Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1860, 13/04999
Parket bij de Hoge Raad, 30-09-2014, ECLI:NL:PHR:2014:1860, 13/04999
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 september 2014
- Datum publicatie
- 24 oktober 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:1860
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:849, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/04999
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 13/04999 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 12 september 2013, nrs. 12/00122 en 12/00123, ECLI:NL:GHAMS:2013:2884, V-N 2013/60.1.3.
De vader van belanghebbende heeft in het jaar 2000 een trust naar het recht van de staat New York opgericht en heeft daarin door inbreng onder trustverband vermogen afgezonderd. Het doel van de trust is het in stand houden en op termijn aanwenden van het vermogen ten gunste van de (destijds nog zeer jonge) dochter, belanghebbende.
Belanghebbende heeft bij aangiften voor het recht van schenking over 2000 en 2001 het inbrengen van vermogen onder trustverband als schenkingen aangegeven. Ter zake zijn aanslagen opgelegd aan belanghebbende.
In 2010, heeft belanghebbende de Inspecteur op grond van artikel XA van de wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, verzocht om vermindering en teruggaaf te verlenen van deze aanslagen. Dit verzoek is door de Inspecteur afgewezen, hetgeen heeft geleid tot de onderhavige procedure.
In geschil is of belanghebbende recht heeft op de in 2010 verzochte vermindering van het bij haar eerder geheven schenkingsrecht over 2000 en 2001. Daartoe stelt belanghebbende met name dat zij niet, althans nog niet in 2010, een juridisch afdwingbaar recht heeft jegens de trust, zodat het trustvermogen niet aan haar moet worden toegerekend, maar aan haar vader als inbrenger.
De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe is overwogen dat de bepalingen van de trustakte ertoe leiden dat belanghebbende na het bereiken van bepaalde leeftijden, vanaf haar 21ste en 30ste, deelaanspraken zal verkrijgen op het trustvermogen en dat bij het bereiken van de leeftijd van 50 jaar het gehele vermogen aan haar zal zijn uitgekeerd. In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Daartoe heeft het Hof doorslaggevend geacht dat belanghebbende de rechten uit de trustakte geldend zal kunnen maken, evenals haar rechtsopvolgers onder algemene titel. Belanghebbende in cassatie.
De eerste vraag die in cassatie voorligt is of belanghebbende gehouden is aan de afspraken die zij voorafgaand aan de inbreng van trustvermogen in het jaar 2000 heeft gemaakt met de Belastingdienst. Die afspraken hielden met name in dat de Trust werd aangemerkt als een zogenoemde ‘irrevocable fixed trust’ met als doelstelling het in stand houden en het aanwenden van het vermogen ten gunste van belanghebbende en dat het door de vader van belanghebbende ingebrachte trustvermogen vanaf het moment van inbreng, zowel voor de toepassing van de regels omtrent de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, zou worden behandeld als vermogen van belanghebbende. Aldus is van belanghebbende terzake van de inbreng van trustvermogen (het thans teruggevraagde) schenkingsrecht geheven naar de tarieven geldend tussen ouders en kinderen.
De A-G meent dat de invoering van de Wet van 17 december 2009 in principe met zich meebrengt dat opnieuw onder die nieuwe wetgeving beoordeeld moeten worden wat de fiscale positie is van deze Trust, zonder binding aan de eerdere vaststellingsovereenkomst. Materieel beoordeelt de A-G deze Trust als volgt.
In artikel 2.14a, lid 2, van de Wet IB 2001 is bepaald dat onder een APV wordt verstaan ‘een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: (…) b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan’.
Bij Memorie van Toelichting is over de in b genoemde uitzonderingssituatie opgemerkt dat ‘omdat bij toe- of uittreding van een inbrenger of begunstigde een geldelijke tegenprestatie (economische deelgerechtigdheid) wordt verstrekt, (…) een dergelijk afgezonderd vermogen niet in beeld [komt]’. Voorts heeft de wetgever in de Nota naar aanleiding van het Verslag opgemerkt dat: ‘van een economische deelgerechtigheid (…) slechts sprake [is] in relatie tot hybride samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen’ en dat ‘richting APV’s (…) de economische deelgerechtigheid [juist ontbreekt]’.
Volgens de A-G wordt kennelijk (ook) niet toegekomen aan een APV als hier bedoeld als bij de instelling van de Trust aan een begunstigde (niet alleen aan een inbrenger) een geldelijke tegenprestatie of economische (deel)gerechtigdheid wordt verstrekt.
Dit laatste doet zich echter, naar de A-G meent, voor ten aanzien van belanghebbende. De onderhavige Trust is in het licht van de trustakte en de overige omstandigheden zijns inziens niet aan te merken als een discretionary trust. De rechten uit deze family trust komen volgens de A-G toe aan belanghebbende of eventueel aan haar erfgenamen.
Een en ander betekent naar zijn mening dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel XA, lid 1, onderdeel a, van de Wet van 17 december 2009. Belanghebbende heeft volgens de A-G dan ook geen recht op vermindering van het van haar geheven schenkingsrecht.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 30 september 2014 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 13/04999 |
[X1] |
|
Nr. Rechtbank: AWB 11/423 en 11/424 Nr. Gerechtshof: 12/00122 en 12/00123 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Recht van schenking 2010 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 13/04999 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 12 september 2013, nrs. 12/00122 en 12/00123, ECLI:NL:GHAMS:2013:2884, V-N 2013/60.1.3.1
De vader van belanghebbende heeft in het jaar 2000 een trust naar het recht van de staat New York opgericht en heeft daarin door inbreng onder trustverband vermogen afgezonderd. Het doel van de trust is het in stand houden en op termijn aanwenden van het vermogen ten gunste van de (destijds nog zeer jonge) dochter, belanghebbende.
