Parket bij de Hoge Raad, 14-02-2013, BZ2721, 12/01829

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Aan Stichting X, gevestigd te Z, (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak 1 december 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: lb/pvv) opgelegd tot een bedrag van € 308.846.

1.2 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. In dit bezwaarschrift heeft belanghebbende de Inspecteur(1) verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. De Inspecteur heeft met dit verzoek ingestemd en het bezwaarschrift doorgezonden aan de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.(2)

1.3 De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(3)

1.4 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.5 Belanghebbende beheert een fonds voor (ex-)werknemers. In geschil is of de door belanghebbende gedane uitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en zo ja, of de uitkeringen onder de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel n, van de Wet LB (hierna ook: fondsenvrijstelling) vallen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.2 Belanghebbende is in de jaren zestig opgericht en heeft ten doel de behartiging van de materiële omstandigheden van (de nabestaanden van) huidige en gewezen werknemers van A B.V. (hierna: A), B B.V. (hierna: B) of daarmee gelieerde bedrijven.

2.3 In de jaren tot en met 1996 hebben (de rechtsvoorgangers van) A en B bedragen in belanghebbende gestort. In 1997 is besloten om het doen van stortingen te staken. Ultimo 1996 bedroeg het fondsvermogen ongeveer € 1.000.000.

2.4 Het bestuur van belanghebbende heeft in een brief van 3 november 2008 gericht aan "alle medewerk(st)ers, gepensioneerden en daarmee gelijkgestelden van A en B", voor zover van belang, het volgende geschreven:

Aan het verzoek is door vele (ex-)medewerkers gehoor gegeven en er is circa € 500 in het fonds ingelegd.

2.5 Eind 2009 is een eenmalig bedrag van € 675 aan de (ex-) medewerkers uitgekeerd. De verschuldigde loonheffing ad € 308.846 is door het fonds (onder bezwaar) aan de Belastingdienst afgedragen. De naheffingsaanslag is uit praktische overwegingen opgelegd aan belanghebbende.

2.6 Blijkens de uitspraak van het Hof heeft de gemachtigde verklaard:

2.7 Tevens bestaat het vermoeden bij het huidige bestuur van de Stichting ('van horen zeggen') dat in de tijdspanne voor 2003 ook middels legaten en schenkingen van gewezen werknemers stortingen hebben plaatsgevonden. Concreet bewijs daarvoor is momenteel niet voorhanden. (...) Desgevraagd verklaar ik het Hof dat ik niet denk dat de gewezen werknemers met de hiervoor genoemde stortingen een bijdrage hebben geleverd die groter is dan 50% van de middelen van het fonds van waaruit de uitkeringen zijn gedaan. Waarschijnlijk gaat het om een percentage van minder dan 10. (...) De bijdrage van de werknemers is zeker minder dan de bijdrage van de werkgever.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende voert in cassatie aan dat de uitkeringen niet haar grond vinden in de dienstbetrekking en dat er onvoldoende causaal verband bestaat tussen de uitkering van belanghebbende en de dienstbetrekking. Zij beroept zich op jurisprudentie waarin het causaal verband tussen de dienstbetrekking en het voordeel als te ver verwijderd wordt beschouwd.

3.2 Voorts stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte de bijdragen van de potentieel gerechtigden heeft genegeerd. De herkwalificatie van een bijdrage van € 1 naar een bijdrage van € nihil is in strijd met de wet en onvoldoende gemotiveerd.

4. Loon uit dienstbetrekking

Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.

4.2 In 2009 luidde de wettekst van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB (de wettekst is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd, zie 5.3):

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Behoudens het aspect van het niet inhouden is loon van derden normaal loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964, zodat voor de inkomstenbelasting ook het onderhavige loonbestanddeel als loon ex art. 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de heffing wordt betrokken. Op deze wijze wordt het niet inhouden van loonbelasting rechtgetrokken in de inkomstenbelasting.

dat de leden van de vereniging aan hun lidmaatschap de verwachting ontlenen dat zij ingeval van ziekte uitkeringen ter zake van ziektekosten zullen ontvangen; dat echter het systeem van de Wet op de loonbelasting 1964 (...) niet toelaat een dergelijke verwachting, hoe stellig en gegrond zij ook mag zijn, te rekenen tot het loon dat aan loonbelasting is onderworpen; (...), dat hier sprake is van de figuur, welke is voorzien in artikel 11, lid 2, aanhef en letter f, van de Wet of de loonbelasting 1964; (...) dat uit het bovenoverwogene [A-G: wetsgeschiedenis] volgt, dat uitkeringen als de onderhavige niet in de heffing van loonbelasting kunnen worden betrokken, indien de bij het fonds betrokken werknemers evenveel of meer tot de middelen van de vereniging hebben bijgedragen dan de werkgever; dat dit laatste geval zich hier voordoet; (...) dat de in geschil zijnde uitkeringen derhalve niet zijn aan te merken als loon uit de door de desbetreffende werknemers bij belanghebbende vervulde dienstbetrekking, zodat de naheffingsaanslag behoort te worden vernietigd;

4.5 In de zaak die leidde tot het arrest BNB 2007/168 verstrekte een personeelsvereniging een kerstpakket aan de (ex-)werknemers. De middelen van de vereniging bestonden uit de opbrengsten van een ledenbijdrage van de (ex-)werknemers en een bijdrage van de werkgever. De Hoge Raad oordeelde:(6)

Uitgaande van de (...) feiten en feitelijke oordelen heeft de Centrale Raad met juistheid geoordeeld dat de onderhavige situatie op één lijn moet worden gesteld met het geval waarin een voordeel wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever, zodat in dit geval de waarde van een door de personeelsvereniging aan een werknemer van een der belanghebbenden verstrekt kerstpakket behoort tot het loon (...).

4.6 De Hoge Raad bevestigde in zijn arrest van 8 februari 2008 (BNB 2008/82) de opvatting dat niet de arbeid maar de dienstbetrekking als bron van loon heeft te gelden:(7)

Het onderdeel berust op de opvatting (...) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is als de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten.

De geëerde pleiter voor de belanghebbende heeft in raadkamer van Uw Raad onder meer gezegd: ,,Het ligt min of meer voor de hand dat werknemers van eenzelfde onderneming zich verenigen. ... Dit uit zich in de praktijk in het ontstaan van sport-, hobby-, toneel-, alsmede op onderlinge financiële steun gerichte clubs.'' Naar ik meen, treedt in die situatie de band met de dienstbetrekking niet zodanig op de voorgrond, dat eventuele uitkeringen door de club als verkregen uit dienstbetrekking zou moeten gelden. Dat wordt anders, indien de werkgever zich als zodanig in belangrijke mate met de club zou bemoeien; het karakter van de club zou dan noodzakelijkerwijs in de sfeer van de dienstbetrekking komen te liggen. De onderhavige Vereniging ligt tussen de twee zojuist beschreven typen in, nu X zich niet met de gang van zaken bemoeit, maar wel een subsidie geeft. Met betrekking tot deze subsidie voert de geëerde raadsman aan: ,,De subsidie ... wordt ... niet gegeven uit hoofde van de dienstbetrekking maar louter op humanitaire gronden. Daarmee wil de werkgever het streven van de Vereniging steunen zoals zij ook andere initiatieven steunt, onafhankelijk of er werknemers bij betrokken zijn.'' Naar het mij voorkomt, kan dit onderscheid ten dezen niet beslissend zijn. Daargelaten of men in abstracto de beweegredenen van de werkgever op deze wijze zou kunnen onderscheiden, in concreto valt het onderscheid bezwaarlijk te maken en het wordt in de jurisprudentie, betreffende de relatie werkgever-werknemer, dan ook niet gemaakt. Ik meen dan ook, dat de subsidie die de werkgever toekent aan een vereniging die uitsluitend uit werknemers bestaat, noodzakelijkerwijs in de sfeer van de dienstbetrekking ligt. In de geconstateerde tussenvorm - een door de werkgever gesubsidieerde vereniging, waarmede de werkgever overigens geen bemoeienis heeft - - kunnen dan weer twee uitersten worden onderscheiden: wordt de vereniging slechts in bijkomstige mate door de werkgever gefinancierd, dan zal de subsidie de vereniging niet binnen de sfeer van de dienstbetrekking halen; geschiedt de financiering daarentegen nagenoeg geheel door de werkgever, dan zullen uitkeringen door de vereniging beschouwd moeten worden als uit dienstbetrekking verkregen. Ter benadering van de relevante grens tussen deze twee uitersten is enig aanknopingspunt te vinden in de wetsgeschiedenis van 1953, met name in de wijze waarop het voorstel van de Commissie-Van den Tempel in de wet is uitgewerkt. In de door de Commissie opgestelde Wetgevingsbijlage rangschikte zij de te belasten uitkeringen onder ,,al hetgeen de werknemer in verband met de dienstverhouding ... middellijk ... van zijn werkgever ontvangt''. Blijkbaar vormt deze formulering ten dezen de tegenstelling tot de, immers volgens haar voorstel onbelast te laten, ,,uitkeringen uit fondsen, waarvan de werknemers een belangrijk deel bijeenbrengen''. Ervan uitgaande dat de term ,,een belangrijk deel'' in het fiscaalrechtelijke spraakgebruik wordt gebezigd voor ongeveer 30% of meer, kan het voorstel aldus worden verstaan, dat eerst bij een werkgeversbijdrage van noemenswaardig meer dan de helft het financieringselement ertoe zou dwingen de uitkeringen als verkregen uit dienstbetrekking aan te merken. Deze conceptie is echter niet in de uiteindelijk tot stand gekomen wetstekst neergelegd: onder de delegatiebepaling voor ,,uitkeringen ..., die niet voor een belangrijk deel door de werkgever worden bekostigd'', wordt (in de MvT) gebracht het geval dat ,,de uitkeringen uitsluitend of voor een belangrijk deel worden gedaan uit door de werknemers zelf bijeengebrachte gelden''. In deze conceptie kan ,,een belangrijk deel'' niet meer betekenen ,,ongeveer 30% of meer''; de formuleringen kunnen alleen met elkaar in overeenstemming worden gebracht, indien men de term ,,een belangrijk deel'' opvat als: ongeveer de helft. Daar zou ik dan ook de gezochte grens willen leggen. De vrijstelling van art. 11, lid 1, letter i, Uitv.besch. LB '65, tekst 1967, en daaraan voorafgegane bepalingen heeft dan onder meer de betekenis, dat in twijfelgevallen het onderzoek naar de financieringsbestanddelen beperkt kan worden tot de aangegeven termijn.

4.8 A-G Van Ballegooijen merkt in zijn conclusie voor BNB 2007/168 (4.5) op:(9)

Met Van Soest meen ik dat uitkeringen of verstrekkingen gedaan door sport-, hobby-, toneel-, en andere clubs die door werknemers zijn ingesteld en waaraan de werkgever niet of nauwelijks financieel bijdraagt, niet in de sfeer van de dienstbetrekking vallen. Ook volg ik hem in zijn oordeel over verenigingen van uitsluitend werknemers die voor meer dan 50% door de werkgever zijn gefinancierd; die liggen wel in de sfeer van de dienstbetrekking. De uitkering van zo'n vereniging dient om loon te zijn tevens in causaal verband te staan tot de dienstbetrekking. Zo zal bij het bedingen van kwantumkortingen of het sluiten van een attractieve collectiviteitsverzekering door de vereniging voor haar leden mijns inziens geen sprake zijn van loon. De korting is niet aan de dienstbetrekking toe te schrijven, maar aan de collectiviteit van de leden.

4.9 Kavelaars schrijft in zijn annotatie bij BNB 2007/168 (4.5):(10)

En daar schuilt, zo zou betoogd kunnen worden, het principiële - uitbreidende - karakter van de onderhavige beslissing in: naast de situatie waarbij een beloning van een derde in opdracht en voor rekening van de werkgever wordt verstrekt en de daarmee gelijkgestelde medewetensituatie uit BNB 2001/82, is daar nu een categorie aan toegevoegd namelijk die waarbij door een derde een vergoeding is verstrekt die niet in opdracht van de werkgever wordt verstrekt en indirect voor rekening van de werkgever komt waarbij er in zoverre overigens wel wordt voortgeborduurd op BNB 2001/82 dat ook in casu er sprake is van medeweten door de werkgever. In zoverre zou men ook kunnen zeggen dat er eerder sprake is van een graduele verruiming van het loonbegrip.

4.10 Van Dijck en Van Vijfeijken schrijven:(11)

In de vormgeving van de wet lijkt het erop dat tot het loon van artikel 10 behoren alle uitkeringen uit fondsen die in enigerlei betrekking tot de dienstbetrekking staan en dat in artikel 11 daarna zijn vrijgesteld de uitkeringen uit niet-werkgeversfondsen. Bij een loonbegrip dat zijn uitgangspunt in de IB zou kiezen is dit niet absurd. Voor een loonbegrip echter dat vanuit de LB moet worden opgebouwd, is het natuurlijk zinvoller aan te nemen dat uitkeringen van fondsen alleen maar tot het loon van de werkgever behoren indien de werkgever daarmee een dominante financiële bemoeienis heeft. Een meer logische opbouw is het dan ook aan te nemen dat uitkeringen uit werkgeversfondsen zonder enige wettelijke bepaling tot het loon behoren.(12) In de bepaling van artikel 11.1.n is dan geen vrijstelling te zien maar alleen een bepaling die het begrip 'werkgeversfonds' negatief omlijnt door te formuleren wat een werknemersfonds is: 'een fonds tot welks middelen de inhoudingsplichtige gedurende de afgelopen vijf jaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers.' In het arrest BNB 2000/287 was aan de orde een fonds waaraan de werkgever en de werknemers in de afgelopen vijf jaren niets hebben bijgedragen. Taalkundig is dan de vrijstelling van toepassing. (...) De Hoge Raad zet de tekst echter opzij en meent op grond van wetsgeschiedenis dat de 'vrijstelling' alleen van toepassing is bij een fonds waaraan de werknemers in elk geval gedurende de laatste vijf jaren hebben bijgedragen. Een werknemersbijdrage van nihil lijkt dus altijd een werkgeversfonds te betekenen. Dit is niet logisch. Het is immers mogelijk dat een fonds door buitenstaanders is opgericht en - zonder enige bemoeienis van de werkgever - uitkeringen verricht. Het ligt niet voor de hand in een dergelijk geval aan te nemen dat de werkgever dan loonbelasting moet inhouden van de uitkeringen die door een dergelijk zelfstandig fonds zijn gedaan en die zich geheel aan zijn waarneming onttrekken. (...) De enige toets die naar onze mening voor een dergelijk zelfstandig fonds aan de orde moet komen is de vraag of de uitkeringen voor de inkomstenbelasting gerekend kunnen worden tot de niet-gefortaiteerde fooien. Het valt immers niet in te zien waarom voor een zelfstandig fonds een ander criterium zou moeten gelden dan voor een willekeurige derde. Voor de ingreep van de Hoge Raad in BNB 2000/287 in de tekst van de wet hebben wij dan ook geen begrip. Terecht wijst Kavelaars in zijn BNB-annotatie erop dat een bijdrage van 1 cent per werknemer in de visie van de Hoge Raad een werknemersfonds had opgeleverd. Wij nemen daarom aan dat een werkgeversfonds een fonds is waaraan de werkgever in de afgelopen vijf jaren meer heeft bijgedragen dan de werknemers. Uitkeringen uit deze fondsen leiden tot inhouding van loonbelasting door de werkgever op basis van informatie die door het fonds is verricht.

4.11 Van Schendel concludeert:(13)

Voor toepassing van de fondsenvrijstelling moet éérst zijn vastgesteld dat de desbetreffende fondsuitkering tot het in art. 10 Wet LB 1964 neergelegde fiscale loonbegrip behoort. (...) De poort van art. 10 Wet LB 1964 komt pas in zicht als de werkgever zich ermee gaat bemoeien. De vraag is waaruit deze bemoeienis (financieel, organisatorisch, beleidsmatig, administratief) moet bestaan om die poort te openen. Hoe dik moet zijn vinger in de fondsenpap zijn? Ik concludeer uit de wetsgeschiedenis en de rechtspraak (...) dat de loonpoort opengaat als de werkgever de fondsmiddelen voor meer dan de helft fourneert.(14) (...) Ook verstrekkingen door een personeelsfonds- het ging om een kerstpakket - stelde de Hoge Raad onder omstandigheden op één lijn met het geval waarin een voordeel wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever.(15) (...) Het ligt niet direct voor de hand dat uitkeringen door derden zonder meer tot het werkgeversloon van art. 10 Wet LB 1964 worden gerekend. Ik hou het erop dat de wetgever van 1953 voor ogen stond dat als de werkgever voor méér dan een belangrijk deel de uitkeringen door een derde financierde, dat daardoor de loonpoort openging.(16) In deze lijn past het kerstpakkettenarrest van HR 23 maart 2007, NTFR 2007/507. De regelgever heeft de grens van 'een belangrijk deel' gelegd bij 50% en een referteperiode van vijf kalenderjaren ingevoerd. De fondsenvrijstelling behoort naar mijn mening niet thuis in art. 11, lid 1, Wet LB 1964, maar is onderdeel van de brontoets of de loonpoort is opengegaan.

4.12 Loon van derden is ook loon in de zin van de loonbelasting. Werger schrijft hierover:(17)

4.13 Van loon kan ingevolge artikel 2 Wet LB ook sprake zijn als het wordt ontvangen door iemand anders dan degene met wie de dienstbetrekking waaruit het loon is opgekomen is aangegaan. Mertens schrijft:(20)

Verder worden als werknemers aangemerkt de natuurlijke personen die loon genieten uit een vroegere dienstbetrekking van een ander. Voorbeelden hiervan zijn gerechtigden tot een weduwen- of wezenpensioen. Zij genieten zelfstandig loon uit (vroegere) dienstbetrekking van een ander. Ten slotte wordt als werknemer aangemerkt de natuurlijke persoon die van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een bestaande dienstbetrekking van een ander. Het gaat dan om personen die een eigen recht hebben op loon dat aan de dienstbetrekking van een ander kan worden ontleend. Een voorbeeld hiervan is een kind van een werknemer dat zelfstandig aanspraak maakt op uitkeringen uit een door de werkgever van de ouder ingesteld studiefonds.

5. Causaal verband dienstbetrekking

dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld - niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt; dat het Hof derhalve ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende ter zake van immateriële schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt;

5.2 In BNB 2011/276 werd een werkgever veroordeeld tot nakoming van een contractueel toegezegde pensioenvoorziening. De werkgever heeft ter zake van het niet-voldoen aan deze veroordeling dwangsommen betaald. De Hoge Raad overwoog:(22)

Het Hof heeft geoordeeld dat uit de vastgestelde feiten, in het bijzonder die rond de aard van de dwangsommen, redelijkerwijs geen andere conclusie is te trekken dan dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de verplichting van de bv, specifiek in haar hoedanigheid van werkgeefster, om belanghebbende het voor het verrichten van arbeid overeengekomen loon, waaronder ook de pensioengelden, te betalen. Daaruit volgt, aldus het Hof, dat een onverbrekelijke band bestaat tussen de dwangsommen en de aan belanghebbende uit hoofde van de dienstbetrekking tegenover zijn werkgeefster toekomende (loon-)rechten als werknemer. De dwangsommen moeten dan ook, aldus het Hof, worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. (...) De hiervoor (...) weergegeven oordelen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat de dwangsommen onverbrekelijk zijn verbonden met de aan belanghebbende uit hoofde van zijn dienstbetrekking tegenover zijn werkgever toekomende rechten als werknemer.

Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Tussen werkgever en werknemer kan er een andere relatie zijn, waaruit mogelijke voordelen opkomen, ook wel het vraagstuk van de toerekening genoemd. Zo moet ook de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer uit de vraag van de leden van de fractie van het CDA gezien worden. Deze worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze buiten het loon blijven. (...) Ze passeren niet 'de poort van het loonbegrip', zoals het in de literatuur wel geduid wordt. In de jurisprudentie heeft zich het leerstuk van de redelijke toerekening ontwikkeld, dat onverkort van toepassing blijft.

H.J. Hofstra omschrijft in zijn Inkomstenbelasting 1982, blz. 51, opbrengst als 'alle voordelen en nadelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen dienaangaande, geacht kunnen worden zakelijk aan de inkomensverwervende activiteit te kunnen worden toegerekend...'. Dit criterium voert tot de vraag: waar geniet de belastingplichtige een voordeel? Is dit te verklaren aan de hand van zijn dienstbetrekking? Zou het voordeel ook genoten zijn zonder dat de belastingplichtige de dienstbetrekking vervulde? Heeft de dienstbetrekking wezenlijk bijgedragen aan het genieten van het voordeel? De vraag (...) naar de causaliteit (...) komt nu neer op de vraag of het voordeel is toe te rekenen aan een van de inkomenscategorieën van de Wet IB 1964 en zo ja, welke. Naar mijn opvatting heeft de Hoge Raad deze benadering op het oog in het smartegeldarrest, BNB 1984/2, wanneer hij het zozeer-criterium hanteert. Het is een vaag criterium. Duidelijkheid is er bijvoorbeeld wanneer het voordeel expliciet in de arbeidsovereenkomst is genoemd, of wanneer het voordeel bedoeld is als beloning. Het bewustheidsvereiste en het prestatie-element zijn dan een aanwijzing dat voldaan is aan de causaliteitseis, maar ze zijn nu geen zelfstandige criteria van het loonbegrip. Er zijn meer hulpcriteria dan deze twee. De voorzienbaarheid of beïnvloedbaarheid van het voordeel door de werknemer als zodanig indiceren dat loon wordt genoten. Dit hulpcriterium ontleen ik aan het al genoemde notarisarrest, BNB 1955/338. (...) Een ander hulpcriterium is dat van de overheersende oorzaak. Wanneer een bepaald voordeel behalve de dienstbetrekking nog een andere oorzaak heeft, welke overheersend is en dus meer bijdroeg tot de opkomst van het voordeel bij de genieter dan de dienstbetrekking, dan is het voordeel geen loon. Het zo-zeer-criterium van het smartegeldarrest, BNB 1984/2, is hetzelfde hulpmiddel. Het criterium is ook gebruikt door Hof 's-Gravenhage in zijn uitspraak van 27 oktober 1975, BNB 1976/123 inzake de huurgewenningstoelage. Heeft een belastingplichtige meerdere hoedanigheden dan alleen zijn werknemerschap, is hij bijvoorbeeld tevens huurder, crediteur, debiteur, familielid, koper of verkoper van zijn werkgever, dan rijst de vraag: worden condities gehanteerd die ook voor derden gelden of kunnen gelden? Zo neen, dan is het voordeel kennelijk uit de dienstbetrekking genoten, al komt het op in de andere verhouding (zie de voorbeelden van AG Van Soest in het werknemersspaarrekeningarrest, BNB 1986/18). Het prestatiecriterium wordt nu niet gehanteerd. De werknemer heeft meer dan een derde, en dat is kennelijk toe te schrijven aan zijn werknemerschap, wat er zij van de bedoeling tot belonen. Nog een hulpmiddel bij het alloceren van een voordeel is het milieucriterium. Behoort de werkgever tot de buren van de werknemer en komt hij op diens verjaardagsfeest tegelijk met de overige vrienden en familieleden van de jarige, dan wordt het geschenk in de privésfeer aangeboden en is geen voordeel uit dienstbetrekking genoten. Het is echter te simpel om te zeggen dat elk voordeel uit werkzaamheden in de privé-tijd buiten de loonsfeer valt.

5.5 A-G Van Ballegooijen schrijft in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011 (5.2):(25)

Als uitgangspunt heeft te gelden dat betalingen van werkgever aan werknemer, die hem voordeel opleveren, in casu dwangsommen, uit dienstbetrekking opkomen, tot het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Het is aan de werknemer om aannemelijk te maken dat hij een dwangsom van de werkgever buiten de sfeer van de dienstbetrekking geniet. De werknemer kan naar mijn mening op twee manieren aan de op hem rustende bewijslast voldoen. Ten eerste kan hij aannemelijk maken dat hij het voordeel in een andere hoedanigheid dan die van werknemer geniet, bijvoorbeeld in de hoedanigheid van huurder of kredietnemer (de eerste bewijsmogelijkheid). Daarvoor is dan wel vereist dat de werknemer naast de arbeidsovereenkomst een tweede, afzonderlijke overeenkomst met de werkgever heeft gesloten, bijvoorbeeld een huur- of kredietovereenkomst (zie HR BNB 1986/18 in 4.8). Ten tweede kan de werknemer aannemelijk maken dat de werkgever hem door onrechtmatig handelen schade heeft berokkend, zodat deze een vergoeding plus dwangsom moet betalen buiten de sfeer van de dienstbetrekking (de tweede bewijsmogelijkheid). (...) (vgl. HR BNB 1984/2).

5.6 Mertens heeft de uitspraak van de Hoge Raad van 24 juni 2011 (5.2) geannoteerd:(26)

Het voordeel moet zijn grond in de dienstbetrekking vinden. Tot op de dag van vandaag tasten we nog voor een groot deel in het duister aan welke causaliteitsvariant we daarbij moeten denken. Met wat wel het 'niet zozeer'-criterium wordt genoemd komen we niet veel verder. De Hoge Raad heeft in het bekende Smeerkuilarrest geoordeeld dat het desbetreffende voordeel niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd. Daarmee is niet in positieve zin geformuleerd aan welke eisen de relatie tussen het voordeel en de dienstbetrekking dient te voldoen om van loon te kunnen spreken. Ongetwijfeld is sprake van een mix van causaliteits-, finaliteits- en milieucriteria, maar onduidelijk is wanneer het ene en wanneer het andere overheerst of de doorslag geeft. De wetgever meent dat de Hoge Raad de leer van de 'redelijke toerekening' toepast. Hiermee lijkt hij op het oog te hebben de door Stevens geformuleerde toerekeningsleer: Tot het inkomen in fiscale zin behoren alle voordelen en nadelen die, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen dienaangaande, geacht kunnen worden zakelijk aan de inkomensverwervende activiteit te kunnen worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. In de context van de loonsfeer spreken Heithuis c.s. over de redelijke toerekening als 'tussenweg' tussen de causaliteit in de zin van de oorzaak als conditio sine qua non en de finaliteit waarbij het beloningsmotief doorslaggevend is. Daarbij wordt als voorbeeld aangevoerd dat op basis van de redelijke toerekening een van de werkgever ontvangen verjaardagscadeau doorgaans in de zakelijke sfeer wordt geplaatst en dus als loon kwalificeert, terwijl een van de collega's ontvangen verjaardagscadeau meestal in de onbelaste privésfeer zal vallen. Dat in dit ene voorbeeld over 'doorgaans' en 'meestal' wordt gesproken, geeft, los van de te betwisten uitkomst, al aan hoe weinig goede aanknopingspunten deze leer biedt. Zeker, we weten sinds het Smeerkuilarrest dat een conditio-sine-qua-non-verband door de Hoge Raad als te ruim is verworpen. Daarnaast heeft de Hoge Raad het beloningsmotief als doorslaggevend criterium in HR 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82c terzijde gesteld. Maar ik meen niet dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat deze 'dus' in de loonsfeer de leer van de redelijke toerekening heeft omarmd, nog los van de vraag wat de Hoge Raad er precies mee zou bedoelen. Dat de advocaat-generaal in zijn conclusie deze leer niet expliciet aan de orde laat komen, sterkt mij in deze gedachte. Is er niets meer te zeggen over de opvattingen van de Hoge Raad op dit punt? Toch wel. In het Verduisteringsarrest geeft de Hoge Raad een naar mijn mening bruikbare vingerwijzing als hij zegt dat loon uit dienstbetrekking wordt gevormd door alle voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt. Het gaat er dus om dat het voordeel aan de werknemer als zodanig wordt verstrekt. Dit, en het feit dat expliciet over de werkgever wordt gesproken, houdt naar mijn mening in dat het voordeel ook door de werkgever als zodanig moet zijn toegekend. Ik zie een hoedanigheidstoets als een goed hulpcriterium bij de vraag of het verband tussen een voordeel en de dienstbetrekking voldoende is om van loon te kunnen spreken. (...) Kortom, ik ben het met de rechtsregel zoals door de Hoge Raad hier is toegepast eens: als bepaalde voordelen onverbrekelijk verbonden zijn met rechten die iemand in zijn hoedanigheid van werknemer heeft, is sprake van loon. Ik meen echter dat in de onderhavige casus van een dergelijk onverbrekelijk verbonden voordeel geen sprake was. Een dwangsom strekt ertoe een schuldenaar tot nakoming te bewegen.

5.7 Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011 (5.2) schrijft Van Mulbregt voor NTFR:(27)

De Hoge Raad bevestigt hier slechts een rechtsregel wat loon is in de zin van de Wet LB 1964. Dat loon omvat mede een voordeel dat een werkgever als zodanig op grond van de dienstbetrekking aan diens werknemer als zodanig verstrekt. De vraag wanneer daar sprake van is, beschouwt de Hoge Raad als een feitelijke kwestie, althans in dit geval. (...) Het betreft hier de vraag of de dwangsommen specifiek opkwamen in de sfeer van de dienstbetrekking of, meer in het algemeen, in de sfeer van de verhouding debiteur-crediteur. In die vraag treedt de Hoge Raad niet. Wat het hof daarover gezegd heeft is, volgens de Hoge Raad, van feitelijke aard en niet toetsbaar in cassatie. (...) Waar het bij het onderhavige arrest naar mijn mening misgaat, is dat de Hoge Raad het in navolging van het hof gooit op de 'onverbrekelijkheid', ofwel op de onmiskenbare oorzakelijkheid. De vraag zou wat mij betreft echter moeten zijn: wat weegt zwaarder, het specifieke oorzakelijke verband met de dienstbetrekking of het meer algemene verband met de rechten van een crediteur. De dwangsom kwam niet in de plaats van een werkgeversverplichting of een werknemersrecht en was ook niet terug te voeren op een bijzondere bepaling in de arbeidsovereenkomst. Gegeven het feit dat de belanghebbende niets meer heeft genoten dan waar hij in zijn kwaliteit van crediteur recht op had, lijkt me nog steeds dat hij de dwangsommen meer in het algemeen als crediteur en niet specifiek als werknemer heeft genoten, zodat geen sprake is van loon uit dienstbetrekking.

5.8 Van der Wiel-Rammeloo zet naar aanleiding van arrest van 24 juni 2011 (5.2) het verband tussen het loonbegrip en het causaliteitsvereiste als volgt uiteen.(28)

Zoals aangegeven dient het voordeel vervolgens 'uit dienstbetrekking' te worden genoten. Het antwoord op de vraag wanneer dat het geval is, is het antwoord op de vraag naar de aard van het verband tussen de dienstbetrekking en het verkregen voordeel, de causaliteit. Oftewel: is er een oorzakelijk verband tussen het voordeel dat de werknemer geniet en de dienstbetrekking die hij heeft vervuld? Met betrekking tot de causaliteit worden in de literatuur drie benaderingen onderscheiden: de leer van de conditio sine qua non, de leer van de finaliteit en de leer van de redelijke toerekening. De leer van de conditio sine qua non redeneert: de dienstbetrekking stelt in staat een voordeel te behalen en daarom is het voordeel loon. Deze leer is geen geldend recht omdat ze uitgaat van een te ruim loonbegrip. Uit het hiervoor genoemde verduisteringsarrest blijkt al dat een voordeel dat weliswaar opkomt in de sfeer van de dienstbetrekking maar de werkgever daar geen weet van heeft, toch geen loon uit dienstbetrekking is. De leer van de finaliteit daarentegen is te eng. Deze leer vereist dat de verstrekker van het voordeel (de werkgever) de bedoeling heeft de arbeid van de werknemer te belonen. Het (...) arrest HR 6 november 1991, BNB 1992/57, waarin een dwangsom werd betaald om te voorkomen dat de werknemer arbeid zou verrichten, welke dwangsom als loon werd aangemerkt, laat dat zien. De leer van de redelijke toerekening omschrijft loon als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort. De wetgever gaat ervan uit dat de Hoge Raad deze leer toepast. De Hoge Raad heeft deze leer in zijn arresten nooit expliciet genoemd. Wel heeft hij aan de hand van diverse voorgelegde casus handvatten gegeven om in een concreet geval te bepalen of het oorzakelijk verband aanwezig is. Het meest bekende en tevens belangrijkste arrest dienaangaande is het welbekende smeerkuilarrest (HR 29 juni 1983, BNB 1984/2. In dit arrest is het zogeheten 'niet zozeer-criterium' voor het eerst genoemd. Het betreft een negatief geformuleerd criterium en houdt in dat een voordeel niet als loon is aan te merken als het niet zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten moet worden beschouwd. In zijn noot onder het onderhavige arrest geeft Mertens aan dat we hier niet veel verder mee komen. Dat vind ik een wat somber statement. Zoals hiervoor al is aangegeven is het in de praktijk in verreweg de meeste gevallen duidelijk of een voordeel als loon dient te worden aangemerkt. Daarbij biedt het niet zozeer-criterium een bruikbaar (extra) handvat en dat geldt ook voor de onlosmakelijke verbondenheid zoals geformuleerd in BNB 1992/57. (...) De causaliteit kan tot problemen leiden in het geval tussen werknemer en werkgever nog een andere relatie bestaat dan de dienstbetrekking alleen. Immers, dan dient de vraag te worden beantwoord aan welke relatie het voordeel kan worden toegerekend. In zijn conclusie bij het onderhavige arrest heeft de advocaat-generaal aangegeven dat er twee mogelijkheden zijn. De werknemer geniet het voordeel in een andere hoedanigheid dan die van werknemer, dan wel de werkgever heeft de werknemer schade toegebracht door onrechtmatig handelen (onderdelen 6.3 t/m 6.5). Voor de eerste mogelijkheid is vereist dat werknemer en werkgever naast het arbeidscontract nog een andere overeenkomst met elkaar zijn aangegaan, bijvoorbeeld een overeenkomst van geldlening. De werknemer is dan niet alleen werknemer, maar ook kredietnemer. De tweede mogelijkheid komt aan bod wanneer de werkgever een onrechtmatige daad pleegt ten overstaan van zijn werknemer en daarvoor een immateriële schadevergoeding dient te betalen zoals in het smeerkuilarrest het geval was (HR 29 juni 1983, BNB 1984/2). De werknemer is dan niet alleen werknemer, maar ook slachtoffer. De werkgever is dader. Vloeit de ontvangst van de onderhavige dwangsommen voort uit één van beide mogelijkheden? Evenals de advocaat-generaal ben ik van mening dat dat niet het geval is. Uit de feiten blijkt niet dat partijen een andere overeenkomst met elkaar zijn aangegaan. Evenmin is er sprake van een dader-slachtofferrelatie. (...) Omdat er geen sprake is van een andere relatie dan de relatie werkgever-werknemer, biedt dat de werknemer geen soelaas om zijn dwangsommen niet aan loonheffingen onderworpen te zien. Daarom heeft Hof Den Haag terecht geoordeeld dat de dwangsom onverbrekelijk verbonden is met de dienstbetrekking en fiatteert de Hoge Raad dit feitelijke oordeel.

5.9 In aantekening 2.1.1 van de Vakstudie Loonbelasting is bij artikel 10 van de Wet LB vermeld:(29)

In deze aantekening is de essentiële jurisprudentie opgenomen met betrekking tot het verband tussen voordeel en dienstbetrekking, met als essentie dat de inkomsten niet onmiddellijk uit de dienstbetrekking behoeven te zijn genoten om loon te vormen. Loon is ruimer dan beloning voor arbeid; het loonbegrip is niet zo ruim dat elk voordeel dat de werknemer geniet in enig verband met zijn dienstbetrekking daartoe behoort. De leer van de redelijke toerekening wordt doorgaans in de literatuur als het beslissende criterium van het verband tussen loon en dienstbetrekking genoemd. Tussen de werkgever en werknemer kan naast de dienstbetrekking een tweede verbintenis bestaan, bijvoorbeeld die van verhuurder/huurder van een huis, of crediteur/debiteur uit hoofde van een geldlening, of koper/verkoper. Voordelen die opkomen uit deze tweede verbintenis zijn loon, indien de werkgever niet met een derde eenzelfde verbintenis (onder dezelfde voorwaarden) zou zijn aangegaan

5.10 Van de Merwe merkt in het artikelsgewijs commentaar bij artikel 10 van de Wet LB op:(30)

Het voordeel behoeft niet steeds het resultaat van verrichte arbeid te zijn. De basis is de rechtsverhouding die als dienstbetrekking wordt aangemerkt (HR 13 juni 1956, nr. 12.794, BNB 1956/238). Het is vaste jurisprudentie geworden dat in uitspraken de ontvangen beloning gekoppeld wordt aan de dienstbetrekking als bron van die beloning. De vraag is wat de causaliteit is tussen het genoten voordeel en de dienstbetrekking. Thans geldt de leer van de redelijke toerekening. Deze houdt in dat sprake is van loon als het genoten voordeel, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kan worden zakelijk aan de dienstbetrekking te kunnen worden toegerekend. Hierbij wordt niet tot het loon gerekend hetgeen wordt verkregen wat verband houdt met de persoonlijke sfeer van de werknemer. (...) Het is dan ook van belang om bij het ontvangen van een voordeel na te gaan of dit al dan niet voortvloeit uit de dienstbetrekking. Vragen die van belang zijn om de relatie tussen genoten voordeel en de dienstbetrekking te kunnen bepalen, zijn of de werknemer het voordeel geniet in de hoedanigheid van werknemer en welke rol de dienstbetrekking heeft bij het behalen van het voordeel. De dienstbetrekking dient de bron te zijn om het loon te kunnen genieten. Voordelen die een werknemer behaalt enkel omdat de dienstbetrekking hem daartoe in staat stelt, behoren niet tot het loon. Een goed voorbeeld hiervan is het Dow Chemical-arrest (HR 10 augustus 2001, nr. 36.061, NTFR 2001/1168). In het kader van zijn dienstbetrekking deed een werknemer onderzoek naar een procédé dat het energie- en waterverbruik bij productie van waspoeder reduceert. Vanwege dit onderzoek is de werknemer door zijn werkgever als kandidaat aangemeld voor de Dow Chemical Energieprijs 1995. Hij krijgt een geldprijs van f 30.000. De vraag is of deze prijs loon is. De Hoge Raad oordeelde als volgt. Aan de prijs ontbreekt elk element van een tegenprestatie voor werkzaamheden. Hieruit volgt dat de prijs niet het karakter heeft van een vergoeding voor werkzaamheden die als werknemer zijn verricht. Derhalve is van loon geen sprake.

6. Fondsenvrijstelling

Uitkeringen en verstrekkingen, andere dan die ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden, die de werknemer ontvangt uit een fonds tot welks middelen de inhoudingsplichtige gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers, tenzij die uitkeringen en verstrekkingen geschieden ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort.

Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst ,,ingeval een ander is of was gerechtigd'' afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst.

6.3 Het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000 (BNB 2000/287) betrof een stichting met een aanzienlijk eigen vermogen. Werknemers hadden nimmer aan dit vermogen bijgedragen. De stichting deed uitkeringen aan werknemers van een gelieerd concern. Tijdens de laatst verlopen vijf kalenderjaren hadden noch de werkgever noch de werknemers bijgedragen aan de middelen van de stichting. De Hoge Raad vat de wetsgeschiedenis als volgt samen en overweegt:(32)

Uitkeringen en verstrekkingen uit fondsen die aan de dienstbetrekking zijn verbonden, behoren onder bepaalde voorwaarden niet tot het loon. Denk bijvoorbeeld aan een sociaal ondersteuningsfonds voor werknemers in financiële moeilijkheden. (...) Verder geldt dat de bij het fonds betrokken werknemers zelf de laatste vijf kalenderjaren minstens evenveel moeten hebben bijgedragen aan de middelen van het fonds als de werkgever. Heeft de werkgever tijdens de laatste vijf kalenderjaren meer bijgedragen dan de werknemers, dan geldt de vrijstelling niet.

Er kan een lek ontstaan bij het doen van onverplichte uitkeringen door het fonds. Als het fonds gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren door werkgever en werknemers in gelijke mate is gefinancierd, dan wordt de vrijstelling genoten, zelfs al stort de werkgever in het lopende jaar een fortuin in het fonds ter verdeling onder de werknemers.

6.6 Van Vijfeijken merkt in haar noot bij het arrest BNB 1996/138 (6.2) op:(35)

In dit arrest strijden de grammaticale en de wetshistorische interpretatiemethode om voorrang. (...) Met het oog op de rechtszekerheid dient bij duidelijke bewoordingen de grammaticale interpretatiemethode voorrang te krijgen. Alleen als de woorden van de wet niet duidelijk zijn, dan wel tot een zodanig resultaat leiden dat men zich in gemoede kan afvragen of dat daadwerkelijk is voorzien c.q. gewild door de wetgever, is er ruimte om naar de bedoeling van de wetgever te kijken.

6.7 Kavelaars annoteert bij het arrest van 14 juli 2000 (6.3):(36)

De onderhavige regeling wordt doorgaans aangeduid als de derdenfondsenbepaling. Karakteristieken zijn dat ze vooral erg onbekend is en wat betreft wettelijke vormgeving verre van duidelijk. Het onderhavige arrest is van deze onduidelijke vormgeving het gevolg. Zie voor de achtergrond van de regeling uitgebreider A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, blz. 111 e.v. De uitkeringen uit een dergelijk fonds zijn - onder voorwaarden - vrijgesteld onder andere omdat de werknemer daaraan substantieel moet bijdragen. Deze bijdrage is echter niet geïndividualiseerd: het gaat om de collectieve werknemersbijdragen versus de werkgeversbijdrage. Zo kan de werknemer die nog niets heeft bijgedragen omdat hij zojuist in dienst is getreden toch een onbelaste uitkering ontvangen, doch omgekeerd kan de werknemer die jarenlang ten laste van zijn netto inkomen 'premies' heeft betaald, een onbelaste uitkering mislopen omdat hij bij uitkering niet in dienst is of overigens niet aan de voorwaarden is voldaan. Vanuit eenvoudsoogpunt is een dergelijke enigszins ruwe benadering wel begrijpelijk, maar daarmee tegelijkertijd onder omstandigheden onevenwichtig. Bij 'rijke' fondsen zal veelal besloten zijn dat geen bijdragen meer betaald behoeven te worden, nadat dit aanvankelijk veelal jarenlang wel het geval is geweest. Wanneer nu een dergelijke 'holiday' wordt toegepast, gaat de vrijstelling op enig moment vervallen. Nu is wel van belang dat de voorwaarde dat de werknemer ten minste evenveel moet hebben bijgedragen als de werkgever over een periode van vijf jaren, wordt afgemeten aan het totaal van de bijdragen. Wanneer derhalve in enig jaar niet aan de bijdragevoorwaarde wordt voldaan, vervalt daarmee niet op voorhand de vrijstelling. Wil men de vrijstelling derhalve veiligstellen, maar toch voorkomen dat veel wordt bijgedragen, dan kan worden volstaan met een bijdrage van werknemers en werkgever eenmaal per vijfjaarsperiode. (...) Nu ten aanzien van de hoogte van de bijdragen de wet geen enkele eis stelt, kan die heel laag zijn, ook indien slechts eenmaal per vijf jaar bijdragen worden betaald. In extremis: indien iedere werknemer per vijfjaarsperiode één cent (dat moet dan wel giraal) betaalt en de werkgever dat equivalent voor alle (bij het fonds betrokken) werknemers over die periode eenmalig stort (bij 1000 werknemers: ƒ 10 (!) per vijf jaar), dan is aan de voorwaarde voldaan (voor de goede orde: de werkgever behoeft niets bij te dragen; ook als alleen de werknemers bijdragen is de regeling van toepassing, zodat in mijn voorbeeld volstaan zou kunnen worden met de bijdrage van ƒ 0,01 per werknemer). Wanneer men zich dat realiseert, is de uitkomst van het onderhavige arrest mijns inziens uiterst onbevredigend. Vooral wanneer men bedenkt dat veel van de werknemers in het verleden vermoedelijk voldoende hebben bijgedragen aan het fonds. Ik meen dan ook dat de Hoge Raad hier een kans heeft laten liggen om tot een meer functionele toepassing van de regeling te komen die toch binnen het raamwerk en de tekst van de wet blijft. Zoals immers belanghebbende begrijpelijkerwijs betoogde is bij jaarlijkse nihilbijdragen voldaan aan de voorwaarde dat de bijdragen van beide gelijkwaardig zijn, zij het nihil. Kortom, de Hoge Raad heeft naar mijn oordeel te stringent vastgehouden aan het bijdragevereiste en te weinig aan de gelijke verdeling van de bijdrage door werkgever en werknemer, vooral nu het verschil met het hiervoor genoemde '1-cent'-voorbeeld verwaarloosbaar is. Wat daarvan zij, fondsen waar de onderhavige problematiek speelt, kunnen met bovengenoemde suggesties mijns inziens voldoende uit de voeten om de vrijstelling - althans op dit punt - veilig te stellen.

6.8 De redactie van Vakstudie Nieuws concludeert bij het arrest van 14 juli 2000 (6.3):(37)

6.9 Van Waaijen schrijft in haar annotatie bij het arrest van 14 juli 2000 (6.3):(38)

De wettekst is volstrekt helder. Wanneer de werkgever evenveel of minder dan de werknemers bijdraagt in de middelen van het fonds over de laatstverlopen kalenderjaren is de uitkering (onder de gestelde voorwaarden) vrij. Aan de omvang van de bijdragen wordt geen boven- of ondergrens gesteld. Een bijdrage van f 0 is nog steeds een bijdrage. Relevant zijn de bijdragen over de laatstverlopen vijf jaren. Niet relevant is of de bijdragen van de werkgever over het lopende jaar of jaren gelegen voor de laatstverlopen vijf kalenderjaren hoger zijn geweest dan die van de werknemers, aldus de tekst van de wet. Tevrezen valt dat ook hier de rechter kans zal zien te betogen dat het toch niet de bedoeling is geweest van de wetgever dat, indien de bijdragen van de werknemers over de laatstverlopen vijf jaren f 1 is geweest en de bijdrage van de werkgever over het lopende jaar f 1 mio, de uitkeringen vrij zijn. Zeker nu de wetgever bij herhaling kansen heeft gehad zijn bedoeling in de tekst van de wet tot uiting te laten komen door bijvoorbeeld in de tekst op te nemen dat de bijdragen van de werknemers substantieel moeten zijn, is het vreemd dat de rechter teruggrijpt op verre historie. Noch hof, noch Hoge Raad reppen met veel woorden over de tekst van de wet, maar beroepen zich op de bedoeling van de wetgever. Naar mijn mening is dit een zeer kwalijke ontwikkeling in de jurisprudentie. Waar in het verleden een heldere wettekst doorslaggevend was, ook al was de bedoeling van de wetgever anders, zien we dat de tekst van de wet opzij wordt gezet als de bedoeling van de wetgever anders is geweest dan de wet aangeeft (zie aantekening 5 bij art. 17 WARB, Vakstudie Algemeen Deel). Dit lijkt een vrijbrief te worden voor onzorgvuldig geredigeerde wetteksten. Bovendien geeft de wetgever steeds vaker aan dat de uitleg aan de rechter wordt overgelaten, hetgeen de rechtszekerheid niet ten goede komt.

6.10 Mertens merkt over de fondsenvrijstelling op:(39)

Indien aan een fonds de laatstverlopen kalenderjaren noch door de werkgever noch door de werknemers bijdragen zijn verricht, lijkt de fondsenvrijstelling naar de letter van de wet te kunnen worden toegepast. De Hoge Raad laat echter in een dergelijke situatie doel en strekking van de fondsenvrijstelling prevaleren en sluit toepassing daarvan uit.(40) Om verschillende redenen leidt bovenstaand uitgangspunt tot een onbevredigende uitkomst.(41) Indien werknemers voor de referentieperiode meer dan de werkgever aan een fonds hebben bijgedragen, terwijl gedurende de referentieperiode in het geheel geen stortingen zijn verricht, mist de fondsenvrijstelling toepassing. Op deze vrijstelling lijkt weer wel een beroep te kunnen worden gedaan als uitsluitend de werkgever voorafgaand aan de referentieperiode een groot bedrag heeft gestort en de werknemers verrichten gedurende de referentieperiode een geringe eigen bijdrage. Omtrent de hoogte van de eigen bijdrage heeft de Hoge Raad geen duidelijkheid geschapen, maar aangenomen mag worden dat van een minimum in beginsel geen sprake is.(42)

6.11 Van Schendel schrijft:(43)

De referteperiode van de laatst verlopen vijf kalenderjaren kan vreemde consequenties hebben. De mate waarin de werkgever en de werknemers in die periode aan de middelen van het fonds hebben bijgedragen, beslist of in jaar zes wel/geen vrije uitkeringen kunnen worden gedaan. Aan het begin van elk kalenderjaar moet worden beoordeeld of in dat jaar vrije uitkeringen kunnen worden gedaan. Een voorbeeld: gedurende vijf jaren zijn de werkgeversbijdragen (5 jaar x € 100) niet hoger geweest dan die van de werknemers. In jaar zes stort de werkgever additioneel € 1 miljoen. Ik meen - in weerwil van de letterlijke wettekst - dat uitkeringen in jaar zes niet belastingvrij zijn. In strijd met doel en strekking noemen we dat. Teleologie. (...) Kavelaars is in zijn noot in BNB 2000/287 kritisch. Aan de financieringseis zou makkelijk kunnen worden voldaan door de werknemers € 0,01 te laten bijdragen. Ik meen dat deze geconstrueerde 'oplossing' strijdt met doel en strekking van de fondsenvrijstelling en dat uit HR 14 juli 2000, NTFR 2000/1092 volgt dat de referteperiode van vijf kalenderjaren in art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel n, Wet LB 1964, een dode letter is. Het gaat erom of werknemers tot het uitkeringstijdstip voldoende hebben bijgedragen. Dan mislukt terecht de truc van minimale werknemersbijdragen in de referteperiode van vijf jaar en een gigantische werkgeversstorting in jaar zes. (...) We moeten met goede argumenten komen om een letterlijke wettekst dood te verklaren. Een argument daarvoor ontleen ik mede aan het feit dat oorspronkelijk niet de wetgever de referteperiode van vijf kalenderjaren heeft ingevoerd, maar de regelgever. Zoals hiervóór geconstateerd, heeft de wetgever van 1953 niet gerept over de referteperiode van vijf kalenderjaren. Deze komt uit de koker van de regelgever. Ik heb gezocht naar zijn ratio van deze termijn. De Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953, Stcrt. 30 december 1953, nr. 253 bevat echter geen relevante toelichting. Vijfenvijftig jaar geleden schreef Versluis: 'De gestelde periode van vijf jaar is uiteraard willekeurig. De bedoeling is slechts om toevallige verschillen tussen de bijdragen van de werkgever en de werknemers in een enkel jaar zoveel als mogelijk te elimineren'. Als dit gladstrijken inderdaad de ratio is geweest, constateer ik dat bij een financieringstoets zónder referteperiode toevallige verschillen in een enkel jaar überhaupt niet kunnen ontstaan. A-G Van Soest schreef: 'De vrijstelling van art 11, lid 1, letter i, Uitv.besch, LB'65, tekst 1967 en daaraan voorafgegane bepalingen heeft dan - als de financieringstoets bij 50% wordt gelegd, ThvSch - onder meer de betekenis dat in twijfelgevallen (curs. ThvSch) het onderzoek naar de financieringsbestanddelen beperkt kan worden tot de aangegeven termijn' . Ik lees hierin de visie van de advocaat-generaal, dat als er geen twijfel bestaat over de mate waarin werkgever en werknemers sedert de oprichting van het fonds hebben bijgedragen, de 5-jaarstoets niet hoeft te worden aangelegd.

6.12 Ik schreef:(44)

Uitgaande van het primaat van de wetgever in de regelgeving, is het bij rechtsvinding vooral erom te doen oplossingen te vinden die recht doen aan het door de wetgever gewenste beleid. Wat iemand wenst of bedoelt, is echter in principe een gemoedsgesteldheid. Wanneer het om de wetgever gaat, is deze des te moeilijker te duiden, doordat er nu eenmaal veel participanten zijn in het wetgevende proces. Mensen kunnen door middel van het gesproken en geschreven woord hun wensen en bedoelingen communiceren met andere mensen. De wetgever uit de zijne in een geschreven tekst die daarmee de eerste en voornaamste bron is van onze kennis daarover. Maar geen taal is bij machte om een bedoeling volstrekt helder en voor alle denkbare gevallen uit te drukken. Dat betekent dat andere factoren op gelijke voet kunnen bijdragen aan het onderzoek naar de bedoeling van de wetgever. Wanneer eenmaal met behulp van alle beschikbare factoren van rechtsvinding de ratio is opgespoord, zou deze, naar mij dunkt, in beginsel beslissend moeten zijn. Hierbij moet wel worden bedacht dat niet alleen de parlementaire toelichting een aanwijzing vormt voor de ratio legis, maar de wettekst zelf evengoed. Geregeld komt het voor dat deze en soms ook nog andere factoren van rechtsvinding voor een bepaald geval niet in dezelfde richting wijzen. In dergelijke gevallen geeft de wet dus in principe ruimte voor meer dan één oplossing en soms zelfs voor een hele waaier. Het is dan aan de rechter om uit de totale context van de wettelijke regeling en eventuele andere data (zoals in de wetenschap en de samenleving geldende opvattingen) af te leiden welk alternatief de 'beste' oplossing is. In algemene zin kan niet worden aangegeven of de tekst van de wet voorgaat dan wel de uit andere bronnen blijkende ratio. In gevallen waarin meer dan één oplossing denkbaar is, is de 'beste' oplossing die waarover binnen een gegeven maatschappelijke context consensus bestaat. In het belastingrecht gelden volgens vaste leer van de Hoge Raad in beginsel dezelfde methoden van rechtsvinding als in de overige delen van het recht. In één opzicht wordt door fiscalisten wel een accentverschil gemaakt. Tot de in aanmerking te nemen factoren behoort deze, dat rekening moet worden gehouden met gerechtvaardigde, door de wettekst opgeroepen verwachtingen aan de zijde van de contribuabelen. Het rechtszekerheidsbeginsel geldt voor elk deel van het recht, maar in fiscalibus wordt hierop (nog) meer nadruk gelegd dan in andere rechtsgebieden. Wat daarvan ook zij, het ligt minder voor de hand om een bepaalde uitlegging te kiezen indien de belastingplichtige op basis van de letterlijke tekst van de wet een andere uitkomst mocht verwachten. Dat geldt in het bijzonder in die gevallen waarin hij met het oog daarop bepaalde rechtshandelingen heeft verricht en bij een andere uitkomst schade zou leiden.

6.13 A-G Wattel gaat in zijn conclusie voor BNB 2012/239 in op het verschil tussen zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie en fraus legis:(45)

6.14 In het Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal wordt 'gedurende' als volgt gedefinieerd:

7. Beoordeling van de klachten

7.2 Van loon kan tevens sprake zijn als het wordt ontvangen door iemand anders dan degene met wie de dienstbetrekking waaruit het loon is opgekomen, is aangegaan (4.1 en 4.13). Ook indien een familielid van een (gewezen) werknemer een fondsuitkering ontvangt, kan derhalve sprake zijn van loon.

7.3 Ook voordelen genoten van derden (in casu: een personeelsfonds) kunnen kwalificeren als voordelen uit dienstbetrekking (4.3 en 4.7). De werkgever is over het loon van een derde echter niet altijd inhoudingsplichtig. Partijen zijn met betrekking tot de inhoudingsplicht overeengekomen dat de naheffingsaanslag in het onderhavige geval wordt opgelegd aan belanghebbende waardoor de inhoudingsplicht niet in geschil is.

7.4 In overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 23 maart 2007 (4.5) en in navolging van Van Soest (4.7), Van Ballegooijen (4.8) en Van Schendel (4.11) meen ik dat nu meer dan de helft van het fondsvermogen is gefinancierd door de werkgever (2.6) en de werkgever bovendien een vergaande bemoeienis heeft met het fonds (2.7), de uitkeringen in de sfeer van de dienstbetrekking liggen.

7.6 Met betrekking tot de causaliteit tussen het genoten voordeel en de dienstbetrekking wordt aangenomen dat de leer van de redelijke toerekening geldt (5.3, 5.9 en 5.10). Deze leer omschrijft loon als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort (5.6, 5.8 en 5.10).

7.7 Op grond van de feiten en omstandigheden heeft het Hof geoordeeld dat de uitkeringen uit het personeelsfonds haar grond vinden in de dienstbetrekking, zodat zij moeten worden aangemerkt als loon uit de dienstbetrekking. De uitkeringen worden op grond van dit feitelijke oordeel derhalve toegerekend aan de dienstbetrekking. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

7.8 De causaliteit kan tot problemen leiden ingeval tussen werknemer en werkgever nog een andere relatie bestaat dan de dienstbetrekking alleen. In deze situatie dient de vraag te worden beantwoord aan welke relatie het voordeel kan worden toegerekend (5.5 en 5.8). Belanghebbende heeft in feitelijke instantie niet aannemelijk gemaakt dat de onderhavige fondsuitkeringen aan de ex-werknemers uit hoofde van een andere bron dan de werknemersrelatie zijn uitgekeerd.

7.9 Derhalve zijn de uitkeringen naar mijn mening onverbrekelijk verbonden met de hoedanigheid van werknemer, waardoor er in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2011 (5.2) sprake is van loon.

7.10 Voor zover belanghebbende klaagt dat de onderhavige uitkeringen niet haar grond vinden in de dienstbetrekking, slaagt het middel niet.

7.12 De wettekst stelt geen eisen omtrent de hoogte van de bijdrage van de werkgever. Alleen met betrekking tot de verhouding tussen de stortingen van de werknemers en werkgever zijn eisen gesteld. Volgens Van Dale betekent 'gedurende' "binnen de aangewezen tijdruimte" dan wel "van begin tot het einde van een periode" (6.14). 'Gedurende' is een afbakening van een periode en impliceert in dit geval niet dat in elk van de vijf jaren een bijdrage moet zijn gestort. Voor de fondsenvrijstelling betekent 'gedurende' dan ook dat er sprake moet zijn van één of meer stortingen in het fonds binnen de laatst verlopen vijf jaar.

7.13 In de onderhavige zaak leiden de grammaticale interpretatiemethode en die naar de ratio legis tot verschillende uitkomsten. De werknemers hebben gedurende de referentieperiode van vijf kalenderjaren voorafgaand aan de uitkering meer bijgedragen dan de werkgever. Volgens de letter van de wet voldoet belanghebbende aan de voorwaarden voor de fondsenvrijstelling. Blijkens de wetshistorie is de vrijstelling echter bedoeld voor uitkeringen uit fondsen waarbij meer dan de helft van het fondsvermogen door werknemers zelf bijeen is gebracht. Nu belanghebbende sinds de oprichtingsdatum van het fonds meer heeft bijgedragen aan het fondsvermogen dan de werknemers (2.6), zou op die grond kunnen worden verdedigd dat belanghebbende naar de bedoeling van de wetgever niet in aanmerking komt voor de fondsenvrijstelling.

7.14 Conform vaste rechtspraak van de Hoge Raad (zie o.a. het arrest van 24 januari 1996, 6.2) dient met het oog op de rechtszekerheid bij duidelijke bewoordingen de grammaticale interpretatiemethode voorrang te krijgen boven de bedoeling van de wetgever (vergelijk 6.6). Op basis van de letterlijke tekst heeft belanghebbende mogen verwachten dat de fondsenvrijstelling van toepassing is. Het ligt dan niet voor de hand om een andere uitlegging te kiezen (vergelijk 6.9 en 6.12).

7.15 Het is bovendien niet aan de rechter om een nieuwe norm te bepalen ter zake van de minimale fondsbijdrage voor de werknemers. Deze norm is noodzakelijkerwijs arbitrair en het stellen daarvan is de taak van de wetgever.

7.16 Het Hof heeft de bijdrage door de werknemers van € 1 fiscaalrechtelijk geherkwalificeerd als een bijdrage van € nihil, omdat aan deze bijdrage in het kader van de fondsvorming geen enkele wezenlijke betekenis toekomt en zij door de (ex-)werknemers feitelijk ook niet als last van enige materiële betekenis kan zijn gevoeld. Volgens de Staatssecretaris is deze herkwalificatie toegestaan vanwege het doel en de strekking van de regeling.

7.17 Door de bijdrage van de werknemers te negeren wordt de rechtshandeling geëlimineerd. Deze eliminatie is naar mijn mening in beginsel alleen mogelijk bij fraus legis (vergelijk 6.13). De Inspecteur heeft niet gesteld dat fraus legis van toepassing is. Wanneer het Hof de leer van de wetsontduiking heeft willen toepassen, is het derhalve buiten de rechtsstrijd getreden. Zo niet, dan berust de eliminatie op een onjuiste opvatting omtrent wetsinterpretatie.

7.18 Nu belanghebbende heeft voldaan aan de voorwaarden van de fondsenvrijstelling, dient de naheffingsaanslag lb/pvv vernietigd te worden en slaagt de tweede klacht van belanghebbende.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal