Hoge Raad, 19-06-1996, ECLI:NL:HR:1996:BI5548 AA1922, 30823

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(...) toelichting (...)"

"(...) is geen aftrek toegelaten ter zake van het vormen (...) van een reservefonds (...)"

"(...) dat belanghebbende eene vermindering van zijn inkomen met ƒ 1.127 vraagt, omdat hij meent dit bedrag te moeten reserveeren voor risico's, voortvloeiende uit op zich genomen garanties voor geleverde centrale verwarmingen; dat een dergelijke reserve, welke beteekent het afzonderen van een deel der opbrengst van het belastingjaar om daaruit verliezen, die na dat jaar mogelijkerwijze zullen optreden, goed te maken, op grond van art. 11, laatste lid, der wet niet voor aftrek in aanmerking mag komen (...)"

2. . Uw Raad overwoog (ibid.),

"(...) dat (...) het hier niet betreft (...) een reserve om daaruit mogelijke latere verliezen goed te maken, doch de waardeering van eene aan de leverantie der verwarmingsinstallaties verbonden, en dus onmiddellijk vaststaande garantieverbintenis, dit is de verbintenis om in te staan voor de deugdelijkheid der geleverde zaken, bij hoedanige verbintenis het zeker niet in strijd is met goed koopmansgebruik haar invloed toe te kennen op de vaststelling der uit de levering voortspruitende winst; dat de raad dan ook ten onrechte op grond van art. 11 geweigerd heeft met deze verbintenis rekening te houden, doch had moeten onderzoeken, op welk bedrag deze verplichting moest worden gesteld (...)"

"Tot de passiva (...) behooren reserves tot dekking van risico's, welke plegen te worden verzekerd (...), alsmede reserves tot gelijkmatige verdeeling van kosten en lasten."

D. . Art. 10, lid 3, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, luidde:

"Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking verplichtingen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen."

E. . § 17, lid 4, Toelichting en leidraad bij het Besluit IB 1941 hield in (blz. 30 van de in 1941 bij de "Algemeene Landsdrukkerij" verschenen publikatie),

"(...) dat art. 10, lid 3, eigenlijk niets anders bevat dan een codificatie van wat onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 doorgaans reeds in feite gold. (...)"

F. . HR 5 april 1950, B. 8808, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1943 (blz. 24),

"(...) dat, nu (...) bij het einde van 1943 wegens het gepleegd zijn van de strafbare feiten proces-verbaal was opgemaakt en alstoen (...) het toegepast zullen worden van een bestraffing van financiëlen aard voor dergelijke feiten te voorzien was, (...) hier een rechtsverhouding bestond waaruit een als passivum te beschouwen verplichting pleegt te ontstaan (...)"

G. . HR 29 april 1953, nr. 11.271, BNB 1953/166, overwoog voor de heffing van, onder meer, inkomstenbelasting 1942 en 1943 (blz. 439, regels 9-13),

"dat, indien ter zake van de verhouding tussen belanghebbende en degenen, aan wie hij geopponeerde effecten had verkocht, er een behoorlijke kans bestaat, dat belanghebbende op grond van het Besluit herstel rechtsverkeer tot zekere betalingen jegens hen verplicht zal blijken, de waarde dezer verplichtingen moet worden geschat (...)"

H. . Bij de Wet Belastingherziening 1947 (Wet Bhz. 1947) werd art. 10, lid 3, Besluit IB 1941 met ingang van 1946 geredigeerd:

"Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking: 1o. verplichtingen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen; 2o. reserves tot dekking van risico's welke plegen te worden verzekerd (...); 3o. reserves tot gelijkmatige verdeeling van kosten en lasten (...)"

"Voor het bepalen van de bedrijfsopbrengst komt in aanmerking: (...) 2o. (...) de overeenkomstig het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bepaalde winst van de onderneming over het kalenderjaar, voorafgaande aan het belastingjaar."

2. . Uw Raad overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),

"(blz. 5, van regel 50 af) dat art. 10, lid 3, onder 1o, voor de passivering van verplichtingen, welke uit (...) rechtsverhoudingen ontstaan, (...) eist, dat er een rechtsverhouding zij, (blz. 6, tot en met regel 2) waaruit verplichtingen plegen te ontstaan, waarmede blijkbaar is bedoeld, dat op de verwerkelijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat (...)"

"dat de (...) bij gelegenheid van de overdracht van een bedrijf aan een accountant gegeven opdracht tot het afsluiten van de bedrijfsboekhouding en het opmaken van een balans en een winst- en verliesrekening, medebrengende het doen van een verzoek aan den Inspecteur tot het vaststellen van de constante, normaliter niet tot gevolg heeft een procedure over die vaststelling voor den administratieven rechter, zodat de verplichting tot betaling van de kosten van zulk een procedure reeds hierom niet is te beschouwen als een verplichting, welke in den zin van (...) art. 10, lid 3, 1o, uit een zodanige opdracht pleegt voort te vloeien (...)"

K. . HR 29 december 1954, nr. 11.949, BNB 1955/49, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1946 (blz. 122, regels 30-39),

"(...) dat, indien in 1946 voor belangh. tegenover de erven Y de verplichting tot het afdragen van de bedrijfswinsten van de commanditaire vennootschap reeds bestond, althans, uit hoofde van zijn handelen tijdens de bezetting (...) ter behartiging van de belangen van Y, zijn verhouding tot diens erfgenamen een aanmerkelijke kans meebracht, dat hij verplicht zou blijken bedoelde bedrijfswinsten aan hen af te staan, deze in 1946 bestaande of toekomstige verplichting (...) voor dat jaar (...) als een aftrekbaar passivum in aanmerking zou komen, te waarderen volgens goed koopmansgebruik (...)"

L. . HR 16 mei 1956, nr. 12.733, BNB 1956/205 met noot E. Tekenbroek, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1948 (blz. 468, regels 24-35),

"dat aan verplichtingen, welke uit een reeds bestaande rechtsverhouding plegen te ontstaan, eerst kan worden gedacht, indien niet alleen de mogelijkheid aanwezig is dat de verplichtingen ontstaan, doch ook een behoorlijke kans bestaat op verwerkelijking van die mogelijkheid; (...) dat het bestaan van een dergelijke kans zal moeten worden aangetoond door den belastingplichtige , die daartoe in een geval als het onderhavige, waarin een raadgevend ingenieur met het oog op de kans, dat hij aansprakelijk zal worden gesteld, een bepaald percentage van zijn ontvangsten als passivum in rekening wil brengen, aannemelijk zal hebben te maken, dat dit percentage berust op de ervaring, hetzij in zijn eigen praktijk, hetzij in die van anderen opgedaan, dat uit deze aansprakelijkheid in feite jaarlijks gemiddeld een dergelijk percentage van de ontvangsten verschuldigd pleegt te worden (...)"

M. . HR 23 oktober 1957, nr. 13.240, BNB 1957/315, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1949 (blz. 792, regels 17-22),

"dat (...) het opnemen van een post (...) geoorloofd was voor verplichtingen, welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen, waarvan slechts sprake is als er een behoorlijke kans aanwezig is dat zij zullen ontstaan, terwijl de grootte van zulk een post uitsluitend bepaald wordt door de grootte van die kans (...)"

N. . Bij de Wet Belastingherziening 1950 werd het Besluit IB 1941 geredigeerd:

"(...) Art. 7. 1. De jaarlijkse winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik (...) Art. 10. Bij het bepalen van de jaarlijkse winst kan worden gereserveerd tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten en tot dekking van risico's welke plegen te worden verzekerd (...)"

O. . In mijn artikel in Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1957/4347, blz. 326, onder 5, betoogde ik:

"(...) In het (...) arrest [van 3 november 1954] blijft de H.R. het dichtst bij de betekenis die "plegen" in het spraakgebruik heeft. Zou men trachten dit kwantitatief te omschrijven (...), dan zou ik geneigd zijn aan te nemen dat de kans op het maken van de kosten in de gegeven situatie enigszins belangrijk boven 50% moet liggen. De (...) formulering (...) een behoorlijke kans op het ontstaan (...) gaat aanzienlijk minder ver; naar het spraakgebruik denkt men hierbij stellig aan een lager percentage dan 50. Een rondvraag (...) leverde 10 van de 26 stemmen op voor de mening, dat een behoorlijke kans gelijk is aan een kans van 25%, 10 stemmen waren met een lager percentage tevreden, 5 stemmen eisten een percentage van 30 tot 40 en slechts één stem achtte eerst bij 50% een behoorlijke kans aanwezig. Naar mijn persoonlijke mening kan men bij een kans van minder dan 25% wel degelijk reeds een "behoorlijke" kans aanwezig achten. Men zal wellicht tegen de zo juist toegepaste kwantificering aanvoeren, dat men in de praktijk een kans veelal niet met enige nauwkeurigheid kwantitatief kan benaderen (...) Toch is dit juist in het belastingrecht geen bezwaar; men zal immers toch bij de bepaling van het in aanmerking te nemen bedrag een zekere risicobegroting moeten maken. (...)"

P. . HR 2 oktober 1957, nr. 13.220, BNB 1957/300 met noot Smeets, overwoog (blz. 763, regels 16-23),

"dat de door belanghebbende gevormde "bedrijfsreserve" als waardering van tegenover belanghebbendes personeel bestaande verplichtingen alleen dan zou kunnen worden aanvaard, indien aannemelijk ware gemaakt, dat er (...) aan het einde van het onderhavige boekjaar een behoorlijke kans op bestond, dat belanghebbende te zijner tijd een gedeelte van het toen aanwezige personeel zou moeten ontslaan onder zodanige omstandigheden, dat over een aantal weken loon zal moeten worden betaald, zonder dat in die weken wordt gewerkt (...)"

"dat naar goed koopmansgebruik met een schuld ter zake van verhoging van belasting enkel rekening mag worden gehouden, indien op de verwerkelijking van de mogelijkheid van navordering met verhoging een aanmerkelijke kans bestaat (...)"

2. . Smeets bevond (blz. 355, tot en met regel 5)

"Hetgeen [wordt overwogen] over de verwerkelijking van de mogelijkheid tot het worden aangesproken van [de] verhoging (...) in overeenstemming met hetgeen de H.R. reeds eerder heeft beslist over de "redelijke kans" tot het moeten voldoen van een verplichting. Zie bijv. de arresten BNB 1953-6*, 1953-166, 1956-205* en 1957-300* (...)"

R. . HR 7 juni 1961, nr. 14.564, BNB 1961/314 met noot P. den Boer, overwoog (blz. 874, regels 5-11),

"dat de vraag of belangh. per ultimo 1957 een passivum mocht vormen ter zake van de mogelijkheid, dat hij bij eventuele ontbinding van de huurkoopovereenkomst (...) een zeker bedrag aan den koper (...) zal moeten restitueren ontkennend moet worden beantwoord, daar [niet] per ultimo 1957 op de verwerkelijking van deze mogelijkheid een redelijke kans bestond (...)"

S. . Hof Leeuwarden 30 mei 1962, nr. 369/61, BNB 1963/65, overwoog (blz. 182, regels 41-46),

"dat (...) in de door de vennootschap tegenover de financieringsmaatschappijen en de boerenleenbanken op zich genomen aansprakelijkheid voor haar risico's kunnen en zullen zijn gelegen, die, voorzover deze aanwijsbaar en te verwachten zijn, op de balans van de vennootschap door het vormen van een passivum (...) tot uitdrukking mogen worden gebracht (...)"

T. . HR 6 februari 1963, nr. 14.955, BNB 1963/83, overwoog (blz. 232, regels 18-36),

"dat het Hof (...) heeft onderzocht, of belanghebbende naar de haar ten tijde van het opmaken van haar balans over 1958 bekende omstandigheden redelijkerwijze heeft kunnen oordelen, dat op haar op den balansdatum ter zake van haar aansprakelijkheid wegens wanprestatie in geval van ondeugdelijke levering een verplichting rustte; dat (...) het Hof hierbij kennelijk het oog heeft gehad op waardering van de kans, dat belanghebbende wegens wanprestatie zou worden aangesproken; dat het Hof (...) als vaststaande heeft aangenomen, dat belanghebbende, die reeds sedert tientallen jaren haar fabrieks- en handelsbedrijf uitoefende, in 1957 en in 1958 telkens eenmaal aansprakelijk is gesteld wegens wanprestatie, bestaande in ondeugdelijke levering, en in het eerste van die twee gevallen verplicht is geweest in plaats van de ondeugdelijk bevonden goederen andere te leveren en schadevergoeding aan haar afnemer te betalen, terwijl het in het tweede geval is gebleven bij het stellen door belanghebbende van een bankgarantie, die later weder is opgeheven; dat het Hof, dat (...) het standpunt van belanghebbende heeft verworpen, aldus zonder een te strengen maatstaf te bezigen (...) heeft kunnen beslissen (...)"

U. . HR 26 juni 1963, nr. 15.048, BNB 1963/254, overwoog,

"(blz. 693, van regel 52 af) dat het Hof (...) heeft onderzocht of belanghebbende naar haar ten tijde van het opmaken van haar balans over 1957 bekende omstandigheden redelijkerwijze heeft kunnen oordelen, dat op haar op den balansdatum ter zake van haar aansprakelijkheid voor opgeleverde werken uit hoofde van het bepaalde in artikel 1645 van het Burgerlijk Wetboek een verplichting rustte; dat het hierbij aankwam op een waardering van de kans (...) (blz. 694, tot en met regel 9) (...) dat belanghebbende op grond van evengenoemde wetsbepaling zou worden aangesproken; dat het Hof heeft overwogen, dat het geheel of ten dele vergaan van een gebouw door een der in artikel 1645 van het Burgerlijk Wetboek genoemde oorzaken een uiterst zeldzaam gebeuren is en voorts de door belanghebbende genoemde omstandigheden geen genoegzamen grond heeft geacht om niettemin aan te nemen dat uit voormelden hoofde op (...) belanghebbende een verplichting rustte; dat het Hof aldus zonder een te strengen maatstaf te bezigen heeft kunnen beslissen (...)"

"dat niet als juist kan worden aanvaard 's Hofs beslissing, dat risico's reeds plegen te worden verzekerd (...), indien (...) in tenminste 30 procent van de gevallen tot verzekering wordt overgegaan (...); dat (...) uit een percentage van 51 evenmin zou volgen, dat soortgelijke transacties in 1960 plachten te worden verzekerd (...)"

2. . Korthof annoteerde (blz. 132),

"(...) dat uit het jongste arrest (...) moet worden afgeleid, dat van plegen te worden verzekerd sprake is, indien de overgrote meerderheid van de vergelijkbare personen de risico's verzekert. Waag ik mij aan een percentage, dan denk ik in de orde van grootte van omtrent 80%. (...)"

W. . Smeets, WFR 1964, betoogt:

"(nr. 4720, onder III, 12, blz. 793) (...) Van anticipatieposten is sprake, wanneer in de toekomst een uitgaaf is te verwachten, welke niettemin bedrijfseconomisch reeds op het lopende boekjaar (...) (blz. 794) dient te drukken. Het zijn kosten van dat boekjaar (...) Fiscaal [is] uit dezen hoofde als [element] van de winstbepaling toegestaan: een voorziening tot gelijkmatige verdeling van kosten [Zij heet] in het fiscale recht (...) "Reserve" (...) (noot 3) (...) bij de kosten-egalisatie van art. 10 I.B. is het vaststaan van een toekomstige uitgaaf allerminst noodzakelijk. (...) (nr. 4721, onder V, 5, d, blz. 827) (...) Fiscaalrechtelijk behoren [verplichtingen], indien een aanmerkelijke kans tot verwezenlijking aanwezig is, tot de schulden. Is de bedoelde kans niet in aanmerkelijke mate aanwijsbaar, dan worden zij bij de toepassing van het fiscaal recht verwaarloosd."

"dat (...) bij het bepalen van de jaarlijkse winst kan worden gereserveerd tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten; dat onder kosten en lasten als evenbedoeld slechts die kosten en lasten kunnen worden begrepen, waarvan met zekerheid kan worden aangenomen, dat zij te eniger tijd door de bel.pl. gedragen zullen moeten worden (...)"

4. . Brüll annoteerde:

"(blad 12, keerzijde) (...) omdat het bij deze voorziening (...) om goed koopmansgebruik gaat, komt het mij niet juist (blad 12') voor om exacte bepaalbaarheid der kosten in de toekomst als voorwaarde te stellen, noch om de eis te stellen, dat déze belastingplichtige de kosten ooit zal maken. (...)"

. Hof 's-Hertogenbosch 10 maart 1967, nr. 370/1966, BNB 1967/211 , overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting met betrekking tot het jaar 1962 (blz. 645, regels 30-37),

"dat belangh. (...) heeft toegegeven, dat van bedoelde vrachtauto's niet meer dan 51% voor eigen schade bij een derde-verzekeraar is verzekerd; dat in verband daarmede niet aannemelijk is (...), dat in 1962 het risico voor eigen schade aan een vrachtauto (...) pleegde te worden verzekerd (...); dat bovendien zelfs bij (...) percentages van 662/3 en 70 nog geen sprake is van "plegen te worden verzekerd" (...)"

"(...) Art. 9. De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik (...) Art. 13. 1. Bij het bepalen van in een kalenderjaar genoten winst kan worden gereserveerd tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten en tot dekking van risico's welke in belangrijke mate worden verzekerd (...)"

2. . Bij de voorbereiding van de Wet IB 1964 werd betoogd (Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19, blz. 37, linkerkolom, 1e al.):

"(...) De ondergetekenden erkennen dat de normaliter aan het woord "plegen" gehechte betekenis, dat eerst indien meer dan de helft van de bedrijfsgenoten zich verzekerd heeft gesproken kan worden van een gewoonte om een risico te dekken, het bezwaar medebrengt, dat de minderheid pas een reserve mag vormen wanneer de meerderheid (...) zich verzekerd heeft. (...) De ondergetekenden (...) hebben (...) daarom voorgesteld deze woorden te vervangen door de woorden "in belangrijke mate worden verzekerd". (...)"

Z. . VN annoteerde bij de hiervóór onder 2.25 geciteerde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch (blz. 642):

"(...) Tegenwoordig is die eis verzacht tot "in belangrijke mate worden verzekerd" en waar dat, in percenten uitgedrukt, precies begint weet nog niemand al zal men wel mogen aannemen dat het niet boven 33 % is. (...)"

AA. . Art. 23, lid 1, Wet op de jaarrekening van ondernemingen hield in:

"Het onder de passiva opgenomen bedrag dat de strekking heeft een voorziening te vormen tegen risico's en verplichtingen, waarvan de omvang ten tijde van het opmaken van de balans nog niet nauwkeurig bekend is, wordt naar de aard van die risico's en verplichtingen gesplitst."

BB. . Th. S. IJsselmuiden, Wet op de jaarrekening, 1972, art. 23, aant. 3, blz. 169, stelt

"(...) de vraag (...): tegen welke verlieskansen mag in de balans een voorziening worden getroffen?: (a) uit de noodzaak (...) te splitsen volgt dat die risico's (...) bepaalbaar moeten zijn. (...) Aldus ook HR (...) BNB 1957/300 (...) (b) (...) Om onder de passiva te verschijnen, moet het risico in cijfers worden uitgedrukt, dus meetbaar zijn. De Hoge Raad had beide onder (a) en (b) genoemde criteria, die van bepaaldheid en van meetbaarheid, in een reeks van arresten ontwikkeld en het is jammer dat onze wetgever uit die rijke bron niet heeft geput. (...)"

CC. . Brüll, FED, IB'64:Art.9:132, keerzijde, betoogt,

"(...) dat een passiefpost geoorloofd is voor verplichtingen welke plegen te ontstaan uit bestaande rechtsverhoudingen. (...) Voldoende is, dat het risico "aanwijsbaar en te verwachten" is (BNB 1963/65) en dat de kans "behoorlijk" (B 1956/205) respectievelijk "aanmerkelijk" (B 1955/49) is. (...)"

DD. . J. H. Kat, De kosten-egalisatiereserve en de reserve assurantie eigen risico, Fed's Fiscale Brochures, IB 3.46, 2e druk, 1976, nr. 6.1, blz. 27, betoogt,

"(...) dat wil van egalisatie sprake zijn, over enige jaren verdeeld telkens gelijksoortige kosten door de bedrijfsuitoefening moeten worden opgeroepen, die tezamen naar redelijke verwachting tot een te egaliseren uitgave aanleiding geven. (...)"

"dat een reserve [tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten] erop is gericht een in de toekomst vrijwel met zekerheid te verwachten uitgave ter zake van kosten en lasten, welke gaandeweg door de bedrijfsuitoefening worden opgeroepen, door reservering gelijkmatig te verdelen over de jaren, aan welke die kosten en lasten kunnen worden toegekend (...)"

"(...) dat voor het opvoeren van een passiefpost buiten de in de wet limitatief opgesomde reserves (...) vereist is: a. een rechtsverhouding; b. de "behoorlijke" kans dat daaruit verplichtingen ontstaan; c. die naar goed koopmansgebruik ten laste behoren te komen van het desbetreffende jaar."

GG. . In mijn conclusie voor HR 4 maart 1981, nr. 20.154, BNB 1981/183 met noot J. Verburg, betoogde ik inzake de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten (onder 3, blz. 983, regels 18-25):

"(...) De heersende leer, die mij juist voorkomt, (...) acht een redelijke verwachting voldoend (...) Desgelijks zal het jaarlijks te reserveren bedrag gesteld moeten worden op het aan het jaar toe te rekenen gedeelte van de kosten die naar redelijke verwachting gemaakt zullen moeten worden voor de werkzaamheden, verricht op het tijdstip waarop en de wijze waarop die naar redelijke verwachting verricht zullen worden."

HH. . W. Rodenhuis, WFR 1981/5526, blz. 1437, betoogt:

"(...) Mocht als voorwaarde voor het vormen van een egalisatiereserve gesteld worden dat de kosten en lasten van een VUT-regeling met zekerheid na verloop van tijd zullen optreden, dan wordt deze voorwaarde mijns inziens ten onrechte gesteld. Is er een stellig voornemen dan zal, omdat niet aangegeven kan worden hoe groot het aantal deelnemers aan de VUT-regeling zal zijn, de kans op vervulling geschat moeten worden. (...)"

II. . HR 7 december 1983, nr. 22.226, met mijn conclusie, BNB 1984/37, overwoog (blz. 239, regels 43-48),

"dat (...), indien op grond van per balansdatum - 31 december 1974 - aanwezige feiten en omstandigheden (...) een behoorlijke kans bestond dat P in de jaren na 1974 uit hoofde van (...) overeenkomst schadevergoedingen zou dienen te betalen, goed koopmansgebruik toelaat hiervoor op de balans per 31 december 1974 een passiefpost op te voeren (...)"

"Op de balans worden voorzieningen opgenomen tegen: a. verplichtingen en verliezen waarvan de omvang op de balansdatum onzeker is, doch redelijkerwijs is te schatten; b. op de balansdatum bestaande risico's ter zake van bepaalde te verwachten verplichtingen of verliezen waarvan de omvang redelijkerwijs is te schatten; c. kosten welke in een volgend boekjaar zullen worden gemaakt, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het boekjaar (...) en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren."

2. . In het oorspronkelijke Ontwerp van wet (1979-1980 - 16.326, nr. 2) hield art. 2:374, lid 1 in:

3. . De Memorie van toelichting, nr. 3, blz. 12, laatste al., hield in:

"Bij de toepassing van lid 1 dient steeds te worden bedacht dat als voorzieningen niet worden erkend reserves tegen alle mogelijke soorten risico's die de uitoefening van een bedrijf kan meebrengen, doch dat slechts voorzieningen mogen worden gevormd tegen concrete of specifieke risico's en verplichtingen die op de balansdatum werkelijk bestaan."

4. . Het Voorlopig verslag, 1981, nr. 7, blz. 9, Artikel 374, 5e al., hield in:

"(...) leden (...) waren van oordeel, dat het eerste lid onder b een weinig heldere bepaling bevat, die niet nader wordt toegelicht. Is het woord "aangevangen" gekozen om aan te geven dat het risico op de balansdatum niet gebleken hoeft te zijn? Is ook bij deze ruime interpretatie het bepaalde onder b niet overbodig naast het gestelde onder a?"

5. . Geantwoord werd (Memorie van antwoord, 1981-1982, nr. 8, blz. 8, laatste al.),

"(...) dat het verschil tussen de onderdelen a en b van lid 1 daarin ligt dat het in a gaat om bestaande verplichtingen en reeds geleden verliezen, en in b om het risico dat zulke verplichtingen en verliezen zullen ontstaan. Onderdeel b is dus niet overbodig naast onderdeel a, doch toegegeven kan worden dat de omschrijving van b kan worden verduidelijkt; in de nota van wijzigingen wordt daartoe een voorstel gedaan."

"(blz. 5) (...) 6. (...) gaat het erom, of er een "behoorlijke" kans is, dat uit de arbeidsverhouding per 31 december 1979 tussen de belanghebbende en haar werknemers in de toekomst verplichtingen uit hoofde van VUT zullen ontstaan. (...) (blz. 6) (...) 7.2. (...) (blz. 7, regels 7-9) Wel acht ik het mogelijk, dat goed koopmansgebruik zich zou verzetten tegen het opvoeren van een passiefpost voor verplichtingen, waarop weliswaar een behoorlijke kans bestaat, maar die niettemin betrekkelijk gering zijn (...) (blz. 8) (...) 9. Reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten (...) (blz. 9) (...) 9.6. In mijn conclusie voor H.R. (...) 1981 (...) noemde ik het de heersende leer, dat voldoend is, dat de kosten naar redelijke verwachting gemaakt zullen worden (...) Naar het mij voorkomt, wordt de zojuist bedoelde redelijke verwachting met betrekking tot (...) pensioenuitkeringen verwoord in de (...) term "het stellige voornemen". Ik ben geneigd dit vereiste (dat overigens van sterk feitelijke aard is (...)) wat zwaarder te achten dan de hiervóór onder 6 besproken kans. Ik acht zulks in overeenstemming met het realiteitsaspect van goed koopmansgebruik: de realiteit wordt in geval van een passiefpost wegens verplichtingen niet alleen door de behoorlijke kans op het ontstaan, maar mede door het reeds bestaan van een rechtsverhouding gewaarborgd; in geval van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten dient slechts de redelijke verwachting op zichzelf het realiteitsaspect. (...)"

2. . Uw Raad overwoog (onder 4.3, blz. 21, regels 7-33):

"Indien en voor zover ultimo 1979 met betrekking tot na 1979 vallende jaren de stellige verwachting bestond dat voor werknemers van belanghebbende de mogelijkheid zal blijven bestaan bij het bereiken van een bepaalde leeftijd gebruik te maken van een (...) VUT-regeling (...), is het belanghebbende toegestaan (...) een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te vormen (...) Het middel (...) faalt voor zover het uitgaat van de toelaatbaarheid van passivering of voorzieningen ten laste van de jaarwinst bij ontbreken van een stellige verwachting (...)"

. Naar P. H. J. Essers in "Eenvoud en doeltreffendheid" (Warnaar-bundel), 1987, onder 2, betoogt ,

"(blz. 67) (...) kunnen voorzieningen worden gevormd als is voldaan aan de volgende voorwaarden: a. er is sprake van een rechtsverhouding (...); b. de stellige verwachting bestaat dat (...) uit deze rechtsverhouding verplichtingen zullen ontstaan; (...) (blz. 69) (...) Het criterium van de stellige verwachting - Van Soest spreekt in zijn conclusie in BNB 1985/1 nog van een "behoorlijke kans" - leid ik af uit (...) HR (...) 1984 (...) Mijns inziens beperkt de Hoge Raad dit criterium niet alleen tot de kostenegalisatiereserve, maar heeft het ook betrekking op de op grond van artikel 9 Wet IB 1964 te vormen voorzieningen. De Hoge Raad overweegt immers dat het cassatiemiddel (...) faalt "voor zover het uitgaat van de toelaatbaarheid van passivering of voorzieningen ten laste van de jaarwinst bij het ontbreken van een stellige verwachting (...)". Deze formulering is dermate algemeen dat zij mijns inziens ook van toepassing is op de ex artikel 9 Wet IB 1964 te vormen voorzieningen. (...)"

LL. . "Rechtspersonen", art. 374 (IJsselmuiden; Suppl. 81 (nov. 1988)), betoogt:

"(blz. 3) (...) 3. Voorzieningen móeten worden getroffen als daartoe grond bestaat In (...) dit commentaar was op het oorspronkelijk ontwerp het volgende commentaar geschreven: "Artikel 374, lid 1, letter c zegt dat voorzieningen tot gelijkmatige verdeling van lasten mogen worden gevormd. Ik meen dat dit niet in overeenstemming is met (blz. 4) maatschappelijk aanvaardbare maatstaven. Voor kosten die door de bedrijfsuitoefening van dit jaar worden opgeroepen maar die in een volgend jaar tot uitgaaf komen, moet ten laste van dit jaar een voorziening worden getroffen. Gebeurt dit niet, dan tonen de balans en winst- en verliesrekening over dit jaar een te gunstig en over het jaar van uitgaaf een te ongunstig beeld. (...)" Door het schrappen van de woorden "en mogen voorzieningen worden gevormd" staat nu vast dat alle in lid 1 genoemde voorzieningen, indien daartoe grond bestaat móeten worden gevormd. De wijziging, aangebracht bij NvW, is niet toegelicht. (...) 5. (...) (blz. 7) (...) (a) Voorzieningen kunnen worden getroffen tegen risico's, verplichtingen, lasten en uitgaven die naar aard bepaald en naar omvang voldoende meetbaar zijn. (...)"

"Hoe groot de kans is dat een vennootschapsdirecteur van 40 jaar, tevens enig aandeelhouder, over 23 jaar gebruik kan en zal maken van zijn recht alsdan vervroegd uit te treden met behoud van een deel van zijn salaris, laat zich moeilijk bepalen. Naar 's Hofs oordeel dient die kans, gelet op de (...) omstandigheden, te worden gewaardeerd op nihil. (...) De door goed koopmansgebruik geëiste realiteitszin brengt met zich dat in 1979 voor een dergelijke verplichting niet tot enig bedrag ten laste van het resultaat kan worden gereserveerd (...)"

2. . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 1880, regels 8-16):

"Goed koopmansgebruik laat toe dat bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst in de balans per einde van het jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen die kunnen voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding, mits op de verwezenlijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat. Een zodanige behoorlijke kans heeft het Hof hier niet aanwezig geoordeeld. Dit oordeel behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven. Van dit oordeel uitgaande heeft het Hof terecht beslist dat goed koopmansgebruik niet toestaat op de balans per ultimo 1979 ter zake van de onderhavige verplichting enig bedrag te passiveren."

NN. . Hof 's-Hertogenbosch 6 november 1991, nr. 2323/1990C, VN 14 mei 1992, blz. 1300, punt 12, overwoog (blz. 1301):

"(...) 5.3. Niet is gesteld of gebleken dat de landsadvocaat of enige andere instantie op 31 december 1985 verhaalsacties voorbereidde of daaraan reeds een uitvoering had gegeven die specifiek waren gericht op de branche waarin belanghebbende werkzaam is of op de regio waar belanghebbende haar onderneming uitoefent. Evenmin is gesteld of gebleken dat enige overheidsinstantie per ultimo 1985 onderzoeken had ingesteld of in voorbereiding had of dat belanghebbende op die datum zelf enige actie had ondernomen waardoor de bodemverontreiniging van het terrein aan de a-straat aan het licht zou komen. 5.4. Gelet op zijn vaststellingen in 5.3 komt het Hof tot de conclusie dat uit de door belanghebbende gestelde rechtsverhouding per 31 december 1985 mogelijkerwijze in de toekomst verplichtingen zouden kunnen voortvloeien maar dat van een behoorlijke kans dat zulks zou gebeuren, in ieder geval per 31 december 1985 nog geen sprake was. Het opnemen van een voorziening op de balans per 31 december 1985 (...) is dan niet mogelijk. (...)"

OO. . HR 6 januari 1993, nr. 27.881, BNB 1993/136 met noot Slot, overwoog (onder 3.3, blz. 1016, regels 11-27):

"Gelet op de onzekerheden omtrent de toekomstige ontwikkelingen met betrekking tot de mate waarin vervroegde uittreding voor werknemers mogelijk zal zijn, welke onzekerheden meebrengen dat over de verwezenlijking van een in enig jaar bestaand voornemen of bestaande verwachting omtrent het doen van uitkeringen waartoe geen verplichting bestaat, slechts op korte termijn enige zekerheid kan bestaan, gevoegd bij de onzekerheden omtrent de mate waarin bestaande regelingen in feite tot uitkeringen zullen leiden, zijn de lasten die voortvloeien uit een voornemen of een verwachting als vorenbedoeld met betrekking tot zowel hun ontstaan als hun omvang zodanig onzeker, dat een passivering in het betrokken jaar ter zake van de uitkeringen die mogelijkerwijs uit de verwezenlijking van het voornemen of de verwachting zullen voortvloeien, in het algemeen niet gerechtvaardigd is. Voor (lees: Van, v.S .) het opvoeren van een passiefpost in de vorm van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten ter zake van toekomstige uitkeringen ingevolge vervroegde uittreding van werknemers kan daarom in de regel slechts sprake zijn voor zover in het betrokken belastingjaar reeds een zogenoemde VUT-regeling bestaat en moet worden aangenomen dat deze regeling in latere jaren zal worden voortgezet en dat aldus de ondernemer nader tot het doen van VUT-uitkeringen verplicht zal zijn."

(vergelijk voor een uitzondering HR 19 oktober 1994, nr. 29.782, BNB 1995/101 met noot J. Hoogendoorn, op grond (onder 3.3, blz. 792, regels 18-19)

"(...) dat B met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid vervroegd zal uittreden (...)").

PP. . Hof Arnhem 7 juli 1993, nr. 92/2284, VN 20 januari 1994, blz. 223, punt 9, overwoog:

"(...) 2.1. Belanghebbende (...) mocht per 31 december 1989 een voorziening vormen voor het aan het tijdvak 2 april tot en met 31 december 1989 toe te rekenen gedeelte van de schuld aan superheffing die per 31 december was te voorzien (...) 2.2. Belanghebbende houdt er bij zijn becijfering van een Voorziening superheffing ten onrechte geen rekening mede, dat per 31 december 1989 was te voorzien dat hij door middel van maatregelen in het tijdvak 1 januari tot en met 31 maart 1990 zou bewerkstelligen dat de overschrijding van het quotum werd beperkt. (...)"

QQ. . Naar HR 25 augustus 1993, nr. 28.872, BNB 1993/338 met noot Slot, overwoog (onder 3.3, blz. 2427, regels 45-48),

"(...) blijven verplichtingen die voor belanghebbende naar stellige verwachting in de toekomst zullen ontstaan ter zake van in het onderhavige jaar nog niet ingegane VUT-uitkeringen haar zelve aangaan, hetgeen meebrengt dat het haar vrijstaat een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten (...) te vormen voor deze verplichtingen (...)"

RR. . HR 22 december 1993, nr. 29.230, met mijn conclusie, BNB 1994/121 met noot Slot, overwoog (blz. 823, regels 12-27):

"3.3. (...) Het enkele feit van de inschrijving op een werk kan tussen de inschrijver en degene die de inschrijving openstelt, een door de redelijkheid en billijkheid beheerste rechtsverhouding doen ontstaan, waaruit wederzijds rechten en verplichtingen kunnen voortvloeien. (...) 3.4. Indien op de balansdatum een rechtsverhouding als hiervóór omschreven (...) aanwezig was, voorts op die datum redelijkerwijs te verwachten was dat de inschrijving van belanghebbende gehonoreerd zou worden en dat belanghebbende alsdan zijn inschrijving gestand zou doen, en tenslotte een behoorlijke kans zou bestaan dat bedoelde rechtsverhouding tot een verlies zou leiden, handelt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik door ter zake van dat verlies ten laste van de winst van het onderhavige jaar een voorziening te treffen."

"(blz. 865, van regel 31 af) 5.3.1. (...) Passivering van de tegenover een werknemer bestaande verplichtingen is mogelijk vanaf het tijdstip waarop moet worden aangenomen dat ten aanzien van deze werknemer een behoorlijke kans bestaat dat uitkeringen zullen moeten worden gedaan. 5.3.2. (...) de gecumuleerde blijfkans voor werknemers van 25 jaar [bedraagt] ongeveer 10 procent (...) Bij vrouwelijke werknemers van 35 jaar beloopt de gecumuleerde blijfkans ruim 26 procent en bij mannelijke werknemers van deze leeftijd iets meer dan 30 procent. Voor werknemers van 47 jaar bedraagt de gecumuleerde blijfkans bij vrouwen iets meer dan 50 procent en bij mannen ruim 55 procent. 5.3.3. Uit vorenvermelde (...) gecumuleerde blijfkansen voor werknemers die jonger zijn dan 47 jaar leidt het Hof af dat er slechts een behoorlij- (blz. 866, tot en met regel 2) ke kans aanwezig is dat de VUT-verplichtingen tot uitkeringen zullen leiden ten aanzien van werknemers die 15 jaar of korter van de VUT-leeftijd verwijderd zijn."

2. . Naar Van Huijgevoort betoogde,

"(blz. 696) (...) heeft Hof Amsterdam (...) de behoorlijke kans gesteld op meer dan 50%. (blz. 697) Gevoelsmatig kan ik mij hierbij niet aansluiten aangezien het begrip behoorlijk kan worden geïnterpreteerd als "niet te gering" of "in vrij grote mate". Een percentage van boven de 50% is, naar mijn mening, meer dan behoorlijk, terwijl bovendien vanuit fiscaal oogpunt een percentage van ten minste 50% gekwalificeerd wordt als grotendeels. (...)"

TT. . Van Huijgevoort, Maandblad belastingbeschouwingen, november 1994, blz. 384, bepleit

"(...) om het begrip rechtsverhouding, als voorwaarde voor de toelaatbaarheid van een voorziening, weg te laten. Mijns inziens is dit mogelijk doordat de overblijvende voorwaarde (het "behoorlijke kans" criterium) voldoende basis biedt voor de beantwoording van de vraag of een voorziening, fiscaal gezien, mogelijk is. (...)"

"(...) de omstandigheid dat belanghebbende genoodzaakt zal zijn gedurende de eerste maanden van het volgende jaar zijn winst te beperken, geen grond oplevert om ten laste van de winst van het onderhavige jaar een voorziening te vormen."

2. . Tuinte annoteerde (onder 2, blz. 1883):

"(...) doorgaans wordt in de praktijk bij kalenderboekjaren 9/12 deel van de verschuldigde heffing gepassiveerd. Deze handelwijze spoort geheel met het arrest. (...)"

VV. . Van Huijgevoort, WFR alsvoren, betoogt:

"(blz. 691) DE ZIEKENVOORZIENING VOOR GEZONDE WERKNEMERS: EEN NIEUW FENOMEEN? (...) 1 (...) op 1 januari 1994 is de Wet Terugdringing Ziekteverzuim (...) in werking getreden. (...) Werkgevers moeten (...) zelf de kosten betalen van de eerste twee of zes weken van het ziekteverzuim. (...) (blz. 696) (...) 3.4 (...) Het begrip kans kan op een tweetal manieren worden benaderd. De kans in kwalitatieve zin (er wordt geen uitspraak gedaan over de grootte van de kans) en de kans in kwantitatieve zin (er wordt wel een uitspraak gedaan over de grootte van de kans, bijvoorbeeld de kans op een bepaalde gebeurtenis is 50%). Als nu de Hoge Raad spreekt over het begrip behoorlijke kans, duidt hij hiermee een kwantitatieve kans aan omdat hij doelt op de grootte van de kans, namelijk dat deze behoorlijk moet zijn. Hierop verder redenerend zou nu aan dit begrip behoorlijk een percentage kunnen worden gekoppeld. Een percentage van 25%-30% lijkt mij alleszins redelijk. (...) 4 (...) Uit ervaringscijfers blijkt dat gedurende een willekeurig jaar een bepaald percentage van de werknemers een of meer dagen zal verzuimen in verband met ziekte. Op de balansdatum is dus de kans vrijwel zeker en daarmee meer dan behoorlijk, dat er in de toekomst (een op ervaringscijfers geschat) ziekengeld dient te worden uitbetaald. (...)"

"(blz. 5) (...) 5.1.2. De activiteiten van belanghebbende op het gebied van asbestverwijdering zijn in 1984 gestart. In dat jaar was reeds gedurende lange tijd bekend dat het verwerken van en werken met (bepaalde soorten) asbest gevaar kan opleveren voor de gezondheid van personen die dergelijke werkzaamheden verrichten. 5.1.3. Ten behoeve van de werknemers van belanghebbende die asbestverwijderende werkzaamheden verrichten heeft belanghebbende altijd ten minste de vereiste voorzorgs- en veiligheidsmaatregelen in acht genomen. (blz. 6) 5.1.4. Tot op de dag van de zitting is belanghebbende niet aansprakelijk gesteld door (ex)werknemers die ziek zijn geworden als gevolg van het werken met asbest. Voorts [zijn] er geen (ex)werknemers van belanghebbende ziek (...) geworden ten gevolge van het werken met asbest. 5.1.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen (...) is (...) niet aannemelijk (...) gemaakt dat er per de balansdatum een behoorlijke kans bestond dat belanghebbende met succes aansprakelijk zou worden gesteld voor ziekte bij (ex)werknemers ten gevolge van het werken met asbest. (...) Mitsdien kan door belanghebbende niet ten laste van de winst een voorziening worden getroffen ter zake van het werken met asbest door werknemers. (...)"

"(...) Dit oordeel is onvoldoende met redenen omkleed en onbegrijpelijk. (...) Zonder een inhoudelijke vaststelling van het begrip "behoorlijke kans" is het niet mogelijk, althans onbegrijpelijk, vast te stellen dat van een dergelijke behoorlijke kans geen sprake is. Bovendien stelt het gerechtshof niet vast welke kans belanghebbende (maximaal) heeft voor ziekte bij (ex)werknemers ten gevolge van het werken met asbest aansprakelijk te worden gesteld. Indien (...) niet (...) is vastgesteld dat deze kans in ieder geval kleiner is dan de benodigde behoorlijke kans, is het niet mogelijk, althans onbegrijpelijk, vast te stellen dat belanghebbende geen behoorlijke kans heeft te worden aangesproken. (...)"