Hoge Raad, 25-11-1998, ECLI:NL:HR:1998:BI6532 AA2572, 33212

gewezen op het beroep in cassatie van de Directeur van de Dienst gemeentelijke belastingen van de gemeente Rotterdam tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 25 februari 1997 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslagen in de onroerendezaakbelastingen.

1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende zijn voor het jaar 1994 wegens het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht en het feitelijk gebruik van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als a-straat 1 te Z, op één aanslagbiljet verenigde aanslagen opgelegd in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Rotterdam naar een heffingsgrondslag van f 114.000,--. Deze aanslagen zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Directeur van de Dienst gemeentelijke belastingen van de gemeente Rotterdam (hierna: de Directeur) gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak vernietigd en de aanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een heffingsgrondslag van f 63.000,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie De Directeur heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend en de zaak doen toelichten door mr. R. Vos, advocaat te Amstelveen. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 11 maart 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak op het

bezwaarschrift.

3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. 3.1.1. Bij notariële akte van 14 april 1982 heeft de Gemeente een aantal percelen grond in erfpacht uitgegeven aan de stichting Woningstichting E (hierna: de stichting) en alle rechten die zij op de op die grond aanwezige 183 woningen en een winkel kon doen gelden aan haar in eigendom overgedragen. Bij notariële akte van dezelfde datum is de stichting overgegaan tot splitsing in appartementen van haar recht op de gebouwen en het daarbij behorende erfpachtsrecht op de grond. Door overschrijving van de transportakte van 4 februari 1983 heeft belanghebbende van de stichting verkregen het appartementsrecht - omschreven als een onverdeeld aandeel in de gemeenschap bestaande uit genoemd erfpachtsrecht met de rechten van de erfpachter op de gebouwen -, recht gevende op het uitsluitend gebruik van de woning met berging en verder toebehoren, waarop de aanslagen betrekking hebben. 3.1.2. De uitgifte in erfpacht geschiedde volgens de akte onder de bepalingen van Maatschappelijk Gebonden Eigendom, zoals opgenomen als bijlage bij de akte (hierna: de MGE-bepalingen). Het reglement van splitsing in appartementen houdt onder meer in dat de koper van een appartement aan de stichting toestemming moet vragen voor het gebruik ervan en dat die toestemming kan worden geweigerd als is gehandeld in strijd met de MGE- bepalingen. Deze bepalingen komen, voorzover in cassatie van belang, erop neer dat een gerechtigde de onroerende zaak niet mag vervreemden of bezwaren zonder toestemming van de stichting, in geval van voorgenomen vervreemding of bezwaring de zaak moet aanbieden aan de stichting en bij vervreemding aan een derde de MGE-bepalingen aan de verkrijger moet opleggen op straffe van een boete van ten hoogste 500% van de dan geldende MGE-prijs. Voorts bevatten de MGE-bepalingen regels voor de prijsvorming (in grote lijnen: de stichtingskosten vermeerderd met een prijsindexcijfer, verminderd met afschrijving en rekening houdend met de staat van onderhoud). Bij de verkrijging door belanghebbende heeft deze zich verbonden onder meer de verplichtingen uit hoofde van de MGE-bepalingen na te komen, waaraan een kettingbeding is verbonden. 3.1.3. Op de peildatum was de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak f 114.000,-- als geen rekening wordt gehouden met de invloed van de MGE- bepalingen en f 63.000,-- als daarmee wel rekening wordt gehouden. 3.2. In cassatie is, evenals voor het Hof, in geschil of aan de MGE-bepalingen betekenis toekomt bij het vaststellen van de waarde die in het economische verkeer aan de onroerende zaak kan worden toegekend voor de onroerendezaakbelastingen. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord op grond van zijn oordelen dat bij die vaststelling van alle van belang zijnde economische factoren slechts de invloed van de betrekking tussen de zaak en de te dier zake belastingplichtige moet worden uitgeschakeld en dat niet gezegd kan worden dat degenen ten behoeve van wie de MGE-bepalingen zijn gemaakt - de gemeente en/of de stichting - het genot hebben van de zaak waarop deze bepalingen betrekking hebben en uit dien hoofde te dier zake belastingplichtig zijn. Volgens het tweede middel heeft het Hof aldus het recht geschonden door geen rekening te houden met de waarderingsficties van artikel 220, lid 3, van de Gemeentewet (tekst 1994) en de overeenkomstige bepaling in de toepasselijke verordening. 3.3. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat- Generaal onder 3.4 tot en met 3.9 zou volgens de tekst van genoemde bepaling geen enkele zakelijke of daarmee gelijk te stellen verplichting met betrekking tot de onroerende zaak waardedrukkende invloed kunnen hebben en berust de uitleg waardoor een zodanige invloed wel kan worden toegekend aan erfdienstbaarheden en wettelijke beperkingen zoals die op grond van het burenrecht, op de Toelichting op artikel 5(oud) Besluit gemeentelijke onroerendezaakbelastingen, waarvan de tekst overeenkomt met genoemde bepaling. In dat verband is de vraag of een verplichting waardedrukkende invloed heeft in de rechtspraak tot nu toe - zoals ook door het Hof in dit geval - beantwoord aan de hand van het criterium of degene tegenover wie de verplichting geldt, gezegd kan worden het genot van de zaak te hebben en uit dien hoofde terzake van die zaak belastingplichtig te zijn (onder meer Hoge Raad 3 februari 1982, nr 20920, BNB 1982/100). De Hoge Raad vindt echter aanleiding dit criterium te verlaten en in zoverre terug te komen van deze rechtspraak. In het wettelijke stelsel van de onroerendezaakbelastingen past veeleer, zoals door de Advocaat-Generaal onder 3.8 voorgesteld, als maatstaf voor het al dan niet toekennen van waardedrukkende invloed aan een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting aan te houden of door die verplichting de omvang van het genot van de zaak en daardoor de waarde ervan, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt. Aan die maatstaf voldoet niet een beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, zoals het onderhavige antispeculatiebeding, ongeacht of het beding is versterkt met een kettingbeding. 3.4. Het vorenstaande brengt mee dat het tweede middel slaagt. De overige middelen behoeven geen behandeling. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4. Proceskosten In de omstandigheid dat het gaat om een in overleg met de belanghebbende gevoerde proefprocedure vindt de Hoge Raad aanleiding de proceskostenveroordeling van het Hof in stand te laten en de Directeur te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende.

