Parket bij de Hoge Raad, 28-05-2013, CA2796, 12/02985

Vervolg inhoudsindicatie:

In verband hiermee maakt de A-G inleidend enkele opmerkingen over de aard en beperkingen van het beroep in cassatie. In cassatie beoordeelt de Hoge Raad ten eerste (en vooral) of in voorgaande instantie(s) rechtens de juiste maatstaven zijn aangelegd. Feitelijke afwegingen en oordelen worden in principe overgelaten aan de rechtbanken en hoven. Cassatie van een feitelijk oordeel kan pas aan de orde komen indien de in eerdere instantie gegeven redengeving, oftewel motivering, onmogelijk een daarop gebaseerd feitelijk oordeel kan dragen. Indien een bepaalde motiveringsklacht daaraan niet voldoet, zal die stranden als ziende op een, geheel of gedeeltelijk, feitelijk oordeel dat niet is aan te merken als onbegrijpelijk.

In de tien middelen komt belanghebbende op tegen de oordelen van het Hof dat:

1. de Ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht;

2. de uitlener in gebreke was met de voldoening van haar belastingschulden ten tijde van het aansprakelijk stellen van belanghebbende voor de schulden van de uitlener;

3. de uitlener als inhoudingsplichtig moet worden aangemerkt voor de personen die bij belanghebbende namens de uitlener de werkzaamheden hebben verricht;

4. de bewijslast op belanghebbende rust om aannemelijk te maken dat de door de Ontvanger gehanteerde berekeningswijze van de beschikking aansprakelijkstelling onjuist is;

5. (i) bij de berekening van de naheffingsaanslagen terecht rekening is gehouden met premies sociale verzekeringen, (ii) de inspecteur terecht een nettoloon heeft gehanteerd bij de berekening van de naheffingsaanslagen, (iii) terecht door de Belastingdienst is uitgegaan van het brutoloon volgens de verzamelloonstaat van de uitlener (iv) het uurloon NLG 13 (2000) en NLG 13,50 (2001) bedroeg;

6. belanghebbende aansprakelijk is voor de door de uitlener verschuldigde loonbelasting welke met toepassing van het eindheffingsregime is berekend;

7. de gehele relatie tussen belanghebbende en de uitlener is aan te merken als inlening van personeel;

8. de in artikel 34 van de IW 1990 opgenomen aansprakelijkheid voor de btw niet in strijd is met het EU-recht, meer in het bijzonder met artikel 21, derde lid, van de Zesde Richtlijn;

9. (i) het lange treuzelen van de Ontvanger geen gevolgen heeft voor de beschikking aansprakelijkstelling, (ii) afgifte van een verklaring van betalingsgedrag uitsluitend ziet op de belasting waarvoor door de uitlener aangifte loonbelasting heeft gedaan en niet ziet op de loonbelasting die is verschuldigd volgens een suppletieaangifte (iii) geen sprake is van gewekt vertrouwen door uitwinning en/of deblokkering van het WKA-tegoed van de uitlener;

10. de uitwinning van het WKA-tegoed van de uitlener niet ten onrechte heeft plaatsgevonden en dat, indien rekening zou moeten worden gehouden met tweemaal de genoemde bedragen, dit niet leidt tot een lagere beschikking aansprakelijkstelling.

Nr. 12/02985

Nr. Rechtbank: 08/5278

Nr. Gerechtshof: BK-10/00395

Derde Kamer A

Invordering; inleners- en ketenaansprakelijkheid

1 januari 2000 - 31 december 2001

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 28 mei 2013 inzake:

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

Rechtbank

2.10 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).(10)

Hof

2.13 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.

3.2 Belanghebbende heeft tien middelen van cassatie voorgesteld waarmee zij opkomt tegen de oordelen van het Hof dat:

1. de Ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht;

2. de uitlener in gebreke was met de voldoening van haar belastingschulden ten tijde van het aansprakelijk stellen van belanghebbende voor de schulden van de uitlener;

3. de uitlener als inhoudingsplichtig moet worden aangemerkt voor de personen die bij belanghebbende namens de uitlener de werkzaamheden hebben verricht;

4. de bewijslast op belanghebbende rust om aannemelijk te maken dat de door de Ontvanger gehanteerde berekeningswijze van de beschikking aansprakelijkstelling onjuist is;

5. (i) bij de berekening van de naheffingsaanslagen terecht rekening is gehouden met premies sociale verzekeringen, (ii) de inspecteur terecht een nettoloon heeft gehanteerd bij de berekening van de naheffingsaanslagen, (iii) terecht door de Belastingdienst is uitgegaan van het brutoloon volgens de verzamelloonstaat van de uitlener (iv) het uurloon NLG 13 (2000) en NLG 13,50 (2001) bedroeg;

6. belanghebbende aansprakelijk is voor de door de uitlener verschuldigde loonbelasting welke met toepassing van het eindheffingsregime is berekend;

7. de gehele relatie tussen belanghebbende en de uitlener is aan te merken als inlening van personeel;

8. de in artikel 34 van de IW 1990 opgenomen aansprakelijkheid voor de btw niet in strijd is met het EU-recht, meer in het bijzonder met artikel 21, derde lid, van de Zesde Richtlijn;

9. (i) het lange treuzelen van de Ontvanger geen gevolgen heeft voor de beschikking aansprakelijkstelling, (ii) afgifte van een verklaring van betalingsgedrag uitsluitend ziet op de belasting waarvoor door de uitlener aangifte loonbelasting heeft gedaan en niet ziet op de loonbelasting die is verschuldigd volgens een suppletieaangifte (iii) geen sprake is van gewekt vertrouwen door uitwinning en/of deblokkering van het WKA-tegoed van de uitlener;

10. de uitwinning van het WKA-tegoed van de uitlener niet ten onrechte heeft plaatsgevonden en dat, indien rekening zou moeten worden gehouden met tweemaal de genoemde bedragen, dit niet leidt tot een lagere beschikking aansprakelijkstelling.

Algemeen

5.1 Met het eerste middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de Ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht. Daartoe beroept belanghebbende zich op artikel 8:42 Awb en artikel 49, lid 6, IW 1990. In verband daarmee zal ik kort ingaan op de achtergrond en geschiedenis van die artikelen.

5.2 Het huidige artikel 49, lid 6, IW 1990 luidt:(14)

6. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht.

5.3 Dit artikellid was in de periode 1 januari 2000 tot en met 31 november 2002 opgenomen in artikel 50, lid 3, IW 1990(15) en werd eerst met ingang van 1 december 2002 in artikel 49, lid 5, IW 1990(16) opgenomen voordat het in de huidige vorm in lid 6 terecht kwam. Het voor de onderhavige periode 1 januari 2000 tot en met 31 januari 2001 geldende artikel 50, lid 3, IW 1990 luidde:(17)

3. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar, beroep of beroep in cassatie door de aansprakelijk gestelde.

5.4 De parlementaire geschiedenis vermeldt:(18)

Het voorgestelde vijfde lid van artikel 49 IW voorziet in de verstrekking door de ontvanger aan de aansprakelijk gestelde van de gegevens die nodig zijn om bezwaar te maken en beroep in te stellen en komt overeen met het huidige artikel 50, derde lid, IW. Met de voorgestelde tekst is bedoeld aan te sluiten bij de huidige praktijk inzake de informatieverstrekking aan de aansprakelijk gestelde door de ontvanger. Op grond van het huidige artikel 50, derde lid, IW dient de ontvanger desgevraagd de aansprakelijk gestelde op de hoogte te stellen van de gegevens met betrekking tot de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, voor zover deze gegevens redelijkerwijze van belang kunnen worden geacht voor het instellen van bezwaar, beroep of beroep in cassatie door de aansprakelijk gestelde. Een dergelijke informatieplicht bestaat niet met betrekking tot gegevens die geen rechtstreeks verband houden met de belastingaanslag. Het verstrekken van deze laatste gegevens valt in veel gevallen onder de geheimhoudingsplicht van artikel 67 IW. De Leidraad Invordering 1990 bepaalt echter in artikel 49, paragraaf 2, zesde lid, dat de ontvanger in bepaalde gevallen deze gegevens toch - ook reeds in de administratieve voorfase - aan de aansprakelijk gestelde kan verstrekken. De gevallen waarin hem dit in de huidige situatie is toegestaan zijn die, waarin hij de gegevens ook in een eerder c.q. later stadium had c.q. zal moeten verstrekken in verband met het motiveringsvereiste met betrekking tot beschikkingen én met de in het civiele recht geldende stel- en bewijsplicht. Een beperking ten opzichte van hetgeen nu geldt op grond van de Leidraad Invordering 1990 is niet beoogd; de Leidraad zal op dit punt worden aangepast. Dat er in de voorgestelde tekst van het vijfde lid is gekozen voor het woord "belasting" in plaats van "belastingaanslag" (zoals in het huidige artikel 50, derde lid, IW) vloeit voort uit de gewijzigde systematiek. Een aansprakelijk gestelde kan onder het nieuwe regime in bezwaar komen tegen de beschikking waarbij hij aansprakelijk is gesteld, en wel tegen de beschikking in al haar facetten. Onder de huidige regeling heeft hij slechts een bezwaarmogelijkheid tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Deze bezwaarmogelijkheid van de aansprakelijk gestelde tegen de belastingaanslag vervalt in de nieuwe regeling. Het bezwaar tegen de hoogte van het bedrag van de aansprakelijkstelling kan gemaakt worden in het bezwaar tegen de aansprakelijkstellingsbeschikking.

5.5 Over de gelijkheid van procespartijen op het gebied van informatie over de op de zaak betrekking hebbende stukken schrijven Vetter, Tekstra & Wattel:(19)

De aansprakelijkgestelde heeft vaak een informatieachterstand ten opzichte van de ontvanger voor wat betreft zowel de relevante gegevens met betrekking tot de (omvang van de) aansprakelijkstelling als de onderliggende aanslagen. Anders dan in een normale fiscale procedure is er in aansprakelijkheidsprocedures vaak geen sprake van een gelijkheid van procespartijen. De aansprakelijkgestelde is voor een deel van zijn informatievoorziening afhankelijk van zijn wederpartij in de fiscale procedure, de ontvanger. In art. 49, lid 6, Inv. is echter geregeld dat de ontvanger desgevraagd de aansprakelijkgestelde op de hoogte stelt van gegevens met betrekking tot de belastingaanslagen waarvoor de aansprakelijkgestelde aansprakelijk is gesteld. In de Leidraad Invordering is geregeld dat de ontvanger zich voor wat betreft de informatievoorziening aan de aansprakelijkgestelde niet terughoudend dient op te stellen: van de zijde van het Ministerie van Financiën wordt beleidsmatig een ruimhartig informatieverstrekkingsbeleid voorgeschreven. Dit informatieverstrekkingsbeleid betreft zowel de informatie met betrekking tot ieder van de onderliggende aanslagen, als de informatie met betrekking tot de aansprakelijkstelling zelf. In de regel wordt door de aansprakelijkgestelde pro forma bezwaar aangetekend, wordt de relevante informatie opgevraagd en volgt daarna de motivering van het bezwaar. Vaak zal de aansprakelijkgestelde o.a. over de volgende stukken willen beschikken in het kader van de beoordeling van de aansprakelijkstelling en/of de motivering van het bezwaar en/of daarop volgend beroep:

1. Een kopie van alle onderliggende aanslagen.

2. Een kopie van de relevante onderliggende correspondentie.

3. Een kopie van alle relevante controlerapporten.

4. Een kopie van eventuele informatieverzoeken aan en -antwoorden van de belastingschuldige.

5. Een overzicht uit de betalingsadministratie van de ontvanger waaruit blijkt wat het openstaand saldo is op ieder van de aanslag en op welke wijze betalingen door de belastingdienst en derden verantwoord zijn in die betalingsadministratie.

6. Informatie omtrent incassoactiviteiten van de ontvanger.

7. Informatie met betrekking tot een eventuele aansprakelijkstelling door de ontvanger van anderen.

8. Een kopie van eventuele bezwaar- en/of beroepschriften van de zijde van de belastingschuldige tegen de onderliggende aanslagen.

9. Een berekening van de zijde van de ontvanger waaruit blijkt op welke wijze de aanslag wordt toegerekend aan de aansprakelijkgestelde (in het bijzonder bij inleners- en/of ketenaansprakelijkheid).

Afhankelijk van specifieke omstandigheden kunnen meer stukken relevant zijn voor de beoordeling.

5.6 Artikel 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:(20)

1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in.

5.7 In zijn arresten van 25 april 2008 heeft de Hoge Raad overwogen hoe artikel 8:42 Awb dient te worden uitgelegd:(21)

3.5.2. Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

5.8 Uit de toelichting van belanghebbende op de in cassatie voorgestelde middelen blijkt dat belanghebbende om overlegging van de volgende naar haar mening aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende informatie verzoekt:

a. het invorderingsdossier;

b. het overzicht van de belastingschuld van de uitlener op het moment dat het WKA-depot van de uitlener door de Ontvanger werd uitgewonnen;

c. de onderliggende aanslagen vennootschapsbelasting van de uitlener;

d. de stukken welke zien op de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de uitlener.

Ad a. Het invorderingsdossier

5.9 Met betrekking tot het invorderingsdossier heeft het Hof overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een dergelijk dossier bestaat of heeft bestaan (r.o. 6.2.3.).

5.11 Kors heeft in NTFR 2008/873 bij voornoemde arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008 (zie 5.7) geannoteerd:

In eerste instantie is het dus de inspecteur die bepaalt wat de op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Maar als belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een stuk moet worden overgelegd (dan moet belanghebbende er wel eerst achter komen, dat dat stuk bestaat), zal dat stuk in beginsel ook moeten worden overgelegd.

5.12 Albert heeft bij voornoemde arresten in BNB 2008/161 geannoteerd:

1.4. Wat zijn de gevolgen als belanghebbende gemotiveerd inzage van stukken vordert, die er volgens de Inspecteur niet zijn, zoals de originele microfiches? In r.o. 3.5.6 gaat de Hoge Raad in op de gevolgen voor de toepassing van art. 8:29 Awb. Hij overweegt: 'Wat betreft de beoordeling of zich in dit verband een zodanig uitzonderingsgeval voordoet (zoals de uitzondering van art. 8:29 Awb, P.A.), verdient nog opmerking dat belanghebbende als zijn belang bij kennisneming van de afdrukken van de microfiches heeft aangevoerd dat hij ze met de originelen wil vergelijken, doch uit onderdeel 5.2.3 van de Hofuitspraak volgt dat de Inspecteur over de originelen niet beschikt, terwijl bovendien is gewezen op praktische bezwaren verbonden aan overlegging van afdrukken van alle microfiches.' Ik begrijp niet welke gevolgen de Hoge Raad voor ogen heeft bij de toepassing van art. 8:29 Awb. Welke conclusie is te verbinden aan 'opmerking verdient'? Maar, belangrijker, kan de toepassing van de geheimhoudingsregeling van art. 8:29 Awb wel aan de orde komen, zoals de Hoge Raad suggereert, in de situatie dat de Inspecteur stelt dat hij de gevraagde stukken niet heeft? Volgens mij kan de Inspecteur een stuk dat hij niet heeft, niet overleggen. Dat betekent ook dat hij geen verzoek in de zin van art. 8:29 Awb kan doen om het stuk niet te hoeven overleggen (hij beschikt namelijk niet over het stuk). Wat zijn dan de gevolgen als de Inspecteur stelt dat hij niet beschikt over het door belanghebbende gevraagde stuk? Volgens mij dient de feitenrechter zich een oordeel te vormen over de vraag of het aannemelijk is dat de Inspecteur niet over het desbetreffende stuk beschikt en, zo ja, of het aannemelijk is dat de Inspecteur redelijkerwijs niet de beschikking kan krijgen over het desbetreffende stuk. Als het oordeel positief uitvalt (dat wil zeggen als het aannemelijk is dat de Inspecteur het stuk niet heeft en redelijkerwijs niet kan bemachtigen), lijkt mij daarmee de kous af. Als het oordeel negatief uitvalt, kan de rechter uit de (kennelijke of mogelijke) weigering het stuk in te brengen, de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen (art. 8:31 Awb).

5.13 In casu heeft de Ontvanger van meet af aan gesteld dat een dergelijk invorderingsdossier niet bestaat, zodat zijn besluitvorming daarop niet kan zijn gebaseerd.(24) Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende het bestaan van het invorderingsdossier niet aannemelijk heeft gemaakt. Bij dit oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende, na ontkenning daarvan door de Ontvanger, belast dient te worden met het bewijs van het bestaan van een dergelijk invorderingsdossier.(25) Dat uitgangspunt geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste bewijslastverdeling en is voor het overige zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat voor nadere toetsing in cassatie geen plaats is. Derhalve treft de klacht ten aanzien van de vraag of er een invorderingsdossier bestaat geen doel.

Ad b. Overzicht van de belastingschuld van de uitlener op moment uitwinning WKA-depot van de uitlener

5.14 Het Hof heeft geoordeeld dat een overzicht van de uitwinning van het WKA-depot niet een op de zaak betrekking hebbend stuk is en heeft daartoe overwogen:

6.2.4. De Ontvanger heeft gesteld dat een overzicht van de uitwinning van het WKA-depot met bedragen van ten name van de vennootschap openstaande aanslagen niet aanwezig is, doch aan de hand van de debiteurenadministratie gereconstrueerd zou kunnen worden. Voorts heeft de Ontvanger gesteld, dat (1) de aanslagen waarvan de bedragen zijn verrekend met het tegoed van het WKA-depot geen rol hebben gespeeld bij de besluitvorming over de naheffingsaanslagen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld en ook niet bij de besluitvorming over de aansprakelijkstelling zelf, dat (2) het bedrag van de aansprakelijkheid niet wijzigt wanneer het volledige tegoed van het WKA-depot in mindering zou worden gebracht op het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld en dat (3) belanghebbende volledig op de hoogte is gesteld ter zake van welke openstaande aanslagen de gelden zijn afgeboekt. Tegenover de gemotiveerde onderbouwing van die heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat nog een overzicht noodzakelijk is. Een door belanghebbende gevraagd overzicht is immers niet van belang voor het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld, omdat een direct verband tussen de van het WKA-depot afgeboekte bedragen en de bedragen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld ontbreekt en omdat, naar de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt, aan de vennootschap toekomende bedragen onmiddellijk worden verrekend met ten name van de vennootschap openstaande aanslagen (artikel 24 IW 1990), zodat aan de vennootschap toekomende bedragen niet zullen leiden tot nagekomen baten van de ontbonden rechtspersoon en derhalve geen reden bestaat de heropening van de vereffening te initiëren, hetgeen door belanghebbende is verzocht. Uit het voorgaande volgt dat een overzicht van de uitwinning van het WKA-depot - zo het al zou worden gereconstrueerd - niet een op de zaak betrekking hebbend stuk is.

5.16 Albert heeft bij voornoemde arresten van de Hoge Raad (5.7) in BNB 2008/161 geannoteerd:

1.6. De procedureregels die de Hoge Raad in r.o. 3.5.2 geeft voor het opvragen van stukken door de belastingplichtige bij de Inspecteur, komen overeen met de regels die gelden wanneer de Inspecteur bij de belastingplichtige informatie opvraagt op de voet van art. 47 AWR. Hoofdregel is:

- in het eerste geval (art. 8:42 Awb): als de belastingplichtige gemotiveerd stelt dat een bepaald stuk mogelijk van belang is (of was) voor de besluitvorming in zijn zaak, dient de Inspecteur het stuk te overleggen;

- in het tweede geval (art. 47 AWR): als de Inspecteur gemotiveerd aan de belastingplichtige gegevens vraagt die voor zijn belastingheffing van belang kunnen zijn, is de belastingplichtige gehouden die gegevens te verstrekken.

De wettelijke uitzonderingen zijn:

- in het eerste geval: toepassing van art. 8:29 Awb;

- in het tweede geval: er zijn geen wettelijke uitzonderingen (zie art. 53a AWR).

De buitenwettelijke (of jurisprudentiële) uitzonderingen zijn:

- in het eerste geval: misbruik van procesrecht door de belastingplichtige;

- in het tweede geval: schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de Inspecteur.

5.17 A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij voornoemde arresten:(27)

4.11. De fiscale literatuur legt het begrip 'op de zaak betrekking hebbende stukken' ruim uit. Daarbij wordt als leidend criterium gesteld de vraag of de stukken relevant zijn voor de zaak. Ook stukken die de positie van de belastingplichtige/beboete steunen en waarop de aanslag niet gebaseerd is, moeten worden overgelegd. Het is niet aan de inspecteur om een selectie te maken. De algemene bestuursrechtelijke literatuur neemt vergelijkbare standpunten in. Ik merk hier wel bij op dat, hoewel het niet aan de Inspecteur is om selectief te werk te gaan, hij wel zal moeten selecteren. Er is niemand mee gediend dat de rechter en de belastingplichtige worden ondergesneeuwd als gevolg van het ontbreken van een selectie op relevantie voor de zaak. Het is niet te vermijden dat het bestuursorgaan die selectie maakt.

Ad c. De onderliggende aanslagen vennootschapsbelasting van de uitlener

5.19 Het Hof heeft geoordeeld dat de onderliggende aanslagen vennootschapsbelasting niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren en heeft daartoe overwogen:

6.2.5. De Ontvanger heeft gesteld dat belanghebbende niet aansprakelijk is gesteld voor de aan de vennootschap opgelegde onherroepelijk vaststaande aanslagen in de vennootschapsbelasting en dat die aanslagen geen enkele rol hebben gespeeld bij het opleggen van de naheffingsaanslagen ten name van de vennootschap noch bij de aansprakelijkstelling van belanghebbende. Tegenover de gemotiveerde onderbouwing van die stelling heeft belanghebbende met haar beroep op vermindering van aan de vennootschap opgelegde aanslagen waarvoor zij niet aansprakelijk is gesteld en ook overigens onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat de beschikking moet worden verminderd. Stukken waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting zijn verminderd behoren, dan ook niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.

Ad d. De stukken welke zien op de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de uitlener

5.23 De Rechtbank (en daarmee het Hof) heeft over de stukken inzake de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de uitlener overwogen:

4.7. [De Ontvanger] heeft aangevoerd dat de stukken inzake de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de vennootschap geen nadere informatie bevatten omtrent de berekening en het opleggen van de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld. De rechtbank heeft in het dossier geen aanwijzingen aangetroffen die erop wijzen dat zulks - wellicht - wel het geval is. Vaststaat dat [belanghebbende] niet aansprakelijk is gesteld voor aan de vennootschap opgelegde boetes. [De Ontvanger] neemt daarom terecht het standpunt in dat de voormelde stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

6.1 Artikel 49, lid 1, IW 1990 luidt voor zover in cassatie van belang:(29)

1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij beschikking door de ontvanger en vindt niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld. (...).

6.2 In de parlementaire geschiedenis is omtrent de het in gebreke zijn (in casu van de uitlener) in het toenmalige artikel 50, lid 1, IW 1990, thans artikel 49, lid 1, IW 1990 (zie 4.3), het volgende opgemerkt:(30)

Het eerste lid van artikel 50 bepaalt dat aansprakelijkstelling geschiedt door de ontvanger. Om te voorkomen dat de aansprakelijkstelling zou plaatsvinden voordat vaststaat of degene die in eerste instantie de betaling van de desbetreffende belastingaanslag verschuldigd is, bepaalt het eerste lid voorts dat de aansprakelijkstelling niet plaatsvindt voor het tijdstip waarop de belastingschuldige zelf in gebreke is. Dit is het geval wanneer de betaling nog niet heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingaanslag invorderbaar wordt. Dit laatste zal veelal het geval zijn nadat de betalingstermijn van artikel 9 is verstreken; het is echter op grond van artikel 10 ook mogelijk dat in een aantal situaties de belastingaanslag terstond invorderbaar is.

6.4 Belanghebbende stelt dat de uitzondering van de arresten van 18 december 2008 in casu niet geldt, zodat de hoofdregel van heropening van de vereffening zou moeten gelden omdat:

- geen sprake was van faillissement; en

- nadien is gebleken van een bate.

Voorts stelt belanghebbende dat:

- de naheffingsaanslagen niet rechtsgeldig bekend zijn gemaakt.

6.5 Over de bekendmaking van de belastingaanslag aan de belastingschuldige is in artikel 8, lid 1, IW 1990 bepaald:(31)

De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet, met dien verstande dat een uitnodiging tot betaling, door de inspecteur vastgesteld in de vorm van een elektronisch bericht, door de ontvanger langs elektronische weg aan de belastingschuldige wordt toegezonden.

6.7 In zijn arrest van 19 september 2003 heeft de Hoge Raad overwogen:(32)

3.2.1. Het Hof heeft overwogen dat het belanghebbende in dit (...)standpunt niet kan volgen omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, en derhalve, zodra zich ten aanzien van een rechtssubject bepaalde, voor de belastingheffing relevante feiten of omstandigheden voordoen, de daarbij behorende belastingschuld ontstaat, zodat in beginsel een aanslag kan worden opgelegd, dat vaststaat dat belanghebbende gedurende het jaar 1993 belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting, en dat noch de tekst van de Algemene wet inzake rijksbelastingen noch de jurisprudentie aanleiding geeft om bij het bestaan van belastingplicht van een belastingsubject voor enig jaar aan te nemen dat de mogelijkheid tot navorderen zou komen te vervallen indien dat subject na afloop van het desbetreffende jaar heeft opgehouden te bestaan. Deze oordelen zijn juist, aangezien het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk).

-3.2.2. Anders dan in middel I wordt betoogd, kan evenmin worden gezegd dat het door middel van een navorderingsaanslag nader vaststellen van hetgeen de ontbonden vennootschap over een jaar dat zij belastingplichtig was, verschuldigd is geworden, zinloos is omdat er geen schuldenaar meer is tot wie de vaststelling zich richt. Weliswaar is in artikel 2: 19, lid 6, BW bepaald dat een rechtspersoon in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt, maar het middel ziet eraan voorbij dat, indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser opkomt, de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon - ter afwikkeling van die heropende vereffening - herleeft en dat - indien het gaat om een belastingschuld - de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is. Het middel faalt derhalve ook op dit punt.

-3.2.3. In verband met dit middel wordt nog het volgende opgemerkt. De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.

6.8 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 2009 in een geval van bestuurdersaansprakelijkheid overwogen:(33)

3.3. Het middel faalt voor zover het betoogt dat een belastingschuldige reeds in gebreke is met de betaling van zijn belastingschulden in de zin van artikel 49, lid 1, van de Wet indien hij niet zoals voorgeschreven in artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) in het geval van zogenoemde aangiftebelastingen de belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak aan de ontvanger betaalt. Artikel 2, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet definieert de belastingschuldige als degene te wiens naam de belastingaanslag, waaronder blijkens letter m van die bepaling tevens de naheffingsaanslag moet worden verstaan, is gesteld. Uit deze bepaling volgt dat iemand niet als belastingschuldige in gebreke kan zijn in de zin van de Wet voordat de belastingschuld is geformaliseerd in de vorm van een aanslag.

3.4.1. Het Hof heeft met juistheid overwogen dat een belastingschuldige eerst nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld. Deze regel heeft, toegepast als voorwaarde voor het aansprakelijk kunnen stellen van derden, echter geen goede zin in een geval als het onderhavige, waarin een belastingaanslag binnen de daartoe in de AWR gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon wier faillissement wegens gebrek aan baten is opgeheven, waarna deze rechtspersoon overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan, en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de rechtspersoon in zoverre zou herleven.

In de hiervoor geschetste omstandigheden staat vast dat de rechtspersoon ten name van wie de aanslag is vastgesteld, de aanslag niet zal betwisten en evenmin zal betalen. De gewezen bestuurder die op de voet van artikel 36 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld voor de desbetreffende belastingschuld en het bedrag van de aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep kan betwisten, kan de ontvanger onder deze omstandigheden niet tegenwerpen dat de (door de inspecteur vastgestelde) aanslag niet overeenkomstig artikel 8, lid 1, van de Wet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen. Het in gevallen als het onderhavige vasthouden aan die formele eis dient niet een door de Wet gewaarborgd belang van de aansprakelijk gestelde en zou afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid.

6.9 De redactie annoteert in V-N 2009/64.20 bij dit arrest:

(...) De Hoge Raad volgt het hof daar waar het heeft geoordeeld dat een belastingschuldige nadat hij in de gelegenheid is geweest om van de aanslag kennis te nemen, in gebreke kan zijn met de betaling van de desbetreffende belastingschuld. De Hoge Raad oordeelt vervolgens heel kernachtig dat met de regel dat vóórdat tot aansprakelijkstelling wordt overgegaan, belastingschuldige kennis heeft moeten kunnen nemen van zijn belastingschuld, in situaties als de onderhavige 'geen goede zin' (meer) heeft. De Hoge Raad maakt duidelijk dat heropening van de vereffening uitsluitend om een aanslagbiljet toe te kunnen zenden en/of om het 'in gebreke zijn' te kunnen constateren, zinledig is. Heropening van de vereffening ligt immers veel meer voor de hand in situaties waarin er een nagekomen bate is voor het lichaam. Kortom, voor de bekendmaking van de naheffingsaanslag hoeft volgens de Hoge Raad het vereffende lichaam niet te 'herleven'. (...)

6.10 Van Eijsden schrijft bij het arrest in Tijdschrift voor Insolventierecht 2010/10:

Is de ontbonden vennootschap in gebreke?

(...) De conclusie kan geen andere zijn dan dat normaliter door de ontvanger alle formele regels stipt, correct en volledig in acht dienen te worden genomen, maar dat wanneer de formele procedure geen enkele zin meer heeft, hij niet totaal zinledige formaliteiten behoeft te vervullen en die formaliteiten mitsdien achterwege mag laten. De Hoge Raad kiest derhalve voor een praktische oplossing. (...)

Nagekomen bate

Bedacht dient te worden dat de uitgezette lijn van de Hoge Raad, inhoudende dat de vereffening niet heropend behoeft te worden in situaties als de onderhavige, uitsluitend ziet op gevallen waarin er een 'nieuwe' schuld opkomt van het ontbonden lichaam. Alsdan is heropening van de vereffening niet geboden. Dit betekent echter niet dat, indien zich een nagekomen bate aandient, en bijvoorbeeld de (preferente) fiscus een van de onvoldane schuldeisers zou zijn van de vereffende rechtspersoon, alsdan eveneens heropening van de vereffening achterwege zou mogen blijven met als redenering: de fiscus is toch preferent. Afgezien van praktische bezwaren - hoe regel je dat - is er een formeel bezwaar, namelijk de vaststelling van een ter zake kundige aan wie een bepaalde nagekomen bate dient toe te vallen. Die vraag kan slechts correct worden beantwoord na zorgvuldig onderzoek. Daarvoor is een vereffenaar noodzakelijk. De Hoge Raad roert het issue van de nagekomen bate eveneens - zij het niet heel nadrukkelijk - aan in zijn r.o. 3.4.1.

6.11 Voorts overwoog de Hoge Raad in een arrest van dezelfde datum:(34)

3.2.2. Indien, zoals in het onderhavige geval, een belastingaanslag binnen de daartoe in de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde termijn is vastgesteld ten name van een rechtspersoon die overeenkomstig artikel 2:19, leden 1 en 4, BW is ontbonden en is opgehouden te bestaan en nadien niet blijkt van het bestaan van een aan de ontbonden rechtspersoon toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW, kan de inlener die op de voet van artikel 34 van de Wet aansprakelijk wordt gesteld de ontvanger niet tegenwerpen dat de aanslag niet bekend is gemaakt aan degene die de belastingschuld heeft belopen (vergelijk het heden door de Hoge Raad gewezen arrest in de zaak met nummer 08/02641, van welk arrest een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht) [zie 6.8, RIJ]. Middel 1 kan reeds hierom niet tot cassatie leiden.

6.12 In zijn arrest van 23 december 2011 overwoog de Hoge Raad:(35)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is enig aandeelhouder geweest van A B.V. (hierna: de BV), welke vennootschap tot 1993 een advocatenpraktijk in Nederland uitoefende. Belanghebbende was in die tijd ook de enige bestuurder van de BV.

3.1.2. De zetel van de BV is op 9 december 1993, gelijktijdig met de emigratie van belanghebbende en zijn echtgenote, van Nederland verplaatst naar Z. Op 25 januari 1994 is belanghebbende opgehouden bestuurder te zijn van de BV en werd B de enige bestuurder.

3.1.3. Op 1 oktober 1995 heeft de algemene vergadering van aandeelhouders besloten de BV te ontbinden, waarbij B is benoemd tot vereffenaar. De vereffening van het vermogen van de BV is beëindigd op 5 maart 1996, waarna de BV is ontbonden. Belanghebbende heeft in dat kader een liquidatie-uitkering ontvangen.

3.1.4. Met dagtekening 30 augustus 1997 is aan de BV een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1993 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag), welke aanslag, na daartegen namens de BV aangewende rechtsmiddelen, is verminderd en vervolgens onherroepelijk komen vast te staan door het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 2007, nr. 43055, LJN AZ6961, BNB 2007/140 .

3.1.5. (...)

(...)

3.3.1. Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat ingevolge artikel 49, lid 1, van de Wet aansprakelijkstelling niet plaatsvindt voor het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.

3.3.2. Vaststaat dat de BV niet langer bestond toen de navorderingsaanslag werd opgelegd en vervolgens kwam vast te staan, en dat geen heropening van de vereffening van de BV is gevraagd. Onder deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat de BV in gebreke is geweest met de betaling van haar belastingschuld. Aldus is niet voldaan aan een vereiste dat de Wet voor aansprakelijkstelling stelt.

3.3.3. Anders dan het middel bepleit is er in het onderhavige geval geen aanleiding tot het maken van een uitzondering op het zojuist bedoelde vereiste zoals geschiedde in de arresten van de Hoge Raad van 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, BNB 2010/72, en nr. 08/03396, LJN BK6893, BNB 2010/73. In afwijking van de gevallen die zich in die arresten voordeden, staat in het onderhavige geval immers niet vast dat de rechtspersoon na eventuele herleving de aanslag niet zal betalen.

a. De stellingen van belanghebbende

6.13 Het Hof heeft geoordeeld:

Heropening vereffening

6.2.6. Het staat vast dat de vennootschap is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan en dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de haar opgelegde naheffingsaanslagen. De Ontvanger heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het saldo van het WKA-depot is afgeboekt op openstaande belastingaanslagen ten name van de vennootschap waardoor dat saldo niet zal of heeft kunnen leiden tot een nagekomen bate die toekomt aan de vennootschap en dat een ambtshalve vermindering van een aanslag niet zal leiden tot een aan de vennootschap toekomende bate maar rechtstreeks tot verrekening met openstaande aanslagen, zodat geen sprake is van een aan de vennootschap toekomende bate welke aanleiding is de vereffening te heropenen in de zin van artikel 2:23c, eerste lid, BW met als gevolg dat de vennootschap in zoverre zou herleven.

6.2.7. Belanghebbende heeft daaromtrent in hoger beroep aangevoerd dat de hoofdregel is de heropening van de vereffening te verzoeken, doch in uitzonderingsgevallen een dergelijk verzoek achterwege kan blijven, en dat de Ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan de voorwaarden van een uitzonderingsgeval.

6.2.8. Het staat vast dat de vennootschap ten name van wie de naheffingsaanslagen zijn vastgesteld die niet zal betwisten en evenmin zal betalen. Dat brengt mee dat belanghebbende de Ontvanger niet kan tegenwerpen dat de naheffingsaanslagen niet aan de vennootschap zijn bekendgemaakt, dat haar betoog dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49 IW 1990 moet worden verworpen en dat voor een uitzondering op de hoofdregel dat om de heropening van de vereffening moet worden verzocht geen plaats is.

6.14 Artikel 2:23c, lid 1, BW luidt:(36)

1. Indien na het tijdstip waarop de rechtspersoon is opgehouden te bestaan nog een schuldeiser of gerechtigde tot het saldo opkomt of van het bestaan van een bate blijkt, kan de rechtbank op verzoek van een belanghebbende de vereffening heropenen en zo nodig een vereffenaar benoemen. In dat geval herleeft de rechtspersoon, doch uitsluitend ter afwikkeling van de heropende vereffening. De vereffenaar is bevoegd van elk der gerechtigden terug te vorderen hetgeen deze te veel uit het overschot heeft ontvangen.

6.15 Het commentaar in de serie Tekst&Commentaar op artikel 2:23c, lid 1, BW luidt:(37)

Het blijken van het bestaan van een bate. Een bate kan bestaan uit een vordering van de vennootschap uit hoofde van onbehoorlijk bestuur (en/of toezicht) (Kamerstukken II 1982/83, p. 69, Maeijer/Schreurs 1991, p. 133). Onder baten mogen ook worden verstaan potentiële baten (HR 31 oktober 1997, LJN ZC2480, NJ 1998/258, m.n.t. PvS (Andeweg)). Van het bestaan van een bate blijkt niet alleen wanneer deze tevoren bekend was, maar ook als wat eerder bekend was, onvoldoende werd geacht om de bate als reëel bestaand aan te merken (HR 2 oktober 1998, LJN ZC2727, NJ 1999/194 (FNV/Ventaz Engineering)). Zelfs is heropening niet uitgesloten als de verzoeker destijds onvoldoende heeft gedaan om de mogelijke bate te realiseren (idem). Verder kan een bate bestaan in een aanspraak op terugbetaling van een uitgekeerd liquidatiesaldo (De Monchy/Snijder-Kuipers, (CS Rechtspersonen, art. 23c, aant. 2).

6.16 Vetter, Tekstra & Wattel schrijven:(38)

Indien het opleggen van een aanslag aan een niet meer bestaande rechtspersoon louter nog nodig is teneinde een derde aansprakelijk te stellen (bijvoorbeeld op grond van de bestuurdersaansprakelijkheidsregeling) dan hoeft de Ontvanger deze route niet te volgen en is de desbetreffende niet meer bestaande rechtspersoon desalniettemin 'in gebreke' als vereist in art. 49 Inv. (HR 18 december 2009, BNB 2010/72 en HR 23 december 2011, V-N 2011/67.17). Uit beide arresten volgt echter wel dat de route van de bekendmaking van de aanslag na een heropening van de vereffening van de niet meer bestaande rechtspersoon door de rechtbank wel gevolgd moet worden, indien deze rechtspersoon nog een 'bate' heeft waaruit de belastingschulden betaald zouden kunnen worden. Zo'n bate kan ook bestaan uit een liquidatie-uitkering aan de aandeelhouder die indertijd ten onrechte heeft plaatsgevonden omdat bij de bepaling van de omvang van die liquidatie-uitkering geen rekening is gehouden met de desbetreffende belastingschuld.

6.17 Tekstra schrijft voorts in zijn commentaar bij de uitspraak van het gerechtshof te Den Haag van 11 mei 2012, nr. BK-010/00394, LJN BX6691, JOR 2012/345 waarin een andere aansprakelijkgestelde opkwam tegen de door de uitlener (het betreft dezelfde uitlener als in casu en in welke zaak ik heden eveneens concludeer onder zaaknummer 12/02987) onbetaald gelaten naheffingsaanslagen:(39)

In deze procedure is gegeven dat de bv in 2003 is ontbonden zonder vereffening (zie onder nr. 1), zodat heropening niet aan de orde is. De vraag kan worden gesteld of dit anders is doordat hier sprake is van een WKA-depot. Een dergelijk depot is niet rechtstreeks op de Iw 1990 gebaseerd, maar is in de praktijk ontstaan. De aannemer/inlener kan er, in plaats van storting op de G-rekening, voor kiezen het belastingdeel van de factuur rechtstreeks te storten op een bepaalde rekening (nr. 444040) bij de Belastingdienst te Apeldoorn. Het is niet geheel duidelijk wat de status van deze storting is. Het saldo valt niet in het vermogen van de fiscus, want het valt niet aan te merken als een directe betaling van belastingschulden. Het saldo lijkt aan de onderaannemer/uitlener toe te komen, in dit geval A BV. Dit zou betekenen dat er wel degelijk vermogen aanwezig is bij A BV, waardoor in beginsel vereffening dient plaats te vinden. Het hof kiest in r.o. 6.2.4 op dit punt voor een praktische benadering, door aan te nemen dat de fiscus tot verrekening op de voet van art. 24 Iw 1990 kan overgaan. Het is de bedoeling dat per 1 januari 2014 een wettelijk depotstelsel zal worden ingevoerd, ter vervanging van de G-rekening (zie J.J. Vetter, A.J. Tekstra & P.J. Wattel, a.w., p.53-54). Er wordt dan, evenals bij het WKA-depot, rechtstreeks gestort bij de Ontvanger, alleen is het verschil met het WKA-depot dat het gestorte bedrag meteen in het vermogen van de fiscus terechtkomt. De fiscus hoeft dan dus niet meer tot verrekening over te gaan zoals in het onderhavige geval.

6.19 Belanghebbende stelt in cassatie dat sprake is van een aan de uitlener toekomende bate welke aanleiding zou zijn om de vereffening te (her)openen zoals bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW. Uit het beroepschrift in cassatie van belanghebbende, onder middel I, blijkt dat belanghebbende stelt dat de aan de uitlener toekomende bate bestaat uit: het aan de uitlener toekomende saldo van het WKA-depot omdat de uitwinning daarvan onrechtmatig is geweest (zie middel I onder b) en de teruggaaf welke voortvloeit uit de vermindering van de aanslagen in de vennootschapsbelasting die aan de uitlener zijn opgelegd (zie middel I onder c). Belanghebbende heeft gesteld dat de uitwinning van het WKA-depot onrechtmatig is geweest omdat:(43)

Om tot uitwinning te kunnen overgaan van het WKA-depot van B is het noodzakelijk dat (i) er belastingaanslagen zijn (geweest) waarmee B in gebreke is, (ii) aanmaningen zijn verstuurd, (iii) dwangbevelen zijn uitgevaardigd, (iv) die dwangbevelen rechtsgeldig zijn betekend en (v) B dan nog immer in gebreke is met de voldoening van die belastingaanslagen. Niet aangetoond is dat er een executoriale titel aanwezig was om het WKA depot van B uit te winnen. Het WKA-depot behoorde immers tot het vermogen van B.

6.21 Tevens wijst belanghebbende erop dat de uitlener een vordering heeft op haar bestuurder(s) uit hoofde van het gevoerde wanbeleid.(45) Uit de feiten blijkt niet van het vastgesteld zijn van een dergelijke vordering, nog afgezien van de vraag of het ooit tot incasso zou kunnen komen.(46) Evenmin is in feitelijke instanties komen vast te staan dat sprake is van vermindering van de aanslagen vennootschapsbelasting. De Rechtbank heeft overwogen:

4.8. [De Ontvanger] heeft in de conclusie van dupliek en in zijn nader stuk van 9 maart 2009 gesteld dat geen informatie aanwezig is waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting zijn verminderd. [Belanghebbende] heeft dit niet (meer) betwist. (...)

Het Hof heeft overwogen:

6.2.5. (...) heeft belanghebbende met haar beroep op vermindering van aan de vennootschap opgelegde aanslagen waarvoor zij niet aansprakelijk is gesteld en ook overigens onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat de beschikking moet worden verminderd.

6.24 De Rechtbank heeft overwogen:

4.12. (...) Vaststaat dat de vennootschap is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan en dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van een aan de ontbonden vennootschap toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de vennootschap in zoverre zou herleven. Op grond van het vorenstaande neemt de rechtbank als vaststaand aan dat de vennootschap de naheffingsaanslagen waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld niet zal betwisten en evenmin zal betalen. Dit brengt mee dat eiseres niet aan verweerder kan tegenwerpen dat deze naheffingsaanslagen niet zijn bekendgemaakt aan de vennootschap en dat haar betoog dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet, faalt. (...)

Het Hof heeft overwogen:

6.2.8. Het staat vast dat de vennootschap ten name van wie de naheffingsaanslagen zijn vastgesteld die niet zal betwisten en evenmin zal betalen. Dat brengt mee dat belanghebbende de Ontvanger niet kan tegenwerpen dat de naheffingsaanslagen niet aan de vennootschap zijn bekendgemaakt, dat haar betoog dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49 IW 1990 moet worden verworpen en dat voor een uitzondering op de hoofdregel dat om de heropening van de vereffening moet worden verzocht geen plaats is.

7.1 Artikel 6, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: LB 1964) luidt:(49)

1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

7.2 Artikel 20, lid 2, van de AWR luidt:(50)

De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

7.3 De Rechtbank heeft overwogen:

c. Zijn de naheffingsaanslagen terecht en aan de juiste (rechts)persoon opgelegd?

4.13. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslagen waarvoor [belanghebbende] aansprakelijk is gesteld onjuist te naam zijn gesteld, dat de naheffingsaanslagen op naam van C of van de werknemers van de vennootschap hadden moeten worden gesteld dan wel aan de werknemers navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen hadden moeten worden opgelegd. Voorts is [belanghebbende] van mening dat de naheffingsaanslagen niet ten name van de vereffenaar van de vennootschap konden worden gesteld.

4.14 Gezien de vermelding van het fiscaal nummer van de vennootschap op de onder [3 5] en [3.8] genoemde aanslagbiljetten, de aanleiding voor het opleggen van de naheffingsaanslagen te weten de onder [3.4] en [3.7] genoemde onderzoeken naar de vennootschap en de daaruit voortvloeiende rapporten, en de door [de Ontvanger] aangevoerde en onweersproken gebleven omstandigheid dat de aanslagen in de administratie van de Belastingdienst zijn opgenomen ten name van de vennootschap, kan er redelijkerwijs geen twijfel over bestaan dat de in de aanslagbiljetten opgenomen naheffingsaanslagen zijn bestemd voor de vennootschap. Aan de omstandigheid dat de aanslagbiljetten zijn geadresseerd op de onder [3.6] en [3.9] vermelde wijze komt in dit verband geen doorslaggevende betekenis toe, te minder nu de vennootschap ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen was ontbonden. Voor zover [belanghebbende] bedoelt te stellen dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan een ander dan de vennootschap, faalt die stelling derhalve.

4.15. Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) worden naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, dat wil zeggen de ondernemer in de zin van de omzetbelasting en de inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting, en kunnen die naheffingsaanslagen worden opgelegd aan een ander indien te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door die ander.

4.16. [Belanghebbende] heeft gesteld dat in de opvatting van [de Ontvanger] de onderneming niet werd gedreven door de vennootschap maar door C. Zij verwijst daartoe naar de bijlagen 7 en 27 bij het beroepschrift. Naar de rechtbank verstaat, bedoelt [belanghebbende] hiermee te stellen dat C moet worden aangemerkt als degene die de loon- en omzetbelasting had behoren te betalen. De voormelde bijlagen en hetgeen [belanghebbende] daaromtrent overigens heeft aangevoerd zijn evenwel onvoldoende om te oordelen dat met betrekking tot de op naam van de vennootschap uitgeoefende onderneming niet de vennootschap maar C als ondernemer in de zin van de omzetbelasting of als inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting moet worden aangemerkt.

4.17. C kan als bestuurder van de vennootschap niet worden aangemerkt als een ander dan de belastingplichtige als bedoeld in artikel 20, tweede lid, AWR. Gesteld noch gebleken is dat te weinig loon- en omzetbelasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de vennootschap.

4.18. Het standpunt dat in plaats van naheffingsaanslagen aan de vennootschap (navorderings- dan wel naheffings)aanslagen aan de werknemers hadden moeten worden opgelegd taalt eveneens. Uitgangspunt van de wetgeving is dat de inspecteur in beginsel de vrije keuze heeft om loonbelasting na te heffen dan wel inkomstenbelasting na te vorderen. Nu [belanghebbende] heeft gesteld dat het gaat om anonieme werknemers (onderdeel 4.30 van het beroepschrift) kan redelijkerwijs niet worden gevergd dat in plaats van naheffing bij de vennootschap wordt gekozen voor naheffing of navordering bij anonieme en dus - in elk geval voor de Belastingdienst - onbekende werknemers. Van strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake.

4.19. Gelet op het hiervoor overwogene zijn de naheffingsaanslagen terecht aan de vennootschap opgelegd.

7.4 Het Hof heeft overwogen:

6.2.10. De naheffingsaanslagen zijn aan de vennootschap opgelegd omdat de vennootschap gedurende het tijdvak 2000 en 2001 belastingplichtig en inhoudingsplichtig was voor de omzetbelasting en de loonheffing. Bij het bestaan van belastingplichtig of inhoudingsplicht van een belasting- of inhoudingsplichtige voor enig tijdvak bestaat geen aanleiding aan te nemen dat de mogelijkheid tot naheffen komt te vervallen indien die belasting- of inhoudingsplichtige na afloop van het desbetreffende tijdvak heeft opgehouden te bestaan. Het opleggen van naheffingsaanslagen ten name van de vennootschap, die op het moment van het opleggen daarvan was ontbonden, is het vaststellen dat op de vennootschap gedurende het desbetreffende tijdvak belastingschulden rusten.

6.2.11. De naheffingsaanslagen zijn bekend gemaakt op de wijze zoals bedoeld in artikel 8 IW 1990 en voorts moet toepassing van artikel 3:41, tweede lid, Awb en van de artikel 50 en 54 van het wetboek van burgerlijke rechtsvordering langs andere geschikte wijze van bekendmaken bij diegenen die de vennootschap nog hadden kunnen vertegenwoordigen zoals de (voormalig) vereffenaar en bestuurder C.

8.1 Met ingang van 1 december 2002 is het toenmalige lid 4, thans vernummerd tot het huidige vijfde lid, in artikel 49 opgenomen.(51) Het huidige artikel 49, lid 4 en lid 5, IW 1990 luidt:(52)

4. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

5. Met betrekking tot het vierde lid zijn de artikelen 25, derde lid, en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet van toepassing indien het niet aan de aansprakelijk gestelde is te wijten dat:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49 en 52 van die wet, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, van die wet voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen.

8.2 Tot 1 januari 2002 was de regeling opgenomen in artikel 50, lid 4, IW 1990:(53)

4. Met betrekking tot bezwaar als bedoeld in het eerste en tweede lid, met betrekking tot beroep ter zake van een uitspraak op het desbetreffende bezwaar, alsmede met betrekking tot beroep in cassatie ter zake van de desbetreffende rechterlijke uitspraak, gelden dezelfde regels als die welke van toepassing zijn op bezwaar, beroep of beroep in cassatie als bedoeld in hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met dien verstande dat:

a. de artikelen 25, zesde lid, en 27e, van die wet niet van toepassing zijn indien het niet aan de aansprakelijk gestelde is te wijten dat de vereiste aangifte niet is gedaan of dat niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, tweede lid, 47, 48 en 50 van die wet;

b. in afwijking van artikel 22j van die wet de termijn voor het maken van bezwaar aanvangt met ingang van de dag na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de in artikel 49 bedoelde beschikking is bekendgemaakt, dan wel, indien de aanslag na de bekendmaking is vastgesteld, met ingang van de dag na de dagtekening van het aanslagbiljet.

8.3 De Rechtbank heeft overwogen:

4.21. De rechtbank is met [belanghebbende] van oordeel dat de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast haar niet kan worden tegengeworpen. De rechtbank zal daar in het navolgende dan ook niet vanuit gaan. Dit heeft overigens niet tot gevolg dat op [belanghebbende] geen enkele bewijslast meer zou rusten. De rechtbank zal in het navolgende uitgaan van een bewijslastverdeling die in het onderhavige geval als redelijk kan gelden. Bij een redelijke verdeling van de bewijslast dient te worden gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Daarbij dient rekening te worden gehouden met enerzijds de mogelijkheden die opdrachtgevers en inleners van de vennootschap hebben om het risico van een aansprakelijkstelling te beperken, en anderzijds de kans dat [de Ontvanger] in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren (vgl. HR 17 september 1999, nr. C98/040, LJN ZC2975, NJ 2000, 50).

8.4 Het Hof heeft overwogen:

Omkering en verzwaring bewijslast

6.2.1. Terecht heeft belanghebbende aangevoerd dat omkering en verzwaring van de bewijslast haar niet kunnen worden tegengeworpen, dat zij op basis van artikel 34 IW 1990 slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van de vennootschap die verband houden met de werkzaamheden die personeel van de vennootschap voor belanghebbende heeft verricht en dat de bewijslast op dat punt in beginsel op de Ontvanger rust. Dat betekent niet dat op belanghebbende geen enkele bewijslast rust. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt in dit geval mee dat dient te worden gelet op doel en strekking van de regeling inzake de inleners- en ketenaansprakelijkheid en dat rekening moet worden gehouden enerzijds met de mogelijkheden die opdrachtgevers en inleners van een bedrijf als de vennootschap hebben het risico van een aansprakelijkstelling te beperken en anderzijds met de kans dat de Ontvanger in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren. Dat brengt mee dat de door de Ontvanger toegepaste verdeling of toerekening door het Hof als juist wordt aanvaard en dat het op de weg van belanghebbende ligt het tegendeel aannemelijk te maken.

8.5 De Rechtbank (en daarmee het Hof) heeft voorts in r.o. 4.23-4.24 de omstandigheden geschetst waaronder zij de toerekening van de nageheven lb/pvv van de Ontvanger juist acht:

4.22. [Belanghebbende] heeft kort samengevat aangevoerd dat voor alle aan haar uitgeleende werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is ingehouden en afgedragen. Voor zover [de Ontvanger] uitgaat van meer werknemers - en dus meer gewerkte uren - betreft het door de vennootschap ingeleende werknemers, met betrekking tot wie de vennootschap niet inhoudingsplichtig is. Onder deze omstandigheden is een berekening van de aansprakelijkstelling naar rato van de omzet niet toegestaan, aldus [belanghebbende].

4.23. De rechtbank overweegt als volgt. Vaststaat dat de vennootschap werknemers ter beschikking heeft gesteld aan [belanghebbende]. Tevens staat vast, de rechtbank acht dit althans voldoende aannemelijk, dat de vennootschap ter zake van de door haar aan opdrachtgevers ter beschikking gestelde werknemers te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen. Zoals hierna onder 4.29 en 4.30 wordt overwogen, acht de rechtbank eveneens aannemelijk dat de vennootschap aan haar werknemers nettolonen betaalde onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Vorenstaande omstandigheden rechtvaardigen het vermoeden dat enig deel van de door de vennootschap niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen betrekking heeft op de werkzaamheden die door personeel van de vennootschap voor [belanghebbende] zijn verricht.

4.24. Bij de toerekening van de bij de vennootschap nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen aan [belanghebbende] is [de Ontvanger] ervan uitgegaan dat de vennootschap bij ieder van haar opdrachtgevers of inleners naar verhouding van de omzet van de vennootschap bij die opdrachtgever of inlener werknemers te werk heeft gesteld waarvoor geen of te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. De reden hiervoor is - kort gezegd - dat uit de administratie van de vennootschap noch uit die van [belanghebbende] is te achterhalen welke werknemers bij welke opdrachtgever tewerk zijn gesteld en evenmin in hoeverre voor elk van die werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen.

4.25. Onder de in 4.23 en 4.24 geschetste omstandigheden brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de door [de Ontvanger] toegepaste toerekening vooralsnog als juist kan en moet worden aanvaard en dat het op de weg van [belanghebbende] ligt om de onjuistheid hiervan aannemelijk te maken. De rechtbank acht [belanghebbende] hier niet in geslaagd. Weliswaar heeft [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij [belanghebbende] gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, maar deze erkenning werpt geen licht op de vraag in hoeverre voor deze personen loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat de aan [belanghebbende] ter beschikking gestelde werknemers geheel of gedeeltelijk

door de vennootschap zijn ingeleend. Dat de vennootschap bij een andere opdrachtgever gebruik heeft gemaakt van ingeleend personeel van F, zoals [belanghebbende] heeft aangevoerd, is daartoe onvoldoende.

4.26. Op grond van het vorenstaande verwerpt de rechtbank het standpunt dat voor alle door [belanghebbende] van de vennootschap ingeleende werknemers de loonbelasting/premie volksverzekeringen volledig is betaald en dat [de Ontvanger] de aansprakelijkstelling ten onrechte heeft berekend naar rato van de door de vennootschap behaalde omzet of is uitgegaan van te hoog aantal uren.

8.6 In het arrest van 17 september 1999, nr. C98/040, BNB 1999/441, NJ 2000, 50 waarnaar de Rechtbank verwijst, overwoog de Hoge Raad:(54)

3. Beoordeling van het middel

- 3.7.2. De gronden waarop het Hof tot dit oordeel is gekomen, kunnen als volgt worden samengevat:

a. (...)

b. (...)

c. (...)

d. Bij de verdeling of toerekening van bij B nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen is de Ontvanger ervan uitgegaan dat B bij ieder van haar opdrachtgevers of inleners naar verhouding van de (geschoonde) omzet van B bij die opdrachtgever of inlener 'zwartwerkers' te werk heeft gesteld (rov. 16).

e. (...)

(...)

- 3.7.7. Subonderdeel d tenslotte bevat de klacht dat het Hof door zijn oordeel inzake de bewijslastverdeling mede te baseren op de strekking van de wettelijke regeling van de inleners- en ketenaansprakelijkheid en de onmogelijke bewijspositie van de Ontvanger, heeft miskend dat die regeling de belangen en de bewijspositie van inleners niet geheel ondergeschikt wil maken aan die van de ontvanger. Van een zodanige miskenning is evenwel geen sprake. Dat de genoemde wettelijke regeling die ondergeschiktheid niet heeft gewild, staat er immers niet aan in de weg om, gelijk het Hof heeft gedaan, bij de verdeling van de bewijslast gewicht toe te kennen aan de omstandigheid dat die regeling mede erop is gericht dat inleners en aannemers de nodige administratieve maatregelen zullen nemen teneinde te voorkomen dat zij in die hoedanigheid aansprakelijk worden gesteld voor belastingschulden van anderen, alsmede aan de omstandigheid dat in een geval als dit de inlener makkelijker tot het leveren van bewijs in staat moet worden geacht dan de ontvanger.

9.1 De Rechtbank (en daarmee het Hof) heeft overwogen:

f) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte geen rekening gehouden met de aanwezigheid van illegale werknemers bij de vennootschap?

4.27. [Belanghebbende] voert onder verwijzing naar de bevindingen van [...] en het

televisieprogramma Nova aan dat de vennootschap heeft gewerkt met illegale werknemers. Om die reden moet voor de berekening van de naheffingsaanslagen het tarief waartegen de nettolonen worden gebruteerd, worden verminderd van 187 tot 150 percent voor 2000 en van 129,5 tot 108,3 percent voor 2001. Bovendien moet om die reden worden uitgegaan van een lager netto-uurloon dan f l . 13,00 en f l . 13,50, aldus [belanghebbende].

4.28.1. De rechtbank verstaat het eerste gedeelte van het betoog van [belanghebbende] aldus dat sprake is geweest van werknemers die onrechtmatig in Nederland verbleven en om die reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet, zodat over het door hen genoten loon geen premie Ziekenfondswet is verschuldigd.

4.28.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] tegenover de betwisting door [de Ontvanger] niet aannemelijk gemaakt dat bij haar werknemers van de vennootschap hebben gewerkt die onrechtmatig in Nederland verbleven of die om andere reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. De rechtbank merkt hierbij op dat de omstandigheid dat [de Ontvanger] in de uitspraak op bezwaar heeft erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij [belanghebbende] gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, geen licht werpt op de vraag of deze personen rechtmatig in Nederland verbleven. [De Ontvanger] is daarom terecht voor 2001 uitgegaan van verzekeringsplicht ingevolge de Ziekenfondswet en bijgevolg van een bruteringspercentage van 129,5.

4.28.3. Zoals hierna onder 4.35 wordt overwogen, is [de Ontvanger] terecht uitgegaan van

een netto-uurloon van fl. 13,00 voor 2000 en van fl. 13,50 voor 2001.

h. Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht uitgegaan van direct gebruteerde nettolonen?

4.29. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat [de Ontvanger] bij de berekening van het loon waarover moet worden nageheven ten onrechte moet worden uitgegaan van het bestaan van nettoloonafspraken. Het bestaan van dergelijke afspraken is volgens [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. [Belanghebbende] heeft tevens als (ongenummerde) bijlage bij haar nader stuk van 26 maart 2009 een werkgeversverklaring overgelegd, waarin wordt verklaard dat ene G vanaf 1 januari 2000 in loondienst is bij de vennootschap tegen een vast brutoloon. [De Ontvanger] is voor de berekening van de naheffingsaanslagen daarom ten onrechte ervan uitgegaan dat sprake is van netto-uurlonen die moeten worden gebruteerd, aldus [belanghebbende].

4.30. [De Ontvanger] heeft aangevoerd dat door het ontbreken van een loonadministratie niet kan worden bepaald welke lonen aan welke werknemers zijn betaald, zodat verhaal van na te heffen loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Dit betoog wordt ondersteund door de controlerapporten van 10 september 2003 en 5 december 2005, waarin onder meer is vermeld dat slechts een summiere loonadministratie is aangetroffen en geen identiteitsbewijzen van werknemers. [Belanghebbende] heeft het betoog van [de Ontvanger] niet, althans onvoldoende betwist. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de vennootschap de loonbetalingen aan haar werknemers heeft gedaan onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Deze situatie moet worden gelijkgesteld niet die waarin de vennootschap toen zij de loonbetalingen deed de voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen. [De Ontvanger] is daarom terecht uitgegaan van te bruteren nettolonen.

9.3 Daartoe betoogt belanghebbende dat het Hof 'in haar oordeel niet is ingegaan op het door X [belanghebbende, RIJ] gevoerde verweer dat, gelet op de door de Belastingdienst gehanteerde uurlonen van NLG 13 (2000) en NLG 13,50 (2001), de werknemers van B meer verdienden dan de toen geldende Ziekenfondswet-norm. Dat betekent dat een werknemer dan niet verzekerd is voor de Ziekenfondswet (zie punt 4.6.3 en 4.6.4 van het beroepschrift in hoger beroep)'. Punt 4.6.3 en 4.6.4 van het beroepschrift in hoger beroep luiden:

4.6.3 De Ziekenfondswetgrens voor 2000 bedroeg NLG 64.600 en voor 2001 was deze grens NLG 65.700. Op grond van artikel 3 Ziekenfondswet dient het toetsloon te worden bepaald op 1 november van het voorafgaande kalenderjaar. Ingeval over een of meer gedeelten van een jaar verdiende loon dient te worden herleid tot een jaarloon (artikel 3, lid 4, onderdeel c, Zfw).

4.6.4 Indien wordt uitgegaan van het door de Belastingdienst gehanteerde netto loon ad NLG 13 c.q. NLG 13,50 per uur, dan bedraagt het bruto jaarloon voor 2000 en voor 2001 meer dan de onder 4.104 genoemde grens. Dit betekent dat de werknemers, quod non, van B niet verzekerd zijn voor de Zfw.

9.4 Tevens heeft belanghebbende in haar hoger beroepschrift gesteld:

4.6.9 (...) Voor de goede orde zij opgemerkt dat X betwist dat ooit bij haar illegalen hebben gewerkt.

9.7 Feitelijk heeft de Rechtbank (en daarmee het Hof) vastgesteld:

3.15. In verklaringen die drie werknemers van de vennootschap hebben afgelegd ter gelegenheid van het onderzoek van [...] (bijlage 31 van het verweerschrift in eerste aanleg) is achter de vraag "Wat verdient U netto/bruto per uur/dag/week/maand?" ingevuld respectievelijk "f 15.= netto per uur, "f 15,= netto p/u" en "f 12,-" en zijn met betrekking tot deze laatste vermelding "netto" en "uur" in de vraag omcirkeld.

9.8 In r.o. 4.35 heeft de Rechtbank (en daarmee het Hof) overwogen:

4.35. (...) Op grond van de onder [3.15] weergegeven verklaringen, welke door [belanghebbende] op zichzelf niet worden betwist, acht de rechtbank evenwel aannemelijk dat het gemiddelde netto-uurloon van de door de vennootschap aan [belanghebbende] uitgeleende werknemers in 2000 en 2001 ten minste respectievelijk fl. 13 en fl. 13,50 bedroeg.

9.9 In cassatie komt belanghebbende op tegen dit oordeel en betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de onder 3.15 opgenomen verklaringen door belanghebbende niet zijn betwist. Daartoe verwijst belanghebbende naar de punten 4.5.11 tot en met 4.5.13 van haar hoger beroepschrift. Voorts stelt belanghebbende dat hij in de punten 4.5.15 tot en met 4.5.23 van het hoger beroepschrift alsmede in punt 4.6 van de conclusie van repliek gemotiveerd heeft gesteld dat het uurloon zoals gehanteerd door de Belastingdienst te hoog is vastgesteld. Voornoemde citaten uit het hoger beroepschrift luiden:

4.5.11 De gehanteerde vraagstelling op de voorgedrukte formulieren van [...] is niet bedoeld om de juridische duiding van de loonafspraken helder te krijgen. Immers, in dat geval zou de vraagstelling hebben geluid "Wat voor afspraken heeft u gemaakt met uw werkgever over uw beloning?". Bij de door de betrokken gegeven antwoorden dient rekening te worden gehouden met hetgeen hiervoor reeds is opgemerkt alsmede met het feit dat de desbetreffende Turkse personen niet op de hoogte zijn van de fijne nuances van de Nederlandse fiscale wetgeving. Die fijne nuances zijn voor Nederlandse werknemers al niet altijd duidelijk.

4.5.12 De verklaringen, inhoudende dat een bepaald bedrag netto per uur wordt ontvangen, houden niet in dat die bewijzen dat er een nettoloonafspraak is gemaakt tussen die personen en B. Het is gebruikelijk, zeker bij laagopgeleide personen, dat wordt verklaard over het bedrag dat netto (dat wil zeggen hetgeen besteedbaar is) wordt ontvangen. Dat wil echter niet zeggen dat er een nettoloonafspraak is. Het merendeel van de werknemers, en zeker de lager opgeleide werknemers, weet niet wat het overeengekomen brutoloon is. Voor hen is dat veelal niet relevant. Voor die werknemers is alleen van belang hetgeen zij elke periode op hun bank- of girorekening krijgen bijgeschreven. Hoe dat bedrag vervolgens tot stand komt, is voor hen niet van belang.

4.5.13 Daarnaast is het mogelijk dat in het bedrag dat de desbetreffende personen krijgen bijgeschreven op hun bank- of girorekening ook bedragen zijn begrepen die betrekking hebben op vrije vergoedingen, bijvoorbeeld reiskosten. In het op de bank- of girorekening overgeschreven bedrag is niet te herleiden hoeveel van dat bedrag betrekking heeft op loon en vrije vergoedingen.

(...)

4.5.15 Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen loonbelasting (met dagtekening 29 december 2005 en 2 juni 2006) is uitgegaan van een netto uurloon van NLG 15,25 (€ 6,93) voor 2000 en van NLG 16,25 (€ 7,37) voor 2001.

4.5.16 Afgezien van het feit dat de ontvanger/inspecteur er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat er sprake is van een nettoloonovereenkomst tussen B en haar medewerkers (zie hiervoor), is het gehanteerde uurloon te hoog.

4.5.17 Dat de ontvanger ook van mening is dat de bij de oplegging van de naheffingsaanslagen loonbelasting een te hoog loon is gehanteerd, blijkt uit het feit dat de ontvanger het gehanteerde loon heeft verlaagd. Het door de Belastingdienst gehanteerde uurloon wordt voor het jaar 2000 verlaagt van NLG 15,25 naar NLG 13 (€5,90) en voor het jaar 2001 van NLG 16,25 naar NLG 13,50 (€ 6,13). Deze verlaging is ook in de uitspraak op het bezwaarschrift van X doorgevoerd.

4.5.18 Ook die verlaagde uurlonen zijn echter nog te hoog. In de jaren 2000 en 2001 bedroeg het wettelijke minimumloon voor personen ouder dan 23 jaar maar jonger dan 65 jaar NLG 11 1,06 (€ 50.40) resp. NLG 117,42 (€ 53.28) bruto per dag. Dit komt neer op NLG 13,88 (€ 6,30) resp. NLG 14,67 (€ 6,66) bruto per uur.

4.5.19 Een dergelijk brutoloon komt neer, rekening houdende met een volledige loon- en premieplicht in Nederland, op een netto dagloon van NLG 86,42 (€ 39,22.) voor 2000 en NLG 75,09 (€ 34,07) voor 2001. Oftewel NLG 10,80 (€ 4,90) voor 2000 en NLG 9.38 (€ 4,25) netto per uur.

4.5.20 Het aldus berekende nettoloon komt (nagenoeg) overeen met de uurlonen die in de zaak Europool (zie onder meer rechtbank Zwolle 26 september 2001, nr. 61574 HAZA 00-1259, V-N 2001/58.29) door de Belastingdienst zijn gehanteerd, te weten NLG 11 netto per uur. Door de Inspecteur is in de zaak Windhorst (zie rechtbank 's-Gravenhage 3 juni 2002, nr. 01/425, V-N 2002/34.29) bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting een loon gehanteerd dat neer komt voor de werknemers op NLG 10 netto per uur.

4.5.21 De twee hiervoor genoemde zaken zijn vergelijkbaar met de onderhavige (B) en gaat eveneens om ongeveer dezelfde jaren. Hiermee heeft X, hoewel zij niet de bewijslast heeft, voldoende aannemelijk gemaakt dat het door de ontvanger en inspecteur gehanteerde uitgangspunt van NLG 13, en NLG 13,50 netto per uur absoluut te hoog is.

4.5.22 Het uitbetaalde loon ligt niet ver verwijderd van wat in de branche een gebruikelijk loon is. Het gebruikelijk loon dat in die jaren in de agrarische sector werd betaald, komt dat neer op een bruto loon van circa NLG 117 per dag. Ofwel NLG 14,62 bruto per uur.

4.5.23 Daarnaast is het in de branche gebruikelijk dat er brutoloonafspraken worden gemaakt tussen werkgevers en werknemers.

Voornoemd citaat uit de conclusie van repliek bij het Hof luidt:

4.6 X weet als geen ander dat in de agrarische sector in die jaren voor ongeschoolde arbeid een brutoloon werd betaald aan de werknemers dat resulteerde in een netto loon van maximaal NLG 10 per uur. X heeft die wetenschap uit eigen ervaring en van ervaringen van collega-bedrijven. In het beroepschrift is door X ook al vermeld dat dit ook uit diverse gerechtelijke uitspraken naar voren komt.

9.12 Voorts heeft de Rechtbank (en daarmee het Hof) overwogen:

i) Is bij de berekening van de onder [3.5] genoemde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen voor 2001 terecht uitgegaan van de bruto-uurlonen volgens de verzamelloonstaten?

4.34. [Belanghebbende] voert aan dat [de Ontvanger] zonder enige onderbouwing er vanuit gaat dat het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001 het juiste brutoloon is in plaats van het brutoloon volgens de loonbelastingkaarten. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.21 omtrent de bewijspositie van partijen heeft [de Ontvanger] kunnen uitgaan van het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet valt in te zien waarom de vennootschap in de verzamelloonstaten te hoge brutolonen zou vermelden. Daarentegen is wel denkbaar dat de vennootschap er een belang bij had om op de loonbelastingkaarten te lage brutolonen te vermelden. De rechtbank houdt het door [de Ontvanger] gekozen uitgangspunt daarom voor juist.

9. Middel VI Eindheffingsregeling

10.1 De Rechtbank heeft overwogen:

g) Is bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte het eindheffingsregime integraal toegepast?

4.31. [Belanghebbende] voert aan dat [de Ontvanger] niet aannemelijk maakt dat is voldaan aan de voorwaarden voor zogeheten directe brutering. Dit standpunt faalt op grond van het overwogene onder 4.30.

4.32. Voorts staat geen rechtsregel er aan in de weg dat de aansprakelijkstelling wordt berekend met toepassing van het eindheffingsregime. Aan [belanghebbende] als aansprakelijk gestelde komt niet toe een verzoek te doen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) en afgezien daarvan zijn ook de in dat artikelonderdeel vermelde noodzakelijke gegevens niet in het geding gebracht. De omstandigheid dat de vennootschap niet een dergelijk verzoek heeft gedaan, welke omstandigheid niet aan [de Ontvanger] valt toe te rekenen, brengt evenmin mee dat de aansprakelijkheid van [belanghebbende] moet worden beperkt tot de loonbelasting/premie volksverzekeringen, berekend zonder toepassing van het eindheffingsregime. Tekst noch doel of strekking noch de totstandkomingsgeschiedenis van de aansprakelijkheidsregeling zoals die in de Wet is neergelegd, leidt tot die conclusie.

4.33. [Belanghebbende] heeft in dit kader nog aangevoerd dat in de (...) berekening van de aansprakelijkheid voor 2001 ten onrechte is uitgegaan van een percentage van 67,54 en dat moet worden uitgegaan van een percentage van 37,14. [De Ontvanger] heeft daartegenover gemotiveerd en terecht betoogd dat het percentage van 67,34 juist is. De door [belanghebbende] aangehaalde bepalingen uit de Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) en de bijlage VIA daarbij schrijven voor dat voor de berekening van de matiging moet worden gebruteerd "met gebruikmaking van" het percentage van 37,14. Dat betekent niet dat kan worden volstaan met brutering van het nettoloon tegen dit percentage. [De Ontvanger] betoogt terecht dat tevens rekening moet worden gehouden met de premiepercentages voor de WW, WAO, AOW en ZFW, hetgeen - naar hij onweersproken heeft gesteld - resulteert in het gehanteerde percentage van 67,54.

10.2 Het Hof heeft overwogen:

Toepassing eindheffingsregime

6.2.12. De omstandigheid dat de vennootschap niet een verzoek om toepassing van het eindheffingsregime heeft gedaan, hetgeen niet aan de Ontvanger is toe te rekenen, brengt niet mee dat de aansprakelijkheid van belanghebbende moet worden beperkt tot de loonbelasting en de premie volksverzekeringen, berekend zonder toepassing van het eindheffingsregime.

10.4 Artikel 31, lid 1 en 2, LB 1964 luidt:(60)

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt de belasting over de in het tweede lid genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon (eindheffingsbestanddelen) geheven van de inhoudingsplichtige naar het in het derde lid aangegeven tarief.

2. Eindheffingsbestanddelen zijn:

a. bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens:

1° voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;

2° voor zover de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluit, mede gelet op het aantal werknemers waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanig grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting van een of meer werknemers dat voor hen aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van die belasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen;

10.5 Artikel 31 Wet LB 1964 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:(61)

'In onderdeel a worden als eindheffingsbestanddelen aangewezen de bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd. De heffing bij wijze van eindheffing van loonbelasting bij de werkgever brengt geen wijziging in het karakter van de naheffingsaanslag. Onder 1° wordt de werkgever de mogelijkheid geboden dat op zijn verzoek, in plaats van een naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing, een op de betrokken werknemers verhaalbare naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd. De werkgever dient hiertoe alsnog de benodigde gegevens te verstrekken en de onjuiste of onvolledige administratieve verwerking van de desbetreffende loonbestanddelen per werknemer te herstellen, overeenkomstig de bij of krachtens art. 28 gestelde verplichtingen. Deze mogelijkheid bestaat vanzelfsprekend niet indien de inhoudingsplichtige reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien.'

10.7 Over deze vraag heeft rechtbank Breda overwogen in haar uitspraken van 3 en 12 december 2006:(62)

4.5. Artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1968 (tekst 1998 en 1999) bepaalt, voor zover te dezen van belang, dat eindheffingbestanddelen bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag wordt opgelegd, behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon geen eindheffing toe te passen. Vaststaat dat [bedrijf] niet heeft verzocht om achterwege laten van eindheffing. De Wet voorziet niet in de mogelijkheid dat op verzoek van degene die aansprakelijk wordt gesteld voor de door een inhoudingsplichtige niet afgedragen loonbelasting eindheffing achterwege blijft. In het onderhavige geval zou een dergelijk verzoek, naar het oordeel van de rechtbank, ook afketsen op de omstandigheid dat belanghebbende niet beschikt over de gegevens die bij een dergelijk verzoek verstrekt moeten worden. De rechtbank is van oordeel dat bij de naheffingsaanslagen terecht het eindheffingtarief is toegepast.

10.8 De wet voorziet niet in een mogelijkheid voor de aansprakelijkgestelde om een verzoek te doen om de eindheffing achterwege te laten. Zoals belanghebbende terecht in zijn beroepschrift in cassatie opmerkt:

2.6.2 De eindheffing is per 1 januari 1997 ingevoerd. Echter, zowel bij de invoering van de eindheffing in 1997 als bij de aanpassing van het procesrecht voor de aansprakelijkstellingen (Wet van 12 september 2002, Stb. 2002, 478) is geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om artikel 49, lid 4, IW 1990 (voorheen artikel 50, lid 4, IW 1990) nader te preciseren of een aansprakelijkgestelde al dan niet de mogelijkheid heeft een verzoek te doen om eindheffing achterwege te laten.

10.9 Belanghebbende betoogt voorts in cassatie dat:

2.6.3. (...) de wetgever [is] van mening [...] dat een aansprakelijkgestelde de belastingaanslag op alle punten kan bestrijden (althans voor zover de aansprakelijkgestelde daarvoor ook aansprakelijk is gesteld) blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 1987/1988, 20 588, nr. 3, blz. 115-116). Uitgangspunt moet zijn dat de aansprakelijkgestelde in dezelfde omstandigheden komt te verkeren als de belastingschuldige voor wat betreft de mogelijkheden om gemotiveerd bezwaar te kunnen maken tegen de aan de belastingschuldige opgelegde belastingaanslagen.

2.6.4. Dat de wetgever de aansprakelijkheid voor de loonbelasting berekend volgens het eindheffingsregime onredelijk vindt blijkt uit uitlatingen van enkele leden van de Tweede Kamer en van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 31 833 (Wijziging van titel 7:10 (arbeidsovereenkomst) van het Burgerlijk Wetboek (...)). Bij de behandeling in de Tweede Kamer van voornoemd wetsvoorstel op 10 september 2009 heeft de heer van Hijum van het CDA daar het volgende over gezegd:

"Een tweede zorgpunt voor mijn fractie betreft de inleners, dus de bedrijven die gebruik maken van uitzendbedrijven, die te goeder trouw zijn, maar achteraf met boetes en naheffingen worden geconfronteerd. (...) Het uitgangspunt is dat wij een verantwoordelijkheid en prikkel leggen bij bedrijven om zaken te doen met uitzendbureaus die de zaken goed op orde hebben, is goed te rechtvaardigen, maar tot hoe ver reikt die verantwoordelijkheid?" De minister heeft hierop als volgt geantwoord: "Dat laat onverlet dat ik het eens ben met de heer Van Wijum als hij stelt dat het altijd onbevredigend is voor ene bedrijf, als het alles heeft gedaan wat mogelijk is, om vervolgens geconfronteerd te worden met die situaties. (...) Bij al dit soort regelingen, zoals de ketenaansprakelijkheid, blijf je als het gaat om de grenzen zitten met zaken waarvan je je in redelijkheid kunt afvragen of die niet anders hadden gekund. Uiteindelijk zal per geval, waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling, door de rechter moeten worden vastgesteld. (...) Ik zeg echter gaarne toe dat ik mij daarover opnieuw met de branche zal verstaan om te bezien waar die gevallen zich voordoen, waar de problematiek zit en hoe groot die is. Vervolgens zullen wij bezien of daar iets aan moet worden gedaan en wat eraan kan worden gedaan, wellicht via de regelgeving."

10.11 In aansluiting op artikel 35 van de IW 1990 beschrijft artikel 35 van de Leidraad Invordering 2008 het beleid omtrent: berekening omvang ketenaansprakelijkheid; het begrip aannemer en ketenaansprakelijkheid; het begrip eigenbouwer; extraterritoriale werking van de ketenaansprakelijkheid; ketenaansprakelijkheid en g-rekening; rechtstreekse storting en ketenaansprakelijkheid; samenloop derdenbeslag en ketenaansprakelijkheid; (niet)verwijtbaarheid en ketenaansprakelijkheid; het anoniementarief en ketenaansprakelijkheid; latere brutering en ketenaansprakelijkheid; volgorde aansprakelijkstelling binnen de keten; verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen. Artikel 35, § 10 van de Leidraad 2008 luidt:

10. Latere brutering en ketenaansprakelijkheid

De aannemer is ook aansprakelijk voor de loonheffingen die verschuldigd zijn als gevolg van een latere brutering. Een latere brutering kan zich bijvoorbeeld voordoen als blijkt dat de onderaannemer de nageheven loonheffingen niet op zijn werknemer(s) heeft verhaald en dus voor eigen rekening neemt. De loonheffingen die als gevolg van dit 'voor eigen rekening nemen' verschuldigd zijn, worden aangemerkt als 'belasting ter zake van het werk'.

10.12 Het Hof heeft hieromtrent overwogen:

6.2.13. Belanghebbende heeft hieromtrent in hoger beroep aangevoerd dat de staatssecretaris van Financiën van mening is dat bij aanneming van werk een aannemer eveneens aansprakelijk is voor de loonbelasting die is verschuldigd als gevolg van het feit dat de verschuldigde loonbelasting niet wordt verhaald op de werknemer, terwijl een dergelijke bepaling niet is opgenomen met betrekking tot de inlenersaansprakelijkheid. Belanghebbende verwijst naar paragraaf 35.10 van de Leidraad invordering 2008 en concludeert dat een inlener niet aansprakelijk is voor loonbelasting die niet is verhaald.

6.2.14. Nog afgezien van het feit dat de teksten van de artikelen 34 en 35 IW 1990 niet voor tweeërlei uitleg vatbaar zijn omtrent de aansprakelijkheid van de inlener en de aannemer voor de loonbelasting, is uit de door belanghebbende aangevoerde beleidsregels niet te lezen dat in een geval als het onderhavige de inlener niet aansprakelijk is. Naar het Hof met de Ontvanger van oordeel is, kan uit het feit dat een vergelijkbare bepaling als paragraaf 35.10 van de Leidraad Invordering 2008 niet bij paragraaf 34 van die leidraad is opgenomen, niet de conclusie worden getrokken dat hiermee een beperking van de omvang van de aansprakelijkstelling van artikel 34 IW 1990 is beoogd.

10.15 Subsidiair bestrijdt belanghebbende in cassatie het toegepaste eindheffingstarief. Feitelijk is daaromtrent vastgesteld:

3.13. In onderdeel 6.2 van het WKA-rapport is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling is berekend. Daartoe zijn berekeningen gemaakt volgens methode I en volgens methode II. Beide methoden zijn in dat onderdeel omschreven. Het bedrag van de aansprakelijkstelling wordt gesteld op de laagste van de uitkomsten van beide methoden. Op basis van deze aanpak en de onder 3.14 omschreven uitgangspunten is in de uitspraak op bezwaar de aansprakelijkstelling opnieuw berekend.

3.14. In de uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger de aansprakelijkstelling voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen nader vastgesteld op basis van i) een nettoloon van f 13 (€ 5,90) voor 2000 en f 13,50 (€ 6,13) voor 2001; ii) directe brutering wegens nettoloonafspraken; en iii) eindheffing tegen het gebruteerde anoniementarief, resulterend in een tarief van 187 percent voor 2000 en 129,50 percent voor 2001.

10.16 De Rechtbank (en daarmee het Hof) heeft overwogen:

4.33. [Belanghebbende] heeft in dit kader nog aangevoerd dat in de (...) berekening van de aansprakelijkheid voor 2001 ten onrechte is uitgegaan van een percentage van 67,54 en dat moet worden uitgegaan van een percentage van 37,14. [De Ontvanger] heeft daartegenover gemotiveerd en terecht betoogd dat het percentage van 67,34 juist is. De door [belanghebbende] aangehaalde bepalingen uit de Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) en de bijlage VIA daarbij schrijven voor dat voor de berekening van de matiging moet worden gebruteerd "met gebruikmaking van" het percentage van 37,14. Dat betekent niet dat kan worden volstaan met brutering van het nettoloon tegen dit percentage. [De Ontvanger] betoogt terecht dat tevens rekening moet worden gehouden met de premiepercentages voor de WW, WAO, AOW en ZFW, hetgeen - naar hij onweersproken heeft gesteld - resulteert in het gehanteerde percentage van 67,54.

10.17 Belanghebbende bestrijdt in cassatie dat hij niet heeft bestreden dat nog rekening gehouden zou moeten worden met de premies WW, WAO, AOW en Zfw. Daartoe stelt belanghebbende:

2.6.12 De ontvanger heeft gesteld dat bij die berekening nog rekening gehouden zou moeten worden met de premies WW, WAO, AOW en Zfw. Ten onrechte heeft het gerechtshof geoordeeld dat dit niet is bestreden door X. X heeft die wel bestreden en wel in punt 4.16 CvR en punt 10.6 van de pleitaantekeningen in de procedure voor de rechtbank.

10. Middel VII Inlening?

11.1 De Rechtbank (en daarmee het Hof) heeft overwogen:

4.38. [Belanghebbende] stelt op zichzelf terecht dat aan de bewoordingen van de tussen haar en de vennootschap gesloten overeenkomsten (de 'Overeenkomst van inlening' als opgenomen in bijlagen 17B en 17D bij het verweerschrift) niet zonder meer doorslaggevende betekenis kan worden toegekend voor de vraag of sprake is van inlening dan wel van aanneming [De Ontvanger] heeft in onderdeel 17 van de uitspraak op bezwaar een groot aantal feiten en omstandigheden genoemd, op grond waarvan zijns inziens sprake is van inlening Deze feiten en omstandigheden vinden bevestiging in de door [belanghebbende] gegeven antwoorden die zijn opgenomen in het rapport verhaalsonderzoek derden (bijlage 8 bij het beroepschrift). [Belanghebbende] heeft deze feiten en omstandigheden niet of althans onvoldoende gemotiveerd betwist. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de werknemers van de vennootschap onder leiding en toezicht van [belanghebbende] werkzaam zijn geweest. [De Ontvanger] heeft terecht de gehele relatie tussen [belanghebbende] en [de Ontvanger] aangemerkt als inlening.

12.1 Artikel 21, lid 3, van de Zesde Richtlijn luidt:

In de in de leden 1 en 2 bedoelde situaties kunnen de lidstaten bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen.

12.2 Het Hof heeft overwogen:

6.2.18. De rechtbank heeft naar juistheid geoordeeld dat de Zesde richtlijn uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid dat een ander dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden hoofdelijk verplicht is de omzetbelasting te voldoen, dat voorts belanghebbende slechts aansprakelijk wordt gesteld voor de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de door de vennootschap voor haar verrichte werkzaamheden en dat aldus niet valt in te zien dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel of de Zesde richtlijn is.

6.2.19. Belanghebbende heeft in hoger beroep nader aangevoerd dat (1) uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Federation of Technical Industries e.a. (HvJ 11 mei 2006, zaak C-384/04) volgt dat sprake dient te zijn van wetenschap, terwijl belanghebbende nimmer de wetenschap heeft gehad dat de vennootschap niet aan fiscale verplichtingen zou voldoen, dat (2) het op de weg van de Ontvanger ligt om wetenschap aan de zijde van belanghebbende te stellen en de bewijzen, inhoudende dat zij op de hoogte was of redelijkerwijs had kunnen zijn dat de vennootschap de verschuldigde omzetbelasting geheel of gedeeltelijk onbetaald zou laten en dat (3) de Ontvanger daartoe niets heeft bijgebracht.

6.2.20. Volgens het arrest Federation of Technical Industries e.a. is het een lidstaat toegestaan een regeling te treffen waarin wordt bepaald dat een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is verricht, en die belastingplichtige wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering of dienstverrichting of voor eerdere of latere leveringen of diensten verschuldigde omzetbelasting, geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, met de persoon die tot voldoening op aangifte van de omzetbelasting gehouden is, hoofdelijk verplicht kan worden deze belasting te voldoen.

6.2.21. Het kan belanghebbende in redelijkheid niet zijn ontgaan dat uit onderzoek van [...] (2000), uit een uitzending van het televisieprogramma Nova (2001) en uit het door de Belastingdienst P uitgevoerde boekenonderzoek bij de vennootschap (2003, aangekondigd op 23 oktober 2002) is gebleken dat de vennootschap met illegale werknemers heeft gewerkt. Op het moment dat de Ontvanger het boekenonderzoek bij belanghebbende aankondigde, te weten op 26 november 2004, was belanghebbende ermee bekend dan wel kon zij redelijkerwijs ermee bekend zijn dat het in te stellen onderzoek tot een aansprakelijkstelling zou kunnen gaan leiden. Daaruit kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat omzetbelasting geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, zodat wel degelijk sprake was van wetenschap bij belanghebbende. Een beroep op het arrest Federation of Technical Industries e.a. faalt reeds daarom.

12.3 In cassatie stelt belanghebbende:(65)

2.8.2. Uit het arrest Federation of Technological Industries e.a. komt naar voren dat de wetenschap ten tijde (...) van een levering moet weten of redelijkerwijs moet weten dat de omzetbelasting niet betaald zou worden (zie r.o. 31 van genoemd arrest). X had die wetenschap niet.

2.8.3. In r.o. 4.28.2. wordt door het gerechtshof vastgesteld dat bij X geen illegale personen hebben gewerkt. Daarnaast wijst X er op dat er immer verklaringen van goed betalingsgedrag door de Belastingdienst zijn verstrekt aan B, laatstelijk nog op 10 april 2001 en 16 mei 2001 (zie r.o. 3.16 van het gerechtshof).

2.8.4. Bovendien betekent het feit dat B met illegale werknemers werkte niet per definitie dat de omzetbelasting ter zake van de ter beschikking stelling van die illegale personen niet zou zijn of worden voldaan.

2.8.5. Het oordeel van het gerechtshof berust dan ook op een verkeerde lezing van het arrest Federation of Technological Industries en mitsdien is het EU-recht verkeerd toegepast.

12.4 Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU)(66) heeft in het Federation of Technological Industries e.a. geoordeeld:(67)

32. Artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn staat een lidstaat dus weliswaar toe om iemand hoofdelijk tot voldoening van de BTW verplicht te houden, wanneer deze ten tijde van de te zijnen behoeve verrichte transactie wist of had moeten weten dat de over deze of een eerdere of latere transactie verschuldigde BTW onbetaald zou blijven, en om zich dienaangaande op vermoedens te baseren, maar dit neemt niet weg dat dergelijke vermoedens niet op een dusdanige wijze mogen worden geformuleerd dat het voor de belastingplichtige in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt het tegendeel te bewijzen. Zoals de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zouden dergelijke vermoedens de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid dat verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist.

33. Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin BTW-fraude wordt gepleegd, moeten immers kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting (zie in deze zin arrest van 12 januari 2006, Optigen e.a., C-354/03, C-355/03 en C-484/03, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 52).

34. Het staat aan de verwijzende rechter te beoordelen of de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht eerbiedigt.

35. Derhalve moet op de eerste en de derde vraag worden geantwoord, dat artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het een lidstaat toestaat een regeling vast te stellen als aan de orde in het hoofdgeding, die bepaalt dat een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd of voor wie een dienst is verricht, en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de voor deze levering of dienst, of voor eerdere of latere leveringen of diensten verschuldigde BTW geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, met de persoon die tot voldoening van de belasting gehouden is, hoofdelijk kan worden verplicht deze belasting te voldoen. Een dergelijke regeling moet evenwel de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel.

12.5 Het 'Handboek voor de fiscaal adviseur in de agrarische sector' noteert:(68)

Het Europese Hof van Justitie (11 mei 2006, nr. C-384/04, Federation of Technical Industries e.a., V-N 2006/27.14 ) heeft geoordeeld dat een ondernemer aansprakelijk mag worden gehouden voor de niet betaalde omzetbelasting als hij wist of redelijkerwijs kon weten dat de omzetbelasting niet zou worden betaald. Voorts oordeelde het hof dat een dergelijke aansprakelijkheidsregel de algemene rechtsbeginselen moet eerbiedigen, met name het rechtszekerheid- en het evenredigheidsbeginsel. In dit kader is van belang om vast te stellen dat de inlenersaansprakelijkheid zich in eerste instantie niet uitstrekte tot de omzetbelasting. Hoewel de mogelijkheid formeel wel aanwezig was (art. 41c Wet OB), was beleidsmatig bepaald dat de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting niet werd ingeroepen tegenover potentieel aansprakelijke bedrijven en personen (Resolutie van 25 juni 1982, nr. 282-9690, V-N 1982, blz. 1308b). Bij de overheveling van art. 41c Wet OB naar art. 34 IW 1990 is in de parlementaire geschiedenis van de IW 1990 gesteld dat bij die overheveling geen wijzigingen van materiële betekenis zouden plaatsvinden (Kamerstukken II, 1988-1989, 20 588, nr. 3, blz. 87). Echter na invoering van de Invorderingswet 1990 is de eerder genoemde resolutie ingetrokken. Ten aanzien van de ketenaansprakelijkheid speelt het evenredigheidsbeginsel uit de zaak Federation of Technical Industries niet. Immers, op grond van art. 35 IW 1990 strekt de ketenaansprakelijkheid zich niet uit tot de omzetbelasting. In de ketenaansprakelijkheid is het risico van niet betaling afgewenteld door de introductie van de verleggingsregeling. Op grond van het proportionaliteitsbeginsel mag een nationale maatregel niet verder gaan dan nodig om het doel van de bepaling te bereiken (zie r.o. 30 uit het hiervoor genoemde arrest van Federation of Technical Industries). Hierbij dient ook rekening te worden gehouden met de minst belastende maatregel voor de maatschappij. Gezien het proportionaliteitsbeginsel zou kunnen worden betoogd dat de Nederlandse regering ook voor de inlenersaansprakelijkheid had moeten kiezen voor de verleggingsregeling voor de omzetbelasting. Door dat niet te doen is de aansprakelijkheidsbepaling van art. 34 IW 1990 voor wat betreft de omzetbelasting in strijd met de Zesde BTW richtlijn en in strijd met de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie.

12.6 Hof 's-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 14 maart 2008, V-N 2009/25.21 over artikel 34 van de IW 1990 in het kader van voornoemd arrest van het HvJ EU, overwogen:(69)

6.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel met juistheid beslist dat de met betrekking tot de in geding zijnde aansprakelijkstelling voorhanden zijnde gegevens meebrengen dat belanghebbende terecht voor een bedrag van € 9102 aansprakelijk is gesteld ter zake van de door A niet (volledig) betaalde naheffingsaanslagen. Bij zijn oordeel neemt het Hof mede in ogenschouw dat de regeling van artikel 34 van de Invorderingswet 1990, ook in het licht van het arrest in de zaak 'Federation of Technological Industries e.a.' (HvJ EG 11 mei 2006, zaak C-384/04, V-N 2006/27.14), de van de communautaire rechtsorde deel uitmakende algemene rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, eerbiedigt.

6.2. Bij zijn afweging neemt het Hof in aanmerking dat de Ontvanger met al hetgeen hij in beroep en in hoger beroep heeft aangevoerd en aan stukken, waaronder in het bijzonder het in 3.4 vermelde controlerapport, heeft ingebracht, ruim voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt, tegenover de betwisting ervan door belanghebbende, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende terecht en niet tot een te hoog bedrag aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelastingschuld van A en dat ter zake van die aansprakelijkstelling geen grond bestaat voor toepassing van de uitzondering in artikel 34, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 dan wel voor toepassing van een andere uitzondering.

6.3. Daarbij komt dat belanghebbende van zijn kant geenszins erin is geslaagd feiten en omstandigheden aan te voeren dan wel, tegenover de betwisting ervan door de Ontvanger, aannemelijk te maken op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat over de aansprakelijkstelling anders kan worden geoordeeld dan hiervoor is overwogen.

6.4. Wat dat aangaat is naar 's Hofs oordeel uit al hetgeen belanghebbende in beroep en/of in hoger beroep heeft aangedragen, wat daarvan overigens ook zij, geen enkel houvast te putten voor de conclusie dat sprake is van enig beletsel van formele of inhoudelijke aard voor het handhaven van de aansprakelijkstelling, dat de aansprakelijkstelling in strijd is met een beginsel van behoorlijk bestuur of enige andere rechtsregel, waaronder het voorschrift van artikel 6 EVRM, dan wel anderszins dat de Ontvanger zich naar belanghebbende toe niet naar behoren zou hebben gedragen. Het Hof hecht eraan daarbij erop te wijzen dat niet anders blijkt dan dat de Ontvanger zich met betrekking tot de aansprakelijkstelling aan alle wettelijke en administratiefrechtelijke voorschriften heeft gehouden en dat aan belanghebbende steeds alle informatie is verstrekt die nodig is om de (rechtmatigheid van de) aansprakelijkstelling te beoordelen. Belanghebbende heeft zodoende het van hem te verlangen tegenbewijs niet geleverd.

12.7 De redactie van V-N heeft in zijn aantekening bij deze uitspraak van Hof 's-Gravenhage het volgende opgemerkt:

(...)

Conflict met het arrest van het HvJ EG 11 mei 2006, nr. C-384/04?

In r.o. 6.1 komt tot uitdrukking dat het hof bij zijn oordeel mede in ogenschouw heeft genomen dat de regeling van de inlenersaansprakelijkheid van art. 34 IW 1990, ook in het licht van het arrest in de zaak 'Federation of Technological Industries e.a.' (HvJ EG van 11 mei 2006, nr. C-384/04, V-N 2006/27.14), de van de communautaire rechtsorde deel uitmakende algemene rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, eerbiedigt. In die casus ging het met name om de uitleg/reikwijdte van art. 21, derde lid, en art. 22, achtste lid, Richtlijn 77/388/EEG (6e Rl). Met betrekking tot de door het Hof van Justitie berechte (Britse) casus is van belang dat het Verenigd Koninkrijk bijzondere regelingen heeft ingevoerd om het hoofd te bieden aan misbruik op het gebied van de omzetbelasting. In de door het Hof van Justitie EG berechte procedure gaat het om regelingen die speciaal zijn vastgesteld ter bestrijding van intracommunautaire fraude, waaronder in het bijzonder carrouselfraude. Kortweg komen de regelingen erop neer dat een andere persoon dan degene die de omzetbelasting is verschuldigd, hoofdelijk aansprakelijk is voor de belasting dan wel zekerheid stelt voor de belasting. De gevallen waarop in die casus wordt gedoeld, zien specifiek op situaties waarin de persoon in kwestie wist, of redelijkerwijs kon vermoeden, dat de omzetbelasting voor de levering(en) geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven. Naar aanleiding van de zaak 'Federation of Technological Industries e.a.' hebben diverse lidstaten, waaronder Nederland, hun opmerkingen in de procedure ingebracht. Naar aanleiding van die Nederlandse inbreng is van belang dat het Hof van Justitie EG opmerkt in zijn arrest: '24. Allereerst zij vastgesteld dat, anders dan de Nederlandse regering betoogt, een nationale bepaling als die welke is ingevoerd bij Section 18 van de Finance Act 2003, waarin de regels zijn neergelegd ingevolge welke een belastingplichtige hoofdelijk kan worden verplicht tot voldoening van een bedrag wegens door een andere belastingplichtige verschuldigde BTW, niet de inning hiervan betreft, maar de vaststelling wie tot betaling van deze belasting aan de schatkist kan worden gehouden. Hieruit volgt dat deze bepaling binnen de werkingssfeer van artikel 21 van de Zesde richtlijn valt.' Waar het Haagse hof met de opmerking in r.o. 6.1. in concreto op doelt, is ons evenwel niet helder. Ook het toetsingkader (dat bepalend is voor de vaststelling van het hof dat art. 34 IW 1990 niet conflicteert met de inhoud van het arrest van het Hof van Justitie EG) wordt niet duidelijk aangegeven. (...)

12.8 Het 'Handboek voor de fiscaal adviseur in de agrarische sector' merkt over deze uitspraak op:(70)

Hof 's-Gravenhage (14 maart 2008, nr. 06/00285, V-N 2009/25.21 ) heeft geoordeeld dat art. 34 IW 1990 niet in strijd is met het EU-recht. Hierbij is wel van belang dat het hof, om tot haar oordeel te komen dat art. 34 IW 1990 niet in strijd is met het Europese recht, in overweging neemt dat de ontvanger voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt om de conclusie te rechtvaardigen dat terecht en niet tot een te hoog bedrag aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelastingschuld van de belastingschuldige (zie r.o. 6.2). Daarnaast hecht het hof belang aan het feit dat (r.o. 6.4) 'de ontvanger zich met betrekking tot de aansprakelijkstelling zich aan alle wettelijke en administratiefrechtelijke voorschriften heeft gehouden en dat aan belanghebbende steeds alle informatie is verstrekt die nodig is om de (rechtmatigheid van de) aansprakelijkstelling te beoordelen.' Wat indien de Belastingdienst zich niet aan alle wettelijke en administratiefrechtelijke voorschriften heeft gehouden? Dan is het denkbaar dat de rechter oordeelt dat de inlenersaansprakelijkheid voor de BTW in strijd is met het EU-recht.

12.9 In zijn arrest van 21 december 2011 inzake De Vlaamse Oliemaatschappij is het HvJ EU ingegaan op een Belgische aansprakelijkheidsbepaling voor omzetbelasting met daarin opgenomen een zuivere risicoaansprakelijkheid. In het arrest heeft het HvJ EU overwogen:(71)

18. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten is toegestaan te bepalen dat de houder van een entrepot ander dan douane-entrepot hoofdelijk gehouden is tot betaling van de btw die verschuldigd is over een levering van goederen die vanuit dit entrepot onder bezwarende titel is verricht door de btw-plichtige eigenaar van deze goederen, zelfs indien de entrepothouder te goeder trouw is of hem geen fout of nalatigheid kan worden verweten.

19. Artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn staat de lidstaten in beginsel toe, maatregelen vast te stellen op grond waarvan iemand hoofdelijk verplicht is tot voldoening van een btw-bedrag dat is verschuldigd door een ander, die op grond van hetzij lid 1, hetzij lid 2 van dit artikel is aangewezen als de tot voldoening van deze belasting gehouden persoon (zie arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a., C-384/04, Jurispr. blz. I-4191, punt 28).

20. Evenwel moeten de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de richtlijnen van de Unie verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, naleven (zie met name arrest Federation of Technological Industries e.a., reeds aangehaald, punt 29, en arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Jurispr. blz. I-771, punt 18).

21. Wat inzonderheid het evenredigheidsbeginsel betreft heeft het Hof reeds geoordeeld dat de lidstaten in overeenstemming met dit beginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk aantasten (zie met name arrest van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, Jurispr. blz. I-7797, punt 52, en arrest Netto Supermarkt, reeds aangehaald, punt 19).

22. Ofschoon het bijgevolg legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is (zie met name reeds aangehaalde arresten Federation of Technological Industries e.a., punt 30, en Netto Supermarkt, punt 20).

23. Ingevolge de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepaling zijn, onder de regeling entrepot ander dan douane-entrepot, de entrepothouder, degene die zich belast met het vervoer van goederen uit het entrepot alsmede zijn lastgever hoofdelijk gehouden tot voldoening van de aan de staat verschuldigde belasting met de schuldenaar ervan. Aldus is de houder van een entrepot ander dan douane-entrepot op grond van deze bepaling met de oorspronkelijke schuldenaar van de btw, zijnde de afnemer van deze entrepothouder, hoofdelijk gehouden tot betaling van deze btw. Deze hoofdelijke gehoudenheid is onvoorwaardelijk, zodat de entrepothouder ook hoofdelijk aansprakelijk is wanneer hij te goeder trouw is of hem geen fout of nalatigheid kan worden verweten.

24. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat nationale maatregelen die de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid, verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist (zie arrest Federation of Technological Industries e.a., reeds aangehaald, punt 32). Wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan wordt gelegd hoewel deze persoon een erkend houder van een belastingentrepot is en dus de bij richtlijn 92/12 opgelegde specifieke verplichtingen moet nakomen, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat, is dit in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het zou immers kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft (zie in die zin arrest Netto Supermarkt, reeds aangehaald, punt 23).

25. Het is daarentegen niet in strijd met het Unierecht om van de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Federation of Technological Industries e.a., punt 33; Teleos e.a., punt 65, en Netto Supermarkt, punt 24).

26. Dat de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en zijn betrokkenheid bij fraude is uitgesloten, zijn derhalve factoren die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw (zie reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 66, en Netto Supermarkt, punt 25).

27. Het staat aan de verwijzende rechter om te beoordelen of in het hoofdgeding is voldaan aan deze voorwaarden.

28. Gelet op een en ander, dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten niet is toegestaan te bepalen dat de houder van een entrepot ander dan douane-entrepot hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de btw die verschuldigd is over een levering van goederen die vanuit dit entrepot onder bezwarende titel is verricht door de belastingplichtige eigenaar van deze goederen, zelfs indien deze entrepothouder te goeder trouw is of hem geen fout of nalatigheid kan worden verweten.

12.10 Vetter, Tekstra & Wattel schrijven:(72)

Hof 's-Gravenhage 14 maart 2008, V-N 2009/25.21 acht de inlenersaansprakelijkheid voor omzetbelasting (...) niet in strijd met het communautaire evenredigheidsbeginsel. Uit Hof van Justitie 21 december 2011, C-499/10, V-N 2012/8.24 inzake De Vlaamse Oliemaatschappij blijkt dat het communautair evenredigheidsbeginsel zich verzet tegen een nationale aansprakelijkheidsbepaling voor omzetbelasting, indien de aansprakelijke ook aansprakelijk is indien deze te goeder trouw is of hem geen fout of nalatigheid kan worden verweten. Een Belgische aansprakelijkheidsbepaling voor omzetbelasting met daarin opgenomen een pure risicoaansprakelijkheid was volgens het Hof om die reden in strijd met het gemeenschapsrecht. Wat deze uitspraak betekent voor Nederlandse aansprakelijkheidsbepalingen moet zich nog uitkristalliseren.

12.11 Vetter schrijft:(73)

4 Ketenaansprakelijkheid en inlenersaansprakelijkheid

Voor de toepassing van art. 35 IW 1990 (ketenaansprakelijkheid) speelt de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van deze uitspraak van het Hof van Justitie niet, want op grond van art. 35, lid 1, IW 1990 strekt de ketenaansprakelijkheid zich niet uit tot de omzetbelasting. De wetgever had namelijk een veel effectievere en eenvoudigere maatregel gevonden, te weten de introductie van een verleggingsregeling in de omzetbelasting. Via die verleggingsregeling wordt de omzetbelasting rechtstreeks door de afnemer van de prestatie aan de ontvanger voldaan en doen de verhaalsrisico's voor de ontvanger zich niet voor. Verwant aan de ketenaansprakelijkheid is de inlenersaansprakelijkheid. Ik heb nooit begrepen waarom voor de inlenersaansprakelijkheid niet een soortgelijke verleggingsregeling is geïntroduceerd. Daarmee kan namelijk veel misbruik c.q. debiteurenrisico voor de ontvanger worden voorkomen. Het betreft een eenvoudige maatregel. Alle invorderingsrisico's voor de ontvanger zijn in één keer weg. Een praktisch aspect is dat voor de toepassing van zo'n verleggingsregeling wel een 'Europees groen licht' noodzakelijk is, maar nu een en ander primair bedoeld is om misbruik te voorkomen, twijfel ik er niet aan dat voor een dergelijk 'groen licht' wel de nodige actie richting 'Europa' vereist is, maar dat dit 'groene licht' ook binnen afzienbare tijd verkregen zou moeten kunnen worden. Oorspronkelijk strekte de inlenersaansprakelijkheid zich niet uit tot de omzetbelasting. Enerzijds was in art. 41c Wet op de omzetbelasting 1968 wel geregeld dat een inlener voor omzetbelasting aansprakelijk kon worden gesteld, maar anderzijds was via een resolutie bepaald dat in verband met de verleggingsregeling van art. 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting niet zou worden ingeroepen richting potentiële aansprakelijken. In de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 is in de toelichting op het nieuwe art. 34 opgemerkt dat geen wijzigingen van materiële betekenis zouden plaatsvinden. Niets bleek echter minder waar. Nauwelijks was de wet van kracht geworden of de eerdergenoemde resolutie werd ingetrokken en de aansprakelijkheidsbepaling werd ook van toepassing verklaard op de omzetbelasting. Inmiddels is duidelijk dat de inlenersaansprakelijkheidsregeling verre van ideaal functioneert. Enerzijds wordt het incassorisico voor de ontvanger niet afgedicht. Anderzijds lopen ook inleners te goeder trouw, die hun uiterste best doen om risico's ten behoeve van de ontvanger te beperken, ook voor de omzetbelasting enorme financiële risico's, terwijl dat niet nodig is. De wettelijke regeling zorgt ervoor dat deze inleners in geval van 'problemen' de desbetreffende omzetbelasting tweemaal moeten betalen. Eénmaal wordt er betaald aan de leverancier van het personeel en een tweede maal aan de ontvanger. De risicobeperkende maatregelen verhogen voorts enorm de administratieve lastendruk. Men moet dan denken aan het periodiek opvragen bij de leverancier van een verklaring omtrent het betalingsgedrag afgegeven door de Belastingdienst, het bijhouden van een volledige schaduwloonadministratie met betrekking tot de werknemers van de leverancier, het nagaan van allerlei bedrijfsgegevens van de leverancier waaronder een uittreksel van de Kamer van Koophandel, btw-nummer, enzovoort, het opnemen van allerlei beperkende clausules in het contract met de leverancier, het betalen van een deel van hetgeen aan de leverancier verschuldigd is op een G-rekening dan wel het betalen van een deel van hetgeen aan de leverancier verschuldigd is rechtstreeks aan de Belastingdienst ter delging van belastingschulden, het bewaren van ID-bewijzen van alle personen werkzaam voor de leverancier in het kader van de opdracht, het dagelijks controleren of er echt geen andere personen werkzaam zijn in het kader van de opdracht dan de personen die reeds geïdentificeerd zijn, alsmede het bijhouden van een urenadministratie voor de personen die gewerkt hebben. Zelfs dan kunnen risico's slechts worden beperkt, niet uitgesloten. De nadelen en de narigheid verbonden aan de huidige regeling steken derhalve schril af tegen de eenvoud van een verleggingsregeling voor de omzetbelasting, die wel is ingevoerd voor de parallelle ketenaansprakelijkheid. Thans doet zich echter een situatie voor waarbij de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting getoetst moet worden aan het proportionaliteitsbeginsel, dat onderdeel uitmaakt van het communautaire evenredigheidsbeginsel. De nationale maatregel mag niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van het doel van de bepaling (r.o. 30). Proportionaliteit brengt ook met zich mee dat de maatschappelijk minst belastende maatregel moet worden gekozen. Mijns inziens volgt dan ook uit het proportionaliteitsbeginsel dat gekozen had moeten worden voor een verleggingsregeling. Daarmee staat de houdbaarheid van de inlenersaansprakelijkheid voor omzetbelasting onder druk en zou deze zelfs wel eens gelet op de uitspraak van het Hof van Justitie EG niet kunnen gelden. Niet voor niets heeft men bij de parallelle ketenaansprakelijkheid er wél voor gekozen om de beter functionerende verleggingsregeling in te voeren. Mijns inziens doet het Ministerie van Financiën er dan ook verstandig aan om op zo kort mogelijke termijn alsnog de introductie van een dergelijke verleggingsregeling voor de omzetbelasting - conform de verleggingsregeling bij de parallelle ketenaansprakelijkheidsbepaling - na te streven.

13.1 Het Hof heeft overwogen:

Het recht op een eerlijk proces

6.2.15. Met betrekking tot de toepassing van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden heeft belanghebbende in hoger beroep nader aangevoerd dat het gebrek aan onderzoekscapaciteit, het moeizame verloop van het onderzoek bij de vennootschap en het tijdsverloop haar in haar verdediging heeft geschaad. Die stelling faalt, reeds omdat zij feitelijke grondslag mist.

6.2.16. Met betrekking tot de verklaringen betalingsgedrag heeft belanghebbende in hoger beroep nader aangevoerd dat (1) het blijven verstrekken van verklaringen van betalingsgedrag in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel wanneer het vermoeden bestaat of ontstaat dat een uitlener in ernstige mate zijn administratie- of aangifteverplichtingen niet nakomt en dat (2) de gevolgen van het ten onrechte afgeven van schone verklaringen van betalingsgedrag zelfs doorwerkt tot na de datum van afgifte van de verklaringen omdat wanneer de Ontvanger niet een verklaring in strijd met de waarheid had afgegeven, belanghebbende dan geen verdere zaken meer had gedaan met de vennootschap met als gevolg dat belanghebbende ook voor de periode na de datum van afgifte van de verklaring niet aansprakelijk zou zijn geweest.

6.2.17. De onder 3.16 genoemde door de Ontvanger afgegeven verklaringen betalingsgedrag hebben slechts betrekking op bedragen aan loonbelasting en premie volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring. Naar de Ontvanger onweersproken heeft verklaard, heeft de inspecteur op 5 juli 2001 aan de vennootschap laten weten dat na korte tijd naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen zouden worden opgelegd op grond van de op 12 maart 2011 ingediende suppletieaangifte waarop geen belasting was voldaan en dat zulks betekent dat de Ontvanger op 10 april 2001 en op 16 mei 2001 redelijkerwijs nog niet op de hoogte kon zijn van het feit dat de inspecteur een naheffingsaanslag zou opleggen. De ten tijde van de afgifte van de verklaringen betalingsgedrag formeel verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen omvat alleen de belasting waarvoor de vennootschap aangifte heeft gedaan en niet tevens de loonbelasting en premie volksverzekeringen die is verschuldigd volgens de suppletieaangifte van 12 maart 2001. De in de suppletieaangifte vermelde loonbelasting/premie volksverzekeringen is eerst verschuldigd geworden door het opleggen van de onder 3.5 en 3.6 vermelde naheffingsaanslagen. Voorts verschaft de verklaring betalingsgedrag geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ten volle is voldaan en evenmin dat de onderaannemer de loonbelasting en premie volksverzekeringen die hij na afgifte van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen. De verklaringen betalingsgedrag vermelden bovendien dat inleners die op grond van artikel 34 IW 1990 aansprakelijk zijn voor de betaling van loonbelasting en premie volksverzekeringen en omzetbelasting van de vennootschap door die verklaringen niet worden vrijgesteld van hun aansprakelijkheid. Aldus kan aan de verklaringen betalingsgedrag niet het gevolg worden verbonden dat deze de mogelijkheid van de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk te stellen beperken.

13.2 De Rechtbank (en daarmee het Hof) heeft in dit kader geoordeeld dat geen sprake is van strijd met artikel 6 EVRM(76) onder verwijzing naar HR BNB 1997/277 waarin de Hoge Raad overwoog:(77)

3.6. In middelen ii en iii wordt kort gezegd betoogd dat (ii) artikel 50, lid 5, zo moet worden uitgelegd dat wordt voorkomen dat in strijd met artikel 6 EVRM op een essentieel onderdeel van het geschil - de beoordeling van de juistheid van de naheffingsaanslag - de toegang tot de rechter wordt geblokkeerd en dat afgezien daarvan (iii) die bepaling onverbindend is omdat zij ertoe leidt, en in dit geval reeds ertoe heeft geleid, dat de redelijke termijn als bedoeld in genoemde verdragsbepaling wordt overschreden.

De middelen stellen, nu de aanslag niet een verhoging omvat zodat de onderhavige aansprakelijkheidsprocedure niet mede is aan te merken als een strafvervolging in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM, voor alles de, door belanghebbende bevestigend beantwoorde, vraag aan de orde of bij die procedure, als geheel beschouwd, derhalve met inbegrip van de procedure als bedoeld in artikel 49, lid 4, Iw, sprake is van het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM.

-3.7. Het vaststellen van een aanslag is ten opzichte van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf niet aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, lid 1, EVRM. Immers, het gaat daarbij om een financiële verplichting van fiscaalrechtelijke en derhalve publiekrechtelijke aard. Deze verplichting blijft dat karakter behouden ook wanneer een ander op de voet van de Invorderingswet 1990 voor de voldoening daarvan is aansprakelijk gesteld en die ander die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde langs die weg (geheel of ten dele) aan de aansprakelijkheid te ontkomen. Ook de middelen ii en iii falen derhalve.

13.3 Voorts heeft de Rechtbank (en daarmee het Hof) geoordeeld dat belanghebbende zich niet met succes op de door de Belastingdienst afgegeven verklaringen van goed betalingsgedrag kan beroepen. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat:(78)

4.43. Op grond van artikel 34, paragraaf 4, tweede lid, in verbinding met artikel 35, paragraaf 15, derde lid, van de Leidraad hebben de onder [3.16] genoemde verklaringen alleen betrekking op de formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en geven die verklaringen geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ten volle is voldaan en evenmin dat de vennootschap de loonbelasting/premie volksverzekeringen die zij na afgifte van de verklaring verschuldigd is geworden, zal voldoen. De ten tijde van de afgifte van de verklaringen formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen omvat alleen de belasting waarvoor de vennootschap aangifte heeft gedaan en niet tevens de loonbelasting/premie volksverzekeringen die is verschuldigd volgens de suppletieaangifte van 12 maart 2011. De in de suppletieaangifte vermelde loonbelasting/premie volksverzekeringen is pas formeel verschuldigd geworden door het opleggen van de onder [3.5 en 3.8] vermelde naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Voorts heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat het [de Ontvanger] ten tijde van de afgifte van de verklaringen bekend was dat de inspecteur voornemens was binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de vennootschap op te leggen. De verklaringen vermelden bovendien - overeenkomstig artikel 35, paragraaf 15, vierde lid, van de Leidraad - dat inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de betaling van loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting van de vennootschap door die verklaringen niet worden vrijgesteld van hun aansprakelijkheid. Gelet op het vorenstaande kan aan de verklaringen niet het gevolg worden verbonden dat deze de mogelijkheid van [de Ontvanger] om [belanghebbende] aansprakelijk te stellen zouden beperken. [Belanghebbende] kan zich niet met succes beroepen op de afgegeven verklaringen.

14.1 Met betrekking tot de uitwinning van het WKA-depot (zie middel I onder b, 5.15) stelt belanghebbende dat de Ontvanger heeft erkend dat die uitwinning onrechtmatig is en dat de Rechtbank en het Hof dit ten onrechte niet als vaststaand hebben aangemerkt. Daartoe verwijst belanghebbende naar het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank d.d. 14 april 2009. Dit proces-verbaal vermeldt omtrent de uitwinning van het WKA-depot:

De gemachtigde van eisers verklaart in eerste termijn:

(...)

- de uitwinning van het WKA-tegoed was onrechtmatig en moet dus opnieuw worden gedaan, zodat de uitgewonnen bedragen nogmaals in mindering moeten worden gebracht;

(...)

Verweerder verklaart in eerste termijn:

- voor wat betreft de uitwinning van het WKA-tegoed verwijs ik naar de bijlagen bij mijn nader stuk. Wij dienen een verzoek in bij de CBA in Apeldoorn om het tegoed óf over te boeken naar de rekening-courant van de ontvanger óf af te boeken op bepaalde, gespecificeerde aanslagen. Het WKA-tegoed is op 27 april 2002 tot nihil afgeboekt op aanslagen loonbelasting en omzetbelasting. De eerste afboekingen van € 94.694 en € 7.318 vonden plaats in 2006 op aanslagen vennootschapsbelasting; ik verwijs daarvoor naar bijlage 36 bij het verweerschrift in de zaak 08/5278. Ook voor deze bedragen is vrijwaring verleend door toepassing van methode II.

(...)

14.3 In cassatie klaagt belanghebbende tevens:

2.10.2 De uitgewonnen bedragen zijn grotendeels afgeboekt op belastingaanslagen welke zijn opgelegd over een periode dat B [de uitlener, RIJ] geen activiteiten meer ontplooide. De activiteiten van B zijn eind 2001 gestaakt (zie punt 4 van het rapport boekenonderzoek B d.d. 5 december 2005). Die aanslagen dienen te worden vernietigd, eventueel ambtshalve, en de vrijgekomen bedragen dienen vervolgens te worden aangewend voor de delging van de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting. Dat betekent dat ook in methode II alsnog rekening moet worden gehouden met die afboekingen.

14.5 Vervolgens klaagt belanghebbende in cassatie:

2.10.4 Bij de berekening van de beschikking aansprakelijkstelling is de ontvanger geheel voorbij gegaan aan het feit dat een groot deel van de werkzaamheden verricht bij X [belanghebbende, RIJ] door B is gedaan door personen die waren verantwoord op de verzamelloonstaten van B. Niet in geschil is dat de gedane aangiften loonbelasting door B ook zijn voldaan. Voor die personen bestaat derhalve geen aansprakelijkheid. Indien en voor zover het werk is gedaan door personen die niet op de verzamelloonstaten van B voorkomen en bij wijze van vooronderstelling uitgaande dat die personen in dienst waren bij B, dan dienen de rechtstreekse stortingen daarvoor te worden aangewend. Dat geldt temeer indien de rechtstreekse stortingen ten onrechte zijn aangewend voor de delging van belastingaanslagen waarvan vaststaat dat die ten onrechte zijn opgelegd.

14.6 De Rechtbank (en daarmee het Hof) heeft overwogen:

4.45. Voor zover [belanghebbende] stelt dat [de Ontvanger] in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door zonder onderzoek het WKA-tegoed uit te

winnen, overweegt de rechtbank als volgt. Het betoog van [belanghebbende] dienaangaande komt erop neer dat de uitgewonnen bedragen geheel of gedeeltelijk niet ten gunste van [belanghebbende] zijn meegenomen in de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling. Anders dan [belanghebbende] wellicht veronderstelt, brengt gegrondbevinding van dat betoog niet mee dat de aansprakelijkheid geheel moet vervallen, maar dat met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening wordt gehouden in de voor [belanghebbende] meest gunstige zin. [De Ontvanger] heeft ter zitting van 14 april 2009 gesteld dat indien bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkheid met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening zou worden gehouden op de voor [belanghebbende] meest gunstige wijze, dit niet zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II. [Belanghebbende] op wier weg dit had gelegen, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, zodat de rechtbank uitgaat van de juistheid van hetgeen [de Ontvanger] heeft gesteld.

o) Zijn de uitgewonnen WKA-tegoeden correct afgeboekt op de belastingschulden?

4.46. [Belanghebbende] stelt dat de onder [3.17] vermelde afboekingen ten onrechte hebben plaatsgevonden. Zij heeft in dit verband aangevoerd dat de uitwinning op onrechtmatige wijze heeft plaatsgehad, omdat [de Ontvanger] beslag onder zichzelf had moeten leggen op het WKA-tegoed, en dat om die reden nogmaals rekening moet worden gehouden met het uitgewonnen bedrag. De juistheid van deze standpunten kan in het midden blijven op grond van hetgeen is overwogen in de laatste volzin van 4.45. [Belanghebbende] maakt niet aannemelijk dat indien bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling twee maal rekening zou worden gehouden met de onder [3.17] genoemde bedragen van € 271.592,34 en € 23.556, zulks zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Deze zaak hangt samen met de zaak VOF X welke aanhangig is onder zaaknr. 12/02987 en waarin ik heden eveneens concludeer.

2 Directeur van de Belastingdienst P.

3 Niet te verwarren met motivatie: innerlijke of psychische drijfveer.

4 Zie: http://www.novatv.nl/page/detail/uitzendingen/581/Illegale+arbeid+in+de+Nederlandse+kassen

5 Zie uitspraak van de Rechtbank, onder 3.3.

6 Ingevolge artikel 2:19a, lid 1, BW wordt een besloten vennootschap door een beschikking van de Kamer van Koophandel en Fabrieken, ontbonden indien de Kamer is gebleken dat zich ten minste twee van de onder lid 1 onderdelen a tot en met d genoemde omstandigheden hebben voorgedaan. Uit het dossier blijkt niet welke twee omstandigheden het betreft. Het gaat, kort gezegd, om een rechtspersoon die is geworden tot een lege huls.

7 Immers, ingevolge artikel 2:19, lid 5, BW blijkt dat de rechtspersoon na ontbinding blijft voortbestaan voorzover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is. Bij gebrek aan baten is voortbestaan aldus niet nodig.

8 Naheffingsaanslag lb/pvv en naheffingsaanslag ob over de periode 1-1-2000 t/m 31-12-2001.

9 Dit tegoed bij de Belastingdienst ontstaat door rechtstreekse stortingen op een rekening van de Belastingdienst/Centrale Administratie te Apeldoorn. Deze stortingen worden door de inlener gedaan en bestaan uit de vermoedelijke bedragen die aan loonheffing en omzetbelasting door de uitlener ter zake van de diensten van de uitgeleende werknemer(s) moeten worden betaald. In tegenstelling tot het systeem van een geblokkeerde rekening (G-rekening), waarbij een rekening op naam van de uitlener bij de fiscus wordt aangehouden, heeft het systeem van rechtstreeks storten geen wettelijke basis. Voor de bedragen die op een G-rekening worden gestort is er een wettelijke vrijwaring (artikel 35, lid 5, IW 1990). In de praktijk is de gewoonte ontstaan om rechtstreeks naar de Belastingdienst te storten wat de Belastingdienst gedoogt, mits aan een aantal administratieve voorwaarden is voldaan. De juridische status van de rechtstreekse stortingen is echter onduidelijk. De mogelijkheid van rechtstreekse stortingen zal bij de inwerkingtreding van het depotstelsel worden afgeschaft. Het G-rekeningenstelsel zal een jaar later worden afgeschaft (zie Kamerstukken II, 31 301, nr. 3, bekendgemaakt in Stb. 2009, 280) De datum van inwerkingtreding zal bij Koninklijk Besluit worden bekendgemaakt (Stb. 2009, 280, artikel XVII, lid 1 en 2).

10 Rechtbank te 's-Gravenhage 19 mei 2010, nr. AWB 08/05278 IW, LJN BM7608, NTFR 2011/95. Zie inzake dezelfde problematiek ook: Rechtbank te 's-Gravenhage 19 mei 2010, nr. AWB 08/5276 IW, NTFR 2011/419 m. nt. Schouten, Rechtbank te 's-Gravenhage 31 augustus 2011, nr. 10/02704, LJN BU4532, NTFR 2011/2743, Gerechtshof te 's-Gravenhage 11 mei 2012, BK-10/00394, LJN BX5691, JOR 2012/345, m. nt. Tekstra, FutD 2012/36, m. nt. redactie.

11 Rechtbank te 's-Gravenhage 19 mei 2010, AWB 08/5278 IW, LJN BM7608, NTFR 2011,95.

12 R.o. 6.1.

13 In de bezwaarfase is het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd van € 218.641 naar € 73.562.

14 Tekst geldend met ingang van 20 december 2012, Stb. 2012, 669.

15 Dit artikel is thans komen te vervallen, Stb. 2002, 478, p. 2.

16 Stb. 2002, 478, p. 2.

17 Wettekst geldend van 1 januari 2000 tot 1 december 2002.

18 Kamerstukken II 2001/2002, 28183, nr. 3, p. 6.

19 Vetter, Tekstra & Wattel, Invordering van belastingen, Kluwer: Deventer 2012, nr. 440, p. 85-95.

20 Wettekst geldend voor de onderhavige jaren 2000 en 2001.

21 Hoge Raad 25 april 2008, nrs. 43 448 en 43 791, LJN BA3823 en LJN BB5868, BNB 2008/161 en 162, na conclusie A-G Wattel, m. nt. Albert; NTFR 2008/873 m. nt. Kors; V-N 2008/21.8 m. nt. red. Zie ook Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/00488, LJN BV1382, BNB 2012/104 m.nt. Raaijmakers.

22 Conclusie van repliek voor het Hof, p. 12, onder 4.13.

23 Conclusie van repliek voor het Hof, p. 3, onder 2.4 waarin belanghebbende spreekt van 'stukken/gegevens/informatie'.

24 Voor de volledigheid verwijs ik naar mijn conclusie met zaaknummer 11/04625. In die zaak baseerde de inspecteur, zoals vastgelegd in een proces-verbaal, zich voor zijn besluitvorming mede op de inhoud van bepaalde agenda's, als vastgelegd in een proces-verbaal. Het verzoek om overlegging werd door de inspecteur afgewezen omdat noch hijzelf noch de FIOD-ECD de betreffende agenda's (meer) in het bezit hadden. Naar mijn mening dient een dergelijke situatie voor rekening en risico van de inspecteur te komen.

25 Zie ook r.o. 6.2.1. waarin het Hof ingaat op de bewijslast van partijen.

26 Beroep in cassatie, 27 juli 2012, p. 6, onder 2.1.12.

27 Citaat zonder vermelding van voetnoten.

28 Beroep in cassatie, 27 juli 2012, p. 6, onder 2.1.12.

29 Tekst geldend van 1 januari 1998 tot 1 december 2002.

30 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 113.

31 Tekst geldend vanaf 1 juni 1996.

32 Hoge Raad 19 september 2003, nr. 38 372, LJN AK8288, BNB 2003/370 m. nt. Zwemmer, V-N 2003/48.7.

33 Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, LJN BJ4910, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2010/72 m. nt. Zwemmer, V-N 2009/64.20.

34 Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/03396, LJN BK6893, BNB 2010/73 m. nt. Zwemmer, V-N 08/64.21.

35 Hoge Raad 23 december 2011, nr. 10/05388, LJN BU8923, BNB 2012/51 m. nt. Raaijmakers, V-N 2011/67.17.

36 Tekst geldend voor de jaren 2000 en 2001.

37 Tekst&Commentaar, Ondernemingsrecht Effectenrecht, De tekst van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek en van de Wet op het financieel toezicht en verwante regelgeving, voorzien van commentaar, Kluwer: Deventer 2013, p. 65.

38 Vetter, Tekstra & Wattel, Invordering van belastingen, Kluwer: Deventer 2012, nr. 304, p. 27-29.

39 Deze uitspraak betreft de zaak VOF X welke aanhangig is onder zaaknr. 12/02987 en waarin ik heden eveneens concludeer.

40 Zie in dit kader ook de arresten van de Hoge Raad gepubliceerd in BNB 2010/72, BNB 2010/73 en BNB 2012/51 zoals onder 6.8, 6.11 en 6.12.

41 Groene Serie Rechtspersonen, artikel 23c Boek 2 BW, aant. A, online geraadpleegd.

42 Groene Serie Rechtspersonen, artikel 23c Boek 2 BW, aant. A, online geraadpleegd, zie ook Hof 's-Gravenhage 6 september 2012, nr. 200.107.209/01, LJN BX7085, V-N 2013/6.27 m. nt. Kluwer en Hoge Raad 27 januari 1995, nr. 8546, LJN ZC1631, NJ 1995/579 m. nt. Maeijer.

43 Beroepschrift in cassatie 27 juli 2012, onder 2.1.9.

44 Zie onderdeel 2.3 van deze conclusie.

45 Beroepschrift in cassatie 27 juli 2012, onder 2.1.16.

46 Vgl. 2.6.

47 Akte van betekening, productie 13 bij het beroepschrift alsmede productie 16 bij het hoger beroepschrift.

48 Beroepschrift in cassatie, onder 2.2.10.

49 Wettekst geldend voor de onderhavige jaren.

50 Wettekst geldend voor de onderhavige jaren.

51 In verband met de invoering van de 4e tranche Awb (Aanpassingswet vierde tranche Awb) is het vierde lid met ingang van 1 juli 2009 vernummerd tot het vijfde lid.

52 Inwerkingtreding van de tekst 1 januari 2012, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2009. Over de bepaling merkt Feteris op dat deze uitzondering zich in de praktijk zelden voordoet, M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: Deventer 2007, p. 213.

53 Tekst geldend voor de periode 1 september 1999 tot 1 december 2002. Artikel 50 is thans komen te vervallen, Stb. 2002, 478, p. 2.

54 Hoge Raad 17 september 1999, nr. C98/040, BNB 1999/441 m. nt. J. den Boer, NJ 2000, 50 J.W. Zwemmer, FED 2000, 379 m. nt. W.E.M. Van Nispen tot Sevenaer.

55 Beroepschrift in cassatie, onder 2.4.4, p. 12.

56 Beroepschrift in cassatie 27 juli 2012, onder 2.5.1.

57 Artikel 2 en 3 van de Ziekenfondswet.

58 Kamerstukken II, 25051, Stb. 1996, 655 en 1996, 248. Zie ook: Kamerstukken II, 5380, Stb. 1964, 522.

59 De mogelijkheid door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen, tenzij de werkgever rechtens dan wel feitelijk reeds van verhaal heeft afgezien (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 54). Zie ook het arrest van de Hoge Raad 24 september 2004, nr. 39303, LJN AO4778, BNB 2004/414, r.o. 3.7, na conclusie Van Ballegooijen, m. nt. J.W. Zwemmer.

60 Wettekst geldend gedurende de onderhavige jaren 2000/2001.

61 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 53-54.

62 Rechtbank Breda 3 december 2006, 05/03409, LJN AZ7056, NTFR 2007/282; Rechtbank Breda 12 december 2006, AWB 05/3384, LJN AZ7088, V-N 2007/28.26 m. nt. redactie.

63 Zoals opgenomen in de uitspraak op het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking aansprakelijkstelling, productie 2 bij het beroepschrift, onder punt 17.

64 Rapport inzake een ingesteld onderzoek als uitvloeisel van uitgevoerde invorderings(derden)onderzoeken in het kader van de wet ketenaansprakelijkheid bij: Naam: A B.V. (v/h B B.V.) (...), Productie 8 bij het beroepschrift.

65 Beroepschrift in cassatie, p. 18, onder 2.8.

66 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

67 HvJ EU 11 mei 2006, C-384/04, LJN AX6516, V-N 2006/27.14 m. nt. redactie, NTFR 2006/883 m. nt. Sanders.

68 Onder 18.6.2.1.j., online geraadpleegd.

69 Hof 's-Gravenhage 14 maart 2008, nr. BK-06/00285, LJN BE9443, V-N 2009/25.21 m. nt. redactie, NTFR 2009/1350. Zie ook Rechtbank 's-Gravenhage 19 mei 2010, nr. AWB 08/5276 IW, V-N 010/34.2.4, Rechtbank 's-Gravenhage 19 mei 2010, nr. AWB 08/5278 IW, LJN BM7608, Rechtbank 's-Gravenhage 20 april 2011, AWB 09/6854 IW, LJN BQ7356.

70 Onder 18.6.2.1.j., online geraadpleegd.

71 Hof van Justitie van de EG/EU 21 december 2012, C-499/10, LJN BU9828, V-N 2012/8.24 m. nt. Kluwer, NTFR 2012/1714, m. nt. Sanders.

72 Vetter, Tekstra & Wattel, Invordering van belastingen, Kluwer: Deventer 2012, nr. 404, p. 40. Zie ook nr. 419 voor een algemene bespreking van de inlenersaansprakelijkheid.

73 J.J. Vetter, 'Aansprakelijkheid in de omzetbelasting; gevolgen uitspraak Hof van Justitie EG Federation of Technical Industries e.a.', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2007/5. Zie eveneens in deze zin: P. van der Smitte, 'Bepalingen risicoaansprakelijkheid 'EG-proof'?', Loonzaken 2008/8.

74 Zie 12.2.

75 Zie over de achtergronden en modaliteiten van aansprakelijkheid en zorgplicht mijn conclusie van 7 mei 2012, nummer 11/01555.

76 Zie r.o. 4.40-4.41 zoals opgenomen onder 2.10.

77 Hoge Raad 25 juni 1997, nr. 31 731, LJN AA2210, BNB 1997/277 m. nt. Kavelaars, VN 1997/2546 m. nt. redactie.

78 Zie r.o. 4.43 zoals opgenomen onder 2.10.

79 Middel X, 2.10.4.