Parket bij de Hoge Raad, 18-12-1985, AW8133, 22 937

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake:

ERVEN [A]

en

DE STICHTING KLAVARSCRIBO

tegen

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

Edelhoogachtbaar College,

2.2 Volgens de Inspecteur veranderde de situatie door erflaters overlijden niet. De privé-onderneming kreeg de stichtingsvorm. Belanghebbenden zien dit geheel anders: Met het Instituut Klavarscribo werd niet beoogd aan het maatschappelijk verkeer deel te nemen om winst te maken. In de pleitnota vinden wij de volgende formulering:

"Erflater heeft bij leven zich bijzonder ingespannen voor de bevordering van de muziekbeoefening in brede lagen van de bevolking door middel van een door hem ontwikkeld eenvoudig toegankelijk notatiesysteem. Ter financiering van de kosten, verbonden aan de realisering van zijn ideaal, heeft hij een belangrijk deel van zijn aanzienlijk inkomen en vermogen opgeofferd. Teneinde de door hem nagestreefde popularisering van de muziekbeoefening ook na zijn overlijden te verzekeren, heeft de erflater bij testament de Stichting Klavarscribo in het leven geroepen, aan welke stichting hij een groot deel van zijn nalatenschap heeft vermaakt."

2.3 De overwegingen van het Hof omtrent het geschil heb ik genummerd 1 tot en met 6. Uit de rov. 2 en 4 blijkt, dat het Hof niet aanneemt dat de Stichting in wezen een commerciële doelstelling heeft en dat het Hof aldus m.i. implicite de stelling van de Inspecteur verwerpt. Zo zegt het Hof in rov. 2:

"dat de Stichting de .... doelstelling tracht te verwezenlijken door te bevorderen dat mensen van wie moet worden verwacht dat zij met het gangbare muziekschrift niet tot muzikale activiteiten komen, met behulp van Klavarscribo muziek gaan vertolken . . . enz."

en in rov. 4:

"de doelstelling is gericht op het met behulp van een ander dan het gangbare muziekschrift ontwikkelen van muzikale begaafdheden van mensen van wie moet worden verwacht dat zij met het gangbare muziekschrift niet tot muzikale activiteiten komen."

Zie over de op zichzelf niet steeds duidelijke grens tussen commerciële en niet-commerciële activiteiten ook Hof Arnhem 8 juni 1977, BNB 1978/280 en voorts HR 31 oktober 1979, BNB 1979/314, P.W. 18774 (op kostenbesparing gerichte werkzaamheden) .

2.4 De kern van de uitspraak van het Hof ligt in rov. 3, t.w .:

"dat in het algemeen bij het ontwikkelen van begaafdheden die de muziekbeoefening mogelijk maken voorop staat te voorzien in de behoeften van diegenen bij wie zodanige begaafdheden aanwezig zijn; ...."

Bij de daartoe verrichte activiteiten is volgens het Hof het algemeen belang hoogstens zijdelings betrokken (rov. 3 slot). Het klavarscribomuziek schrift betreft de bij het ontwikkelen van muzikale begaafdheden gebezigde methode en deze methode op zich maakt het bevorderen van de muziekbeoefening door eerderbedoelde personen niet tot een werkzaamheid die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend rechtstreeks het algemeen belang raakt (rov. 4 slot).

2.5 De vraag of de Stichting al dan niet een commerciële doelstelling heeft, lijkt mij van feitelijke aard. De beslissing van het Hof op dit punt zou slechts in cassatie op basis van een motiveringsklacht aan de orde kunnen komen. Een zodanige klacht zou kunnen worden gelezen in het gestelde aan het slot van punt 3 van het vertoogschrift in cassatie en zou hebben kunnen gelden als een voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie, ware het niet dat het vertoogschrift niet is ingediend binnen de in artikel 20 Wet administratieve rechtspraak belastingzaken genoemde termijn.

2.6 Als de feitelijke werkzaamheden van de Stichting geheel of althans in overwegende mate van commerciële aard zijn, zou zulks in de weg kunnen staan aan de kwalificatie van de Stichting als een rechtspersoon die een algemeen maatschappelijk belang beoogt. Men zou 's Hofs uitspraak ook aldus kunnen verstaan, dat het Hof, uitgaande van een ideële doelstelling, de vorenbedoelde kwalificatie op andere gronden heeft afgewezen en daarom aan een beoordeling van het probleem als bedoeld in de aanhef van dit punt niet meer is toegekomen (en daar dus niet implicite een beslissing over heeft genomen).

Aangenomen, dat Uw Raad, anders dan het Hof, het in beginsel mogelijk oordeelt dat gelet op de statutaire doelstelling van de Stichting, deze een algemeen maatschappelijk belang beoogt, dan zou in de vorenbedoelde lezing van 's Hofs uitspraak een nader onderzoek nodig zijn naar de aard van de feitelijke activiteiten van de Stichting en zou ambtshalve verwijzing moeten volgen.

2.7 In verband met het vorenstaande maak ik nog enkele opmerkingen over de betekenis van commerciële activiteiten voor de kwalificatie van de doelstelling. Daarbij zal in de eerste plaats de vraag moeten beantwoord in welke gevallen commerciële activiteiten op die kwalificatie van invloed zijn en in de tweede plaats, als zodanige invloed aanwezig is, wanneer kan worden gezegd dat een bepaalde activiteit commercieel van aard is.

2.8 Met betrekking tot de mogelijke invloed van commerciële activiteiten op de vraag of een rechtspersoon een algemeen maatschappelijk belang beoogt, zouden de volgende gevallen kunnen worden onderscheiden:

a De commerciële activiteiten staan geheel los van de ideële doelstelling. Zij worden slechts bedreven met het oog op de daarmee te behalen winst (c.q. mede ter dekking van overhead-kosten), welke winst is bestemd om de ideële doelstelling te realiseren. Deze realisatie is dus de primaire activiteit van de rechtspersoon, de commerciële activiteiten zijn slechts nevenactiviteiten. Voorbeeld: een kerkbestuur organiseert eenmaal per jaar een veiling of verzamelt en verkoopt continu oud papier, gebruikte kleding en postzegels. Zie ook het geval Hof Leeuwarden 13 januari 1975, BNB 1976/ 5, waarover C. van Soest in WFR 5259 (1976).

b De commerciële activiteiten bevorderen als zodanig de ideële doelstelling, maar zijn daar niet onlosmakelijk mee verbonden. De rechtspersoon realiseert haar ideële doelstelling mede door andere activiteiten en zou dat eventueel ook zonder de commerciële activiteiten kunnen doen. Voorbeeld: een instelling heeft ten doel hulp aan de derde wereld en haar activiteiten bestaan onder meer uit de verkoop van uit de derde wereld afkomstige koffie en rietsuiker.

c Door de commerciële activiteiten als zodanig wordt de ideële doelstelling verwezenlijkt. Doelstelling en commerciële activiteit zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Voorbeeld: een opinievormend weekblad, althans volgens Hof Arnhem 8 juni 1977, BNB 1978/280, FED IB'64: Art. 47: 42, VN 1978 blz. 245. Zie daarover nader punt 2.11.

2.9 In de gevallen bedoeld in het vorige punt onder a, behoeven de commerciële activiteiten m.i. niet in de weg te staan aan de conclusie dat de rechtspersoon een algemeen maatschappelijk belang beoogt. De commerciële activiteiten raken de ideële doelstelling niet wezenlijk. De vraag wanneer een activiteit commercieel van aard is (bijv. is het in concurrentie treden voldoende dan wel moet een winstoogmerk worden verlangd), is hier naar mijn mening niet van belang. In de regel zal er een winstoogmerk zijn, want bij verlies zou men de activiteiten, in het belang van de ideële doelstelling, moeten staken.

Volledigheidshalve merk ik op, dat als men de commerciële activiteiten in een afzonderlijke rechtspersoon, bijv. een B.V., zou onderbrengen, die B.V. dan - uiteraard - niet het algemeen belang beoogt. Er is een zelfstandige rechtspersoon ontstaan met een eigen, commercieel, doel.

2.10 In de onder b van punt 2.8 bedoelde gevallen helpen de commerciële activiteiten de ideële doelstelling verwezenlijken, maar die verwezenlijking staat of valt niet met de commerciële activiteiten.

Ook in deze gevallen zou ik willen aannemen, dat het commerciële karakter van de activiteiten niet aan de doelstelling ten algemenen nutte afdoet en dat dus ook hier de vraag wat onder commerciële activiteiten moet worden verstaan geen belang heeft. Zie het eerdergenoemde voorbeeld van de instelling tot hulp aan de derde wereld of om een ander voorbeeld te noemen: als het Leger des Heils zou trachten het blad De Strijdkreet boven de kostprijs te verkopen (aangenomen dat dit daardoor een commerciële activiteit zou worden), zou zulks niet aanstonds twijfel bij mij oproepen aangaande de doelstelling van het Leger. Vgl. voorts Hof Amsterdam 16 maart 1977, FED IB' 64: Art. 47:36 aant. J.W. Zwemmer.

2.11 Als de commerciële activiteiten als zodanig de verwezenlijking vormen van de ideële doelstelling (zie onder c van punt 2.8) dan zou deze commerciële factor wellicht kunnen beletten dat de rechtspersoon in de zin der wet een algemeen maatschappelijk belang beoogt. Of deze gevallen zich in de praktijk ook werkelijk zullen voordoen betwijfel ik. In het algemeen zal gelden, dat als de (vrijwel) enige activiteit van een rechtspersoon van commerciële aard is, reeds om die reden de rechtspersoon geen algemeen maatschappelijk belang beoogt, wat er zij van de formulering van de statutaire doelstelling; vgl. eerdergenoemd arrest BNB 1979/314. Het geval Hof Arnhem BNB 1978/280 kan ons in dit opzicht m.i. weinig leren. Met betrekking tot de casus van die uitspraak zelf kan men stellen, dat het bezit van een vrije en gevarieerde pers een groot maatschappelijk belang is, maar dat daarmee nog niet elke uitgeverij van een dag- of weekblad een instelling ten algemenen nutte is. Het primaire doel van de uitgeverij is het produceren en distribueren van het blad. Omgekeerd, als enkele idealisten ter verspreiding van hun ideeën voor eigen rekening een blad uitgeven, zal dit in het algemeen geen commerciële activiteit zijn. Zij zullen vermoedelijk niet met anderen in concurrentie treden en/of geen winst beogen. De door het Hof Arnhem t.a.p. gegeven voorbeelden zijn evenmin erg gelukkig. Het Hof Arnhem spreekt van "een commercieel opgezet lichaam dat een kerkelijk, charitatief ..... enz. belang dient ....". In de eerste plaats is de vraag wat het Hof bedoelt met "commercieel opgezet". Ik zou mij kunnen voorstellen, dat een bepaald kerkelijk weekblad commercieel is opgezet, bijv. in de zin dat gestreefd wordt naar een kostendekkende abonnementsprijs en naar een (afhankelijk van de grootte van de oplage) efficiënte organisatiestructuur. Maar zegt dat iets over het karakter van het desbetreffende kerkgenootschap? Als het Hof met het woord "lichaam" bedoelt een zelfstandig lichaam, dan geldt daarvoor het gestelde in punt 2.9 slot. Het Hof noemt voorts nog als voorbeeld de openbare nutsbedrijven. Ook dit voorbeeld is m.i. weinig ter zake. Men kan oordelen, dat het in het algemeen belang is, dat de gas-, water- en electriciteitsvoorziening in handen is van openbare lichamen. De primaire doelstelling van een bepaald openbaar nutsbedrijf is echter het produceren en/of distribueren van drinkwater, gas en electriciteit, m.a.w. het voorzien in stoffelijke behoeften.

2.12 Gaan we uit van de situatie, waarin de statutaire doelstelling van algemeen nut is of kan zijn, maar de (enige of vrijwel enige) feitelijke werkzaamheid van commerciële aard is en dat om die reden niet kan worden gezegd dat de rechtspersoon een algemeen maatschappelijk belang beoogt, dan wordt, anders dan in de gevallen, besproken in de punten 2.9 en 2.10 hiervóór, van belang vast te stellen wanneer van een bepaalde activiteit gezegd kan worden dat zij van commerciële aard is. Moet daarvoor een ruime omschrijving gelden zoals de omschrijving voor de omzetbelasting van het begrip bedrijf (en beroep), t.w. een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk (ruil)verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen (vgl. J. Reugebrink, Omzetbelasting 4e druk, 1985, blz. 79 e.v. ) of moet de eis van een winstoogmerk of, ruimer geformuleerd, het oogmerk van het behalen van materiële voordelen, worden gesteld? Ik ben geneigd tot het laatste. Het gaat om de doelstelling, het beogen. Als de rechtspersoon in concurrentie treedt met (andere) ondernemingen is dat niet het doel van de activiteit, maar slechts een feitelijke consequentie van die activiteit. Zie bijv. ook artikel 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto het Vrijstellingsbesluit vennootschapsbelasting (KB van 20 augustus 1971, Stb. 559), waarin de vrijstelling uitdrukkelijk in verband wordt gebracht met streven naar winst. Zie voorts met betrekking tot de grondbelasting HR 7 januari 1959, BNB 1959/69, PW 16946, dat blijkens PW 17006 door de administratie ook voor de toepassing van artikel 24, I, alinea 4, Sw. tot richtsnoer is genomen.

2.13 Mocht Uw Raad vanuit de in punt 2.6 geschetste opvatting tot verwijzing besluiten, dan zou het naar mijn mening aanbeveling verdienen in de verwijzingsopdracht aan te geven in welke gevallen naar het oordeel van Uw Raad de commerciële activiteiten aan het beogen van een algemeen maatschappelijk belang in de weg staan en wat onder commerciële activiteiten moet worden verstaan.

2.14 Zoals reeds opgemerkt zou naar het mij voorkomt verwijzing slechts zin hebben als naar het oordeel van Uw Raad de doelstelling van de Stichting, anders dan het Hof heeft geoordeeld, in beginsel ten algemenen nutte strekt of kan strekken. Met het oog daarop en tevens voor het geval Uw Raad geen verwijzing nodig oordeelt (d.w.z. in de gedachtengang van de punten 2.3 tot en met 2.5) ga ik nog nader in op het door Hof ingenomen standpunt.

3.2 De uitspraak van het Hof lijkt in de lijn te liggen van de beslissingen met betrekking tot de sportverenigingen, zie HR 13 mei 1970, BNB 1970/132, P.W. 18073, Hof 's-Hertogenbosch 1 december 1978, BNB 1980/32, P. W. 18783, FED Succ. 1956: Art. 24:19, aant. R.M. Lievaart en HR 17 december 1980, BNB 1981/28, P.W. 18860.

3.3 Bij de Wet van 8 november 1984, Stb. 545 werd de omschrijving van de in het algemeen belang werkzame rechtspersonen in artikel 24, I, alinea 4 (thans artikel 24, lid 4) in overeenstemming gebracht met die van artikel 47 Wet IB 1964, t.w. :

"kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling(en)."

De MvT (Tweede Kamer, zitting 1981, 17041, nr. 3, blz. 17) zegt dienaangaande, dat de beide omschrijvingen inhoudelijk niet van elkaar verschillen. M.i. had het dan de voorkeur verdiend om in de Wet IB 1964 de omschrijving van de Successiewet 1956 over te nemen en niet omgekeerd, of althans de omschrijving te doen luiden "of andere het algemeen nut beogende instellingen". De omschrijving wekt thans de indruk dat kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen niet het algemeen nut beogen, welke indruk dus niet juist is, gelet op vorenbedoelde wijziging van de vroegere algemeen luidende formulering in de Successiewet 1956 en de daarop gegeven toelichting. Zie in deze zin reeds W. Scholten WFR 4224 (1954) blz. 481.

3.4 Uit het vorenstaande blijkt dat de jurisprudentie met betrekking tot artikel 47 Wet IB 1964 ook voor de toepassing van artikel 24 Successiewet 1956 van belang kan zijn. In dit verband kan worden gewezen op de uitspraken waarbij plaatselijke muziekverenigingen werden aangemerkt als het algemeen nut beogende instellingen: Hof Arnhem 18 november 1964, BNB 1965/130 en Hof 's-Hertogenbosch 21 maart 1980, BNB 1981/97. Men kan m. i. van mening verschillen over de vraag of in deze gevallen het algemeen belang (het muzikaal opluisteren van plaatselijke gebeurtenissen en het bevorderen van het muzikale peil van de dorpsgemeenschap) zo zeer prevaleert boven het particuliere belang van de leden (het gezellig samen musiceren), dat van een instelling ten algemenen nutte sprake is. Vgl. met betrekking tot de laatstvermelde uitspraak de redactie van VN 1981, blz. 808 en de bewerker van de Vakstudie Successiewet 1956, art. 24, aant. 13 en Vakstudie Inkomstenbelasting art. 47, aant. 12.

4.2 Als het primair gaat om de behartiging van particuliere belangen van een beperkte groep personen is blijkens de jurisprudentie van een werkzaamheid in het algemeen belang geen sprake. Het kan daarbij stoffelijke belangen betreffen (vgl. bijv. HR 2 december 1931, B 5094 en de resoluties opgenomen in PW 12806), maar soms ook onstoffelijke belangen zoals de gezelligheid, de ontspanning of het vermaak van een beperkte groep waarop de belangenbehartiging zich in het bijzonder richt (vgl. bijv. de in punt 3.2 vermelde jurisprudentie inzake sportverenigingen en het "Minerva-arrest" HR 12 oktober 1960, BNB 1960/296.

Dat de grens hier niet steeds eenvoudig is te trekken, blijkt o.m. uit de jurisprudentie betreffende de muziekverenigingen (zie punt 3.4 hiervoor) en de dorpshuizen (Hof Leeuwarden 15 oktober 1973, BNB 1974/236 tegenover hetzelfde Hof 13 januari 1975, BNB 1976/5, FED Vpb. '69: Art. 6:1 aant. J.J. Verseput). Vgl. bijv. ook Hof 's-Hertogenbosch, 15 juni 1962, BNB 1963/56.

4.3 In rov. 3 heeft het Hof naar het mij voorkomt miskend, dat het feit dat een bepaalde activiteit slechts ten goede komt aan een beperkte groep van personen en bij die personen in een bepaalde behoefte voorziet, op zichzelf aan het ten algemenen nutte strekkend karakter van die activiteit nog niet behoeft af te doen. Zo zal bijv. het stimuleren van de sportbeoefening wellicht tot resultaat hebben dat sommige mensen een bepaalde sport gaan beoefenen, waartoe zij zonder die stimulans niet zouden zijn gekomen. Dat die sportbeoefening hun vervolgens een zekere voldoening verschaft en bij hen in een behoefte blijkt te voorzien, doet niet af aan het feit dat het stimuleren van sportbeoefening van algemeen nut is, mits het niet is aan te merken als een commerciële activiteit (zie punt 2 hiervoor) en zich in beginsel tot iedereen richt (dus niet tot een beperkte groep als de leden van een sportvereniging, zie punt 4.2 hiervoor). Aan deze voorwaarden voldoet m.i. ook de onderhavige Stichting. Zij tracht de muziekbeoefening in het algemeen te bevorderen op niet-commerciële basis door het propageren en uitgeven van muziek in een vereenvoudigd notenschrift en richt zich daarbij in beginsel tot iedereen.

4.4 Over de merites van het notenschrift zelf bestaat verschil van mening, zie de uiteenzetting op blz. 2 van het in deze procedure overlegde nummer van september 1981 van Toon en Teken, uitgave van de Klavar Vereniging Nederland. De rechter zal zich in een kwestie als deze echter in het algemeen van een op persoonlijke opvattingen gebaseerd waardeoordeel moeten onthouden, vgl. de beslissingen inzake de soms (kleine en soms zeer omstreden) minderheden in de Nederlandse samenleving vertegenwoordigende stromingen op religieus of politiek terrein (bijv. Hof Amsterdam 23 januari 1980, BNB 1981/123). Zo besliste Uw Raad in het eerdergenoemde arrest BNB 1983/176, dat het Hof een onjuiste maatstaf had aangelegd door te oordelen, dat van het beogen van algemeen nut slechts sprake zal kunnen zijn indien de werkzaamheid van de instelling een activiteit vormt welke niet in brede lagen van de bevolking bezwaren oproept. Zie over de ruime interpretatie van "algemeen belang" ook P. Kavelaars, WFR 5614/1983, blz. 1484/5. Dat het bevorderen van de muziekbeoefening in het algemeen belang is, zoals elke bevordering van de cultuur, lijkt mij onomstreden. Over de middelen die de Stichting daartoe aanwendt kan men verschillend denken, maar het karakter van algemeen nut zou m.i. slechts ontbreken als zou moeten worden gezegd, dat geen redelijk oordelend mens zou aanvaarden dat die middelen tot het beoogde doel zouden kunnen leiden, m.a.w. objectief beoordeeld daartoe geheel ongeschikt zouden zijn of zelfs averechts zouden werken (of in strijd zijn met de openbare orde of goede zeden). Van een en/of ander is in het onderhavige geval bepaald geen sprake, zodat de Stichting Klavarscribo naar mijn mening kan worden aangemerkt als een rechtspersoon welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beoogt, als bedoeld is in artikel 24, I, alinea 4 der Successiewet 1956 (tekst 1977).

4.5 Voor een niet-periodieke heffing als het successierecht mag voor de toepassing van het verlaagde tarief van 10 % (thans 11 %) m.i. de eis worden gesteld, dat de statuten van de rechtspersoon zekere waarborgen bevatten voor de continuïteit van de ten algemenen nutte strekkende activiteiten. Vgl. bijv. J.E.A.M. van Dijck in punt 5 van zijn noot onder HR 22 juli 1981, BNB 1982/42, en de door H. Schuttevaer aan het slot van zijn noot in de BNB onder HR 29 november 1972, BNB 1973/36, PW 18217, voor gevallen van onzekerheid aangedragen oplossing.

Waarborgen als hier bedoeld zijn m.i. in voldoende mate aanwezig, gelet op artikel 4 van de statuten (benoeming bestuursleden door de Vereniging tot behoud van het muziekschrift Klavarscribo, thans geheten Klavar Vereniging Nederland) en artikel 9, lid 3, waarin de doelomschrijving, de wijze van het benoemen van het bestuur, alsmede die bepaling zelf niet voor wijziging vatbaar zijn verklaard. Het ware wenselijk dat artikel 9 lid 3 zich ook uitstrekte tot artikel 10 (ontbinding, vereffening en bestemming liquidatie-saldo), maar ook zonder dat lijken mij i.c. voldoende waarborgen voor de continuïteit aanwezig.

Na bezwaar werd geheven f. 2.259.102,15 - f. 126.850,93 = f. 2.132.251,22, zodat per saldo f. 2.132.251,22 - f. 1.204.477,29 = f. 927.773,93 minder zou moeten zijn geheven.

5.2 Zoals blijkt uit de vorenstaande berekening leidt de tariefsvermindering voor de Stichting tot een grotere verkrijging en dus tot een hoger successierecht voor de erfgenamen. Voor een dienovereenkomstige navordering ten laste van de erfgenamen stelt artikel 52 der Successiewet 1956 (tekst 1977) niet het vereiste van de aanwezigheid van een nieuw feit, zie HR 24 juni 1959, BNB 1959/308, nt. Schuttevaer, PW 17013.

5.3 Bij resolutie van 4 november 1959, BNB 1961/242 deelde de Staatssecretaris mede, dat de wet voortaan moest worden toegepast alsof navordering van successierecht enz. alleen kan plaats vinden wanneer er is een "nieuw feit" in de betekenis welke daaraan in de jurisprudentie met betrekking tot de inkomstenbelasting wordt toegekend.

Reeds in WPNR 4634/1960, blz. 281 wees Y.D.C. van Duyn op de moeilijkheid dat bij het successierecht een samenhang tussen de verschillende (doorgaans op één aanslagbiljet verenigde) aanslagen kan bestaan, zoals ook i.c. blijkt.

In WFR 4551/1961, blz. 341, betoogde A.C. Gorren daarentegen, dat de resolutie niet voor deze gevallen geschreven was, onder opmerking:

"Immers dan zou de inspecteur zich op dubieuze punten slechts tegen onaangename verrassingen kunnen dekken door ten aanzien van de verschillende verkrijgers individueel steeds de fiscaal duurste oplossing te kiezen."

5.4 Bij resolutie van 15 december 1977, nr. 277 - 19502 werd de resolutie van 1959 aangevuld met de zin:

"Het vorenstaande lijdt uitzondering in gevallen waarin van een verkrijger te weinig successierecht enz. is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53 der Successiewet 1956, is verminderd."

Deze resolutie is voor zover ik kan nagaan niet gepubliceerd. De tekst is opgenomen in de losbladige Noorduyn-uitgave Successiewet 1956, bewerkt door G. Laeyendecker, art. 52 aant. 1.

5.5 Met ingang van 1 januari 1985 heeft een en ander een wettelijke basis gekregen. Ingevolge de Wet van 8 november 1984, Stb. 545 luidt artikel 52 thans als volgt :

"Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd."

Zie over deze bepaling MvT Tweede Kamer, Zitting 1981, 17041 nr. 3, blz. 22.

5.6 Als in het onderhavige geval de aanslag betreffende de verkrijging door de Stichting wordt verlaagd, kan de aanslag ten laste van de erfgenamen slechts bij wijze van navordering worden verhoogd. Zie HR 24 februari 1960, BNB 1960/124 nt. Y.D.C. van Duyn, NJ 1960, 250, PW 17143, HR 4 december BNB 1979/71, nt. Schuttevaer, PW 18712, Hof Amsterdam 15 juni 1979, BNB 1981/109, PW 18784 en HR 26 januari 1983, BNB 1983/105, nt. Laeijendecker, PW 19061.

Of deze navordering i.c. zal slagen zal in de eerste plaats afhangen van de vraag of de resolutie van december 1977 (dus na het overlijden van de erflater!) moet worden opgevat (cfm. Gorren) als een nadere uitlegging van de resolutie van 1959 dan wel als een beperking daarvan. In het laatste geval zal de vraag moeten worden beantwoord of de resolutie van 1959 het vertrouwen kon opwekken dat niet zou worden nagevorderd.

In de tweede plaats zal dan de vraag moeten worden beantwoord of de navorderingstermijn al dan niet is verstreken. Artikel 66, lid 1, 7o (tekst van voor 1 januari 1985) regelt slechts de navorderingstermijn wegens onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte, waarvan m.i. hier geen sprake is. Dit kan betekenen dat of de algemene termijn van vijf jaar na het overlijden van toepassing is (art. 66, lid 1, 1°) of in het geheel geen termijn geldt of artikel 66, lid 1, 7° naar zijn strekking hier toepassing moet vinden. Opmerkelijk is overigens, dat in de wijzigingswet van 8 november 1984, Stb. 545 wel is voorzien in een verlenging van de navorderingstermijn in gevallen van artikel 53 (zie art. 66, lid 2, nieuw), maar artikel 52 in dit verband niet ter sprake komt.

5.7 Aangezien in het onderhavige geval slechts de aanslag met betrekking tot de verkrijging door de Stichting aan de orde is, zal de beslissing dat de Stichting een rechtspersoon is als bedoeld in artikel 24, I, alinea 4, resulteren in een vermindering van de aanslag van f. 1.683.159,98 (oorspronkelijke aanslag) - f. 113.929,20 (vermindering bij uitspraak op bezwaarschrift) - f. 203.969,10 (zie punt 5.1 hiervóór) = f. 1.365.261,68.

Parket, 5 november 1985.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,