5. Beslissing De Hoge Raad: - vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, - bevestigt de uitspraak van de Directeur, en - veroordeelt de Directeur in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is op 25 november 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Fleers, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Dekker - Barendse en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.212 Mr Moltmaker

1.2De uitgifte in erfpacht geschiedde onder meer onder de bepalingen van Maatschappelijk Gebonden Eigendom, zoals opgenomen als bijlage bij de akte. En voorts onder de bijzondere voorwaarde:

“Indien het erfpachtsrecht eindigt door het verloop van de termijn waarvoor het verleend is en een nieuwe overeenkomst met de erfpachter niet aangegaan wordt, gaan de opstallen in eigendom over aan de gemeente tegen een vergoeding berekend volgens de methode van de Maatschappelijk Gebonden Eigendom-prijsvorming, zoals vastgelegd in bepaling 7 van de door partijen gewaarmerkte en aan deze akte gehechte bijlage van Maatschappelijk Gebonden Eigendom.”

1.3De bepalingen van de Maatschappelijk Gebonden Eigendom (hierna: MGE-bepalingen) luiden, voor zover van belang:

3.De eigenaar mag het onroerend goed niet vervreemden .... of met hypotheken bezwaren alvorens daartoe schriftelijke toestemming van de gemeente te hebben verkregen; de gemeente geeft reeds nu voor alsdan volmacht aan de woningcorporatie/instelling om namens haar die toestemming al dan niet te verlenen. .... enz.

4.De eigenaar is verplicht om het onroerend goed terstond bij aangetekend schrijven te koop aan te bieden aan de woningcorporatie/instelling, zodra:

-hij voornemens is het onroerend goed geheel of gedeeltelijk te vervreemden, ofwel

-een hypotheekhouder, .... voornemens is om het onroerend goed openbaar te verkopen .... enz.

1.7Nadat haar bezwaarschrift door de gemeente was afgewezen, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld, daarbij overwegend (kort samengevat):

a.rov. 6.1: De MGE-bepalingen maken deel uit van de erfpachtsvoorwaarden (BNB 1993/278).

b.rov. 6.2: De sub a bedoelde vaststelling is voor het geschil niet van belang, omdat belanghebbende haar genot ontleent aan het gebruiksrecht van het appartement (BNB 1990/197)

c.rov. 6.3: De inhoud van het appartementsrecht wordt eerst en vooral bepaald door de akte van splitsing en de akte van eigendom. De MGE-bepalingen maken niet slechts deel uit van de erfpachtsvoorwaarden maar ook van het appartementsrecht en daarom moet bij de waardebepaling daarmee rekening worden gehouden (BNB 1982/100).

d.rov. 6.5: Van degene te wiens behoeve de MGE-bepalingen zijn gemaakt - de gemeente en/of de stichting - kan niet worden gezegd dat zij het genot hebben van de zaak waarop de MGE-bepalingen betrekking hebben en uit dien hoofde te dier zake belastingplichtig zijn.

1.8De gemeente heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een drietal cassatiemiddelen.

Volgens het eerste cassatiemiddel maakt het Hof ten onrechte onderscheid tussen appartementsrechten en erfpachtsrechten.

Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte geen rekening houdt met de in het waarderingsvoorschrift van art. 220, derde lid, van de gemeentewet (tekst 1994 ) voorkomende zgn. overdrachtsfictie en verkrijgingsfictie. Het Hof miskent daarmee het objectieve en zakelijke karakter van de OZB.

Het derde middel acht met de motivering van het Hof, dat de gemeente en/of de stichting niet belastingplichtig zijn met betrekking tot de te hunner behoeve gemaakte MGE-bepalingen, de beslissing onvoldoende gemotiveerd.

2.1.1HR 31 oktober 1979, BNB 1980/1*, m.nt. Schuttevâer, overwoog:

“dat door een kettingbeding in de regel een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer overeenkomt met de toestand dat op het onroerend goed een zakelijk recht is gevestigd, dat alsdan met evenbedoelde regeling - ook al betreft zij een persoonlijke verplichting - bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het onroerend goed rekening moet worden gehouden.”

2.1.2BNB 1980/1* betrof de overdrachtsbelasting. De HR bevestigde zijn standpunt bij arrest van 3 februari 1982, BNB1982/99* m.nt. H.J. Hofstra voor de inkomstenbelasting en bij arrest van dezelfde datum, BNB 1982/100* m.nt. H.J. Hofstra voor de OZB. In het laatstvermelde arrest voegde de HR daar nog het volgende aan toe:

“dat ... hieraan niet in de weg staat het bepaalde in artikel 5, lid 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen ...

dat toch uit de op het Besluit gegeven toelichting blijkt dat met de in deze bepaling voorkomende woorden “de volle en onbezwaarde eigendom” is bedoeld wel de invloed van op het goed rustende zakelijke rechten zoals vruchtgebruik, erfpacht en opstal maar niet de invloed van op het goed rustende erfdienstbaarheden uit te schakelen;

dat deze toelichting overeenstemt met de strekking van de onderhavige bepaling, te weten om, overeenkomstig het objectieve karakter van de onroerend-goedbelastingen, bij de bepaling van de waarde welke in het economische verkeer toekomt aan een onroerend goed, van alle van belang zijnde economische factoren slechts de invloed van de betrekking tussen dat onroerend goed en de ter zake van dat goed belastingplichtigen uit te schakelen;

dat degenen te wier behoeve een beding als het onderwerpelijke is gemaakt - evenals in de regel de gerechtigde tot een erfdienstbaarheid en anders dan bij voorbeeld de vruchtgebruiker en de erfpachter - niet gezegd kunnen worden in de zin van artikel 273, lid 1, letter b, van de gemeentewet het genot te hebben van het onroerend goed waarop dat beding betrekking heeft en uit dien hoofde ter zake van dat goed belastingplichtig zijn;”

2.1.3Het arrest BNB 1993/232c betrof de betekenis van een optierecht voor de waardebepaling in het kader van de heffing van overdrachtsbelasting. De HR overwoog (rov. 3.3) dat met persoonlijke verplichtingen slechts rekening wordt gehouden

“… in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6:252 BW indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.”

Vervolgens overwoog de HR in rov. 3.4:

“... de enkele omstandigheid dat iemand met een ander handelt wetende dat deze door dit handelen een door hem met een derde gesloten overeenkomst schendt, maakt dat handelen op zichzelf jegens deze derde nog niet onrechtmatig. Dat handelen kan slechts in verband met andere omstandigheden in strijd zijn met hetgeen volgens het ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt ten opzichte van die derde. De beantwoording van de vraag of verkoop van een zaak in strijd met een optierecht voor de koper zal leiden tot een verplichting tot schadevergoeding hangt dus af van de omstandigheden van het geval. Van een met de gehoudenheid van een ieder tot eerbiediging van een beperkt recht waarmee de eigendom van een onroerende zaak is belast, te vergelijken situatie is derhalve geen sprake. …”

2.1.4HR 27 augustus 1997, BNB 1998/33* m.nt. B.G. van Zadelhoff, overwoog:

“Het Hof heeft niet vastgesteld of de hiervóór in 3.1 vermelde overeenkomst met de gemeente inhoudt dat ook eventuele kopers van de woningen door een kettingbeding of anderszins gebonden zijn aan de verplichting tot verhuur, in welk geval deze verplichting een de waarde beïnvloedende factor kan vormen. Zulks dient alsnog te worden vastgesteld.”

“Wat nu het geschil zelf betreft herinner ik er aan dat de wetgever met de invoering van het begrip “waarde in het economische verkeer” beoogde een objectieve maatstaf te stellen, waarin voor de persoonlijke betrekkingen tussen het te waarderen object en de ter zake daarvan belastingplichtige personen of lichamen geen plaats is. De gebruikelijke leer is dan ook steeds geweest dat een door de eigenaar afgegeven optie en een door hem aanvaard kettingbeding uitsluitend persoonlijke verplichtingen scheppen, die als zodanig de objectieve waarde van de desbetreffende zaak niet beïnvloeden (zie o.a. Geppaart, Vermogensbelasting, blz. 169 en 173). Ondanks dergelijke overeenkomsten zou derhalve de (objectieve) waarde in het economische verkeer van een courant woonhuis als dat van belanghebbende gelijk blijven aan het bedrag dat van de meestbiedende gegadigde kan worden verkregen voor de woning in de toestand waarin zij zich feitelijk en juridisch bevindt, waarbij de afwikkeling van de uit optie of kettingbeding voortvloeiende persoonlijke verplichtingen van de verkoper uitsluitend hem - en eventueel de koper - persoonlijk, en niet het object en zijn verkoopwaarde, raakt.

Ik blijf deze leer juist achten. De formulering in H.R. 31 oktober 1979, BNB 1980/1, dat door een kettingbeding “in de regel” een resultaat wordt bereikt dat met het vestigen van een zakelijk recht kan worden gelijkgesteld, gaat mij dan ook rijkelijk ver: ik verwijs daaromtrent mede naar mijn noot onder het arrest rolno. 20 920, BNB 1982/100. Niettemin vertonen kettingbedingen als het onderhavige bijzondere kenmerken. Zij vinden toepassing voor gehele reeksen van gevallen gelijkelijk. Zij worden gebruikt als instrument bij het gemeentelijke woningbeleid en hebben als zodanig een (semi)publiekrechtelijk karakter, dat wordt versterkt door het voorbehouden voorkeursrecht of toewijzingsrecht. Hun feitelijke werking is niet anders dan die van een overeenkomstige bij wet of verordening vastgestelde regeling, die wel bij de waardebepaling in aanmerking moet worden genomen. Onder deze omstandigheden - vergelijk de voorzichtige formuleringen van het Hof (“een kettingbeding als hier aanwezig”) en van de H.R. (“de onder de vaststaande feiten weergegeven ... regeling”) - lijkt het aannemelijk dat het kettingbeding inderdaad de koopprijs die een gegadigde bereid is te betalen ongunstig kan beïnvloeden zodat van een objectieve waardedrukkende factor kan worden gesproken ...

Dat met dit arrest volledige duidelijkheid voor de toekomst werd geschapen is echter bepaald niet waar. De kracht van een zodanig kettingbeding is nl. afhankelijk van het prijsverloop op de woningmarkt, van de doeltreffendheid van de sancties, en niet in het minst ook van het tijdsverloop. Dat het kettingbeding een verkoop voor een hogere prijs dan de contractuele koopprijs niet onmogelijk behoeft te maken bleek reeds in BNB 1980/1, waar zij inderdaad plaatsvond. Deze mogelijkheid wordt versterkt door onvoldoende sancties: vergelijk de veel tegemoetkomendere regeling van de gemeente Hilversum in het arrest rolno. 20 290, BNB 1982/100. Tenslotte groeit de te bedingen koopprijs - zie ‘s Hogen Raads desbetreffende overweging in het arrest zelf - door het naderen van de einddatum naar de prijs-zonder-kettingbeding toe. ...”

2.2.2 In zijn noot in BNB 1982/100* voegt Hofstra hier aan toe:

“Thans echter stelde de H.R. de zaak principiëler, door nl. terug te grijpen op de reeds in H.R. 31 oktober 1979, BNB 1980/1, gebruikte formulering dat een kettingbeding “in de regel” met een zakelijk recht mag worden gelijkgesteld.

Daargelaten of dit laatste wel juist is - ik kan mij te veel uitzonderingen op de regel voorstellen dan dat nog van een “regel” kan worden gesproken - lijkt mij in elk geval de incidentele benadering van het Haagse Hof preferabel. Zoals ik reeds in mijn noot onder het arrest rolno. 20 896, BNB 1982/99 vermeldde beïnvloeden immers in beginsel persoonlijke verplichtingen, die de eigenaar van een onroerend goed met betrekking tot dat goed op zich heeft genomen, de objectieve waarde daarvan niet, maar kunnen niettemin bijzondere omstandigheden een kettingbeding, hoezeer van persoonlijke aard zijnde, in feite verkoop voor een hoger bedrag dan de “contractuele verkoopprijs” onmogelijk doen maken. Tot de economische factoren, die voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van belang zijn, behoren derhalve niet de persoonlijke kettingbedingen zelf, doch de feitelijke (objectieve) gevolgen die zij kunnen hebben voor het door de meest gerede gegadigde uit te brengen bod. Wordt aannemelijk gemaakt dat in feite geen hoger bod dan de contractuele verkoopprijs kan worden verkregen, dan is deze het die de bovengrens van de waarde in het economische verkeer vormt. Dat is evenwel een zuiver feitelijke kwestie, die volledig binnen de gebruikelijke interpretatie van het begrip waarde in het economische verkeer kan worden opgelost, en waarvoor de theoretisch niet onbedenkelijke omweg van de gelijkstelling van sommige persoonlijke verbintenissen met aan het object gebonden zakelijke rechten in het geheel niet nodig is. Het praktische belang ligt bij de verdeling van de bewijslast. Worden de feitelijke (objectieve) gevolgen van het kettingbeding als bijzondere omstandigheden aangemerkt die de waarde in het economische verkeer van een bepaald onroerend goed kunnen doen dalen beneden die van een gelijkwaardig onroerend goed zonder kettingbeding, dan rust de bewijslast, niet van het bestaan van het kettingbeding doch van zijn objectieve gevolgen, op de belanghebbende. De door de H.R. geformuleerde “regel” daarentegen lijkt te suggereren dat de belanghebbende er mee kan volstaan de aanwezigheid van een kettingbeding te stellen, en dat de inspecteur aannemelijk moet proberen te maken dat het desbetreffende kettingbeding niet onder de regel valt, wat ik onjuist acht.”

2.2.3In § 12.3 van mijn Belastingen van rechtsverkeer, Fiscale Monografie nr. 25, 6e druk (1997) betoogde ik:

“12.3.2. De waarde van onroerende zaken wordt in beginsel slechts beïnvloed door

1. enz.

4. bepaalde persoonlijke verplichtingen betreffende onroerende zaken, voor zover de nakoming van die verplichtingen door een kettingbeding is verzekerd; …

12.3.3. Dat persoonlijke verplichtingen als bedoeld in 12.3.2 onder 4 een waardedrukkende werking kunnen hebben, werd beslist in HR 31 oktober 1979, BNB 1980/1, PW 18 763, betreffende een anti-speculatieregeling. De HR oordeelde, dat door een kettingbeding in de regel een resultaat wordt bereikt, dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer overeenkomt met de toestand, dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, dat met de anti-speculatieregeling - ook al betreft het een persoonlijke verplichting - bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak rekening moet worden gehouden.

In mijn conclusie voor HR 1 februari 1984, BNB 1984/115, PW 19 175, heb ik betoogd, dat deze waardedrukkende werking in belangrijke mate berust op het feit, dat door het opnemen van het kettingbeding in de notariële akte een koper het beding niet kan negeren. Zou hij dat toch doen, dan is hij niet meer te goeder trouw en riskeert een veroordeling tot het betalen van schadevergoeding wegens onrechtmatige daad, bestaande uit het misbruik maken van de wanprestatie van de verkoper.

Inmiddels heeft de HR bij arrest van 17 mei 1985, NJ 1986, 760, geoordeeld, dat het zich niet met het obligatoire karakter van het beding laat verenigen om aan te nemen, dat de koper op grond van de enkele kenbaarheid en het dreigen van schade aan dat beding zou zijn gebonden als ware dit beding aan de koper als rechtsopvolger van de verkoper opgelegd en als ware dit beding aldus door de koper aanvaard. De vraag of van een onrechtmatige daad sprake is, kan derhalve niet in algemene zin worden beantwoord, maar hangt sterk af van de omstandigheden van het concrete geval. De HR somt in NJ 1986, 760, een aantal van die omstandigheden op, waarbij met name opvalt, dat de HR voor de vraag of de koper al dan niet te goeder trouw is, niet het moment van de notariële transportakte maar het moment van de (obligatoire) aankoop beslissend oordeelt. In verband daarmee kan naar mijn mening niet worden gezegd, dat een kettingbeding “in de regel” een waardedrukkende werking heeft

Nog afgezien daarvan wordt de draagwijdte van BNB 1980/1 mijns inziens sterk beperkt door het feit, dat het overnemen door de verkrijger van het kettingbeding in het algemeen moet worden beschouwd als een de verkrijger opgelegde last, die deel uitmaakt van zijn tegenprestatie ... Zie ook uitvoerig mijn conclusie voor HR 26 mei 1993, BNB 1993/232, PW 20 246, waarin de HR besliste dat een koopoptie de waarde niet beïnvloedt.”

3.1HR 26 april 1978, BNB 1978/172*, m.nt. J.P. Scheltens, betrof de vraag of bij een bepaling van de waarde van een met erfdienstbaarheden bezwaard lijdend erf met de waardedrukkende werking van die erfdienstbaarheden rekening moest worden gehouden. De HR overwoog:

"dat bij de bepaling van de waarde, welke aan het onroerend goed toekomt in het economisch verkeer, het objectief karakter van de onderwerpelijk belastingen tot geen andere beperkingen bij het in acht nemen van alle van belang zijnde economische factoren noopt dan dat wordt uitgeschakeld de invloed van de betrekking tussen dat onroerend goed en de ter zake van dat goed belastingplichtigen, terwijl de gerechtigde tot een erfdienstbaarheid in de regel niet gezegd kan worden van dat goed het genot te hebben in de zin van art. 273, lid 1, letter b, van de gemeentewet;"

In zijn noot onder dit arrest merkt Scheltens op:

"Dat met de formule van de Hoge Raad thans ook vast zou staan dat waardedrukkende invloed van een langlopend huurcontract moet worden genegeerd - aldus de toelichting - staat voor mij nog niet geheel vast. De huurder is inderdaad één der ter zake van het goed belastingplichtigen. Er zijn immers twee belastingen: de ene ten laste van de zakelijk gerechtigden, de andere ten laste van de feitelijke gebruiker. Het is niet duidelijk of de Hoge Raad deze beide belastingen te zamen neemt. Zo ja, dan is de huurder met betrekking tot het goed een mede-belastingplichtige zodat de huurverhouding voor de waardering geen gevolgen kan hebben. Zo neen, dan is t.a.v. de belasting van de zakelijk gerechtigden de huurder niet een mede-belastingplichtige, waarbij dan niet ter zake doet dat hij wel valt onder een van de eerste te onderscheiden tweede belasting, de gebruikersbelasting. Een waardedrukkende invloed van de huurverhouding zou dan t.a.v. de eigenaar moeten worden erkend. Voor de gebruikersbelasting is de huurder echter wel belastingplichtig, zodat te zijnen aanzien de invloed van de huurverhouding wèl zou moeten worden uitgeschakeld. Aldus zouden er voor de beide belastingen verschillende waarden kunnen ontstaan."

3.2In zijn arrest van 3 februari 1982, BNB 1982/100*, m.nt. H.J. Hofstra, overweegt de HR:

“dat degenen te wier behoeve een beding als het onderwerpelijke is gemaakt - evenals in de regel de gerechtigde tot een erfdienstbaarheid en anders dan bij voorbeeld de vruchtgebruiker en de erfpachter - niet gezegd kunnen worden in de zin van artikel 273, lid 1, letter b, van de gemeentewet het genot te hebben van het onroerend goed waarop dat beding betrekking heeft en uit dien hoofde ter zake van dat goed belastingplichtig te zijn.”

“Overigens gelden enkele uitzonderingen op de regel dat moet worden uitgegaan van de volle en onbezwaarde eigendom. De overdrachtsfictie schakelt namelijk volgens vaste jurisprudentie niet de invloed uit die uitgaat van op de onroerende zaak rustende erfdienstbaarheden en van door de wet gestelde beperkingen, alsmede van rechten die met een erfdienstbaarheid op één lijn zijn te stellen, zoals een anti-speculatiebeding met kettingbeding.

De reden dat de overdrachtsfictie niet de invloed van de hiervoor genoemde rechtsfiguren uitschakelt, is gelegen in het feit dat de bepaling ten doel heeft de relatie door te snijden tussen een onroerende zaak en de belastingplichtigen ter zake van die zaak. Van een gerechtigde tot een erfdienstbaarheid alsmede van degene te wiens behoeve een anti-speculatiebeding met kettingbeding is gemaakt, kan niet gezegd worden dat zij in een zodanige relatie staan tot de onroerende zaak dat zij het genot ervan hebben.”

3.5Art. 5 Besluit OGB luidde destijds:

“Ingeval volgens de belastingverordening de grondslag van de belasting ter zake van onroerend goed is de waarde in het economische verkeer, wordt voor de vaststelling van de heffingsgrondslag de waarde in het economische verkeer bepaald op die welke aan het onroerend goed dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger het goed in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen.”

3.6Volgens deze tekst zou geen enkel zakelijk recht waarmee de onroerende zaak is bezwaard waardedrukkende werking kunnen hebben. De toelichting op het artikel (waarnaar de HR in het geciteerde arrest BNB 1978/172* verwees) bepaalde evenwel anders:

“Teneinde voor beide groepen van belastingplichtigen tot eenzelfde, uniforme heffingsgrondslag te komen, schrijft artikel 5 voor dat voor de waarde in het economische verkeer moet worden genomen de waarde die aan het onroerende goed dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen. Het mag geen verschil uitmaken - noch voor de gebruikersbelasting, noch voor de zakelijk-gerechtigdenbelasting - of het onroerende goed in volle eigendom wordt bezeten, dan wel of die eigendom beperkt wordt door op dat onroerende goed gevestigde zakelijke rechten, zoals vruchtgebruik, erfpacht en opstal, dan wel door fideï-commis. Evenmin mag de duur van een huurcontract een rol spelen.

Er zij volledigheidshalve op gewezen dat het voorschrift van artikel 5 niet uitschakelt de invloed welke uitgaat van op het onroerende goed rustende erfdienstbaarheden en door de wet gestelde beperkingen (bijvoorbeeld het burenrecht, kapverboden, enz.)”

3.7Het criterium dat het verschil bepaalt tussen verplichtingen die wel en verplichtingen die geen waardedrukkende werking hebben, moet worden gevonden in de aanhef van dit citaat: “Teneinde voor beide groepen van belastingplichtigen tot eenzelfde, uniforme heffingsgrondslag te komen” en hetgeen daarop volgt: “Het mag geen verschil uitmaken - noch voor de gebruikersbelasting, noch voor de zakelijk-gerechtigdenbelasting - of het onroerend goed in volle eigendom wordt bezeten, dan wel die eigendom beperkt wordt door op dat onroerende goed gevestigde zakelijke rechten ...”

Men stelle zich voor: twee volkomen identieke huizen onder één kap. De woongenot van - anders gezegd: de omvang (zo men wil: de waarde) van het gebruik door - de beide bewoners is gelijk. Dan wenst de wetgever dat ook de waarde in het economische verkeer van beide huizen gelijk zal zijn, ongeacht of het ene huis door de eigenaar wordt bewoond en het tweede huis door een erfpachter, een opstalhouder of een huurder. En dan moet die waarde gelden zowel voor de gebruiker als voor degene die wordt belast voor het genot krachtens zakelijk recht .

4.1.4In de akte van vestiging van een erfpachtsrecht kan worden bepaald, dat het recht niet zonder toestemming van de eigenaar kan worden overgedragen of toebedeeld (art. 5:91, eerste lid, BW). Een dergelijk beding kan ook worden gemaakt ten aanzien van de appartementsrechten, waarin een gebouw door de erfpachter wordt gesplitst. Het kan dan slechts aan een verkrijger onder bijzondere titel van een appartementsrecht worden tegengeworpen, indien het in de akte van splitsing is omschreven (art. 5:91, derde lid, BW). Uit de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer blijkt, dat deze bepaling met name ziet op de MGE-bepalingen van de gemeente Rotterdam en diende om

"de ontwikkeling van het vervreemdingsbeding in het kader van het huidige onroerend-goedbeleid van een aantal gemeenten niet nodeloos [te beperken] door het in deze gevallen alleen toe te laten in de vorm van een zuiver obligatoir kettingbeding ..."

4.1.6De redenering die uit het vorenomschreven standpunt van BNB 1993/278* consequent volgt is, dat als met het erfpachtsrecht geen rekening mag worden gehouden, dit ook geldt voor de aan dat recht verbonden beperkende bepalingen. Het resultaat van deze redenering is echter zodanig onbevredigend dat betwijfeld moet worden of deze redenering wel zo dwingend is als zij lijkt. Het feit, dat de wet de erfpachter als belastingplichtige wegens genot krachtens zakelijk recht aanwijst, is naar mijn mening al discutabel. Immers als de canon normaal is, d.w.z. afgestemd op de werkelijke waarde van hetgeen in erfpacht is uitgegeven, heeft het erfpachtsrecht geen waarde . Die waarde berust (nog steeds) bij de erfverpachter . Dat de erfpachter vervolgens - als het gaat om een aan zijn recht verbonden verkoopregulerend beding - nog slechter wordt behandeld dan wanneer hij eigenaar zou zijn geweest, schept een rechtsongelijkheid die mij moeilijk aanvaardbaar lijkt. Op zichzelf zou dit al een argument zijn voor het door mij verdedigde standpunt dat een dergelijk beding ook voor een eigenaar (in het algemeen, althans voor de OZB) geen waardedrukkende werking heeft. Als uw Raad mij daarin zou volgen, is er geen rechtsongelijkheid.

Mocht Uw Raad daar anders over oordelen, dan zou ik erop willen wijzen, dat het aanwijzen van de erfpachter als belastingplichtige een kwestie is van heffingstechniek , en dat de wetgever daarbij niet op het oog kan hebben gehad dat de erfpachter - ondanks het feit dat hij een minder recht heeft dan de eigenaar - zelfs nog slechter wordt behandeld dan de eigenaar. Anders gezegd: een redelijke wetstoepassing brengt mee, dat hetgeen voor de eigenaar als waardedrukkend geldt, ook (in mijn visie zelfs a fortiori) als waardedrukkend geldt voor de erfpachter.

4.2.2Indien het opstalrecht zodanig afhankelijk van het erfpachtsrecht is, dat het als een geheel onzelfstandig recht moet worden beschouwd, ontleent de opstalhouder (en na de splitsing ook de appartementseigenaar) zijn gebruiksrecht reeds aan het erfpachtsrecht en is derhalve het gegeven dat er tevens een opstalrecht is gevestigd voor de waardebepaling niet relevant. Zie HR 7 maart 1979, BNB 1979/126 m.nt. H.J. Hofstra, oordelend, dat, nu sprake was van een

“afhankelijk opstalrecht in die zin, dat het recht wordt gevestigd als aanvulling op en verbonden aan een eerder, dan wel te zelfder tijd aangegane overeenkomst van huur en verhuur met betrekking tot het desbetreffende onroerend goed, voor de opstaller die dan reeds aan die huurovereenkomst een uitsluitend gebruiksrecht op de grond ontleent en die reeds uit dien hoofde het volle genot van zijn recht van opstal kan hebben, de bevoegdheid om die grond te gebruiken in de regel niet voortvloeit uit dat afhankelijke opstalrecht” .

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden