Parket bij de Hoge Raad, 08-08-2008, BC5814, 41871

12 februari 2008

1. Inleiding

1.1 Met dagtekening 31 oktober 2003 is aan X BV (hierna: belanghebbende) een aanslag in de onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2002 opgelegd. Het betreft een aanslag in de eigenarenbelasting, als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Verordening op de heffing en inning van onroerendezaakbelastingen 2001 van de gemeente Amsterdam en een aanslag in de gebruikersbelasting, als bedoeld in onderdeel a van genoemd artikellid voor de onroerende zaak a-straat 1 in aanbouw 75% gereed.

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de aanslag onroerende- zaakbelastingen, gebruikersbelasting voor de onroerende zaak a-straat 1. De directeur der Gemeentebelastingen van de gemeente Amsterdam (hierna: de Heffingsambtenaar) heeft het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.

1.3 Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 8 februari 2005, nr. 04/01391.

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Gemeente Amsterdam (hierna: verweerder) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil spitst zich toe op de vraag of degene die het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een bouwterrein met een in aanbouw zijnde opstal, dient te worden aangemerkt als gebruiker van een onroerende zaak in de zin van artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet.

1.6 Heden concludeer ik eveneens in de zaken met de nummers 41276, 41654, 42022, 42195, 43349 en 43974 waarin dezelfde rechtsvraag aan de orde is. Ik heb die vraag behandeld in een bij elke conclusie gevoegde bijlage.

2. Feiten en Verordening

2.1 De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de verwerving en exploitatie alsmede het beheer van onroerende goederen, alles in de ruimste zin, daaronder begrepen het ontwikkelen en realiseren van bouwprojecten op commercieel, bouwkundig en technisch gebied. In dit kader is in het jaar 2000 in opdracht en voor rekening van belanghebbende begonnen met de bouw van een kantoorpand op een perceel grond, gelegen aan a-straat 1 te Z (hierna: het object). Op 1 januari 2002 was het object nog in aanbouw. Het voornemen bestond dat belanghebbende het kantoorpand na de oplevering zou gaan verhuren.

2.2 Artikel 1 van de Verordening op de heffing en inning van onroerendezaakbelastingen 2001 van de gemeente Amsterdam luidt voor zover van belang:

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende het object op 1 januari 2002 gebruikte in de zin van de Verordening en de Gemeentewet. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat er bij een bouwterrein met in aanbouw zijnde opstal geen sprake is van gebruik van de onroerende zaak. Volgens de Heffingsambtenaar is er wel sprake van gebruik van de onroerende zaak aangezien belanghebbende eigenaar, bezitter of beperkt gerechtigde van het object is en er bouwwerkzaamheden aan het object plaatsvinden. Hij verwijst hierbij naar HR 5 september 1979, BNB 1979/268 en HR 4 januari 1995, BNB 1995/52.

3.2 Het Hof oordeelde dat belanghebbende het object bezigt ter bevrediging van haar behoeften, te weten de bouw van een kantoorpand, met het oog op toekomstige exploitatie:

"5.3 Op grond van het voorgaande, gelet op artikel 220, aanhef en onder a, van de Gemeentewet en artikel 1, eerste lid, onder a, van de Verordening, is belanghebbende terecht aangemerkt als gebruiker van het object bestaande uit het perceel en het kantoorpand (in aanbouw) en deswege in de onroerendezaakbelastingen gebruikersbelasting betrokken. Het andersluidende standpunt van belanghebbende vindt geen steun in het recht. De enkele omstandigheid dat, zoals belanghebbende stelt, er een inconsistentie zou optreden, omdat voor gereed zijnde objecten die leegstaan in afwachting van verhuur geen gebruiker is aan te wijzen en voor objecten in aanbouw wel, maakt niet dat daarom in dit geval geen sprake zou zijn van gebruik."

3.3 In cassatie voert belanghebbende het volgende middel aan:

"Het Hof heeft het recht geschonden, althans zijn uitspraak niet voldoende met redenen omkleed, doordat het heeft geoordeeld dat belanghebbende op de situatiepeildatum 1 januari 2002 terecht als gebruiker van het belastingobject (in aanbouw) is aangemerkt en deswege in de onroerendezaakbelastingen gebruikersbelasting betrokken. Het Hof heeft met dit oordeel ten onrechte, althans op ontoereikende gronden, de opvatting verworpen dat een gebouw in aanbouw niet in de onroerendezaakbelastingen gebruikersbelasting kan worden betrokken. Het Hof heeft voorts belanghebbende ten onrechte, althans op ontoereikende gronden, als (feitelijke dan wel fictieve) gebruiker aangemerkt."

Het standpunt van belanghebbende luidt:

"Deze arresten moeten tot de conclusie leiden dat iedere (bouw)activiteit met betrekking tot een onroerende zaak tot (feitelijk) gebruik leidt. Het toepassingsbereik is als het ware gemaximaliseerd. Alleen bij (niet beoogde) leegstand is geen sprake van gebruik. Het metterdaad bezigen van de onroerende zaak houdt volgens de jurisprudentie niet meer in dan dat de onroerende zaak op een wijze wordt gebezigd, die direct of indirect verband houdt met de behoeften van de "gebruiker" of door deze ter beschikking wordt gehouden met de mogelijkheid om deze te gebruiken.

Het begrip (feitelijk) gebruiken heeft aldus een betekenis gekregen die zich ver verwijderd heeft van hetgeen het spraakgebruik leert. Naar ons oordeel staat deze betekenis op gespannen voet met het rechtsgevoel. De gemiddelde belastingplichtige verstaat onder "metterdaad bezigen van een onroerende zaak ter bevrediging van zijn behoeften", een gebruik dat direct aansluit bij de behoeften die dat gebruik moet gaan bevredigen. De behoefte van iemand die zijn huis verbouwt, is (beter) wonen, niet verbouwen."

Hiernaast voert belanghebbende aan dat het van algemene bekendheid is dat vele gemeenten aanslagen gebruikersbelasting terzake van het gebruik van een pand in aanbouw niet opleggen. Verder voert belanghebbende aan dat uit jurisprudentie van de gerechtshoven blijkt dat het opleggen van aanslagen terzake van een pand in aanbouw kennelijk met het rechtsgevoel botst. Het Gerechtshof 's-Gravenhage oordeelde dat er geen sprake was van gebruik van een woning aangezien de woning tot de levering na verbouwing niet geschikt was voor bewoning(1). Het Gerechtshof 's Gravenhage oordeelde dat er bij het aanhouden van een pand ter renovatie geen sprake is van gebruik(2). Tegen geen van beide uitspraken is beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad zijn jurisprudentie ten aanzien van de uitlegging van het begrip "gebruik" te heroverwegen.

3.4 Verweerder heeft in haar verweerschrift in cassatie aangevoerd dat de uitspraak van het Hof voldoende gemotiveerd is en dat de uitspraak van het Hof in stand kan blijven.

4. Beoordeling van het middel

4.1 Tussen partijen is in geschil of degene die het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een bouwterrein met een in aanbouw zijnde opstal, dient te worden aangemerkt als gebruiker van de onroerende zaak in de zin van artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet.

4.2 Volgens de wetsgeschiedenis en vaste rechtspraak van Uw Raad (zie onderdelen 4.2.2, 5.1 en 5.3 van de bijlage) dient deze vraag bevestigend te worden beantwoord.

4.3 Zoals ik in onderdeel 6 van de bijlage heb betoogd, zie ik geen aanleiding om wijziging van deze jurisprudentie te bepleiten.

4.4 Derhalve faalt het middel.

5. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal

12 februari 2008

1. Inleiding

Deze bijlage heeft betrekking op de zaken met de nummers 41276, 41654, 41871, 42022, 42195, 43349 en 43974. Deze bijlage is opgesteld, omdat deze zaken in hoofdzaak dezelfde vraag betreffen, namelijk of de eigenaar, bezitter of beperkt gerechtigde van een pand in aanbouw als gebruiker in de zin van de onroerendezaakbelastingen dan wel de Wet WOZ dient te worden aangemerkt. Bovendien zijn de uitspraken van de hoogste feitelijke instanties, de beroepschriften en de verweerschriften nagenoeg gelijkluidend. Om tot een antwoord op deze vraag te komen wordt in de onderdelen 2 en 3 van deze bijlage het begrip "feitelijk gebruik" besproken zoals dat luidde tot 1 januari 1995. Vervolgens wordt in de onderdelen 4 en 5 het begrip "gebruik" behandeld dat van toepassing is vanaf 1 januari 1995. Tenslotte volgen in onderdeel 6 de gevolgtrekkingen.

2. Gebruik van een onroerende zaak: wet- en regelgeving tot 1995

2.1 Gemeentewet 1970 tot en met 1994

Vanaf 1970 beschikken de gemeenten over de bevoegdheid om onroerendgoedbelastingen (thans onroerendezaakbelastingen) te heffen. Deze belasting is ingevoerd bij Wet van 24 december 1970, houdende wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen (Stb. 1970, 608) en vervangt de gemeentelijke opcentenheffingen op de grondbelasting en de personele belasting. De onroerendgoedbelastingen werden geïntroduceerd in artikel 273 gemeentewet (thans artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet).

2.1.1 In het oorspronkelijke ontwerp van wet luidde artikel 273 gemeentewet voor zover van belang(1):

2.1.2 De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 273 gemeentewet(2):

"Door het bepaalde in het derde lid is het mogelijk ook degene in de belasting te betrekken die een onroerend goed feitelijk gebruikt enkel op grond van een gedogen door de eigenaar en niet op grond van verkregen rechten. Ook de personele belasting kent de feitelijke gebruiker als belastingplichtige."

Hieruit blijkt dat de gebruikersbelasting de opvolger is van de personele belasting. Het object van heffing is bij de invoering van de gebruikersbelasting echter verruimd aangezien in artikel 273 gemeentewet wordt gesproken over "ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed" terwijl in de Wet op de personele belasting 1950 werd gesproken over "gebouwen".

2.1.3 Over de betekenis van het begrip "feitelijk genot" vermeldt de Memorie van Antwoord(3):

"De vraag of het derde lid van art. 273 een omschrijving van het begrip persoonlijk recht geeft dan wel een uitbreiding van dat begrip beoogt, zou in laatstbedoelde zin moeten worden beantwoord, ware het niet dat de ondergetekenden in de tweede nota van wijzigingen dit voorschrift doen vervallen. (...)"

2.1.4 In de Vijfde nota van wijzigingen is de definitieve tekst van artikel 273, onderdeel a, gemeentewet tot stand gekomen. Dit artikel kwam als volgt te luiden:

2.1.5 De toelichting op deze wijziging luidt:

"Derhalve is het eerste lid zodanig gewijzigd dat één belasting kan worden geheven van de zakelijk gerechtigden, en één van de gebruikers."

2.2 Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen 1971 tot en met 1994

2.2.1 De heffing van onroerendgoedbelastingen werd nader geregeld in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen van 14 oktober 1971 (hierna: Besluit OGB)(4).

Artikel 2, Besluit OGB luidt na wijzigingen in 1973 en 1991 voor zover van belang:

2.2.2 In de Nota van toelichting bij dit besluit wordt opgemerkt:

"Feitelijk gebruik, als is bedoeld in artikel 2, eerste lid, letter a, omvat niet het toevallige gebruik bij het begin van het jaar zoals bijvoorbeeld het gebruik van de woning van uitstedige vrienden rond de jaarwisseling. Slechts een meer duurzaam gebruik brengt belastingplicht mede. Aan de andere kant neemt het tijdelijk niet gebruiken of niet het gehele jaar gebruiken door degene die het onroerende goed voor gebruik ter beschikking heeft, de belastingplicht voor de in artikel 2, eerste lid, letter a, bedoelde belasting niet weg."

3. Gebruik van een onroerende zaak: jurisprudentie en literatuur tot 1995

3.1 De Hoge Raad(5) oordeelde in zijn arrest van 5 september 1979 met betrekking tot een schuur en woning die de eigenaar had doen afbreken en had laten vervangen door een nieuwe garage/schuur welke eind 1974 gereed was gekomen, waarna aanstonds na de kerst- en nieuwjaarsperiode met de bouw van het huis was begonnen:

3.2 In haar aantekening bij dit arrest gaf de redactie van de Vakstudie Nieuws aan:

"'s-Hogen Raads beslissing dat belanghebbende wel degelijk als feitelijk gebruiker moet worden aangemerkt, moet juist worden geacht. De daarvoor gegeven motivering is even kernachtig als origineel."

3.3 Kruimel(6) acht het terecht dat de Hoge Raad feitelijk gebruik heeft aangenomen hoewel er geen activiteiten op het betreffende terrein plaatsvonden en er zich behoudens de reeds voltooide garage geen gebouwen meer bevonden:

"Het toevallige feit dat de sloopwerkzaamheden voor de jaarwisseling voltooid waren en direct daarna met de nieuwbouw is gestart, kan en mag niet van invloed zijn op de belastingplicht. Zulks zou anders kunnen zijn indien het bouwterrein reeds geruime tijd, bijvoorbeeld een paar jaar, braak lag. In dat geval zou er twijfel kunnen ontstaan omtrent de vraag of er sprake is van feitelijk gebruik."

3.4 In zijn arrest van 5 september 1979 oordeelde de Hoge Raad(7) met betrekking tot een huurder die de huur had opgezegd per 31 januari 1976 en de woning op 1 januari 1976 reeds had ontruimd:

"Het begrip feitelijk gebruik waarvan in art. 273, eerste lid, letter a, gemeentewet sprake is, wordt in art. 2, eerste lid, letter a, Besluit OGB nader gepreciseerd in die zin dat de omstandigheid of op 1 januari van enig belastingjaar een onroerend goed feitelijk wordt gebruikt, naar de omstandigheden moet worden beoordeeld. Op grond van deze precisering kon het Hof 's-Hertogenbosch in alle redelijkheid tot de beslissing komen dat, belanghebbende als feitelijk gebruiker moest worden aangemerkt. Mede door de summiere motivering is de beslissing van de Hoge Raad niet duidelijk. Betekent dit arrest dat aan de precisering "naar de omstandigheden beoordeeld" in het Besluit OGB geen waarde kan worden toegekend en dat in juridische zin het begrip feitelijk gebruik als bedoeld in art. 273 gemeentewet niet hetzelfde is als het begrip voor feitelijk gebruik ter beschikking staan? Dat is niet gemakkelijk voor te stellen!"

3.6 Van Eck(8) is van mening dat door dit arrest weinig twijfel meer kan bestaan over de interpretatie van het begrip "feitelijk gebruik":

"Het gaat om objectieve feiten zoals inschrijving in het bevolkingsregister, aansluiting op gas, water en licht en - als belangrijkste - de wil van de belastingplichtige zoals die uit de feiten blijkt (de ontruiming). Ik kan hierbij nog verwijzen naar BNB 1979/268. Ter beschikking staan is dus niet voldoende."

3.7 De Hoge Raad(9) oordeelde in zijn arrest van 22 juli 1985 ten aanzien van een perceel bouwterrein, dat bestemd was voor de bouw van een woning en waarop zich tevens een houten schuur bevond die niet werd gebruikt:

"Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende de bevoegdheid had om over dat perceel te beschikken niet volstaat om hem als feitelijk gebruiker belastingplichtig te achten, doch dat daarvoor vereist is dat het perceel ook metterdaad door belanghebbende wordt gebezigd, terwijl het aanhouden voor handels- of beleggingsdoeleinden op zich zelf zulk een metterdaad bezigen niet oplevert."

3.8 Voorafgaand aan dit arrest wordt in de conclusie van A-G Moltmaker het begrip "feitelijk gebruik" behandeld:

De opvatting van A-G Moltmaker werd door de Hoge Raad niet gevolgd.

3.9 In zijn arrest van 30 juni 1993 oordeelde de Hoge Raad(10) ten aanzien van een boorlocatie waar zich, afgezien van het hekwerk en de kooi, geen gebouwd onroerend goed bevond en geen feitelijke werkzaamheden werden verricht:

3.10 De Hoge Raad volgde hiermee de conclusie van A-G Moltmaker:

3.11 Snoijink merkte in de noot bij dit arrest op:

"Ruimte voor uiteenlopende opvattingen zonder dat er een heersende leer viel te onderkennen, ontstond door de onvoorzichtige toevoeging van de woorden "in ieder geval" door de Hoge Raad in zijn arrest-Uitgeest (FED Gem.bel.: Art. 273:86; BNB 1979/268). Daarin oordeelde hij 'dat in ieder geval degene die een onroerend goed metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften, dat goed gebruikt'. De annotator in Vakstudie-Nieuws (1979, blz. 1748) vond dat oordeel "even kernachtig als origineel". Origineel was het, maar kernachtig kon een oordeel dat met in ieder geval enuntiatief en dus onbegrensd was gebleven, bepaald niet zijn. Het heeft in ieder geval jarenlang rechtsonzekerheid opgeleverd en, in causa positum, weinig eenheid in de rechtstoepassing. Binnen het ressort van het Hof Leeuwarden bevindt zich vermoedelijk het merendeel van alle (proef-)boorlokaties. Na in V-N 1988, blz. 1099, en FED 1988/335 nog anders te hebben beslist, heeft dat hof, kennelijk beleerd door het arrest-De Bilt, ditmaal de eigenaar van de onderhavige lokatie na exploratie maar vóór exploitatie - excuses voor de rijmcumulatie - niet tevens tot gebruiker bestempeld en daarmee beslist overeenkomstig het arrest-Uitgeest ook indien daaruit de woorden "in ieder geval" worden weggedacht. Dàt immers is de boodschap van het thans gewezen arrest. Te betreuren is, dat het au fond eenvoudige criterium "metterdaad bezigen" pas aldus wordt afgebakend bijna veertien jaar (en vele geleerde en achtbare pennevruchten) later. Waarom moet het eigenlijk zo'n illusie zijn, dat rechtseenheid aanstonds in één, helder geformuleerd, arrest wordt geschapen?"

3.12 Monsma(11) bespreekt dit arrest en de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 22 januari 1988, BB 1988, 299, waarin het Hof het tegenovergestelde heeft beslist:

"Alles afwegende ben ik van oordeel dat de beslissing van de Hoge Raad consequent en niet onbegrijpelijk is, ook al zou men de opvatting kunnen verdedigen dat het, zoals in casu, niet kunnen aanwijzen van een belastingplichtige in een situatie dat er wel een belanghebbende is die de onroerende zaak voor zichzelf beschikbaar houdt, een door de wetgever niet bedoelde leemte oplevert. Voor de praktijk betekent dit arrest dat nu klip en klaar vaststaat, dat feitelijk gebruiken bij de OZB gelijk staat aan metterdaad bezigen en dat louter beschikbaar houden niet voldoende is om van metterdaad bezigen te spreken."

3.13 De Hoge Raad(12) oordeelde in zijn arrest van 4 januari 1995 ten aanzien van een kantoorpand in aanbouw bestemd voor de verhuur:

3.14 Borghols geeft een overzicht van de jurisprudentie met betrekking tot "feitelijk gebruik":

3.15 Snoijink merkte in de noot bij het in 3.13 genoemde arrest van 4 januari 1995 op:

3.16 In zijn arrest van 17 november 1996 oordeelde de Hoge Raad(13) ten aanzien van een woning die na overlijden niet meer werd bewoond, maar waarvan de inrichting ongewijzigd was gebleven:

"3.2. Het Hof heeft belanghebbende als feitelijke gebruiker van het pand a-straat 1 aangemerkt op grond van zijn oordeel dat belanghebbende dit pand bij de aanvang van het jaar 1994 metterdaad bezigde voor de opslag van de daarin aanwezige meubels. Aangezien geen mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden moet ervan worden uitgegaan dat het Hof tot dit oordeel is gekomen op grond van hetgeen partijen in de van hen afkomstige stukken hebben gesteld. Omtrent dit punt heeft belanghebbende in zijn beroepschrift vermeld dat het pand na het overlijden van zijn ouders niet meer wordt bewoond en dat de meubels er nog in staan. In het vertoogschrift wordt eveneens hiervan uitgegaan. Deze feitelijke situatie rechtvaardigt zonder nadere motivering, die door het Hof niet is gegeven, niet de gevolgtrekking dat belanghebbende het pand metterdaad bezigde voor de opslag van de daarin aanwezige meubels. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen."

3.17 De Hoge Raad(14) oordeelde in zijn arrest van 8 januari 1997 ten aanzien van een woning die op 1 januari 1993 werd verbouwd alvorens deze woning te gaan bewonen:

"3.3. In 's Hofs uitspraak ligt besloten dat zich hier voordoet het geval dat de koper van een bestaande, bruikbare woning deze met het oog op bewoning door hemzelf verbouwt om haar beter aan zijn persoonlijke wensen te laten beantwoorden. Anders dan het Hof heeft geoordeeld is dan voor de koper met betrekking tot de woning ook tijdens de verbouwing daarvan sprake van feitelijk gebruik in de zin van voormelde bepaling."

3.18 Kruimel merkte in de annotatie bij dit arrest op:

3.19 In haar aantekening bij dit arrest gaf de redactie van de Vakstudie Nieuws aan:

"Feitelijk gebruik houdt volgens constante jurisprudentie in: metterdaad bezigen ter bevrediging van eigen behoeften. Daarvan is ook sprake als opdracht wordt gegeven tot verbouwing van een pand. Gedurende de verbouwing is er sprake van feitelijk gebruik."

3.20 In zijn arrest van 25 november 1998 oordeelde de Hoge Raad(15) met betrekking tot een bouwterrein waarop op 1 januari 1993 een appartementengebouw in aanbouw was, welk terrein reeds gesplitst was in appartementsrechten:

3.21 In de noot bij dit arrest merkte Snoijink op:

"Het is tegen de achtergrond van de voormelde jurisprudentie moeilijk in te zien, dat en waarom de Hoge Raad hier zo'n doorslaggevende betekenis toekent aan het gesplitst-zijn in appartementsrechten. Deze rechten veranderen toch niets aan de bij het begin van het jaar tastbare toestand waarin er nog helemaal geen appartementen waren. De Hoge Raad klimt naar een moeilijk te volgen abstractieniveau, waar hij het tot stand brengen van de bouw en de inrichting van een appartementengebouw met bijbehorende grond gelijkstelt aan gebruik door de onderscheiden eigenaren van toekomstige gedeelten waarin het gebouw en de grond zakelijkrechtelijk reeds zijn gesplitst. Daarmee ontstijgt dit arrest op hachelijke wijze het beginsel, dat onroerende zaken zelf en niet rechten daarop het voorwerp van deze belastingen zijn."

3.22 Kruimel heeft dit arrest als volgt geanalyseerd:

3.23 Monsma merkte in de noot bij dit arrest op:

"6. In verband met het voorgaande acht ik de aanwijzing van individuele appartementseigenaren als feitelijke gebruikers van de appartementen eveneens weinig voor de hand liggend. Mijns inziens kunnen de appartementen, behoudens wellicht die appartementen die reeds gereed waren op de peildatum, niet afzonderlijk gebruikt worden. Het bouwterrein wordt mijns inziens evenmin in zelfstandig bruikbare gedeelten gebruikt. In opdracht van de gezamenlijke appartementseigenaren, die ingevolge art. 5:106 BW ieder een onverdeeld aandeel in de eigendom van het geheel hebben, wordt een gebouw gerealiseerd dat na realisatie in gedeelten zal worden gebruikt. Tijdens de bouw moet mijns inziens dan gesproken worden van een samenstel van gebouwde en ongebouwde eigendommen en eventueel reeds gereed gekomen gedeelten die vanwege de bouwactiviteiten nog niet kunnen worden bewoond. Anders kan het liggen indien reeds voordat de bouwactiviteiten geheel zijn afgerond appartementen worden opgeleverd en door de appartementseigenaren in gebruik genomen. Dergelijke appartementen vormen wel zelfstandige onroerende zaken."

4. Gebruik van een onroerende zaak: wet- en regelgeving vanaf 1995

4.1 Gemeentewet vanaf 1995

4.1.1 Bij beschikking van de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken van 26 mei 1981 werd de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten (hierna: de Commissie Christiaanse) ingesteld. De Commissie Christiaanse constateerde(16):

"Het ontbreken van een regeling in de wet van hetgeen onder feitelijk gebruik moet worden verstaan is een ander knelpunt dat de commissie bij haar studie heeft geconstateerd. In artikel 273 van de gemeentewet is slechts geregeld dat een belasting kan worden geheven van degenen, die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken. In artikel 2 van het Besluit OGB wordt het begrip feitelijk gebruik vervolgens - nog onvoldoende - uitgewerkt. Het ontbreken van een nadere bepaling in de wet of in het Besluit OGB heeft tot resultaat dat problemen ontstaan met betrekking tot de aanwijzing van een gebruiker, wanneer er meer gebruikers zijn, zonder dat sprake is van een samenlevingsverband in de zin van een huishouden. (...).

(...) Volgens de jurisprudentie kan in een aantal situaties de eigenaar/verhuurder, die zelf medegebruiker is, dan wel een belangrijke mate van zeggenschap houdt, als feitelijke gebruiker worden aangewezen. Weliswaar is hiermede het door de wet gelaten vacuüm verkleind, doch nauwelijks weggenomen. De commissie acht het in dit verband noodzakelijk de term "feitelijk" niet langer te handhaven. Het begrip wordt daardoor ruimer. Hierdoor zal de door haar ongewenst geachte situatie dat geen gebruiker kan worden aangewezen zich praktisch niet meer kunnen voordoen.

De commissie is overigens van oordeel dat een zo centrale zaak als de regeling van het gebruik in de wet geregeld dient te zijn en niet in het Besluit OGB."

4.1.2 Het voorstel van de Commissie Christiaanse is overgenomen bij Wet van 27 april 1994, houdende wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb. 1994, 419). Met deze wijziging is artikel 273, onderdeel a, gemeentewet vernummerd in artikel 219 Gemeentewet en is het begrip "feitelijk gebruik" gewijzigd in het begrip "gebruik".

4.1.3 De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 219 Gemeentewet(17):

"Voorts is in artikel 219 de term feitelijk gebruiken gewijzigd in gebruiken. Hiermee wordt een verruiming van het begrip tot stand gebracht. Wij achten die verruiming noodzakelijk, omdat het gezien de terzake gewezen jurisprudentie niet altijd mogelijk is een feitelijke gebruiker van een onroerend goed aan te wijzen. Dit is met name het geval bij collectief gebruik van onroerend goed waar het niet steeds mogelijk is één van de feitelijke gebruikers als belangrijkste gebruiker aan te merken en het ook niet mogelijk is om degene die het gebruik mogelijk heeft als feitelijk gebruiker aan te merken. Het is wel mogelijk beide laatstgenoemde categorieën als gebruiker aan te wijzen omdat hiervoor niet alleen de feitelijke situatie hoeft mee te tellen, maar ook het geheel van bevoegdheden waarop de feitelijke situatie berust van invloed is. Wij wijzen in dit verband ook op artikel 219b, eerste lid.

Wij achten de aldus tot stand gebrachte verruiming van het begrip gewenst omdat het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen zo breed mogelijk moet zijn. Ook in verband met het gelijkheidsbeginsel is het wenselijk dat indien een onroerend goed (feitelijk) gebruikt wordt er voor de heffing van deze onroerend-goedbelasting in alle gevallen ook een belastingplichtige gebruiker kan worden aangewezen. De wijziging van de term "feitelijk gebruiken" in "gebruiken" betekent overigens niet, dat de gebruikersbelasting ook kan worden geheven terzake van leegstaande objecten. Een leegstaand object, dat wil zeggen een object dat echt leeg staat, en dat dus geen meubilair en dergelijke bevat, wordt ook niet gebruikt in de zin van artikel 219, onderdeel a. Dit is slechts anders indien een genothebbende krachtens een zakelijk recht zijn object bewust leeg laat staan met de bedoeling het voor bepaalde doeleinden voor zichzelf ter beschikking te houden."

4.1.4 Tegelijk met de inwerkingtreding van de Wet van 27 april 1994 op 1 januari 1995 is de Invoeringswet van de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet (Stb. 1994, 420) in werking getreden. Bij deze wet werd artikel 219 Gemeentewet vernummerd in artikel 220 Gemeentewet. Tevens werd bij de Invoeringswet van de Wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet het Besluit OGB ingetrokken.

Artikel 220, onderdeel a, Gemeentewet (tekst 1995 tot en met 2005) luidt:

4.1.5 Bij Wet van 22 december 2005, Afschaffing gebruikersdeel OZB op woningen (Stb. 2005, 725), is de heffing van de gebruikersbelasting beperkt tot onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen. Bij de behandeling van dit wetsvoorstel is niet nader ingegaan op de betekenis van het begrip "gebruik".

4.2 Wet WOZ

4.2.1 De Wet WOZ is totstandgekomen bij Wet van 15 december 1994, houdende algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet waardering onroerende zaken) (Stb. 1994, 874). Deze wet is in werking getreden op 1 januari 1995. In artikel 24, lid 3, Wet WOZ werd de bekendmaking van de waardebeschikking (hierna: WOZ-beschikking aan de belanghebbenden geregeld.

Artikel 24, lid 3, Wet WOZ (tekst 1995) luidt:

4.2.2 De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 24 Wet WOZ(18):

"Met betrekking tot de vraag wie als gebruiker van de onroerende zaak moet worden aangemerkt is niet van belang op grond waarvan gebruik wordt gemaakt van het object. Ook bij wederrechtelijk gebruik (krakers) is sprake van gebruik. Degene die de onroerende zaak metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn eigen behoeften, moet als gebruiker worden aangemerkt. Zo moet ook het doen bouwen op een ongebouwd eigendom worden aangemerkt als gebruik van de onroerende zaak door de opdrachtgever."

4.2.3 Het begrip "gebruik" komt voor bij zowel de heffing van de gebruikersbelasting in de Gemeentewet als bij de bekendmaking van de WOZ-beschikking in de Wet WOZ. De Memorie van Toelichting bij de Wet waardering onroerende zaken vermeldt in het algemeen gedeelte(19):

"In het kabinetsstandpunt ten aanzien van het RAVI- rapport (adviesrapport van de (voorlopige) Raad voor vastgoedinformatie aan de Minister van VROM) is reeds neergelegd dat aansluiting moet worden gezocht bij de bepalingen zoals die gelden voor de onroerend-goedbelastingen. Met name de zogenoemde gebruikersheffing dwingt daartoe. In het wetsvoorstel zijn daarom de desbetreffende bepalingen uit de Gemeentewet zoals die zullen luiden nadat het wetsvoorstel tot Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 591) in werking is getreden, voor zoveel nodig overgenomen."

Hieruit blijkt dat het begrip "gebruik" in de Wet WOZ dezelfde betekenis heeft als in de Gemeentewet.

4.2.4 Bij Wet van 20 december 1996 is op 1 januari 1997 de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken (stb. 1996, 653) in werking getreden. In de Nota naar aanleiding van het verslag is nader op het begrip "gebruik" ingegaan(20):

4.2.5 Op 1 januari 2005 is de Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en van enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) (Stb. 2004, 656) in werking getreden. In de Memorie van Toelichting wordt bij de artikelsgewijze behandeling van artikel 17 Wet WOZ aangegeven wat bij een woning onder een gebouwd eigendom in aanbouw moet worden verstaan(21):

5. Gebruik van een onroerende zaak: jurisprudentie en literatuur vanaf 1995

5.1 In zijn arrest van 7 oktober 1998 oordeelde de Hoge Raad(22) nadat het begrip "feitelijk gebruik" was gewijzigd in het begrip "gebruik" voor het eerst over het begrip "gebruik". Het betrof een woning welke door belanghebbende was gekocht om af te breken en vervolgens vanaf de fundering opnieuw te bouwen. Op 1 januari 1995 vonden er in afwachting op de bouwvergunning geen activiteiten plaats en was de woning geheel "kaal" en niet geschikt voor bewoning of enige andere vorm van gebruik. De Hoge Raad oordeelde:

"3.3. Anders dan burgemeester en wethouders betogen, geeft het oordeel van het hof dat onder de in 3.2 vermelde omstandigheden met betrekking tot het pand geen sprake is van gebruik in de zin van de verordening, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Weliswaar kan als gebruiker van een pand in deze zin worden aangemerkt degene die de zaak metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften en doet die situatie zich in het algemeen voor wanneer een eigenaar van een bestaande, bruikbare woning feitelijk de beschikking over die woning heeft en deze met het oog op bewoning door hem zelf opknapt of verbouwt, ook al heeft hij op de peildatum de woning nog niet metterwoon betrokken of deze met het oog op die verbouwing tijdelijk verlaten, maar van een zodanig geval is hier met betrekking tot het pand blijkens de door het hof vastgestelde feiten geen sprake."

5.2 Kruimel gaat in de aantekening bij dit arrest in op de gevolgen van de overgang van het begrip "feitelijk gebruik" naar het begrip "gebruik":

5.3 Bij de wijziging van het begrip "feitelijk gebruik" in "gebruik" gaf Kruimel(23) aan dat uit de Memorie van Toelichting naar voren komt dat er afgezien van wellicht enkele zeer bijzondere gevallen geen wijziging optreedt, waardoor de rechtspraak die omtrent "feitelijk gebruik" is gewezen zijn gelding zal behouden.

5.4 De Hoge Raad(24) oordeelde in zijn arrest van 28 februari 2001 met betrekking tot de eigenarenbelasting ten aanzien van een appartementsrecht in een nog te bouwen appartementencomplex, waarvan de bouw op 1 januari 1996 nog niet geheel voltooid was, waardoor bewoning nog niet mogelijk was:

5.5 De redactie van de Vakstudie Nieuws bespreekt de handelwijze van gemeenten met betrekking tot gebouwen in aanbouw:

"Ook gebouwen in aanbouw kunnen in de onroerendezaakbelastingen worden betrokken. Dat geldt sedert 1997 op overeenkomstige wijze voor de waardering van onroerende zaken ingevolge de Wet waardering onroerende zaken. Bij de invoering van de onroerendezaakbelastingen (toen nog: onroerend-goedbelastingen) zagen de gemeenten er vrijwel zonder uitzondering van af om gebouwen in aanbouw in de heffing te betrekken. Totdat men in met name de grote gemeenten ontdekte dat er een niet onaanzienlijke hoeveelheid belasting kon worden geheven van gebouwen in aanbouw. Met name daar waar grote projecten met een lange bouwtijd worden uitgevoerd, is dat het geval. Vandaar dat belanghebbende in bovenstaand geval een aanslag ontving. Het arrest maakt nog eens expliciet duidelijk dat alle onroerende zaken in de gemeente in de eigenarenbelasting worden betrokken, dit uiteraard afgezien van uitzonderingen/vrijstellingen. Daarmee wordt het belang van een, de gehele gemeenten bestrijkende, vastgoedadministratie nog eens extra benadrukt."

5.6 In zijn uitspraak van 31 januari 2002 oordeelde Hof 's-Gravenhage(25) met betrekking tot een woning welke zeer grondig verbouwd werd waardoor alleen de voorgevel nog overeind stond:

"6.1. Gelet op de aard van de verbouwing en de toestand van de woning per de peildatum moet het er voor worden gehouden dat de woning vanaf de levering op 10 december tot de oplevering na verbouwing niet geschikt was voor bewoning. In dat geval kan belanghebbende naar 's hofs oordeel niet als gebruiker in de zin van de toepasselijke verordening - waarvan de tekst overeenstemt met artikel 220 Gemeentewet - worden aangemerkt."

5.7 Kruimel merkte in de aantekening bij deze uitspraak op:

"Deze uitspraak is naar mijn oordeel in strijd met het arrest HR 25 november 1998, nr. 33 944, Belastingblad 2000, blz. 387. Daar betrof het een appartementsgebouw in aanbouw. De Hoge Raad overwoog dat de appartementseigenaren die op 1 januari van het belastingjaar doende waren de bouw en de inrichting van het gebouw en de daarbij behorende grond tot stand te brengen, metterdaad gebruikmaakten van die appartementen. Ook reeds eerder, bijvoorbeeld in HR 8 januari 1997, nr. 31 887, Belastingblad 1987, blz. 117, werd beslist dat een object dat verbouwd wordt om beter aan de persoonlijke wensen van de eigenaar te laten voldoen, door deze tijdens de verbouwing feitelijk wordt gebruikt. Zie voorts HR 5 september 1979, nr. 19 420, BNB 1979/268, in gelijke zin met betrekking tot een perceel grond waarop werd gebouwd."

5.8 Hof 's-Gravenhage(26) oordeelde in zijn uitspraak van 28 november 2003 ten aanzien van een onroerende zaak welke door een projectontwikkelaar werd gesloopt met als doel een nieuw pand te realiseren en dit vervolgens door te verkopen:

"6. Mede gelet op hetgeen onder 2 is vastgesteld neemt het hof als vaststaand aan dat de onroerende zaak op 1 januari 2001 gedeeltelijk was gesloopt en daardoor niet meer voor enig gebruik geschikt was en dat op die datum nog sloopwerkzaamheden plaatsvonden. Het was kennelijk de bedoeling om - nadat de sloop geheel was voltooid en de grond was gesaneerd - een geheel nieuw pand te realiseren. Gelet hierop is er naar 's hofs oordeel bij het begin van het onderhavige belastingjaar geen sprake van het door belanghebbende metterdaad bezigen van de onroerende zaak ter bevrediging van haar behoefte. Bezien tegen deze achtergrond is de omstandigheid dat op 1 januari 2001 nog sprake was van verdere sloopwerkzaamheden in dezen van onvoldoende gewicht om te kunnen spreken van enige vorm van gebruik van de onroerende zaak. Naar het oordeel van het hof is van gebruik van de onroerende zaak in de zin van de verordening op 1 januari 2001 derhalve geen sprake."

5.9 Kruimel merkte in de aantekening bij deze uitspraak op:

"Bij de beantwoording van de vraag of een onroerende zaak in gebruik is gaat het erom of de zaak door iemand wordt gebezigd ter bevrediging van zijn behoeften. Daarvan is onder andere sprake indien iemand een opstal bouwt of laat bouwen op een perceel grond. Zie HR 5 september 1979, nr. 19 420, BNB 1979/268. Het hof komt in deze casus tot de conclusie dat er geen sprake was van gebruik. Als de sloopwerkzaamheden gedurende langere tijd stil zijn gelegd, lijkt mij dat juist. Indien echter de sloop alleen gedurende de periode van Kerstmis en nieuwjaar was opgeschort, lijkt mij dat oordeel niet juist. Uit de uitspraak kan echter niet worden afgeleid wat de werkelijke situatie was: in overweging 2 wordt gesproken over algehele stopzetting van de werkzaamheden maar in overweging 6 wordt gesteld dat er op 1 januari nog sprake was van voortgang van de sloopwerkzaamheden. Als dat laatste het geval was dan lijkt mij dat er sprake is van het bezigen van de zaak ter bevrediging van behoeften. Of er nu sprake is van sloopwerkzaamheden dan wel van bouwactiviteiten maakt daarbij geen verschil."

5.10 In zijn uitspraak van 23 maart 2004 oordeelde Hof 's-Gravenhage(27) met betrekking tot de periode tussen de aanschaf van een watertoren en het verkrijgen van een beslissing op een verzoek tot bestemmingswijziging:

"Vaststaat dat belanghebbende bij het begin van de kalenderjaren waarop de onderhavige aanslagen betrekking hebben de onroerende zaak aanhield met het oog op een wijziging van de bestemming. Gelet hierop dient te worden geoordeeld dat de onroerende zaak op de voornoemde tijdstippen aan belanghebbende ter beschikking stond en dat hij deze metterdaad bezigde ter bevrediging van zijn behoefte. Dientengevolge is belanghebbende gebruiker van de onroerende zaak in de zin van de Verordening. Daaraan doet niet af dat belanghebbende op de voornoemde tijdstippen, in afwachting van een bestemmingswijziging in de toekomst, nog niet daadwerkelijk woonachtig was in de onroerende zaak."

5.11 Kruimel merkte in de aantekening bij deze uitspraak op:

5.12 Hof Leeuwarden(28) oordeelde in zijn uitspraak van 5 augustus 2004 ten aanzien van de eigenaar van een appartementsrecht van een appartement in aanbouw:

5.13 De redactie van de Vakstudie Nieuws merkte in haar annotatie op:

"Onder "feitelijk gebruik" wordt verstaan het bezigen van een onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoeften. Daarvan is ook bij een appartement in aanbouw sprake. Het gebruiken vindt plaats in de vorm van het (doen) bouwen en inrichten van het gebouw. Zie HR 25 november 1998, nr. 33 944, V-N 1999, blz. 462. Daaraan doet niet af dat belanghebbende op 1 januari het appartement niet bewoonde."

5.14 Hof 's-Gravenhage(29) oordeelde ten aanzien van een woning welke werd gerenoveerd om geschikt te maken voor verhuur in zijn uitspraak van 8 september 2004:

"3. Gelet op de voormelde feiten moet worden aangenomen dat het pand op 1 januari 2003 werd aangehouden ter renovatie en vervolgens verhuur aan derden. Anders dan de Inspecteur stelt, brengt dit niet mee dat belanghebbende het pand op die datum bezigde ter bevrediging van eigen behoeften."

5.15 Kruimel merkte in de annotatie bij deze uitspraak op:

5.16 Hof 's-Gravenhage(30) oordeelde in zijn uitspraak van 31 augustus 2005 ten aanzien van een perceel dat uitsluitend werd aangehouden voor beleggingsdoeleinden:

"6.2. Onder gebruik in de zin van de Gemeentewet en de Verordening wordt verstaan het metterdaad bezigen van een onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoefte. Daarvan is naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval geen sprake nu het aanhouden van een perceel voor handels- of beleggingsdoeleinden op zich zelf zodanig metterdaad bezigen niet oplevert (vergelijk HR 22 juli 1985, nr. 22 649, V-N 1985/2132). De parlementaire geschiedenis van de Wet van 27 april 1994, Stb. 419 (Herziening materiële belastingbepalingen), waarbij in artikel 220 van de Gemeentewet het begrip "feitelijk gebruik" is gewijzigd in "gebruik", levert, anders dan de Inspecteur heeft gesteld, geen aanknopingspunten op voor de veronderstelling dat het vorengenoemde arrest niet meer van toepassing zou zijn."

5.17 In zijn uitspraak van 9 januari 2006 oordeelde Hof Arnhem(31) ten aanzien van een perceel grond met daarop een opstal in aanbouw, welke voor circa 25% gereed was:

5.18 Hof Amsterdam(32) oordeelde ten aanzien van het gebruik van een leegstaande woning in afwachting van een sloop- en bouwvergunning in zijn uitspraak van 14 april 2006:

"5.1.6. (...) Hoewel belanghebbende het huis niet bewoonde, heeft hij het aangehouden in het kader van zijn voornemen daarop een nieuwe woning voor bewoning door hemzelf te stichten en in verband daarmee heeft hij - zoals blijkt uit de door hem daarvoor in de loop van 2004 gemaakte kosten voor een hovenier en water - in afwachting van de verlening van de vereiste vergunningen in ieder geval maatregelen getroffen om de bij het huis behorende tuin in stand te laten en te onderhouden en daarvoor werkzaamheden verricht en/of doen verrichten. Een en ander rechtvaardigt de gevolgtrekking dat belanghebbende gebruiker was van het huis."

5.19 In zijn arresten van 25 januari 2008 haalde de Hoge Raad(33), kennelijk met instemming, het Hof aan dat had geoordeeld dat op 1 januari 2003 sprake was van een in aanbouw zijnde woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 3, Wet IB 2001 en dus van een eigen woning in de zin van afdeling 3.6 Wet IB 2001.

6. Gevolgtrekkingen

6.1 De Hoge Raad heeft in 1979 beslist dat het bezigen van een ongebouwd onroerend goed om daarop een huis te doen bouwen "feitelijk gebruik" in de zin der wet vormt van dat onroerende goed (onderdeel 3.1). In 1995 heeft de Hoge Raad in dezelfde zin geoordeeld ten aanzien van het doen bouwen van een kantoorpand (onderdeel 3.13).

6.2 De wijziging per 1 januari 1995 van de wettelijke term "feitelijk gebruik" in "gebruik" had tot doel het begrip te verruimen (onderdeel 4.1.3).

6.3 Bij de totstandkoming van de Wet WOZ is in de Memorie van Toelichting vastgelegd dat het begrip "gebruik" daarin dezelfde betekenis heeft als in de Gemeentewet zoals deze vanaf 1 januari 1995 is komen te luiden (onderdeel 4.2.3) en dat het doen bouwen op een ongebouwd eigendom moet worden aangemerkt als gebruik van die zaak door de opdrachtgever (onderdeel 4.2.2).

6.4 De Hoge Raad heeft sedertdien aan zijn in 6.1 genoemde opvatting vastgehouden (onderdelen 5.1 en 5.4).

6.5 Het komt mij voor dat het in overeenstemming is met normaal spraakgebruik om "doen bebouwen met een woning of kantoor" te beschouwen als één van de wijzen waarop een bezitter een ongebouwde onroerende zaak kan gebruiken. Dat tijdens de bouw nog niet een kantoor of woning bestaat die overeenkomstig zijn respectievelijk haar aard kan worden gebruikt, doet daaraan niet af. Zover hieraan al twijfel zou kunnen bestaan, is de onder 6.3 bedoelde heldere uitspraak in de parlementaire geschiedenis afdoende.

6.6 Daaraan kan niet afdoen dat het - naar in sommige zaken de belanghebbende stelt - van algemene bekendheid is dat vele gemeenten aanslagen gebruikersbelasting ten aanzien van een pand in aanbouw niet opleggen. Ten eerste vindt de toepassing van het gelijkheidsbeginsel plaats binnen de grenzen van het ambtsgebied van het bestuursorgaan. Met betrekking tot de rijksbelastingen kan een belastingplichtige zich niet beroepen op beleid van eenheden en inspecteurs waar hij niet onder valt(34). In casu is een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet mogelijk aangezien het een ander ambtsgebied betreft en het een natuurlijk gevolg van de gemeentelijke autonomie is dat in verschillende gemeenten een verschillend beleid wordt dan wel kan worden gevoerd(35). Ten tweede faalt een beroep op het gelijkheidsbeginsel nu het gevoerde beleid een onjuiste opvatting van het recht betreft(36).

6.7 Derhalve zie ik geen aanleiding om een "omgaan" van de Hoge Raad in dit opzicht te bepleiten.