Belanghebbende heeft bij aangiften voor het recht van schenking over 2000 en 2001 het inbrengen van vermogen onder trustverband als schenkingen aangegeven. Ter zake zijn aanslagen opgelegd aan belanghebbende.
Jaren later, op 31 maart 2010, heeft belanghebbende de Inspecteur op grond van artikel XA van de wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (hierna: Wet van 17 december 2009), verzocht om vermindering te verlenen van deze aanslagen. Dit verzoek is door de Inspecteur afgewezen, hetgeen heeft geleid tot de onderhavige procedure.
In geschil is of belanghebbende recht heeft op de in 2010 verzochte vermindering (en teruggaaf) van het bij haar eerder geheven schenkingsrecht over 2000 en 2001. Daartoe stelt belanghebbende met name dat zij niet, althans nog niet in 2010, een juridisch afdwingbaar recht heeft jegens de trust, zodat het trustvermogen niet aan haar moet worden toegerekend, maar aan haar vader als inbrenger.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het trustvermogen van meet af aan moet worden toegerekend aan belanghebbende omdat vaststaat dat het trustvermogen uiteindelijk geheel ten goede zal komen aan belanghebbende.
De Rechtbank2 heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe is overwogen dat, kort gezegd, de bepalingen van de trustakte ertoe leiden dat belanghebbende na het bereiken van bepaalde leeftijden, vanaf haar 21ste en 30ste, deelaanspraken zal verkrijgen op het trustvermogen en dat bij het bereiken van de leeftijd van 50 jaar het gehele vermogen aan haar zal zijn uitgekeerd. Dat die aanspraken in 2010 nog niet opeisbaar zijn doet daar volgens de Rechtbank niet aan af. Het is voldoende dat vaststaat dat die aanspraken in de toekomst opeisbaar zullen zijn. Aldus de Rechtbank.3
In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Daartoe heeft het Hof doorslaggevend geacht dat belanghebbende de rechten uit de trustakte geldend zal kunnen maken, evenals haar rechtsopvolgers onder algemene titel.4
Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof en de daaraan ten grondslag gelegde overwegingen thans in cassatie.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5 In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en tot de beoordeling van belanghebbendes cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
[X2] heeft de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd met [X-Y], die de Amerikaanse nationaliteit heeft. [in] 1999 is geboren hun dochter [X1] (eiseres). Eind 2000 heeft [X2] een trust naar het recht van de staat New York opgericht, genaamd [X3].
De ongedateerde Trust Agreement houdt – voor zover thans van belang – in:
‘THIS AGREEMENT is made as of the ___ day of December, 2000 between [X2], as the Settlor, and [X-Y], as the Trustee;
(…)
Article I
The name of the Trust shall be [X3].
Article II
The Trustee shall invest and reinvest the property comprising the trust estate and shall make payments and distributions therefrom as follows:
a. Until the Settlor’s daughter, [X1] shall have attained the age of twenty-one (21) years, the Trustee may pay so much of the net income of the Trust to the said [X1] as shall, in the Trustee’s absolute discretion, be required for her reasonable comfort and enjoyment.
b. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of twenty-one (21) years and until she shall have attained the age of thirty (30) years, the Trustee shall pay an amount equal to two (2) percent per annum of the principal of the Trust to the said [X1].
c. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of thirty (30) years, the Trustee shall pay one-half (½) of the principal of the Trust to the said [X1].
d. After the Settlor’s daughter [X1] shall have attained the age of fifty (50) years, the Trustee shall pay the remaining principal of the Trust to the said [X1].
e. Upon the death of the Settlor’s daughter [X1], the Trustee shall distribute the trust estate to such of her issue and she shall designate in her last will and testament; provided that if the said [X1] shall die intestate, the Trustee shall distribute the trust estate to the issue of the said [X1] per stirpes or if the said [X1] shall have no issue then living, then to the issue of the Settlor’s son [B] per stirpes , or if neither the said [X1] nor the said [B] shall have any issue then living, then to one or more organizations that qualify as exempt organizations under Section 501 (c)(3) of the Internal Revenue Code of 1986 (or the corresponding provisions of any future United States Internal Revenue law).
(…)
Article IX
This Trust shall be irrevocable and not subject to amendment by the Settlor or any other person.
(…)
Article XIV
The terms and provisions of this Agreement shall be construed, regulated and governed as to administration and as to validity and effect by the laws of the State of New York.
(…)’
Op 4 december 2000 heeft [X2] 1560 participaties in [C] Beleggingsfonds met een waarde van ƒ 2.382.143 ingebracht in [X3]. Op 28 februari 2001 is aangifte in het recht van schenking gedaan. Op 21 november 2001 is aan eiseres een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van ƒ 665.244 (zijnde € 301.875).
Op 29 januari 2001 heeft [X2] 78.000 participaties in [C] Beleggingsfonds met een waarde van ƒ 116.537.902 ingebracht in [X3]. Op 20 april 2002 is aangifte in het recht van schenking gedaan. Op 7 augustus 2002 is aan eiseres een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 18.063.414.
Op 31 maart 2010 heeft eiseres op grond van artikel XA van de Wet van 17 december 2009 tot Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (hierna: de Wet van 17 december 2009) bij aangifte verzocht om vermindering te verlenen van het in het verleden door eiseres verschuldigde schenkingsrecht van respectievelijk € 301.875 en € 18.063.414.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
Het Hof voegt hieraan nog de volgende feiten toe. Op 23 november 2000 is door belanghebbende een brief met bijlagen gezonden aan de Belastingdienst over de ‘Afspraken ter zake van inbreng van vermogen in [X3] door [X2]’. Verzocht is de afspraken te bevestigen en voor akkoord te tekenen.
Voor zover van belang is hierin vermeld:
Overwegende dat: (…)
- [X3] een zogenoemde irrevocable fixed trust is met als doelstelling het instandhouden en het aanwenden van het vermogen ten gunste van [X1].
- als eerste trustee is benoemd de echtgenote van [X2], [X-Y].
(…)
Wensen wij met betrekking tot de hierna omschreven fiscale gevolgen van de hiervoor beschreven transactie vooraf zekerheid van u als hoofd van (…) en bevoegd zodanige zekerheid te verstrekken:
- De bedoelde overdracht om niet van vermogen door [X2] aan de trustee als toevoeging aan het trustvermogen, zal voor de toepassing van de Successiewet 1956 (SW) worden behandeld als een onherroepelijke en onvoorwaardelijke schenking (‘vrij van recht’) door [X2] aan zijn dochter [X1]. Dit betekent onder meer dat de vrijstelling van artikel 33, lid 1, ten 5º SW van toepassing is en dat voor de berekening van het schenkingsrecht het ouders-kind tarief (…) zal worden gehanteerd (…).
- Het trustvermogen zal vanaf de ‘inbreng’ ervan in de trust, voor toepassing van de SW of een hiervoor in de plaats getreden wet (bij overlijden) niet tot de nalatenschap van [X2] of de nalatenschap van zijn echtgenote behoren of geacht worden te behoren. (…)
- Het door [X2] ingebrachte trustvermogen zal vanaf het moment van ‘inbreng’ zowel voor de toepassing van de regels omtrent de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, worden behandeld als (onbezwaard) vermogen van [X1]. Zij is de enige rechthebbende ter zake van het trustvermogen. In die zin bestaat volledige transparantie ter zake van het in [X3] ingebracht vermogen. (…)’
Bij faxbericht van 28 november 2000 heeft [D] namens de belastingdienst de gemachtigde geïnformeerd dat de hiervoor bedoelde brief en bijlagen een correcte weergave zijn van hetgeen is besproken. In de fax van 28 november 2000 van de belastingdienst wordt uitdrukkelijk vermeld dat ‘alleen dochter [X1] en niemand anders op geld waardeerbare rechten op het vermogen en de inkomsten uit de trust heeft’.
2.5.[X2] is in 2001 geëmigreerd naar de Verenigde Staten. Sindsdien is hij buitenlands belastingplichtig in Nederland voor een hier te lande gelegen woning.
In de periode van tien jaren na het verlaten van Nederland heeft de trust uitkeringen gedaan aan belanghebbende.
De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 7 december 2010 de verzoeken van belanghebbende tot vermindering van het geheven recht van schenking afgewezen.
Rechtbank
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Bij de Rechtbank was, evenals in bezwaar, in geschil is of belanghebbende recht heeft op vermindering van het van haar geheven schenkingsrecht.
Tijdens de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard:
U vraagt mij waarom ervoor is gekozen om in maart 2010 al een verzoek om teruggaaf in te dienen in plaats van eerst een eventuele aanslag inkomstenbelasting af te wachten.
Dat heeft een fiscale reden en een persoonlijke reden. De persoonlijke reden is dat [X2] ondertussen 90 jaar is. Het is iemand die een bevlogen ondernemend leven heeft gehad. Hij heeft verschillende bedrijven opgebouwd en wil graag de zaken regelen zodra ze aan de orde komen. Hij wil zo snel mogelijk zekerheid.
In Amerika is een materiële belastingplicht niet aan de orde. De nieuwe wet is ingevoerd per 2010. Na een periode van studie en overleg is besloten om een verzoek tot teruggaaf te doen.
[X2] is niet binnenlands belastingplichtig. Hij heeft één woning in Nederland. Op grond daarvan is hij wel buitenlands belastingplichtig in Nederland. Zijn trustvermogen komt in Nederland niet in de aangifte inkomstenbelasting aan de orde in verband met de gewijzigde wetgeving. Als [X2] voor de 10-jaarstermijn maar na de wetswijziging zou zijn overleden, dan zou het volledige trustvermogen in onze visie in de erfbelasting zijn betrokken. De 10-jaarsperiode is echter per maart 2011 verstreken, want hij is begin 2001 geëmigreerd.6
Van de kant van de Inspecteur is verklaard:
[X1] heeft een vermogen en dat heeft ze onder opschortende voorwaarden. Een juridisch afdwingbaar recht is er gekomen om een fixed trust af te bakenen van een discretionaire trust. Als je niet behoeftig bent, dan krijg je niets. Dat is hier niet aan de hand. Hier is sprake van een vastliggend schema. Afdwingbare rechten moet je onzes inziens zo lezen.7
De Rechtbank heeft het standpunt van belanghebbende als volgt weergegeven:
Eiseres stelt zich op het standpunt dat [X3] een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) is in de zin van artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet EB 2001, dat op grond van het eerste lid van die bepaling aan [X2] wordt toegerekend. Verweerder heeft de verzochte verminderingen derhalve ten onrechte geweigerd. Een weigering zou slechts gerechtvaardigd zijn als eiseres op het totale vermogen van [X3] een juridisch afdwingbaar recht heeft. Daarvan is op dit moment geen sprake, maar op zijn vroegst vanaf haar 18e levensjaar in 2017 als zij een testament kan maken dan wel vanaf haar 21e levensjaar in 2020 als zij voor het eerst een actueel en afdwingbaar recht van 2% per jaar op het trustvermogen heeft. Voor de onderhavige procedure is dat van geen betekenis, nu eiseres geen van de genoemde leeftijden heeft bereikt.
(…)
De Rechtbank heeft het geschil als volgt beoordeeld:
Tussen partijen is niet in geschil dat de verzoeken ex artikel XA van de Wet van 17 december 2009 terecht zijn afgewezen als eiseres een concreet juridisch afdwingbaar recht heeft op het totale vermogen van [X3]. Zij verschillen evenwel van mening over het antwoord op de vraag of aan die voorwaarde is voldaan. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend, aangezien op grond van artikel II in verbinding met artikel IX van de Trust Agreement onherroepelijk vast staat dat eiseres op vooraf bepaalde tijdstippen in haar leven concrete aanspraken heeft op het vermogen van [X3], waardoor bij het bereiken van de leeftijd van 50 jaar het gehele vermogen aan haar zal zijn uitgekeerd. Dat die aanspraken op dit moment nog niet opeisbaar zijn doet daar niet aan af. Het is voldoende dat vast staat dat die aanspraken in de toekomst opeisbaar zijn. Dat op dit moment onzekerheid bestaat over de waarde van het vermogen in [X3] ten tijde van de uitkeringen, zodat nu nog niet bekend is wat het bedrag van de op een percentage van het trustvermogen vastgestelde uitkeringen zal zijn, leidt evenmin tot een ander oordeel.
Nu het gehele vermogen in [X3] aan eiseres moet worden toegerekend, is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel XA, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet van 17 december 2009 en heeft verweerder de verzoeken tot vermindering terecht afgewezen.
De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
Hof
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Bij het Hof was weer in geschil of belanghebbende recht heeft op vermindering van het van haar geheven schenkingsrecht.
Tijdens de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard8:
Tot 2010 werd het trustvermogen op grond van de transparantieovereenkomst toegerekend aan [X1]. Zij is ook buitenlands belastingplichtig dus is in mijn visie alleen de belastingplichtige veranderd. Als [X2] terug zou komen naar Nederland moet het vermogen volledig aan hem worden toegerekend en wordt bij overlijden successierecht geheven. Deze toerekening is theoretisch want in werkelijkheid is [X2] buitenlands belastingplichtig. In de periode van 10 jaren na het verlaten van Nederland heeft de trust uitkeringen gedaan aan [X1]. Voor zover het uitkeringen betreft die vanaf 2010 hebben plaatsgevonden is aangifte schenkbelasting gedaan. Wij hebben de aangifteplicht onderkend door de inmiddels ingevoerde APV-wetgeving. Begin 2011 was de tienjaarstermijn verstreken. Wat de fictieve casus betreft die de inspecteur stelt als [X2] in 2010 zou terugkomen:
daar heeft de wet in voorzien want dan moet je een beroep doen op de vaststellingsovereenkomst. De wet biedt de mogelijkheid de oude overeenkomst door te laten lopen.
De voorzitter vraagt of dubbele heffing hier aan de orde is. Dat weten we niet want we weten niet of [X2] ooit nog terugkomt naar Nederland.
(…)
Het afgezonderd vermogen kan worden toegerekend zonder dat het wordt belast in Nederland. Het wordt dus toegerekend en vervolgens niet belast op grond van het internationale belastingrecht.
Van de kant van de Inspecteur is verklaard9:
Er zweeft in dit geval geen vermogen. Dit hebben wij destijds vastgesteld. Er is aangifte gedaan en belasting geheven en afgedragen. De rechten van [X1] stonden van meet af aan vast. Als de gemachtigde mij op 2 januari 2010 had gebeld met de mededeling dat belanghebbende weer terug wil komen naar Nederland en ik had gezegd dat onze afspraak niet meer stond in verband met nieuwe wetgeving, dan zou je jezelf afvragen: staat een afspraak met de Belastingdienst nog ergens voor? Het gaat erom hoe de feiten lagen en niet of in 2000 een wetswijziging was te voorzien. De feiten zijn de feiten. Er is afgezonderd in de Trust, er is destijds naar gekeken en geoordeeld dat sprake is van irrevocable fixed trust ten behoeve van [X1]. Toerekening op grond van art 2.14a Wet IB 2001 is niet aan de orde want hier is er maar één persoon die gerechtigd is. Als je gaat afwaarderen breek je weer open wat in 2000 is afgesproken en daar zijn die afspraken niet voor gemaakt. De aanslag schenkingsrecht is destijds opgelegd aan [X1]. Zij is de enige die het schenkingsrecht dan kan terugvragen. [X3] en [X2] hebben nooit iets betaald dus zij kunnen ook niets terug krijgen. Op grond van de feiten was [X1] wel degelijk partij, dat was precies wat was afgesproken. Als sprake zou zijn van een opschortende voorwaarde dan zou er pas belasting kunnen worden geheven als de voorwaarde is vervuld. Hier is nu juist afgesproken dat het in een keer wordt belast. Het is een meeromvattende afspraak dan alleen sec de duiding van de trust.
Het Hof heeft overwogen:
De gemachtigde heeft tijdens de zitting in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het aan het Hof is om te beoordelen wie belanghebbende is: de insteller van de trust [X2], [X3] Trust dan wel [X1], beneficiairy van de trust. Vaststaat dat de aanslagen schenkingsrecht in 2001 en 2002 zijn opgelegd aan de verkrijger, [X1]. Op grond van art. 26a, lid 1, onderdeel a en c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) wordt zij als belanghebbende aangemerkt. Dat het schenkingsrecht door [X2] is voldaan omdat de schenkingen aan [X1] zijn gedaan vrij van recht, doet hieraan niet af. Evenmin is van belang dat het vermogen onder trustverband is gebracht en daarom civielrechtelijk niet toebehoort aan [X1].
Belanghebbende betoogt primair dat de transparantieovereenkomst met ingang van 1
januari 2010 is vervallen omdat geen verzoek is gedaan als bedoeld in art. 10a.7, lid 2, Wet IB 2001. Onder verwijzing naar art. 2.14a Wet IB 2001 betoogt belanghebbende dat door het vervallen van deze overeenkomst het vermogen van [X3] Trust met ingang van 1 januari 2010 wordt toegerekend aan de inbrenger, [X2]. Die toerekening leidt ertoe dat het eerder betaalde schenkingsrecht wordt teruggegeven. In dat verband beroept belanghebbende zich op art. XA van de Wet van 17 december 2009, Stb. 2009/564 (hierna ook aangeduid als het overgangsrecht). Belanghebbende stelt dat met ingang van 1 januari 2010 uit het overgangsrecht volgt dat het vermogen van [X3] en de inkomsten daaruit aan de inbrenger moeten worden toegerekend op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 omdat belanghebbende geen juridisch afdwingbaar recht zou hebben jegens de trust. Doordat terzake van de afzondering van het vermogen in het verleden aanslagen schenkingsrecht zijn opgelegd, is tevens voldaan aan onderdeel b van art. XA, lid 1.
Het Hof stelt voorop dat uit artikel XA, lid 1 van het overgangsrecht volgt dat op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen aan een belastingplichtige moeten worden toegerekend. Het Hof ziet zich daarom voor de vraag gesteld of het onder trustverband gebrachte vermogen op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt toegerekend aan een belastingplichtige.
In artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald dat voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen onder afgezonderd particulier vermogen wordt verstaan een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. Verder is de parlementaire geschiedenis bij artikel 2.14a Wet IB 2001, mede in samenhang met die bij artikel 4a Uitvoeringsregeling Wet IB 2001, weliswaar niet eenduidig, maar ook hierin vindt het Hof aanwijzingen om aan te nemen dat de wetgever niet heeft bedoeld om ieder afgezonderd vermogen fictief toe te rekenen.
De vraag moet daarom worden beantwoord of [X1] trust een afgezonderd vermogen is in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001. Gelet op de parlementaire geschiedenis en het bepaalde in artikel 2.14a, lid 2 onder b, Wet IB 2001 is van belang of het onder trustverband gebrachte vermogen, geheel of voor een deel discretionair is en of een economische gerechtigdheid is ontstaan. Aan toerekening van onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt naar het oordeel van het Hof alleen toegekomen indien de bevoegdheden van de bij de trust betrokken personen ten aanzien van de uitkeringen zo ruim geformuleerd zijn dat onduidelijk is wie gerechtigd is tot (een deel van) het onder trustverband geplaatste vermogen. Is daarentegen duidelijk aan wie en onder welke voorwaarden vermogen wordt uitgekeerd, dan brengt dit mee dat een economische gerechtigdheid kan zijn ontstaan. Voor dat deel is, gelet op artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001, geen sprake van een afgezonderd vermogen. Voor een andersluidende visie over de reikwijdte van artikel 2.14a Wet IB 2001, te weten dat iedere trust een afgezonderd vermogen is als bedoeld in deze wettelijke bepaling, ziet het Hof onvoldoende
aanknopingspunten. De uitzonderingen genoemd in lid 2 van artikel 2.14a Wet IB 2001 bevestigen dat niet ieder afgezonderd vermogen fictief wordt toegerekend. Ook in de tekst van artikel 4a Uitvoeringsregeling IB 2001 ziet het Hof hiervoor geen reden. Alleen indien en voor zover sprake is van discretionaire bevoegdheden ten aanzien van afgezonderd vermogen heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om het afgezonderde vermogen geheel te kunnen toerekenen aan de inbrenger onder aftrek van het deel dat kan worden toegerekend aan de begunstigde(n) die een juridisch afdwingbaar recht heeft (hebben). Het Hof ziet in een situatie waarin onder trustverband gebracht vermogen op basis van de feiten en omstandigheden geheel toekomt aan begunstigde(n) geen reden om op basis van artikel 2.14a Wet IB dit vermogen fictief aan de inbrenger toe te rekenen en dit gehele vermogen vervolgens op basis van artikel 4a Uitvoeringsregeling IB 2001 geheel aan de begunstigde(n) toe te rekenen.
Het Hof is van oordeel dat aan toerekening van onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a wet IB 2001 in het onderhavige geval niet wordt toegekomen. Vaststaat dat het gehele trustvermogen is bestemd voor belanghebbende en in de loop der tijd aan haar of haar rechtsopvolgers onder algemene titel zal worden uitgekeerd. Dit brengt mee dat voor belanghebbende destijds een economische gerechtigdheid is ontstaan. Anders dan de gemachtigde stelt, is het Hof van oordeel dat de wijze waarop in de trustakte is bepaald wanneer belanghebbende voor haar 21e verjaardag recht heeft op uitkeringen, dit niet anders maakt. Voor het geval belanghebbende in leven is tot de hiervoor bedoelde verjaardag, voorziet de trustakte immers in de mogelijkheid dat de trustee (uitsluitend) aan belanghebbende uitkeringen doet voor levensonderhoud. Voor zover belanghebbende deze uitkeringen nodig heeft, is de trustee gehouden uitkeringen te doen. Daarbij kan worden opgemerkt dat inmiddels ook daadwerkelijk uitkeringen aan belanghebbende zijn gedaan.
Ook de bepaling in de trustakte voor het geval belanghebbende overlijdt zonder nakomelingen, brengt niet mee dat geen sprake is van een economische gerechtigdheid. Doorslaggevend is dat belanghebbende, evenals haar rechtsopvolgers onder algemene titel, de rechten uit hoofde van de trustakte geldend kunnen maken.
Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen redenen om aan te nemen dat de door belanghebbende zelf in haar brief van 23 november 2000 gegeven kwalificatie dat de trust een irrevocable fixed trust is, niet juist zou zijn. Artikel 2.14a Wet IB
2001 is niet van toepassing omdat het onder trustverband gebrachte vermogen niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is en belanghebbende de enige is die een economische gerechtigdheid jegens het trustvermogen heeft. Dit brengt mee dat de eerste voorwaarde voor toepassing van artikel XA overgangsrecht niet is vervuld. Ook (honorering van) een verzoek als bedoeld in art. 10a.7, lid 2, Wet IB 2001 kan, zo dit zou zijn gedaan, niet tot gevolg hebben dat toerekening plaatsvindt op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001.
Het vorenoverwogene brengt mee dat niet is voldaan aan art. XA, lid 1, onderdeel a van het overgangsrecht. Aan een verzoek als bedoeld in art. 10a.7, lid 2 Wet IB 2001 wordt in dit geval evenmin toegekomen. De primaire stelling van belanghebbende faalt derhalve.
Voorts brengt belanghebbende de subsidiaire stelling naar voren dat het recht van belanghebbende op het trustvermogen, een recht onder opschortende voorwaarde is. Art. 1, lid 9 jo. art. 17 Successiewet jo. art. 4a, lid 1, Uitvoeringsregeling IB 2001 brengen volgens belanghebbende mee dat schenkbelasting eerst aan de orde kan komen op het moment dat belanghebbende uitkeringen uit de trust ontvangt. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Belanghebbende heeft in de onder 2.3 bedoelde brief in 2000 uitdrukkelijk het standpunt ingenomen dat het door [X2] ingebrachte trustvermogen vanaf het moment van 'inbreng' zowel voor de toepassing van de regels voor de rechten van schenking, successie en overgang als ook voor alle andere Nederlandse belastingen, zal worden behandeld als (onbezwaard) vermogen van belanghebbende. Vermeld is verder dat belanghebbende de enige rechthebbende is ter zake van het trustvermogen en dat [X3] een irrevocable fixed trust is. De inspecteur heeft hiermee destijds ingestemd. Partijen hebben vastgelegd dat voor de belastingheffing de inbreng van het vermogen in [X3] als een onherroepelijke en onvoorwaardelijke schenking door [X2] aan belanghebbende moet worden beschouwd. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ziet het Hof geen argumenten om tot het oordeel te komen dat belanghebbende thans niet meer is gebonden aan deze door haarzelf voorgestane juridische kwalificaties. Voor zover belanghebbende met deze stelling beoogt te onderbouwen dat een schenking onder opschortende voorwaarde meebrengt dat onvoldoende zekerheid bestaat dat de uitkeringen aan belanghebbende toekomen, treft deze stelling evenmin doel. Ook een recht onder opschortende voorwaarde kan tegenover de trustee geldend worden gemaakt zodra de voorwaarde is vervuld.
Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat als wel sprake is van een juridisch afdwingbaar recht, dit recht dan dient te worden gewaardeerd op 75% van het trustvermogen. Naar het oordeel van het Hof staat op basis van de transparantieovereenkomst tussen partijen vast dat belanghebbende de enige is die op geld waardeerbare rechten heeft op het onder trustverband gebrachte vermogen en de inkomsten daaruit. Voor toerekening van een deel van het trustvermogen aan een ander dan aan belanghebbende ziet het Hof geen grond.
De inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende om teruggave van het
schenkingsrecht terecht niet gehonoreerd. (…)
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en de Staatssecretaris een conclusie van dupliek.
Belanghebbende heeft een middel aangevoerd:
Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 4.12a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel XA, lid 1 van het Overgangsrecht Vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 (hierna: Overgangsrecht) in verbinding met artikel 10a.7, lid 2 Wet IB en/of schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [X3] een irrevocable fixed trust is, waarbij het onder dit trustverband gebracht vermogen niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is en [X1] de enige is die een economische gerechtigheid jegens het trustvermogen heeft waardoor er geen sprake is van de toepassing van artikel 2.14a Wet IB wat volgens de overweging van het Gerechtshof in rechtsoverweging 5.8. van de bestreden uitspraak met de kenmerken 12/00122 en 12/00123, meebrengt dat niet is voldaan aan artikel XA, lid 1, onderdeel a van het Overgangsrecht en dat evenmin wordt toegekomen aan een verzoek als bedoeld in artikel 10a.7, lid 2 Wet IB 2001.
Zulks ten onrechte, omdat uit de feiten niet kan worden geconcludeerd dat het vermogen dat onder het trustverband van [X3] is gebracht, niet, ook niet voor een gedeelte, discretionair is, alsmede dat er, gelet op de wetsgeschiedenis, in casu geen sprake is van een economische deelgerechtigheid als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001. Dit brengt mee dat artikel 2.14a Wet IB 2001 wel van toepassing is en derhalve dat het vermogen dat onder het trustverband is gebracht, dient te worden toegerekend aan de inbrenger, de heer [X2]. Daarbij dient in acht te worden genomen dat er geen verzoek is gedaan als bedoeld in artikel 10a.7, lid 2 Wet IB 2001, zodat er geen handhaving is van de transparantieovereenkomst van november 2000. Derhalve wordt wel toegekomen aan de toepassing van artikel XA, lid 1 Overgangsrecht en dient naar aanleiding van het op grond van lid 2 van dit artikel gedane verzoek, teruggave van het eerder geheven schenkingsrecht onverminderd plaats te vinden.
Ter toelichting op het middel heeft belanghebbende onder meer het volgende betoogd:
Onder de feiten, in onderdeel 2.3., vult het Gerechtshof de door de Rechtbank Haarlem vastgestelde feiten aan met een weergave uit de brief van 23 november 2000 van belanghebbende, de zogenoemde transparantieovereenkomst. Uit deze feiten volgt dat de belanghebbende destijds zelf de Trust heeft gekwalificeerd als een 'irrivocable fixed trust'.
Met betrekking tot deze feiten wenst belanghebbende op te merken dat deze bewoordingen in de context van de toenmalige (lacune in dè) wetgeving en jurisprudentie gezien dient te worden. Destijds was bij inbreng in een trust de heffing van schenkingsrecht naar het derdentarief aan de orde, indien bij de beneficiaries niet meer dan een blote verwachting aan de orde was.
(…)
Het latere oordeel van het Gerechtshof in rechtsoverweging 5.9., onderaan bladzijde 8 van de bestreden uitspraak met kenmerken 12/00122 en 12/00123, te weten "dat het Hof geen argumenten ziet om tot het oordeel te komen dat belanghebbende thans niet meer is gebonden aan deze door haarzelf voorgestane juridische kwalificatie" is dan ook nogal misplaatst. Het is niet belanghebbende die zich wil onttrekken aan de in november 2000 gemaakte afspraken, het is de wetgever die de wet op rigoureuze manier heeft gewijzigd, waarop belanghebbende alleen langs de lijnen van de bedoeling van de wetgever heeft geacteerd.
(…)
Vervolgens, in rechtsoverweging 5.6., oordeelt het Gerechtshof: "(...) dat aan toerekening van het onder trustverband gebracht vermogen op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 in het onderhavige geval niet wordt toegekomen. Vaststaat dat het gehele trustvermogen is bestemd voor belanghebbende en in de loop der tijd aan haar of haar rechtsopvolgers onder algemene titel zal worden uitgekeerd. Dit brengt mee dat voor belanghebbende destijds een economische gerechtigdheid is ontstaan. (...) ".
Deze benadering van het Gerechtshof waarin -overigens in afwijking van de wettelijke tekst die het bestaan van een economische deelgerechtigdheid eist- het bestaan van een economische gerechtigdheid doorslaggevend is voor het voldoen aan de voorwaarde gesteld in artikel 2,14a, lid 2, onderdeel b Wet IB 2001, lijkt naar de mening van belanghebbende te zijn gestoeld óp het artikel 'De identiteitscrisis van de Anglo-Amerikaanse trust' van mr. J.P. Boer en prof. dr. R.M. Freudenthal, gepubliceerd in WPNR 2009(6802). In dit artikel benoemen dé schrijvers een elementair probleem binnen het wetsvoorstel waarbij artikel 2.14a in de Wet IB 2001 is opgenomen, in de zin dat het volstrekt onduidelijk is op welke wijze dit wetsartikel uitvoering geeft aan het fundamentele onderscheid tussen een fixed en een discretionary trust.
(…)
Deze opvatting is echter hetgeen de wetgever juist niet heeft bedoeld. In de wetsgeschiedenis, TK, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 9, bovenaan blz. 82 merkt de wetgever als volgt op:
"In WPNR, nummer 6802, stellen mr. J.P. Boer en prof. dr. R.M. Freudenthal dat de wetgever bij APV's uitgaat van een duale benadering in die zin dat enerzijds van transparantie wordt uitgegaan en anderzijds van non-transparantie. Ik deel deze uitleg niet. (…) Artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 richt zich allereerst op de vraag of sprake is van een APV. Als daar sprake van is, wordt alleen het discretionaire deel van het APV in aanmerking genomen. De verplichting ter zake van concreet juridisch afdwingbare rechten van derden (fixed interest-deel') wordt als schuld bij de belastingplichtige in aanmerking genomen; deze derde betrekt dit recht in zijn eigen belastingheffing.(...) ".
Het bovenstaande heeft de wetgever in de wetsgeschiedenis ook reeds eerder, te weten in kamerstuk TK, vergaderjaar 2008-2009, 31 930, nr. 3, bladzijden 51 en 52, aan de orde gesteld. Daar staat:
"Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd (...). Het niet-discretionaire deel, het 'fixed' deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. (...)". (…)
Uit deze toelichtingen volgt, naar de mening van belanghebbende, zondermeer dat het oordeel van het Gerechtshof in cassatie geen stand kan houden. Van een van de uitzonderingssituaties als door de wetgever opgenomen in artikel 2.14a, lid 2 Wet IB 2001 is geen sprake. De economische deelgerechtigdheid is uitgesloten nu er in casu geen sprake is van enig hybride samenwerkingsverband.
(…)
De conclusie kan dan ook geen andere zijn dan dat [X3] kwalificeert als een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. Daarbij merkt belanghebbende volledigheidshalve op dat niet ter discussie staat dat in casu aan de overige voorwaarden voor de kwalificatie van een afgezonderd particulier vermogen is voldaan.
Volgens de wetgever, zie de bovenstaande citaten uit de wetshistorie, doet zich na de vaststelling van het afgezonderd particulier vermogen de vraag voor welk deel het afgezonderd particulier vermogen discretionair is. Alleen dit deel wordt bij de inbrenger in aanmerking genomen.
Met betrekking tot het antwoord op deze vraag meent belanghebbende dat het Gerechtshof in de bestreden uitspraak de plank geheel misslaat. Discretionair in dit verband houdt niet in dat onduidelijk moet zijn aan wie het onder trustverband geplaatste vermogen (ooit) toekomt en onder welke voorwaarden, met andere woorden: discretionair houdt niet in dat onduidelijk moet zijn voor wie dit vermogen bestemd is.
De wetgever heeft bij de wetswijziging discretionair gedefinieerd als alles waar geen juridisch afdwingbaar recht tegenover staat. Dit volgt, naar de mening van belanghebbende, uit de systematiek van de wet op grond waarvan eerst dient te worden vastgesteld of er sprake is van een afgezonderd particulier vermogen. Als daarvan sprake is wordt het afgezonderde vermogen toegerekend aan de inbrenger tenzij én voor zover een ander een juridisch afdwingbaar recht heeft met betrekking tot dit vermogen. Dan vindt toerekening plaatst naar rato van de betreffende rechten.
(…)
Uit het bovengeciteerde voorbeeld volgt derhalve dat deze visie van het Gerechtshof niet de juiste is. Volgens de wetgever wordt het vermogen dat onder trustverband is gebracht, tijdens het leven van A, toegerekend aan hem en ook bij hem in de belastingheffing betrokken. De kinderen hebben dus tijdens het leven van vader geen juridisch afdwingbaar recht, zodat aan hen, op grond van artikel 4a, lid 1 Uit.reg. IB geen vermogen wordt toegerekend. Discretionair betekent na de wetswijziging van 1 januari 2010 dan ook 'alles waar geen juridisch afdwingbaar recht tegenover staat'.
(…)
Ter bevestiging dat [X1] tot het bereiken van de 21 jarige leeftijd geen enkel juridisch afdwingbaar recht heeft, verwijst belanghebbende naar het gestelde in de onderdelen 3.8. tot en met 3.20. van de motivering van het hogerberoepschrift van belanghebbende waarin tevens de opinies over de uitleg naar Amerikaans recht van de rechten die [X1] jegens de Trust heeft van [E], advocaat bij [F] counsellors at Law, aan de orde komen en waaruit volgt dat ook naar Amerikaans recht, [X1] voor haar 21e levensjaar geen afdwingbaar recht jegens de Trust heeft.
De overweging van het Gerechtshof, in rechtsoverweging 5.6., dat de wijze waarop in de trustakte is bepaald onder welke voorwaarden [X1] voor haar 21e verjaardag recht heeft op uitkeringen, dit niet anders maakt, is dan ook, in het licht van bovenstaande en de vaststaande feiten, onjuist en zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Ook de vaststelling door het Gerechtshof in deze rechtsoverweging dat de trustee 'gehouden' is uitkeringen te doen is niet te herleiden op de feiten. De trustakte bepaalt hieromtrent dat de trustee 'naar eigen goeddunken' uitkeringen doet om [X1] een redelijkerwijs comfortabel een aangenaam leven te laten leiden. Ook deze overweging van het Gerechtshof is derhalve ongefundeerd en zonder nadere motivering, die ontbreekt, in het licht van de vaststaande feiten, onbegrijpelijk.
(…)
Op grond van al het bovenstaande kan, naar de mening van belanghebbende, uw oordeel niet anders luiden dan dat het oordeel van het Gerechthof geen stand kan houden. Uitgaande van de wetsystematiek, waarbij belanghebbende specifiek opmerkt dat er geen beroep ex artikel 10a.7, lid 2 Wet IB 2001 is gedaan op het respecteren van de transparantieovereenkomst van november 2000, dienen de verzoeken van belanghebbende op grond van artikel XA Overgangsrecht tot restitutie van het eerder geheven schenkingsrechten te worden gehonoreerd.
(…)