Parket bij de Hoge Raad, 17-08-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1702, 14/04143
Parket bij de Hoge Raad, 17-08-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1702, 14/04143
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 augustus 2015
- Datum publicatie
- 11 september 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1702
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3602, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/04143
Inhoudsindicatie
Over het jaar 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Op 19 december 2011 heeft de Inspecteur een controleonderzoek aangekondigd bij belanghebbende en enige van zijn vennootschappen over de jaren 2006 en volgende.
In dat kader heeft de Inspecteur aan belanghebbende verzocht (kopieën van) documenten over te leggen. Nadat belanghebbende had geweigerd bepaalde documenten aan de Inspecteur te verstrekken, heeft de Inspecteur op 20 april 2012 een informatiebeschikking genomen waarin wordt gesteld dat belanghebbende in verband met het boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van zijn aangiften inkomstenbelasting over (ruim geformuleerd) de jaren 2006 en volgende, niet heeft voldaan aan zijn inlichtingenverplichtingen ingevolge artikel 47 AWR. Volgens mededeling van de Inspecteur is de informatiebeschikking ook genomen met het oog op eventueel op te leggen navorderingsaanslagen.
In hoger beroep heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld en aan belanghebbende opgedragen binnen een termijn van acht weken alsnog te voldoen aan de in de informatiebeschikking gestelde vragen en verzoeken. Tegen die Hofuitspraak komt belanghebbende thans op in cassatie.
Belanghebbende heeft ook bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2008. Daarop heeft de Inspecteur een afwijzende uitspraak gedaan op 27 april 2012; dat is een week na afgifte van de informatiebeschikking. In de Hofuitspraak wordt overwogen dat met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2008 tussen partijen alleen in geschil is of een weiland aan de overkant van de weg een aanhorigheid kan zijn die dienstbaar is aan de eigen woning van belanghebbende. Daarop hebben de vragen in de informatiebeschikking geen betrekking, zodat het Hof heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking niet kan worden geraakt door de kwestie van de aanhorigheid.
Belanghebbende heeft zich in de onderhavige procedure tegen de informatiebeschikking daarentegen op het standpunt gesteld dat het feit dat de Inspecteur uitspraak heeft gedaan op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008 vóórdat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, tot gevolg heeft dat de informatiebeschikking in zijn geheel is komen te vervallen. Dit standpunt baseert belanghebbende op artikel 52a, lid 3, AWR dat luidt: Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.
Voorts verlangt belanghebbende dat aan hem als op de zaak betrekking hebbende stukken zullen worden overgelegd het controledossier en een intern memorandum van het boekenonderzoek, waarop de Inspecteur zich kennelijk heeft gebaseerd. Een en ander om belanghebbende in staat te stellen de proportionaliteit en redelijkheid van de informatiebeschikking en de daarin genoemde informatieverzoeken te beoordelen.
Op het laatste ziet het derde middel. De A-G merkt op dat belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat de Inspecteur het interne memorandum en het controledossier heeft gebruikt bij het vaststellen van de informatiebeschikking c.q. het doen van uitspraak op bezwaar, althans dat die stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Het komt de A-G voor dat die stukken daarvan uitgaande in de beroepsfase als op de zaak betrekking hebbende stukken moeten worden aangemerkt, althans moeten worden overgelegd aan de rechter teneinde dat te beoordelen. Aldus slaagt het derde middel dat, naar de A-G meent, vragen aan de orde stelt welke voor de praktijk van belang zijn.
Naar aanleiding van het eerste middel merkt de A-G het volgende op. Het wettelijke stelsel houdt in dat een fiscale procedure over de juistheid van een bepaalde informatiebeschikking en de daarmee samenhangende omkering van de bewijslast, voorafgaat aan de vaststelling van met die informatiebeschikking verband houdende belastingaanslagen en beschikkingen. Het systeem houdt in principe in dat de inspecteur moet wachten met de vaststelling van gerelateerde belastingaanslagen totdat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Dat kan veel tijd vergen, reden waarom in artikel 52a, lid 3, AWR is bepaald dat de termijnen voor op te leggen aanslagen, navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen, alsmede te nemen beschikkingen worden verlengd totdat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden of wordt vernietigd.
De inspecteur behoudt niettemin de mogelijkheid om een desbetreffende aanslag op te leggen of een beschikking, zoals een uitspraak op bezwaar, te nemen voordat een daarmee samenhangende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. Dat leidt ertoe dat ingevolge artikel 52a, lid 3, AWR de informatiebeschikking van rechtswege vervalt, zodat ten aanzien van die aanslag of beschikking geen omkering van de bewijslast kan intreden wegens schending van een in de vervallen informatiebeschikking genoemde informatieverplichting.
De A-G ziet noch in de wettekst noch in de wetsgeschiedenis reden om, zoals het Hof heeft gedaan, ook een materiële toetsing te gaan aanleggen door in zijn beoordeling te betrekken of de vragen die hebben geleid tot de informatiebeschikking betrekking hebben op de kwestie die in geschil was blijkens de uitspraak op bezwaar. Het eerste middel slaagt.
Het tweede middel slaagt volgens de A-G ook. Het Hof heeft reeds bij voorbaat (subsidiair) geoordeeld dat voor zover de informatiebeschikking al betrekking zou hebben op de uitspraak op het bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2008, dat geen gevolgen zou kunnen hebben voor de geldigheid van de informatiebeschikking voor de andere jaren, 2006 en volgende, waarop deze informatiebeschikking ook betrekking heeft. Volgens de A-G biedt de voorliggende wettelijke regeling niet de mogelijkheid dat een informatiebeschikking gedeeltelijk vervalt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, met vernietiging van de informatiebeschikking.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 augustus 2015 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 14/04143 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 13/01199 Nr. Rechtbank: AWB 13/270 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Informatiebeschikking 2006 e.v. |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/04143 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 8 juli 2014, nr. 13/01199, ECLI:NL:GHARL:2014:5533, FutD 2014-1795, FutD 2014-1796.
Over het jaar 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, met dagtekening 9 juli 2011. Op 19 december 2011 heeft de Inspecteur een controleonderzoek aangekondigd bij belanghebbende en enige van zijn vennootschappen over de jaren 2006 en volgende. Het ging aanvankelijk onder meer om de aanvaardbaarheid van de aftrek hypotheekrente eigen woning en om de samenstelling van het vermogen van [F] Ltd., een buitenlandse vennootschap waarvan belanghebbende de enige aandeelhouder was.
In dat kader heeft de Inspecteur aan belanghebbende verzocht (kopieën van) documenten over te leggen. Nadat belanghebbende had geweigerd bepaalde documenten aan de Inspecteur te verstrekken, heeft de Inspecteur op 20 april 2012 een informatiebeschikking genomen waarin wordt gesteld dat belanghebbende in verband met het boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van zijn aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2006 en volgende, niet heeft voldaan aan zijn inlichtingenverplichtingen ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Volgens mededeling van de Inspecteur is de informatiebeschikking ook genomen met het oog op eventueel op te leggen navorderingsaanslagen.1
De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen die informatiebeschikking afgewezen bij uitspraak op bezwaar van 11 december 2012. Hierbij heeft de Inspecteur de informatiebeschikking aangepast in die zin dat de gegevens die zien op de hypothecaire geldlening niet hoeven te worden verstrekt. Het gaat alleen nog om informatie ziende op door belanghebbende verkregen of te verkrijgen inkomen uit [F] Ltd., uit hoofde van garantstellingen, gebruikelijk loon of fictief rendement.2
Belanghebbende is vervolgens in beroep gekomen bij de Rechtbank, die zijn beroep gegrond heeft verklaard. In hoger beroep heeft het Hof daarentegen de Inspecteur in het gelijk gesteld en aan belanghebbende opgedragen binnen een termijn van acht weken alsnog te voldoen aan de in de informatiebeschikking gestelde vragen en verzoeken. Tegen die Hofuitspraak komt belanghebbende thans op in cassatie.
Belanghebbende heeft ook bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2008. Daarop heeft de Inspecteur een afwijzende uitspraak gedaan op 27 april 2012; dat is een week na afgifte van de informatiebeschikking. In r.o. 2.6 van de voorliggende Hofuitspraak wordt overwogen dat ‘met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2008 tussen partijen alleen in geschil [is] of een weiland aan de overkant van de weg een aanhorigheid kan zijn die dienstbaar is aan de eigen woning van belanghebbende’. Daarop hebben de vragen in de informatiebeschikking geen betrekking, zodat het Hof oordeelt dat de informatiebeschikking niet kan worden geraakt door de kwestie van de aanhorigheid.
Belanghebbende heeft zich in de onderhavige procedure tegen de informatiebeschikking op het standpunt gesteld dat het feit dat de Inspecteur uitspraak heeft gedaan op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008 vóórdat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, tot gevolg heeft dat de informatiebeschikking in zijn geheel is komen te vervallen. Dit standpunt baseert belanghebbende op artikel 52a, lid 3, AWR dat luidt: ‘Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.’
Voorts verlangt belanghebbende dat aan hem als op de zaak betrekking hebbende stukken zullen worden overgelegd het controledossier en een intern memorandum van het boekenonderzoek, waarop de Inspecteur zich kennelijk heeft gebaseerd. Een en ander om belanghebbende in staat te stellen de proportionaliteit en redelijkheid van de informatiebeschikking en de daarin genoemde informatieverzoeken te beoordelen.
Het Hof heeft in r.o. 4.7 ten eerste geoordeeld dat de vragen die hebben geleid tot de informatiebeschikking in het geheel geen betrekking hebben op de kwestie die op dat moment aan de orde was in de bezwaarprocedure inzake de aanslag IB/PVV 2008, namelijk de kwestie of een weiland een aanhorigheid is. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat de informatiebeschikking niet is genomen met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2008 of de ter zake gedane uitspraak op bezwaar van 27 april 2012. Dat resulteert in ’s Hofs oordeel dat in casu artikel 52a, lid 3, AWR in het geheel niet van toepassing is.
In zoverre ten overvloede heeft het Hof ten tweede nog overwogen dat voor zover de informatiebeschikking al betrekking zou hebben op de uitspraak op het bezwaar inzake de aanslag IB/PVV 2008, dat geen gevolgen zou kunnen hebben voor de geldigheid van de informatiebeschikking voor de andere jaren waarop die ook betrekking heeft.
Ten derde heeft het Hof geoordeeld dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, de Inspecteur niet gehouden is het controledossier en het interne memo waarop de Inspecteur zijn inlichtingenverzoek heeft gebaseerd, aan belanghebbende ter inzage te verstrekken.
Belanghebbende bestrijdt thans in cassatie die drie Hofoordelen.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, beleid, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.3 In onderdeel 5 vindt de beoordeling plaats van de door belanghebbende voorgestelde middelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld waarvan in cassatie kan worden uitgegaan:4
Bij brief van 19 december 2011 heeft de Inspecteur aangekondigd dat hij voornemens
is een boekenonderzoek in te stellen bij belanghebbende en enige van zijn vennootschappen. Bij de brief is een bijlage gevoegd met daarin een overzicht van de stukken die de Inspecteur ter inzage wil ontvangen en de vragen waarop de Inspecteur een antwoord wil krijgen. In de brief is het volgende vermeld:
"Zoals u reeds is aangegeven (...) zijn wij voornemens een boekenonderzoek in te stellen. Dit onderzoek zal plaatsvinden naar de aanvaardbaarheid van onderdelen uit de aangiften inkomstenbelasting gedaan door [belanghebbende]. Dit onderzoek voeren we uit op grond van artikel 47 AWR. (...) Ook willen we nader onderzoek verrichten naar een derde vennootschap van [belanghebbende] [F] Ltd. (...) Ook dit onderzoek voeren we uit op grond van artikel 47 AWR.
Op dit moment hebben wij de volgende onderdelen van de aangiften benoemd die we aan een nader onderzoek willen onderwerpen:
Aangiften IB van [belanghebbende]:
- Onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aftrek hypotheek rente eigen woning over de jaren 2006 - heden;
- onderzoek naar de funding van het vermogen van [F] Ltd. en de gevolgen van de liquidatie van [F] Ltd. in 2010;
- onderzoek naar (verwerking van) de vanuit [F] Ltd. afkomstige dividendstroom;
[F] Ltd.:
- onderzoek naar de feitelijke vestigingsplaats (artikel 4 AWR).
We behouden ons het recht voor het onderzoek uit te breiden naar de andere vennootschappen van [belanghebbende], dan wel het aantal onderwerpen van onderzoek uit te breiden."
In het kader van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 31 januari 2012 een bezoek gebracht aan het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende. Bij dat bezoek is door de gemachtigde aan de Inspecteur een map ter inzage verstrekt waarin zich (een deel van) de bij de brief van 19 december 2011 door de Inspecteur gevraagde stukken zouden bevinden. De Inspecteur heeft de gemachtigde verzocht kopieën van de stukken uit deze map aan hem ter beschikking te stellen. De gemachtigde van belanghebbende heeft dit geweigerd.
Op 28 maart 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen belanghebbende, zijn gemachtigden en de Inspecteur. In het besprekingsverslag is onder meer het volgende opgenomen:
'Tijdens het gesprek is [belanghebbende] naar zijn mening gevraagd met betrekking tot de thans nog niet overgelegde kopieën. [Belanghebbende] deelde mee dat de Belastingdienst de documenten reeds had ingezien bij [G] . [De Inspecteur] deelde mee dat deze documenten, opgevraagd op basis van artikel 47 AWR, in omvang relatief beperkt zijn en dat de Belastingdienst van mening is dat deze documenten van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van [belanghebbende]. [De Inspecteur heeft belanghebbendes gemachtigde] derhalve gevraagd om deze documenten integraal te kopiëren en [aan hem] te overhandigen om reden dat alle partijen dan over dezelfde informatiepositie beschikken. (...)
Met [belanghebbende en zijn gemachtigde] is vervolgens afgesproken dat de vragen op het vragenlijstje nogmaals schriftelijk worden gesteld waarna belastingplichtige de gelegenheid krijgt om die ook schriftelijk van een reactie te voorzien."
Bij brief van 30 maart 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over i) de oprichting van [F] Ltd, ii) de lening eigen woning, iii) de garanties [F] Ltd, iv) de rente en aflossing lening eigen woning, en v) de liquidatie van [F] Ltd. Tevens heeft de Inspecteur in deze brief verzocht om de in 2.2 bedoelde kopieën van stukken uit de map over te leggen.
Omdat niet alle gevraagde inlichtingen aan de Inspecteur zijn verstrekt, heeft de Inspecteur op 20 april 2012 een informatiebeschikking vastgesteld. In de informatiebeschikking is het volgende vermeld:
"In verband met het boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van uw aangiften inkomstenbelasting (hierna IB) over de jaren vanaf 2006 graag uw aandacht voor het volgende.
Zoals we u hebben verteld in ons gesprek op 28 maart 2012 hebben wij een dispuut met uw adviseurs (...) over een map met door [G] gemaakte kopieën. Deze kopieën waren op ons verzoek gemaakt. Deze map omvat stukken van u. U weet over welke map het gaat en welke stukken we bedoelen. Een aantal reeds gekopieerde stukken uit die map zijn ons door uw adviseurs niet verstrekt terwijl wij daarnaar wel meerdere keren hebben gevraagd omdat we menen dat die stukken van belang kunnen zijn voor uw eigen belastingheffing.
U bent immers 100% aandeelhouder van [F] Ltd. Wij willen ons een beeld vormen van het doel wat u had met de oprichting van [F] Ltd. en welke rol u precies als aandeelhouder van de vennootschap heeft vervuld. De stukken kunnen van belang zijn voor de eveneens bij ons levende vraag hoe u precies het aandelenkapitaal van de vennootschap heeft volgestort (waar is dit vermogen van afkomstig?) en de vraag of [F] Ltd. daarmee de lening van [H] BV aan u heeft overgenomen dan wel heeft afgelost. Dit inzicht is mede van belang voor de beoordeling van de door u in uw aangiften IB afgetrokken rente lening eigen woning. Deze vraag speelt ook in 2009 en 2010, de periode waarin én de lening eigen woning is beëindigd én de vennootschap is geliquideerd. Deze twee gebeurtenissen sluiten niet op elkaar aan. De stukken kunnen van belang zijn voor de vraag of er op enig moment een situatie van een ter beschikkingstelling van vermogen aan [F] Ltd. heeft plaatsgevonden. Op grond van de artikelen 4.13 en 4.14 Wet IB is er wellicht sprake van een fictief rendement wat in uw aangiften IB verantwoord diende te worden. De stukken hebben we ook nodig om een antwoord te vinden op de vraag of u wellicht geen belastbaar inkomen heeft genoten uit [F] Ltd. uit hoofde van garantiestellingen. En wellicht geven de stukken zicht op werkzaamheden die u heeft verricht voor [F] Ltd. waarbij de vraag naar voren komt of u hiervoor geen beloning had moeten ontvangen
In het gesprek op 28 maart 2012 hebben we ook u persoonlijk gevraagd deze map met (in ieder geval de nog niet aan ons verstrekte) kopieën ons alsnog ter beschikking te stellen. Ik begreep vandaag van [belanghebbendes gemachtigde] dat u na overleg met al uw adviseurs persisteert in het niet verstrekken van die kopieën. Nu u niet adequaat op ons verzoek hebt gereageerd, ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking (ex artikel 52a van de Algemene wet rijksbelastingen).
U kunt er naar aanleiding van deze beschikking nog steeds voor kiezen alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. In dat geval verzoek ik u om de betreffende ontbrekende kopieën uit de map ons onverwijld ter beschikking te stellen."
Belanghebbende heeft op 28 juni 2011 bezwaar gemaakt tegen de met dagtekening 9 juli 2011 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2008. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 27 april 2012 het bezwaar van belanghebbende afgewezen. Blijkens deze uitspraak is met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2008 tussen partijen alleen in geschil of een weiland aan de overkant van de weg een aanhorigheid kan zijn die dienstbaar is aan de eigen woning van belanghebbende.
Belanghebbende heeft bij brief van 25 mei 2012 bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking.
Bij uitspraak op bezwaar van 11 december 2012 heeft de Inspecteur de informatiebeschikking aangepast in die zin dat de gegevens die zien op de hypothecaire geldlening niet hoeven te worden verstrekt. De gevraagde informatie over de volgende drie punten moet volgens de Inspecteur nog worden verstrekt:
1. heeft belanghebbende inkomen genoten uit [F] Ltd. uit hoofde van garantstellingen (deed of assignments);
2. heeft belanghebbende werkzaamheden verricht en had hij daarvoor een beloning moeten ontvangen (gebruikelijk loon);
3. is sprake van een fictief rendement in de zin van artikel 4.13 en 4.14 Wet IB 2001.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur op 20 april 2012 één informatiebeschikking heeft vastgesteld voor de jaren 2006 en verder, dat de Inspecteur op 27 april 2012 uitspraak op bezwaar heeft gedaan inzake de aanslag IB/PVV 2008, dat op dat moment de informatiebeschikking nog niet onherroepelijk was geworden, en dat dit gelet op het bepaalde in artikel 52a, lid 3, AWR meebrengt dat de informatiebeschikking in zijn geheel moet komen te vervallen.
Rechtbank
Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of de onderhavige informatiebeschikking terecht is vastgesteld.
Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
- behoren het controledossier en een intern memo van verweerder tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb?
- moet de informatiebeschikking geheel of gedeeltelijk vervallen in verband met de uitspraak op bezwaar van 27 april 2012?
- is de informatiebeschikking terecht vastgesteld?
Voor zover thans in cassatie nog van belang, heeft de Rechtbank ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:5
Op de zaak betrekking hebbende stukken
Eiser stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op inzage in het interne memo dat door de ambtenaar die het boekenonderzoek heeft ingesteld is opgesteld voor de behandelaar van het bezwaarschrift. Ook stelt hij zich op het standpunt dat hij recht heeft op inzage in het controledossier. Hij stelt dat hij moet kunnen beoordelen of het verzoek van verweerder om informatie op grond van artikel 47 van de AWR proportioneel en redelijk is. Eiser heeft de rechtbank verzocht om verweerder te gelasten deze stukken, die volgens eiser op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb zijn, over te leggen. Hij heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, nr. 43448 (ECLI:NL:HR:2008: LJN BA3823).
De rechtbank wijst het verzoek van eiser af. Uit het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 2010, nr. 09/00212 (ECLI:NL:HR:2010:BM0137) volgt dat verweerder niet gehouden is de gegevens waarop hij zijn verzoek om inlichtingen baseert aan eiser ter inzage te stellen nog voordat deze zijnerzijds de gevraagde inlichtingen heeft verstrekt. Het feit dat verweerder met ingang van 1 juli 2011 gehouden is een voor bezwaar en beroep vatbare informatiebeschikking te nemen indien niet aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 47 van de AWR is voldaan, maakt dat niet anders.
De gevolgen van de uitspraak op bezwaar van 27 april 2012
In artikel 52a van de AWR is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
"Indien de inspecteur (...) een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die (...) beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking."
Vaststaat dat verweerder met dagtekening 20 april 2012 één informatiebeschikking heeft vastgesteld voor de jaren 2006 en verder. Uit de van partijen afkomstige stukken is voorts gebleken dat aan eiser met dagtekening 9 juli 2011 de aanslag IB/PVV 2008 is opgelegd. Op het bezwaar van eiser tegen deze aanslag is door verweerder op 27 april 2012 uitspraak gedaan. Op dat moment was de informatiebeschikking nog niet onherroepelijk geworden.
De rechtbank is van oordeel dat onder een beschikking in de zin van artikel 52a, derde lid van de AWR moet worden verstaan een beschikking als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb. De uitspraak op bezwaar van 27 april 2012 is een uitspraak in vorenbedoelde zin. Anders dan verweerder stelt kan uit de tekst van artikel 52a, derde lid van de AWR niet worden afgeleid dat het moet gaan om een voor bezwaar vatbare beschikking. De rechtbank is voorts van oordeel dat de tekst van dit onderdeel van artikel 52a van de AWR niet anders kan worden gelezen dan dat de informatiebeschikking in zijn geheel moet komen te vervallen nu verweerder met betrekking tot een onderdeel van die informatiebeschikking een beschikking heeft genomen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever heeft beoogd dat de informatiebeschikking dan deels, in casu voor alle jaren behalve voor het jaar 2008, in stand kan blijven.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, met vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de informatiebeschikking. Tegen die uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft vervolgens voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld, ziende op de afwijzing van zijn verzoek om inzage in het controledossier en overlegging van het interne memorandum.
Hof
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of de onderhavige informatiebeschikking terecht is vastgesteld.
De Inspecteur betoogt primair dat de vraag of artikel 52a, lid 3, AWR toepassing vindt, niet in onderhavige procedure over de informatiebeschikking aan de orde kan komen.
De Inspecteur betoogt subsidiair dat de onderhavige informatiebeschikking niet is genomen met betrekking tot de primitieve aanslag IB/PVV 2008 of de ter zake genomen beslissing op bezwaar van 27 april 2012, zodat om die reden artikel 52a, lid 3, AWR geen toepassing vindt.
De Inspecteur betoogt meer subsidiair dat de Rechtbank ten onrechte de informatiebeschikking op grond van artikel 52a, lid 3, AWR volledig heeft vernietigd, nu hij alleen met betrekking tot het jaar 2008 uitspraak op bezwaar heeft gedaan.
Belanghebbende verdedigt de tegenovergestelde opvatting. Verder neemt belanghebbende in het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep het standpunt in dat de Inspecteur op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gehouden is het controledossier en het interne memo aan belanghebbende ter inzage te verstrekken. (…)
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:6
Toetsing artikel 52a, lid 3, A WR
In onderhavige procedure dient te worden beoordeeld of en in hoeverre de informatiebeschikking rechtsgeldig is vastgesteld. Anders dan de Inspecteur betoogt, kan in deze procedure de vraag aan de orde komen of artikel 52a, lid 3, AWR toepassing vindt. In deze bepaling is immers een wettelijk voorschrift neergelegd dat betrekking heeft op de informatiebeschikking, zodat ook deze bepaling bij de beoordeling van de informatiebeschikking aan de orde kan komen.
Reikwijdte informatiebeschikking
De onderhavige informatiebeschikking heeft betrekking op de jaren 2006 en verder. Voordat deze beschikking onherroepelijk is geworden, heeft de Inspecteur een beslissing op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008 genomen. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, heeft toepassing van artikel 52a, lid 3, AWR in beginsel slechts gevolgen voor de informatiebeschikking voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2008. De uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2008 doet mitsdien niet af aan de geldigheid van de informatiebeschikking voor de andere jaren waarop deze betrekking heeft.
Volgens de Inspecteur is de informatiebeschikking echter ook voor het jaar 2008 rechtsgeldig vastgesteld. Hij betoogt dat de onderhavige informatiebeschikking niet is genomen met betrekking tot de primitieve aanslag IB/PVV 2008 of de ter zake gedane uitspraak op bezwaar van 27 april 2012, zodat om die reden artikel 52a, lid 3, AWR in het geheel geen toepassing vindt. Volgens de Inspecteur is de informatiebeschikking genomen met het oog op eventueel op te leggen navorderingsaanslagen. Dit betoog slaagt.
De vragen die hebben geleid tot de informatiebeschikking van 20 april 2012 hebben in het geheel geen betrekking op de kwestie die op dat moment aan de orde was in de bezwaarprocedure inzake de aanslag IB/PVV 2008, namelijk de vraag of een weiland een aanhorigheid is. De informatiebeschikking is mitsdien niet genomen met betrekking tot de primitieve aanslag IB/PVV 2008 of de ter zake gedane uitspraak op bezwaar van 27 april 2012. Naar het oordeel van het Hof moet dit belanghebbende redelijkerwijs duidelijk zijn geweest. Het stond de Inspecteur vrij om naast de bezwaarprocedure een informatiebeschikking vast te stellen die betrekking kan hebben op een eventueel nog op te leggen navorderingsaanslag. Artikel 52a, lid 3, AWR vindt derhalve in het geheel geen toepassing. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
Inhoudelijke beoordeling informatiebeschikking
(…)
Naar het oordeel van het Hof mocht de Inspecteur de in de informatiebeschikking vermelde inlichtingen vragen. Het Hof acht immers aannemelijk dat de bij brief van 19 december 2011 (zie 2.1) gevraagde informatie voor de belastingheffing van belanghebbende over de jaren vanaf 2006 van belang kan zijn, in het bijzonder voor wat betreft de vaststelling van belanghebbendes inkomen uit hoofde van de garantstellingen, het gebruikelijk loon en het fictief rendement in de zin van artikel 4.13 en 4.14 Wet IB 2001.
Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende naar aanleiding van de bij brief van 19 december 2011 verzochte informatie, de door de Inspecteur genoemde map ter inzage aan de Inspecteur heeft verstrekt (zie 2.2), is het Hof van oordeel dat raadpleging van de stukken uit deze map van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke van invloed kunnen zijn op de belastingheffing van belanghebbende over die jaren. Voorts heeft de Inspecteur belanghebbende voldoende gelegenheid gegeven de gevraagde informatie te verstrekken en heeft de Inspecteur gewezen op de gevolgen van het niet verstrekken van die informatie. Gelet daarop is de informatiebeschikking rechtsgeldig vastgesteld.
Incidenteel hoger beroep
In het incidenteel hoger beroep betoogt belanghebbende dat de Inspecteur gehouden is het controledossier en het interne memo aan belanghebbende ter inzage te verstrekken. Dit betoog faalt. De Inspecteur is niet gehouden de gegevens waarop hij zijn verzoek om inlichtingen baseerde aan belanghebbende ter inzage of ter beschikking te stellen nog voordat deze zijnerzijds de gevraagde inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 4 juni 2010, nr. 09/00212, ECLI:NL:HR:2010:BM0137, r.o. 3.5)
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en heeft aan belanghebbende opgedragen binnen een termijn van acht weken alsnog te voldoen aan de in de informatiebeschikking gestelde vragen en verzoeken.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Op 11 februari 2015 heeft belanghebbende de zaak mondeling doen toelichten door zijn advocaat mr. F.H.H. Sijbers.
In de motivering van zijn beroepschrift in cassatie, stelt belanghebbende drie middelen voor. Het eerste middel is gericht tegen r.o. 4.6 en 4.7 van de Hofuitspraak en luidt:
Schending van het recht, meer in het bijzonder een schending van het bepaalde in art. 52a lid 3 AWR en in het algemeen van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 52a, lid 3 AWR van belang is of de beschikking in de zin van dat artikel inhoudelijk op dezelfde materie ziet als de informatiebeschikking (…).
In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat de informatiebeschikking blijkens de tekst betrekking heeft op de IB/PVV vanaf 2006 en dat na het uitvaardigen van de informatiebeschikking uitspraak werd gedaan op het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008. Het Hof heeft echter geoordeeld dat de kwestie die ten grondslag lag aan de informatiebeschikking van een geheel andere orde was dan hetgeen partijen verdeeld hield in de bezwaarprocedure IB/PVV 2008. Artikel 52a, lid 3, AWR zou om die reden geen toepassing vinden. In de toelichting wordt gesteld dat zowel de wettekst als doel en strekking van de Wet zich niet, althans moeizaam verhouden met de inhoudelijke (connexiteits) toets die het Hof aanlegt.
In dat kader wordt er in de toelichting op gewezen dat bezwaar tegen de informatiebeschikking er toe leidt dat de bewijslast (voorlopig) niet kan omkeren en dat de termijn voor het opleggen van aanslagen of het doen van uitspraak op bezwaar ingevolge artikel 52a, lid 2, AWR wordt geschorst. Het is, aldus de toelichting op het middel, de vraag wat in dat verband de gevolgen zijn van het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikking zijn geldigheid niet verliest ondanks dat er uitspraak op bezwaar wordt gedaan. Ook werpt belanghebbende de vraag op wat de gevolgen zijn indien de Inspecteur de kwestie waar de informatiebeschikking op ziet al dan niet met behulp van het leerstuk van de interne compensatie aan de orde zou willen stellen in een eventuele beroepsprocedure ten aanzien van de betreffende aanslag IB/PVV 2008.
Een andere complicatie is, aldus nog steeds de toelichting op het eerste middel, gelegen in de verjaring. Zo zou in de optiek van het Hof de schorsing van de aanslagen in stand blijven terwijl de procedures doorgang vinden. Een en ander zou nog complexer worden indien de belanghebbende of de inspecteur in onzekerheid verkeert over de connexiteit. De schorsende werking van de informatiebeschikking enerzijds en het niet hoeven te beslissen van de Inspecteur zijn naar de stelling van belanghebbende dan ook twee kanten van dezelfde medaille: ‘De Inspecteur mag ervoor kiezen om de voortgang in de procedure te houden maar dat heeft blijkens art. 52a, lid 3 AWR tot gevolg dat de informatiebeschikking komt te vervallen.’
Met het tweede middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.5., dat de toepassing van artikel 52a, lid 3, AWR in beginsel slechts gevolgen heeft voor zover de informatiebeschikking betrekking zou hebben op het jaar ter zake waarvan uitspraak op bezwaar is gedaan, in dit geval 2008. Het middel luidt:
Schending van het recht, meer in het bijzonder schending van het bepaalde in art. 52a, lid 3 AWR en in het algemeen van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid tot gevolge moet hebben, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat bij toepassing van artikel 52a, lid 3 AWR de informatiebeschikking niet in zijn geheel vervalt maar enkel voor het jaar waar de beschikking in de zin van artikel 52a, lid 3 betrekking op heeft (…).
In de toelichting op het tweede middel wordt onder verwijzing naar de wettekst betoogd dat een informatiebeschikking die betrekking heeft op meerdere jaren in zijn geheel dient te vervallen indien met betrekking tot slechts één van die jaren een ‘beschikking’ in de zin van artikel 52a, lid 3, wordt genomen.
Belanghebbende maakt in de toelichting een onderscheid tussen het processuele gevolg ‘vervallen’ van de beschikking en het ‘vernietigen’ daarvan in de zin van artikel 8:72 Awb. Bij vernietiging kan de rechter op de voet van laatstgenoemd artikel de rechtsgevolgen (gedeeltelijk) in stand laten, bijvoorbeeld door de beschikking slechts voor één jaar te vernietigen. Bij het vervallen van de beschikking zou zulks niet het geval zijn.
Dat de wetgever bewust voor het ‘vervallen’ zou hebben gekozen, volgt naar de stelling van belanghebbende uit het gegeven dat het verval van een informatiebeschikking geen terugwerkende kracht heeft. De schorsing van de verjaringstermijn wordt immers niet teniet gedaan door het vervallen van de informatiebeschikking. Bij vernietiging zou de verjaring echter nimmer geacht worden te zijn geschorst.
Nu de Inspecteur er bewust voor zou hebben gekozen om één informatiebeschikking uit te reiken voor meerdere jaren, is die beschikking daarmee één en ondeelbaar zodat de beschikking, aldus de toelichting op het tweede middel, in zijn geheel is komen te vervallen.
Met het derde middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet is gehouden de gegevens waarop hij zijn verzoek om inlichtingen heeft gebaseerd aan belanghebbende ter inzage of ter beschikking te stellen vóórdat deze zijnerzijds de gevraagde inlichtingen heeft verstrekt. Het middel luidt:
Schending van het recht, meer in het bijzonder een schending van het bepaalde in art. 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb); 8:29 Awb en art. 8:77 Awb en in het algemeen van regels van een goede procesorde, althans een verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof de relevantie voor de besluitvorming in het kader van de bestreden aanslagen van de door belanghebbende verzochte stukken niet (juist) heeft onderzocht, dan wel heeft miskend (…).
In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat het Hof verwijst naar het arrest van de Civiele kamer van de Hoge raad van 4 juni 2010. In die zaak zou de betreffende belanghebbende de stelling hebben betrokken dat hij recht had op inzage in het (controle)dossier teneinde de rechtmatigheid van de startinformatie te beoordelen en voorafgaand aan die inzage niet verplicht zou zijn de gevraagde gegevens te verstrekken. Met de invoering van artikel 52a AWR is, aldus de toelichting op het derde middel, de situatie in zoverre gewijzigd dat zodra er een informatiebeschikking is uitgevaardigd, de mogelijkheid tot bezwaar openstaat en daarmee de hoorplicht en ter inzage legging van artikel 7:4 Awb van toepassing zijn.
In de toelichting wordt voorts aangevoerd dat het recht op kennisneming van de relevante stukken een dragend beginsel van behoorlijke procesorde is. Zonder inzage zou geen ordentelijke toets in het kader van artikel 52a AWR kunnen plaatsvinden. De wetgever heeft artikel 7:4 Awb dan ook niet uitgezonderd voor wat betreft procedures zoals de onderhavige. Voor zover het Hof tot uitdrukking heeft willen brengen dat artikel 7:4 Awb toch toepassing mist, zou het volgens de toelichting uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting.
Volgens belanghebbende zijn het door de controlerend inspecteur opgestelde memorandum en het controledossier aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken. Voor het memorandum geldt dat het in eerste aanleg door de Inspecteur werd geciteerd. Daarmee zou het eventuele interne karakter van het stuk zijn komen te vervallen. Indien de Inspecteur ervoor kiest om van een op de zaak betrekking hebbend stuk enkele passages niet over te leggen, had hij volgens belanghebbende een beroep moeten doen op artikel 8:29 Awb.
Over het controledossier wordt in de toelichting op het derde middel opgemerkt dat weliswaar niet zonder meer gezegd kan worden dat de stukken daaruit zich automatisch in het dossier van de bezwaarinspecteur bevinden of dat de Inspecteur van die stukken kennis heeft genomen in het kader van bezwaarprocedure. Echter, belanghebbende beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, BNB 2008/161, aldus dat aan het verzoek van een belanghebbende om overlegging van een bepaald stuk in de regel tegemoet moet worden gekomen.
Nu de Inspecteur zich erop heeft beroepen dat de informatiebeschikking niet diende te vervallen omdat de beschikking niets van doen zou hebben met hetgeen waar het verzoek op inzage betrekking op had, heeft belanghebbende, aldus de toelichting op het derde middel, belang bij inzage in het controledossier. Alleen op die wijze kan de stellingname van de Inspecteur alsmede het realiteitsgehalte van diens fiscale belangen op juistheid worden getoetst. Aldus belanghebbende.
4 Relevante regelgeving, beleid, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur7
Wet- en regelgeving en beleid
Artikel 52a AWR luidt:
1. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid.
2. De termijn voor de vaststelling van een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of het nemen van een beschikking wordt verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan of wordt vernietigd.
3. Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.
4. (…)
In artikel 7:4 Awb is bepaald:
1. (…)
2. Het bestuursorgaan legt het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbenden ter inzage.
(…)
5. Voor zover de belanghebbenden daarmee instemmen, kan toepassing van het tweede lid achterwege worden gelaten.
6. Het bestuursorgaan kan, al dan niet op verzoek van een belanghebbende, toepassing van het tweede lid voorts achterwege laten, voor zover geheimhouding om gewichtige redenen is geboden. Van de toepassing van deze bepaling wordt mededeling gedaan.
7. Gewichtige redenen zijn in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting bestaat een verzoek om informatie, vervat in deze stukken, in te willigen.
8. Indien een gewichtige reden is gelegen in de vrees voor schade aan de lichamelijke of geestelijke gezondheid van een belanghebbende, kan inzage van de desbetreffende stukken worden voorbehouden aan een gemachtigde die hetzij advocaat hetzij arts is.
Artikel 8:29 Awb:
1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de rechtbank mededelen dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.
2. Gewichtige redenen zijn voor een bestuursorgaan in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting zou bestaan een verzoek om informatie, vervat in de over te leggen stukken, in te willigen.
3. De rechtbank beslist of de in het eerste lid bedoelde weigering onderscheidenlijk de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.
4. Indien de rechtbank heeft beslist dat de weigering gerechtvaardigd is, vervalt de verplichting.
5. Indien de rechtbank heeft beslist dat de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is, kan zij slechts met toestemming van de andere partijen mede op de grondslag van die inlichtingen onderscheidenlijk die stukken uitspraak doen. Indien de toestemming wordt geweigerd, wordt de zaak verwezen naar een andere kamer.
Artikel 8:42 Awb:
1. Binnen vier weken na de dag van verzending van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechtbank en dient het een verweerschrift in.
2. (…)
Artikel 2.2.5, lid 4, Besluit Beroep in Belastingzaken (BBIB) luidt:8
De overgelegde stukken worden in het verweerschrift vermeld. Tot de in artikel 8:42 Awb bedoelde over te leggen stukken behoren in ieder geval:
a. Een gespecificeerde opgaaf van de gegevens van de aangifte indien deze is gedaan (…);
b. Een kopie van de belastingaanslag dan wel van een ander bestreden besluit of een gespecificeerde opgaaf van de daaraan ten grondslag liggende gegevens. (…);
c. Een afschrift van het bezwaar- of verzoekschrift;
d. Een afschrift van de uitspraak dan wel een afschrift van de kennisgeving waarin de beslissing op het bezwaar- of verzoekschrift wordt gemotiveerd (…);
e. Alle andere stukken die een rol gespeeld hebben in de besluitvorming van de inspecteur met betrekking tot het geschilpunt bij de totstandkoming van het bestreden besluit en de uitspraak op bezwaar.
Wetsgeschiedenis
De informatiebeschikking is ingevoerd en in werking getreden bij Wet van 27 mei 2011, Stb. 2011, 265 en Koninklijk Besluit van 14 juni 2011, Stb. 2011, 301. De wetswijziging vindt zijn oorsprong in het initiatiefwetsvoorstel van de tweede Kamerleden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone9, welk voorstel gedurende de behandeling is gewijzigd.
Na de wijzigingen die bij tweede nota van wijziging zijn doorgevoerd, is het stelsel ontstaan waaruit het wettelijke stelsel is geworden. In de toelichting daarbij wordt met betrekking tot de gekozen systematiek het volgende opgemerkt:10
Procesmatig ziet de voorgestelde regeling er als volgt uit. De inspecteur verzoekt een informatieplichtige op basis van één van de in het voorgestelde artikel 52a, eerste lid, van de AWR, genoemde artikelen uit hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen om binnen een redelijke termijn informatie te verstrekken. Wanneer de gevraagde informatie naar het oordeel van de inspecteur niet, niet volledig of niet tijdig wordt verstrekt, kan hij een informatiebeschikking afgeven, waarin wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting. Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. De beschikking wordt gezien als een sluitstuk van een proces, waarin de informatieplichtige en de inspecteur al met elkaar in overleg zijn getreden over de te verstrekken informatie.
De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen.
Komt op enig moment in dit proces van bezwaar en beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast.
Komt daarentegen vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of wordt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast.
Besluit de informatieplichtige tijdens de bezwaarfase alsnog met de gevraagde informatie te komen en de inspecteur en de informatieplichtige bereiken hierover overeenstemming, dan kan de inspecteur alsnog een nieuwe termijn verlenen. De mogelijkheid tot het stellen van een nieuwe termijn geldt evenzeer wanneer de inspecteur meent dat de informatieplichtige op redelijke gronden kon twijfelen aan de informatieplicht en er tijdens de bezwaarfase overeenstemming wordt bereikt over de omvang van de informatieplicht. Als de inspecteur en informatieplichtige er tijdens de bezwaarfase echter niet uitkomen, staat voor de informatieplichtige na de uitspraak op bezwaar, beroep open bij de rechtbank en is er voor de inspecteur geen aanleiding om een nieuwe termijn te gunnen
In de artikelsgewijze toelichting bij de tweede nota van wijziging wordt opgemerkt:11
Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven de standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.
(…)
Om te voorkomen dat door een eventueel lange beroepsprocedure over de informatiebeschikking de termijnen voor bijvoorbeeld het opleggen van een aanslag verstrijken, is in het tweede lid van artikel 52a van de AWR bepaald dat de periode voor het opleggen van een belastingaanslag wordt verlengd met de termijn die verstrijkt tussen de bekendmaking van de met die belastingaanslag samenhangende informatiebeschikking en het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.
Bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer is omtrent de beroepsprocedure opgemerkt:12
De beroepsprocedure is, zo beantwoorden wij de opmerkingen van de heer Irrgang, de algemeen bestuursrechtelijke procedure, zoals die is geregeld.
Jurisprudentie
In zijn arrest van 1 april 2005 overweegt de Hoge Raad:13
-3.3. Voorzover belanghebbende in cassatie erover klaagt dat de heffingsambtenaar heeft verzuimd het evenbedoelde taxatierapport in de procedure voor het Hof in het geding te brengen, heeft het volgende te gelden. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de heffingsambtenaar naar aanleiding van het bezwaarschrift advies heeft gevraagd aan D BV, waarna een taxateur van dat bureau een onderzoek heeft ingesteld, waarvan een rapport is opgemaakt. Daaruit volgt dat dit rapport een op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, dat op grond van die bepaling door de heffingsambtenaar had moeten worden ingezonden aan het Hof. De heffingsambtenaar heeft dit stuk echter noch bij zijn verweerschrift noch op enig ander moment bij het Hof in het geding gebracht. Daar in de uitspraak op bezwaar melding was gemaakt van dat stuk, was dit verzuim ook voor het Hof kenbaar.
In de uitspraak op het bezwaarschrift is ter motivering van de beslissing enkele malen naar de 'hertaxatie' verwezen. Die beslissing werd derhalve mede door vorenbedoeld taxatierapport gedragen. In verband met dit een en ander mocht het Hof in zijn uitspraak het verzuim van de heffingsambtenaar dat rapport aan het Hof toe te zenden, niet onbesproken laten. Nu uit 's Hofs uitspraak niet duidelijk is of het Hof dit verzuim heeft geconstateerd maar daaraan onder toepassing van artikel 8:31 van de Algemene wet bestuursrecht geen gevolgen heeft verbonden, of dat het Hof artikel 8:42 van die wet heeft miskend, is de uitspraak van het Hof op dit punt onvoldoende met redenen omkleed.
In zijn arrest van 10 juni 2005 overweegt de Hoge Raad:14
-3.1. In cassatie klaagt belanghebbende onder meer dat het Hof, ondanks een verzoek van belanghebbende, niet de overlegging heeft gevorderd van het taxatierapport dat is opgemaakt van de taxatie die in opdracht van de heffingsambtenaar is uitgevoerd door ingenieursbureau 'D'.
-3.2. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de heffingsambtenaar naar aanleiding van het bezwaarschrift advies heeft gevraagd aan ingenieursbureau 'D' BV, waarna een taxateur van dat bureau het object zowel in- als uitpandig heeft opgenomen. Belanghebbende is er in het geding voor het Hof van uitgegaan dat het advies van die taxateur is neergelegd in een schriftelijk stuk. In cassatie moet veronderstellenderwijs van de juistheid van dat uitgangspunt worden uitgegaan. Belanghebbende heeft tijdens de procedure voor het Hof meermalen er op gewezen dat dit taxatierapport zich niet onder de gedingstukken bevindt.
-3.3. Dit rapport is een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, dat op grond van die bepaling door de heffingsambtenaar had moeten worden ingezonden aan het Hof. De heffingsambtenaar heeft het advies van de taxateur echter noch bij zijn verweerschrift noch op enig ander moment bij het Hof in het geding gebracht. Daar in de uitspraak op bezwaar melding was gemaakt van het advies van de taxateur, en belanghebbende bovendien op het ontbreken van dat stuk onder de gedingstukken heeft gewezen, was dit verzuim ook voor het Hof kenbaar.
Volgens de motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift is het advies van de taxateur door de heffingsambtenaar in acht genomen. Die beslissing werd derhalve mede door dat advies gedragen. In verband met dit een en ander mocht het Hof in zijn uitspraak het door belanghebbende gesignaleerde verzuim van de heffingsambtenaar dat advies aan het Hof toe te zenden, niet onbesproken laten.
In zijn arrest van 25 april 2008 heeft de Hoge Raad overwogen:15
Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.
Bij arrest van 20 maart 2009 heeft de Hoge Raad overwogen:16
-3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De waarde van belanghebbendes onroerende zaak is bij beschikking vastgesteld op ƒ 230 000. In zijn bezwaarschrift heeft belanghebbende zich beroepen op een daarbij gevoegd taxatierapport van 2 februari 1999, opgesteld door C, waarin de onroerende zaak is gewaardeerd op ƒ 208 500. In de uitspraak op bezwaar wordt ingegaan op het 'aangevoerde' taxatierapport. In het verweerschrift voor het Hof wordt ingegaan op het 'door belanghebbende overgelegde taxatierapport'. In het verweerschrift in cassatie staat vermeld dat 'bij de besluitvorming op het bezwaarschrift rekening is gehouden met dit door reclamant overgelegde stuk'.
-3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, aangezien het taxatierapport niet door belanghebbende aan het Hof is overgelegd, het Hof over de bewijskracht hiervan geen oordeel kan geven. Tegen dit oordeel richt zich de klacht.
-3.3. De onder 3.1 weergegeven feiten laten geen andere conclusie toe dan dat het taxatierapport van belang is geweest voor de besluitvorming over het bezwaarschrift. Het is derhalve een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43 791, BNB 2008/162). De heffingsambtenaar had het daarom aan het Hof moeten zenden. Het Hof heeft dit miskend.
In zijn arrest van 4 juni 2010 overweegt de Civiele kamer van de Hoge Raad:17
Middel 2 wijst weliswaar terecht op de hiervoor in 3.3 vermelde feitelijke onjuistheid in rov. 7 van het bestreden arrest, maar faalt omdat het in die rechtsoverweging door het hof gegeven oordeel, dat de Belastingdienst niet gehouden was de gegevens waarop zij haar verzoek om inlichtingen baseerde aan [eiser] ter inzage of ter beschikking te stellen nog voordat deze zijnerzijds de gevraagde inlichtingen had verstrekt, juist is.
In zijn arrest van 29 juni 2012 overweegt de Hoge Raad:18
Uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur voor het Hof heeft bestreden belanghebbendes stelling dat de in geschil zijnde naheffingsaanslag mede is gebaseerd op gegevens uit het interne memo. Alsdan vormt het interne memo een op de zaak betrekking hebbend stuk in de zin van artikel 8:42 van de Awb.
Uit het hogerberoepschrift en het controlerapport was voor het Hof kenbaar dat de Inspecteur over het interne memo beschikte. Uit het aan de Hoge Raad ter beschikking staande dossier blijkt niet dat dat stuk door de Inspecteur aan de Rechtbank of (alsnog) aan het Hof is overgelegd. In cassatie moet daarom ervan worden uitgegaan dat het interne memo door de Inspecteur niet is overgelegd. Onder deze omstandigheden had het Hof ofwel moeten toezien op overlegging van het interne memo door de Inspecteur ofwel op de voet van artikel 8:29, lid 3, van de Awb moeten onderzoeken of een beroep van de Inspecteur op een weigering dan wel een beperking als bedoeld in het eerste lid van dat artikel is gerechtvaardigd. Het Hof heeft blijkens zijn uitspraak het een noch het ander gedaan, zodat de uitspraak op dit punt hetzij berust op een onjuiste rechtsopvatting hetzij onvoldoende is gemotiveerd. Middel I slaagt mitsdien.
Bij arrest van 23 mei 2014 overweegt de Hoge Raad:19
Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat een inspecteur gehouden is bewijsstukken in te brengen die ten grondslag liggen aan een onderzoeksrapport dat bij zijn besluitvorming een rol heeft gespeeld, maar die hem niet ter beschikking hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226.
Het onderhavige aanslagbiljet vermeldt:
“Uit onderzoek van de Belastingdienst/[Q], notitie met bijlagen d.d. 9 september 2005, is gebleken dat u voor de intracommunautaire verwerving in 2004 van een pleziervaartuig uit Italië, merk (…), geen omzetbelasting (BTW) heeft betaald”.
Het Hof heeft geoordeeld dat de stukken van het geding geen gegevens of aanwijzingen bevatten waaruit kan worden afgeleid dat de Inspecteur wel zou beschikken over het door de Belastingdienst/ [Q] opgemaakte controlerapport van het bij [B] verrichte boekenonderzoek. Reeds omdat de Inspecteur niet gehouden is stukken over te leggen die niet in zijn bezit zijn, vormt naar het oordeel van het Hof het desbetreffende controlerapport niet een op de zaak betrekking hebbend stuk betreft in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb.
Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het Hof niet mocht volstaan met de vaststelling dat de Inspecteur het desbetreffende controlerapport niet in bezit heeft. Die vaststelling laat open de mogelijkheid dat het controlerapport de Inspecteur wel ter beschikking stond toen hij de aanslag regelde. Zoals uit het hiervoor in 3.3.1 overwogene volgt, behoort een aan de inspecteur ter beschikking staand dan wel ter beschikking gestaan hebbend controlerapport, waarop hij zijn beslissing tot het opleggen van een belastingaanslag (mede) heeft gebaseerd, tot de stukken die de inspecteur in het geding moet brengen. Van een zodanig op de zaak betrekking hebbend stuk is mede sprake indien, zoals voor het Hof gesteld, een rapport als het onderhavige is opgesteld door een ambtenaar die behoort tot een ander organisatieonderdeel van de belastingdienst dan dat van de inspecteur.
In zijn arrest van 8 augustus 2014 overweegt de belastingkamer van de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van de Civiele kamer:20
2.3.Bij de beoordeling van het middel wordt in overeenstemming met het arrest van 12 juli 2013 vooropgesteld dat een belastingplichtige op grond van artikel 47 AWR verplicht is om aan de inspecteur alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Aangezien de onderhavige informatiebeschikking op die wettelijke verplichting is gegrond, is uitgangspunt dat de informatiebeschikking terecht is gegeven. Daaraan staat artikel 6 EVRM niet in de weg (vgl. EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, FED 2003/589, en EHRM 21 april 2009, no. 19235/03, Marttinen tegen Finland, FED 2009/69 paragraaf 68). Het middel stelt de vraag aan de orde of, en zo ja in hoeverre, van dit uitgangspunt moet worden afgeweken in verband met de mogelijkheid dat belanghebbende op een met artikel 6 EVRM strijdige wijze zou worden gedwongen om mee te werken aan bewijsvergaring ten behoeve van bestuurlijke boete-oplegging.
(…)
De beschikking waarbij de inspecteur op de voet van artikel 52a, lid 1, AWR vaststelt dat de betrokkene niet of niet volledig heeft voldaan aan een of meer van de daar genoemde informatieverplichtingen, vormt geen maatregel waarmee de verstrekking van die informatie wordt afgedwongen. Dat wordt niet anders doordat een dergelijke beschikking, indien zij onherroepelijk wordt, op grond van artikel 25, lid 3artikel 25, lid 3, AWR gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. Daarin onderscheidt de informatiebeschikking zich van dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013. Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. Dat neemt echter niet weg dat een dergelijke restrictie, gelet op het hiervoor in 2.5 overwogene, uit het EVRM voortvloeit. Zou het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komen en mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van deze uit het EVRM voortvloeiende restrictie toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.
Op 10 april 2015 heeft de belastingkamer van de Hoge Raad een zogenoemd overzichtsarrest gewezen omtrent ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb. De Hoge Raad heeft overwogen:21
Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).
Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).
De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).
Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).
In zijn arresten van 24 april 2015 heeft de civiele kamer van de Hoge Raad overwogen:22
(…) De omstandigheid dat art. 47 AWR een ieder verplicht om de Inspecteur ‘de gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn’ brengt echter nog niet mee dat de Staat in een civielrechtelijk kort geding tegen de betrokkene op straffe van verbeurte van dwangsommen aanspraak kan maken op die gegevens en inlichtingen in gevallen waarin de Staat onvoldoende aanknopingspunten verschaft om aannemelijk te achten dat de betrokkene die gegevens en inlichtingen daadwerkelijk kan verstrekken. Vorderingen tot het verstrekken van dergelijke gegevens en inlichtingen zijn niet toewijsbaar voor zover zij onvoldoende zijn onderbouwd of een zogenoemde ‘fishing expedition’ inhouden. Dat is niet anders indien die vorderingen alleen voor heffingsdoeleinden zijn ingesteld. De Staat zal derhalve aannemelijk moeten maken dat het gevorderde materiaal bestaat en dat de belastingplichtige daarover de beschikking heeft of, met de van hem redelijkerwijs te verwachten inspanning, kan verkrijgen.
Bij uitspraak van 3 maart 2015 overwoog Hof Den Haag in navolging van Rechtbank Den Haag:23
4. De rechtbank heeft overwogen:
"(…) 7. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de informatie- en administratieverplichtingen, kan de inspecteur dit op grond van artikel 52a, eerste lid, van de Awr, vaststellen bij een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking. In het derde lid van genoemd artikel is bepaald dat indien de inspecteur een belastingaanslag oplegt of een beschikking geeft voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking gegeven informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, de informatiebeschikking vervalt.
8. Uit de tekst van de informatiebeschikking blijkt dat die is gegeven met betrekking tot de heffing van IB voor de jaren 2009 tot en met 2011, de heffing Zvw voor het jaar 2010 en de heffing van omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 augustus 2012. Voor wat betreft de IB voor de jaren 2009 en 2010 en de Zvw 2010 is de informatiebeschikking gegeven nadat de desbetreffende aanslagen waren opgelegd en voordat uitspraak op de tegen die aanslagen gemaakte bezwaren werd gedaan, zodat de beschikking moet zijn gegeven met betrekking tot de uitspraken op bezwaar. Nu de uitspraken op bezwaar zijn gedaan voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden is de rechtbank, met inachtneming van het bepaalde in artikel 52a, derde lid, van de Awr, van oordeel dat [de] informatiebeschikking, voor zover die ziet op de uitspraken op bezwaar tegen de aanslagen IB voor de jaren 2009 en 2010 en Zvw 2010, van rechtswege is vervallen. In zoverre heeft [belanghebbende] daarom geen belang meer bij zijn beroep en is het in zoverre niet-ontvankelijk.
9. Voor wat betreft de heffing van IB voor het jaar 2011 is de informatiebeschikking kennelijk genomen met betrekking tot de voor dat jaar op te leggen aanslag. Vast staat dat de aanslag is opgelegd met dagtekening 10 januari 2014. Deze aanslag is dus opgelegd voordat informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De rechtbank is daarom van oordeel dat de informatiebeschikking, voor zover die is gegeven met betrekking tot de aanslag IB voor het jaar 2011, op grond van artikel 52a, derde lid, van de Awr, van rechtswege is komen te vervallen. Ook in zoverre heeft [belanghebbende] geen belang meer bij zijn beroep en is het beroep ook in zoverre dus niet-ontvankelijk.
10. Voor zover de informatiebeschikking ziet op de heffing van omzetbelasting overweegt de rechtbank dat zich in zoverre geen omstandigheid heeft voorgedaan als bedoeld in artikel 52a, derde lid, van de Awr, op grond waarvan de informatiebeschikking zou zijn komen te vervallen. [De Inspecteur] heeft onder meer aangevoerd dat [belanghebbende] geen administratie heeft overgelegd en op geen enkel moment medewerking heeft verleend aan het aangekondigde boekenonderzoek. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] daarmee aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang zouden kunnen zijn en voor het voor dit doel ter beschikking stellen van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers, als bedoeld in artikel 47, eerste lid, van de Awr. [Belanghebbende] heeft, met hetgeen hij daarvoor heeft aangevoerd, geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden. In zoverre is de informatiebeschikking terecht gegeven en is het beroep, voor zover het daartegen is gericht, ongegrond. Ingevolge artikel 27e, tweede lid, van de Awr zal de rechtbank een nieuwe termijn vaststellen om te voldoen aan de informatieverplichting.
11. Hoewel het beroep deels niet-ontvankelijk en deels ongegrond is verklaard, is er, naar het oordeel van de rechtbank, aanleiding [de Inspecteur] te gelasten het door [belanghebbende] betaalde griffierecht te vergoeden en hem te veroordelen in de proceskosten. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [de] aanslag IB voor het jaar 2011 is opgelegd nadat het onderhavige beroep tegen de informatiebeschikking is ingesteld. De uitspraak op bezwaar met betrekking tot de gegeven informatiebeschikking noopte [belanghebbende] tot het instellen van beroep, terwijl door de handelwijze van [de Inspecteur] pas na het instellen van het beroep het belang van de informatiebeschikking kwam te vervallen. De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 487 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). Voor het vergoeden van de werkelijke proceskosten is geen aanleiding, aangezien [belanghebbende] zijn stelling, dat hij door de handelwijze van [de Inspecteur] onnodig hoge kosten zou hebben moeten maken, op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt. Bovendien hebben de feiten en omstandigheden die [belanghebbende] in dit kader heeft genoemd voor een groot deel geen betrekking op het geven van de onderhavige informatiebeschikking maar op het opleggen van de aanslagen IB en Zvw voor de jaren 2009 en 2010. Voor het vergoeden van de kosten van het bezwaar tegen de informatiebeschikking is evenmin aanleiding omdat gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] tijdens de bezwaarfase om vergoeding daarvan heeft verzocht. (…)"
Gelet op de beschikbare gegevens rond de informatiebeschikking is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden, ook waar het gaat om de proceskosten, en ook zonder schending van een rechtsregel heeft beslist zoals zij heeft beslist. Belanghebbende heeft niets aangevoerd of aan stukken ingebracht dat een andere conclusie rechtvaardigt.
Het Hof komt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is.
Bij uitspraak van 31 maart 2015 overwoog Hof Arnhem-Leeuwarden:24
Belanghebbende klaagt erover dat de Inspecteur heeft verzuimd de op de zaak betrekking hebbende stukken in te zenden, door niet een afschrift in te brengen van het hem ter beschikking staande strafdossier en van de stukken inzake de namens hem uitgevoerde derdenonderzoeken. Voorts klaagt belanghebbende dat de Rechtbank heeft geweigerd door hem ingezonden stukken in ontvangst te nemen en tot de stukken van het geding te rekenen.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur aan de overige door hem aangevoerde feiten en omstandigheden het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat belanghebbende mogelijk in Nederland woonde, dat de door belanghebbende bedoelde stukken daaraan niet kunnen afdoen en dat deze stukken daarom niet behoeven te worden ingebracht.
Het Hof is van oordeel dat het hem ter beschikking staande strafdossier en de stukken inzake de namens hem ingestelde derdenonderzoeken behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Deze stukken stonden de Inspecteur immers ter beschikking bij het nemen van de in geding zijnde beschikking (HR 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, r.o. 3.5.2). De Inspecteur had deze stukken derhalve moeten inzenden. Niet van belang is of deze stukken tot een ander oordeel zullen (kunnen) leiden. Voorts valt zonder nadere toelichting – die ontbreekt – niet in te zien waarom deze stukken niet tot een ander oordeel zouden kunnen bijdragen.
Het Hof is van oordeel dat zonder nadere toelichting – die ontbreekt – niet valt in te zien hoe de Rechtbank – kennelijk zonder de door belanghebbende ingezonden stukken in te zien – heeft kunnen oordelen dat deze stukken niet zouden kunnen afdoen aan haar oordeel dat de Inspecteur aan de overige door hem aangevoerde feiten en omstandigheden het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat belanghebbende mogelijk in Nederland woonde. Naar het oordeel van het Hof had de Rechtbank de door belanghebbende aangeboden stukken dan ook in ontvangst moeten nemen en tot de gedingstukken moeten rekenen.
Nu de Inspecteur de bedoelde stukken alsnog heeft ingebracht en het Hof de door belanghebbende ingebrachte stukken tot de gedingstukken rekent, heeft belanghebbende zijn daarop betrekking hebbende grieven ter zitting ingetrokken. Ook heeft belanghebbende de grief ingetrokken dat de Rechtbank ten onrechte zijn bewijsaanbod heeft gepasseerd. Het Hof ziet hierin echter wel aanleiding de Inspecteur te veroordelen in vergoeding van het griffierecht en de proceskosten in hoger beroep.
(…)
Belanghebbende wijst erop dat de informatiebeschikking betrekking heeft op op te leggen navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 2004 tot en met 2011. Inmiddels heeft de Inspecteur aan belanghebbende al een navorderingsaanslag voor het jaar 2005 opgelegd. Dientengevolge is de informatiebeschikking komen te vervallen, aldus belanghebbende.
Op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR vervalt de informatiebeschikking voor zover hier van belang indien de Inspecteur een navorderingsaanslag vaststelt voordat de desbetreffende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. In gevallen als het onderhavige waarin de informatiebeschikking betrekking heeft op de heffing van inkomstenbelasting voor verschillende jaren en voor een van die jaren een navorderingsaanslag wordt vastgesteld, vervalt de informatiebeschikking naar het oordeel van het Hof slechts voor zover deze betrekking heeft op het desbetreffende jaar. Dit verval vindt plaats van rechtswege; daarvoor is geen rechterlijke beslissing nodig. De Rechtbank heeft in het vaststellen van de navorderingsaanslag voor het jaar 2005 terecht geen aanleiding gevonden de informatiebeschikking geheel of ten dele te vernietigen.
Bij uitspraak van 13 november 2014 overwoog Hof Den Bosch:25
In het licht van de tekst van de AWR, de hiervóór weergegeven citaten uit de wordingsgeschiedenis van de Wet, en de daaraan door het Hof gegeven uitleg, moet de regeling van artikel 52a van de AWR aldus worden uitgelegd dat de Inspecteur ook sinds de wijziging van de AWR bij de Wet over (onder meer) de mogelijkheid beschikt om eerst in de bezwaarfase zijn in artikel 47, lid 1, van de AWR geregelde bevoegdheid aan te wenden. Niet-nakoming van de dientengevolge op de belastingplichtige rustende verplichting tot verstrekking van inlichtingen en/of gegevens(dragers) leidt tot omkering van de bewijslast indien die niet nakoming is vastgesteld bij een informatiebeschikking die onherroepelijk is komen vast te staan. Die vaststelling bij informatiebeschikking kan derhalve ook in de bezwaarfase aan de orde zijn.
Het bepaalde in artikel 52a, lid 3, van de AWR staat de zojuist gegeven wetsuitleg niet in de weg. Dat een nog niet onherroepelijk geworden informatiebeschikking komt te vervallen indien de Inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag oplegt vóór het onherroepelijk worden van die informatiebeschikking betekent slechts dat de Inspecteur het moment van onherroepelijk worden van die beschikking zal moeten afwachten alvorens over te gaan tot het opleggen van de belastingaanslag dan wel het geven een beschikking, waaronder een uitspraak op bezwaar, op straffe van verval van de sanctie van omkering van de bewijslast in de daaropvolgende fase van bezwaar, respectievelijk beroep.
Bij uitspraak van 6 november 2014 overwoog Hof Den Bosch:26
Het Hof is van oordeel, dat het opleggen van de ambtshalve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 tot het gevolg leidt dat de informatiebeschikking niet in stand kan blijven voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009, maar het opleggen van de ambtshalve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 heeft geen gevolgen voor de informatiebeschikking voor zover deze voor de heffing van de omzetbelasting over 2009 de vaststelling bevat dat niet is voldaan aan de administratieplicht. In zoverre heeft de Rechtbank de informatiebeschikking op onjuiste grond vernietigd.
In haar uitspraak van 23 januari 2013 overwoog Rechtbank Zeeland-West-Brabant:27
Nu de inspecteur heeft aangegeven dat aan belanghebbende over het jaar 2009 een ambtshalve aanslag is opgelegd, terwijl op dat moment de informatiebeschikking nog niet onherroepelijk was geworden, vervalt de informatiebeschikking op grond van artikel 52a, derde lid, van de AWR. De rechtbank is van oordeel dat dit enkel geldt voor het jaar 2009, zodat de informatiebeschikking voor de overige jaren in stand blijft.
Gelet op het vorenstaande oordeelt de rechtbank dat voor zover de informatiebeschikking ziet op de jaren 2008 en 2010, deze terecht is vastgesteld en voor zover de informatiebeschikking ziet op het jaar 2009, deze dient te worden vernietigd.
In haar uitspraak van 12 september 2014 overwoog Rechtbank Zeeland-West-Brabant:28
Belanghebbende heeft gesteld dat nu één informatiebeschikking is vastgesteld voor meerdere jaren, de omstandigheid dat ter zake van het jaar 2006 de informatiebeschikking is komen te vervallen (zie 2.9) ertoe moet leiden dat ook de informatiebeschikkingen ter zake van de jaren 2004 en 2005 moeten komen te vervallen. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Gelet op het bepaalde in artikel 52a, eerste lid van de AWR is in casu ter zake van drie te nemen beschikkingen (de uitspraken op de bezwaren) sprake van drie afzonderlijke informatiebeschikkingen. Geen rechtsregel staat eraan in de weg om die drie informatiebeschikkingen in één geschrift te vermelden. De omstandigheid dat ter zake van enig jaar de informatiebeschikking is komen te vervallen, maakt niet dat de in hetzelfde geschrift opgenomen informatiebeschikkingen ter zake van de overige jaren datzelfde lot treft.
Bij uitspraak van 22 mei 2014 overwoog Rechtbank Noord-Nederland:29
4. De rechtbank overweegt dat de informatiebeschikking de belastingaanslagen waarop deze ziet niet expliciet noemt (zie 1.12). Verweerder heeft in de beschikking verwezen naar het boekenonderzoek betreffende de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting over de jaren 2005 tot en met 2007.
5. Ter zitting hebben partijen gezamenlijk verklaard dat de informatiebeschikking concreet ziet op de navorderingsaanslagen IB/PVV over 2005 en 2006, de (definitieve) aanslag IB/PVV over 2007 en de naheffingsaanslag OB over (alleen) 2007. De rechtbank ziet geen aanleiding om van deze verklaring af te wijken. De wettekst van artikel 52a van de AWR verzet zich immers niet tegen de specificatie van de reikwijdte van de informatiebeschikking zoals deze ter zitting is gegeven.
6. Eiser voert aan dat de informatiebeschikking moet vervallen, omdat deze op meerdere belastingaanslagen ziet terwijl de tekst van de wet dat niet toestaat. Verweerder stelt zich op het standpunt dat een informatiebeschikking betrekking kan hebben op meerdere belastingaanslagen.
7. De rechtbank is van oordeel dat de stelling van eiser geen steun vindt in het recht. De tekst van de wet, zoals onder 3. aangehaald, verwijst weliswaar naar ‘een’ aanslag, navorderingsaanslag, naheffingsaanslag of te nemen beschikking, maar verbiedt de inspecteur niet om de vaststelling, dat met betrekking tot meerdere belastingaanslagen niet wordt voldaan aan de betreffende verplichtingen, op te nemen in één informatiebeschikking. In de wetsgeschiedenis zijn evenmin aanwijzingen te vinden voor een dergelijke opvatting.
Deze beroepsgrond faalt.
8. Eiser heeft voorts aangevoerd, dat artikel 52a, derde lid, van de AWR meebrengt dat de informatiebeschikking geheel (dan wel ten minste gedeeltelijk) moet vervallen omdat verweerder na het nemen van de beschikking een (nadere) voorlopige aanslag IB/PVV 2007 heeft opgelegd. Verweerder heeft gesteld dat eisers betoog geen steun vindt in het recht, en voorts dat de informatiebeschikking niet ziet op de voorlopige aanslag IB/PVV 2007.
9. Artikel 52a, derde lid, van de AWR voorziet in een verval van de informatiebeschikking van rechtswege, indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt voordat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. De rechtbank overweegt dat de wetgever in artikel 52a, eerste en derde lid, van de AWR wèl het begrip ‘aanslag’ heeft opgenomen, maar niet het begrip ‘voorlopige aanslag’. Gelet op het bepaalde in artikel 2, derde lid, aanhef en onder e, van de AWR is de rechtbank van oordeel dat het opleggen van een voorlopige aanslag geen rechtsgevolgen heeft voor een nog niet onherroepelijk geworden informatiebeschikking, ook al ziet deze informatiebeschikking op een aanslag die betrekking heeft op dezelfde belastingwet en hetzelfde belastingtijdvak als waarop de voorlopige aanslag ziet. Ook deze beroepsgrond faalt derhalve.
Bij uitspraak van 9 januari 2014 overwoog Rechtbank Den Haag:30
1. Artikel 52a, derde lid, van de AWR luidt:
“Indien de inspecteur een aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking.”
2. De onderhavige informatiebeschikking is gedagtekend 14 november 2012. Het daartegen gerichte bezwaar is bij uitspraak van 25 januari 2013 afgewezen. Eiser heeft daartegen bij brief van 4 februari 2013, door de rechtbank op dezelfde dag ontvangen, beroep ingesteld. Met dagtekening 8 februari 2013 is de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2009 aan eiser opgelegd.
3. Nu de informatiebeschikking op het moment dat de aanslag werd opgelegd nog niet onherroepelijk was geworden, is deze op grond van voormeld artikel 52a, derde lid, van de AWR van rechtswege komen te vervallen. Het beroep kan dan ook niet tot een voor eiser gunstiger resultaat leiden. Het beroep wordt daarom wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk verklaard.
Literatuur
Jansen-Schrijvers en Hendriks schrijven:31
De inspecteur dient zich ook af te vragen of hij bij een verzoek om informatie dat op meerdere middelen en/of belastingjaren betrekking heeft, kan volstaan met één beschikking. