de Uitstelregeling belastingconsulenten betreffende de inlevering van aangiftebiljetten inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premieheffing, uitgegeven door het Ministerie van Financiën maart 1973, hierna: de Uitstelregeling. Een kopie van de Uitstelregeling bevindt zich onder de stukken. Belanghebbende genoot het zogeheten verlengde uitstel; dit uitstel is blijkens punt 6 van de Uitstelregeling mogelijk voor de aangiftebiljetten die de belastingconsulent niet voor 1 juli kan inleveren. Het kan lopen tot 1 november of - zonodig - tot 1 maart daaropvolgend. Punt 8, aanhef en letter a, van de Uitstelregeling bepaalt:
8. Het verlengde uitstel wordt geacht te zijn verleend onder de navolgende voorwaarden:
a. de aangiftebiljetten dienen in elk der beide perioden geleidelijk te worden ingeleverd (zie ook punt 2), dat wil dus in het algemeen zeggen dat na het verstrijken van iedere maand ongeveer een evenredig gedeelte van het totaal in een periode in te leveren aantal biljetten, moet zijn terugbezorgd.
2.3. De aanslag is gedagtekend 26 november 1986.
Met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de wederzijdse standpunten heeft het Hof vermeld:
Het geschil betreft uitsluitend de vraag of de aanslag tijdig is vastgesteld. Deze vraag wordt ontkennend beantwoord door belanghebbende en bevestigend door de inspecteur.
Het Hof verwijst hiervoor naar de gedingstukken. Ter zitting zijn partijen daarbij gebleven.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
5.1. De inspecteur heeft aan de gemachtigde van belanghebbende uitstel voor het indienen van aangiften verleend volgens de Uitstelregeling.
Het aangiftebiljet inkomstenbelasting 1982 van belanghebbende behoorde tot de biljetten waarvoor aan de gemachtigde het verlengde uitstel was verleend. Blijkens punt 6 van de Uitstelregeling is een verlengd uitstel mogelijk voor de aangiftebiljetten die niet voor 1 juli kunnen worden ingeleverd. Het uitstel kan lopen tot 1 november of zo nodig tot 1 maart daaropvolgend. Blijkens punt 8 van de Uitstelregeling wordt het uitstel verleend onder voorwaarde dat de aangiftebiljetten in elk van de beide perioden geleidelijk worden ingeleverd, hetgeen volgens de regeling wil zeggen dat na het verstrijken van iedere maand ongeveer een evenredig gedeelte van het totaal in een periode in te leveren aantal biljetten ter inspectie moet zijn terugbezorgd.
5.2. De voorwaarde van punt 8 voornoemd houdt naar 's Hofs oordeel in dat de gemachtigde gehouden is om in de periode van 1 juli tot 1 maart in het daaropvolgende jaar maandelijks ongeveer 12,5% van de aangiftebiljetten, waarvoor verlengd uitstel is verleend, in te leveren. De voorwaarde brengt met zich dat de gemachtigde voor het indienen van slechts ongeveer 12,5% van deze aangiftebiljetten uitstel kan genieten tot 1 maart; voor ongeveer 25% van de aangiftebiljetten loopt het uitstel tot 1 februari, voor ongeveer 37,5% tot 1 januari enzovoorts. Welke biljetten maandelijks worden ingeleverd is ter keuze van de gemachtigde. Het aangiftebiljet inkomstenbelasting 1982 van belanghebbende is op 18 oktober 1983 ter inspectie binnengekomen. De gemachtigde heeft er kennelijk voor gekozen het biljet van belanghebbende terug te bezorgen voor 1 november en te rekenen tot de aangiftebiljetten waarvoor het uitstel tot die datum loopt.
Voor dit biljet is derhalve geen uitstel genoten tot 1 maart 1983 maar tot 1 november 1982. Hieraan doet niet af dat het aangiftebiljet van belanghebbende behoort tot de groep waarvoor uitstel is gevraagd en verkregen tot uiterlijk 1 maart 1983.
5.3. De aanslag moet worden vastgesteld voordat de in artikel 11, lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn is verstreken.
De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan; deze termijn wordt verlengd met de duur van het uitstel dat verleend is voor het doen van de aangifte. Uit het onder 5.2 overwogene volgt dat aan belanghebbende zeven maanden uitstel is verleend.
De inspecteur had de aanslag moeten vaststellen binnen een periode van drie jaren en zeven maanden na 31 december 1982, dus uiterlijk op 31 juli 1986.
Nu de aanslag is gedagtekend 29 november 1986, is de vaststelling ontijdig geschied. Het beroep van belanghebbende is derhalve gegrond.
Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur alsmede de daarbij gehandhaafde aanslag vernietigd.
3. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klacht ingediend, toegelicht gelijk daarachter is vermeld:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat de in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijn in het onderhavige geval eindigt per ultimo van de maand, waarin de betreffende aangifte is ingediend, zulks ten onrechte, althans op gronden, welke de beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting moge het volgende dienen.
Vooraf zij opgemerkt, dat in de laatste alinea van overweging 5.2 van het Hof met het jaar 1982 bedoeld zal zijn 1983 en met 1983 (tweemaal) het jaar 1984.
Blijkens de parlementaire geschiedenis, die verklarend is voor de betekenis van de slotzin van het derde lid van de artikelen 11 en 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, moet uitstel worden opgevat als 'verleend uitstel'. Dit blijkt uit de Memorie van Antwoord, blz. 7, rechterkolom, blz. 8, rechterkolom, Handelingen Deel I Zitting 1957-1958 van de Tweede Kamer blz. 890, de betogen van de heren Van Leeuwen en Peschar en het antwoord daarop (blz. 891) van minister Hofstra.
Voorts is de materie in de Eerste Kamer aan de orde geweest in het Voorlopig Verslag, blz. 6, linkerkolom en de Memorie van Antwoord, blz. 7. Daarbij is ook het bestaan van de uitstelregeling ten behoeve van de belastingconsulenten in de beschouwingen betrokken.
De betreffende uitstelregeling belastingconsulenten kent onder meer een regeling, waarbij het uitstel voor de indiening van aangiften wordt verlengd tot 1 november en eventueel tot 1 maart. Wanneer een consulent een aanvraag voor verlengd uitstel doet, wordt dit, mits binnen de in de regeling gegeven grenzen wordt gebleven, verleend.
Dit uitstel wordt geacht te zijn verleend onder meer onder de navolgende voorwaarde:
'a. de aangiftebiljetten dienen in elk der beide perioden geleidelijk te worden ingeleverd, dat wil dus in het algemeen zeggen, dat na het verstrijken van iedere maand ongeveer een evenredig gedeelte van het totaal in een periode in te leveren aantal biljetten, moet zijn terugbezorgd.'
Een aanmaning wordt pas verstuurd na het verstrijken van een periode derhalve na 1 november of na 1 maart. Als sanctie op het niet nakomen van de regeling is vermeld een beperkte toepassing van de regeling in het volgende jaar dan wel een uitsluiting.
Uit het voorgaande blijkt, dat, wanneer om uitstel tot 1 maart wordt verzocht, dit ook daadwerkelijk wordt verleend tot 1 maart. Het uitstel wordt niet verleend en evenmin verzocht tot het eind van een bepaalde maand, gelegen voor 1 maart.
Uiteraard is het wel mogelijk, dat het uitstel voor een kortere periode dan tot 1 maart is genoten. Dit is echter een gegeven, dat ter beslechting van het onderhavige geschil niet van belang is.
Immers in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald, dat qua bevoegdheid de termijn voor het vaststellen van de aanslag wordt verlengd met de duur van het verleende uitstel. Het feit, dat aan de consulent - en niet aan een individuele belastingplichtige - de voorwaarde van een geleidelijke inlevering wordt gesteld, heeft naar mijn mening geen invloed op de termijn, waarvoor uitstel is verleend. Als de opvatting van belanghebbende juist zou zijn, geeft de consulent zelf invulling aan wat als verleend uitstel heeft te gelden met het risico van de administratieve problemen, die de wetgever gezien hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Antwoord (pagina 8, rechterkolom) en in de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer (pagina 7, rechterkolom) nu juist heeft onderkend en willen vermijden.
Naar mijn mening dient de vraag tot wanneer uitstel is verleend beantwoord te worden vanuit de individuele belastingplichtige. De betreffende bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen zien immers ook op de individuele belastingplichtige. Deze zienswijze leidt mijns inziens tot het navolgende.
Zoals vermeld wordt ingevolge de uitstelregeling belastingconsulenten uitstel verleend voor de indiening van een aantal daarvoor in aanmerking komende aangiften tot 1 maart onder voorwaarde van een geleidelijke inlevering. In het geval, dat de consulent besluit zich niet te houden aan deze voorwaarde en alle betreffende aangiften indient op 28 februari is het niet mogelijk een individuele in de regeling betrokken belastingplichtige voor 1 maart een aanmaning te sturen dan wel een verhoging op te leggen als bepaald in artikel 9, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Deze mogelijkheid ontbreekt, omdat voor de indiening van alle betreffende aangiften uitstel is verleend tot 1 maart. Elke individuele belastingplichtige heeft zijn aangifte tijdig ingeleverd.
Dat aan een dergelijke handelwijze voor de consulent bepaalde consequenties verbonden kunnen zijn doet aan het vorenstaande niet af. Wezenlijk is, dat voor alle betreffende aangiften uitstel is verzocht en verleend tot 1 maart.
De consequentie van de zienswijze van het Hof zou in het onderhavige geval zijn, dat bij een veronderstelde indiening van de aangifte na 1 november de mogelijkheid zou moeten bestaan belanghebbende een aanmaning te doen toekomen en eventueel een verhoging vast te stellen. In de systematiek van de wet ligt immers besloten een aansluiting tussen het moment, waarop het verleende uitstel eindigt en het moment, waarop aan belanghebbende een aanmaning vanwege het overschrijden van de indieningstermijn kan worden gezonden. Het Hof miskent deze systematiek door ruimte in tijd tussen deze twee momenten te creëren. De mogelijkheid om in het onderhavige geval belanghebbende tussen 1 november en 1 maart een aanmaning te zenden ontbreekt, omdat aan belanghebbende uitstel is verleend tot 1 maart. Het Hof kent naar mijn mening ten onrechte doorslaggevende betekenis toe aan het genoten uitstel. Naar mijn mening dient slechts het verleende uitstel van betekenis te zijn. De Inspecteur was derhalve bevoegd de bestreden uitspraak te doen.
Voor een soortgelijk geval moge ik verwijzen naar een dezerzijds ingediend beroepschrift, gedagtekend 30 november 1988, kenmerk DB88/6484.
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend en heeft de zaak voorts doen toelichten door mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 7 februari1990 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.