Hoge Raad, 18-12-2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, 18/05512

Bij de behandeling van middel 1 stelt de Hoge Raad voorop dat Unieregelgeving niet zo ruim mag worden toegepast dat zij handelingen zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van door het Unierecht toegekende rechten of voordelen. Misbruik van recht op btw-gebied doet zich voor wanneer uit het geheel van objectieve omstandigheden volgt dat de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn of BTW-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijnen, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Voorts is vereist dat uit een geheel van objectieve omstandigheden blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen.⁴

Voor de heffing van btw is uitgangspunt dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Daarvan wordt afgeweken in het geval dat met een samenstel van (rechts)handelingen het verbod van misbruik van recht wordt overtreden. Bij de beantwoording van de vraag of rechtsmisbruik zich voordoet in een geval waarin overeenkomsten betrekking hebben op hetzelfde goed en zijn aangegaan tussen verschillende personen, moet worden beoordeeld of een of meer van die (rechts)handelingen hoofdzakelijk tot (gemeenschappelijk) doel het verkrijgen van een belastingvoordeel in strijd met doel en strekking van de Wet en de richtlijn hebben gehad. Rekening moet worden gehouden met de werkelijke inhoud en betekenis van elk van die (rechts)handelingen. Daarbij zijn vooral een louter kunstmatig karakter alsmede banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de betrokken personen van belang. Uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen mogelijkerwijs een rol gespeeld.⁵

De weigering om wegens misbruik een uit de btw-regelgeving voortvloeiend recht of voordeel toe te kennen, is louter het gevolg van de vaststelling dat de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om het gewenste recht of voordeel te verkrijgen, in werkelijkheid niet zijn vervuld. Voor een dergelijke weigering is daarom geen specifieke rechtsgrondslag nodig. Het beginsel van het verbod van misbruik brengt mee dat de belastingplichtige dat recht of voordeel kan worden geweigerd, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking.⁶

Met zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen heeft het Hof vastgesteld dat de hiervoor in 2.1.1 tot en met 2.1.3 genoemde personen met de hiervoor in 2.1.3 tot en met 2.1.5 weergegeven (rechts)handelingen op kunstmatige wijze hebben verhuld dat elk jacht uitsluitend voor privédoeleinden van de particulier is aangekocht met de bedoeling dat alleen hij het jacht, vrij van btw op de aanschaf en de invoer ervan, zou gebruiken binnen het grondgebied van de Gemeenschap. Indien die (rechts)handelingen niet zouden zijn verricht, zou de particulier het binnen de Gemeenschap gebouwde jacht op eigen naam en voor eigen rekening hebben aangekocht van de scheepsbouwer en binnen de Gemeenschap in gebruik hebben genomen. In dat geval zou ter zake van de aanschaf van het jacht blijvend btw op de particulier hebben gedrukt, ook wanneer het jacht op enig moment het grondgebied van de Gemeenschap alsnog (definitief) zou verlaten.

In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen ligt besloten het oordeel van het Hof dat in onderlinge samenhang moeten worden bezien: (i) het oprichten van [F] door de particulier om in de hoedanigheid van bestuurder/aandeelhouder van [F] het jacht binnen de Gemeenschap aan te kopen en te verhuren aan (uiteindelijk) zichzelf, en (ii) de uitvoer van het jacht uit de Gemeenschap en de daaropvolgende invoer in Nederland, met toepassing van de verleggingsregeling. Het Hof heeft geoordeeld dat dit samenstel van (rechts)handelingen erop was gericht dat de particulier - in strijd met het doel en de strekking van de Wet en de Zesde richtlijn - het jacht zonder betaling van btw binnen de Gemeenschap kon aanschaffen en kon gebruiken voor eigen privédoeleinden, met ook feitelijk het behoud van de zeggenschap en de beschikkingsmacht over het jacht.

Middel 1 stelt terecht dat bij de heffing van omzetbelasting het uitgangspunt is dat bij een overeenkomst tot het tegen vergoeding verrichten van een prestatie, die is gesloten tussen een besloten vennootschap enerzijds en haar grootaandeelhouder anderzijds, niet van vereenzelviging van die besloten vennootschap en die grootaandeelhouder als privépersoon wordt uitgegaan. Dit neemt niet weg dat in de situatie waarin (rechts)handelingen kunstmatig in het leven zijn geroepen en zijn verricht met als wezenlijk doel om een belastingvoordeel in strijd met doel en strekking van de Wet en de Zesde richtlijn te verkrijgen, de betrokkenheid en de (rechts)handelingen van die besloten vennootschap in dat verband worden beoordeeld tegen de achtergrond van het belang dat wordt nagestreefd door die grootaandeelhouder. Indien dus het gebruik maken van een besloten vennootschap onlosmakelijk is verbonden met het creëren van andere (rechts)handelingen en/of het verrichten van (rechts)handelingen die, misschien niet op zichzelf maar wel als samenstel, bewerkstelligen dat in strijd met doel en strekking van de Wet en de Zesde richtlijn geen btw wordt geheven, en dit resultaat het wezenlijke doel is van dat samenstel, kan de inschakeling van die besloten vennootschap in dat licht worden beschouwd. De omstandigheid dat daarbij betekenis wordt toegekend aan de gelieerdheid van de besloten vennootschap en de particulier houdt niet een vereenzelviging van de een met de ander in.

Het oordeel van het Hof dat het oprichten van [F] en het onderbrengen van het jacht in [F] op zichzelf bezien geen misbruik vormen, is juist. In de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt echter besloten het oordeel dat steeds het wezenlijke doel van de aanschaf van het jacht door [F] niet was ingegeven door bedrijfsdoeleinden, alsmede het oordeel dat de door [F] gesloten overeenkomsten met betrekking tot het jacht alleen de privédoeleinden van de aandeelhouder diende. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de particulier met de inschakeling van [F] heeft kunnen bewerkstelligen dat hij a) in de hoedanigheid van bestuurder en aandeelhouder van [F] de zeggenschap heeft over het jacht als ware hij zelf de eigenaar, en b) het jacht vrij van btw binnen de Gemeenschap kon aanschaffen en vrij van btw binnen de Gemeenschap in gebruik kon nemen, terwijl die aanschaf en ingebruikneming uitsluitend voor zijn privédoeleinden zijn geschied. Het onder deze omstandigheden aannemen dat [F] is opgericht of ingeschakeld om op kunstmatige wijze de economische realiteit (van privégebruik van het jacht) te verhullen, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel van het Hof is voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Middel 1 faalt in zoverre.

Voor zover middel 1 betoogt dat misbruik van recht zich hier niet voordoet omdat de invoer van de jachten in Nederland niet was gericht op het ontwijken van in Nederland verschuldigde btw, en naheffing van omzetbelasting daarom niet op haar plaats is, faalt het ook.

In geval van fraude of misbruik kan, zoals hiervoor in 3.2.3 is overwogen, geen aanspraak worden gemaakt op een recht of een voordeel dat wordt verleend door de rechtsorde van de Unie. In dat geval kan in beginsel elk recht of voordeel dat voortvloeit uit een richtlijn, vanwege het in gevaar brengen van het functioneren van het gemeenschappelijke btw‑stelsel, worden geweigerd, ook indien formeel wordt voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn aan de verlening van het gewenste recht of voordeel zijn verbonden.⁷Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, en in het bijzonder het arrest Italmoda⁸, volgt - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - dat het verbod van misbruik van recht niet alleen gevallen bestrijkt waarin met het verrichten van (rechts)handelingen is beoogd de btw van een bepaalde lidstaat te ontwijken, maar ook de gevallen waarin is beoogd de btw van een andere lidstaat te ontwijken, of waarin het oogmerk is om in geen enkele lidstaat btw te voldoen ter zake van de aanschaf van een goed. Dit betekent dat een aanspraak op een op de Wet gebaseerd recht of voordeel ook in strijd komt met het doel of de strekking van de Wet indien (i) het creëren en uitoefenen van dat door de Wet toegekende recht of voordeel onlosmakelijk deel uitmaakt van een keten van (rechts)handelingen met een kunstmatig karakter waarbij een of meer goederen (binnen)grenzen van de Gemeenschap overgaan, en (ii) het oogmerk van dat samenstel van (rechts)handelingen erop is gericht een definitief btw‑voordeel te behalen door voor de aanschaf van dat goed niet alleen niet in Nederland, maar in geen enkele lidstaat van de Gemeenschap btw te betalen. In zulke gevallen kunnen alle (rechts)handelingen die vallen binnen de werkingssfeer van de Wet mede worden beschouwd als (rechts)handelingen die leiden tot een resultaat dat onverenigbaar is met het doel en de strekking van de Wet.

In dit geval maakte van het samenstel van (rechts)handelingen onder meer de hiervoor in 2.1.1 bedoelde invoer van het jacht onlosmakelijk deel uit. De samenwerking van de diverse partijen, onder wie de BV, bestond uit het om zuiver fiscale redenen vanuit Nederland (of een andere lidstaat) buiten de Gemeenschap brengen en vervolgens in Nederland binnenbrengen van het jacht, en het kunstmatig creëren van een keten van verhuurovereenkomsten (de verhuurstructuur). Door het samenstel van die (rechts)handelingen werd bewerkstelligd dat de ter zake van de invoer verschuldigde omzetbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek werd gebracht. Dit een en ander met de bedoeling dat de particulier per saldo voor de aanschaf van het jacht noch in Nederland, noch in een andere lidstaat btw zou betalen. De volledige aftrek van de ter zake van de invoer van het jacht verschuldigde omzetbelasting is in dat geval - zo heeft het Hof terecht geoordeeld - in strijd met het doel en de strekking van de Wet gebeurd. Aan dat oordeel kan niet afdoen dat formeel, volgens artikel 15, lid 1, aanhef en letter c, onder 1º, van de Wet, recht op aftrek bestaat. Het Hof heeft immers voldoende gemotiveerd geoordeeld dat het gemeenschappelijke oogmerk van het samenstel van (rechts)handelingen bestaat in het ontwijken van btw die de particulier normaal gesproken zou hebben moeten betalen ter zake van de aankoop van het jacht. Van dat samenstel is de door de BV met de particulier gesloten verhuurovereenkomst onlosmakelijk onderdeel geweest.Bij het opzetten van dit samenstel van (rechts)handelingen is erin voorzien dat de particulier ter zake van de door hem afgenomen verhuurdiensten omzetbelasting betaalt. Deze rechtshandelingen en de daaruit voortvloeiende betaling van omzetbelasting zijn voor hem enkel aanvaardbaar omdat (i) hij in wezen eigenaar van het jacht bleef, en (ii) het aldus in totaal te betalen bedrag aan omzetbelasting niet meer dan een fractie bedraagt van het bedrag aan btw dat ter zake van de levering van het jacht, in welke lidstaat ook, aan hem in één keer in rekening zou zijn gebracht.

Het Nederlandse fiscale recht voorziet erin dat het door misbruik van recht verkregen voordeel wordt ontnomen, dan wel dat aan misbruik van recht niet het beoogde voordelige gevolg wordt verbonden. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden. Indien is vastgesteld dat een samenstel van (rechts)handelingen voor de heffing van btw misbruik van recht vormt, mag het naheffen van btw niet neerkomen op een sanctie. De verplichting tot terugbetaling van het belastingvoordeel is louter het gevolg van de vaststelling van misbruik.⁹

Het is aan de inspecteur respectievelijk de rechter om rechten of voordelen waarop in geval van misbruik aanspraak is gemaakt, alsnog te weigeren, ongeacht of het gaat om een recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw in verband met uitvoer, invoer, een intracommunautaire levering of een intracommunautaire verwerving, ook al voorziet de wet niet in bepalingen van die strekking.¹⁰ Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen in dat kader (een) (rechts)handeling(en) heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.¹¹ Die weigering mag plaatsvinden ter zake van elke transactie in het samenstel van (rechts)handelingen, indien vaststaat dat daarmee misbruik (mogelijk) is of wordt gemaakt en de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat die transactie onderdeel was van een samenstel van (rechts)handelingen dat misbruik vormt.

Verder geldt dat wanneer voor de heffing van btw misbruik van recht is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de (rechts)handelingen die dit misbruik vormen. De inspecteur mag met terugwerkende kracht nabetaling vorderen voor elke transactie waarvan hij vaststelt dat misbruik is gemaakt van bijvoorbeeld het recht op aftrek. De inspecteur moet evenwel ook daarop in mindering brengen de belasting die de betrokken belastingplichtige was verschuldigd in het kader van de kunstmatige constructie om de belastingdruk te verlagen, en moet in voorkomend geval het teveel betaalde teruggeven.¹²

Middel 3 is enkel gericht tegen het hiervoor in 2.2.4, tweede alinea, weergegeven en volgens het Hof ten overvloede gegeven oordeel dat belanghebbende zich niet met succes op het vertrouwensbeginsel kan beroepen. Het middel betoogt dat belanghebbende zich met recht heeft beroepen op het door de Hoge Raad ontwikkelde bestuursrechtelijke vertrouwensbeginsel, dat volgens het middel geen belemmering opwerpt om in gevallen van misbruik van recht daarop met succes een beroep te doen.

Aangezien middel 3 zich uitdrukkelijk beperkt tot het hiervoor in 2.2.4, tweede alinea, weergegeven oordeel, dat volgens het Hof ten overvloede is gegeven, rijst de vraag of het voor de beslissing in deze zaak nodig is op dat oordeel in te gaan. Middel 3 gaat ervan uit dat ook in gevallen van misbruik van recht het Unierecht de lidstaten de ruimte laat om naast het Unierechtelijke beginsel van gewettigd vertrouwen aanvullend een nationaal bestuursrechtelijk beginsel van in rechte te beschermen vertrouwen te ontwikkelen en toe te passen. Het Unierecht laat op het gebied van heffing en inning van btw de lidstaten in gevallen van misbruik van recht die ruimte echter niet. Bij de toepassing van Unierechtelijke en nationale btw-regelgeving wordt in gevallen van fraude en misbruik van recht verlangd dat in alle lidstaten het Unierechtelijke beginsel van gewettigd vertrouwen dezelfde reikwijdte heeft en dat daarbij dezelfde criteria gelden.

Hetgeen hiervoor is overwogen, doet dan wel de vraag rijzen of het Hof terecht ervan is uitgegaan dat al hetgeen is overwogen in 4.16 van zijn uitspraak, inderdaad ten overvloede is geweest. Dat laatste hangt ervan af of het Hof terecht is uitgegaan van de opvatting dat volgens Unierecht in gevallen van misbruik nooit wordt toegekomen aan de beoordeling of de inspecteur bij de belastingplichtige voorafgaand aan het verrichten van de misbruik opleverende (rechts)handelingen het vertrouwen heeft gewekt dat de belastingplichtige het verbod van misbruik van recht niet overtreedt.

Het beginsel van gewettigd vertrouwen is een uitvloeisel van het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel dat met name vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen. Als het gaat om overtreding van het verbod van misbruik heeft het Hof van Justitie op het gebied van de heffing van btw geoordeeld dat de weigering of intrekking van een recht of voordeel in verband met misbruik (of fraude) louter het gevolg is van de vaststelling dat de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om dat recht of voordeel te verkrijgen, in geval van misbruik (of fraude) in werkelijkheid niet zijn vervuld. In het arrest Cussens en het arrest Italmoda heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat dit gevolg zelfs aan misbruik (of fraude) is verbonden indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking. In zulke gevallen is naar het oordeel van het Hof van Justitie toepassing van het beginsel van het verbod van misbruik in overeenstemming met het rechtzekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen. In beide arresten ging het om lidstaten die geen nationale wetgeving hebben om in gevallen waarin het verbod van misbruik van recht is overtreden, in een correctie van btw te voorzien.

Hetgeen het Hof van Justitie in de punten 43 en 44 van het arrest Cussens en in punt 60 van het arrest Italmoda heeft overwogen, ziet niet op uitsluiting van een geslaagd beroep op het bestuursrechtelijke beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen wanneer het de bevoegde autoriteiten zijn die bij de belastingplichtige, voorafgaand aan het verrichten van het samenstel van (rechts)handelingen dat misbruik vormt of op enig moment nadien, uitlatingen hebben gedaan met als inhoud dat het samenstel niet in strijd is met het doel en de strekking van de Wet of btw-richtlijnen. Het Hof van Justitie heeft immers ook in zijn rechtspraak herhaaldelijk geoordeeld dat het recht om zich op het beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen te beroepen, toekomt aan iedere betrokkene die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige, toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt (zie in die zin HvJ 7 augustus 2018, Ministru Kabinets, C-120/17, ECLI:EU:C:2018:638, punten 48 tot en met 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak, alsmede HvJ 17 oktober 2018, Klohn, C‑167/17, ECLI:EU:C:2018:833, punten 50 en 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In zoverre is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

Middel 3 kan echter niet tot cassatie leiden. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat een beroep op het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen faalt indien de inspecteur zich heeft uitgelaten op basis van informatie van de belastingplichtige die op essentiële onderdelen niet volledig en/of niet juist was. Het Hof heeft geoordeeld dat betrokkenen, onder wie de BV, tijdens de gesprekken met de Inspecteur niet volledige opening van zaken hebben gegeven en dat de Inspecteur evenmin een toezegging heeft gedaan. Deze oordelen, die van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zijn, kunnen in cassatie niet met succes worden bestreden.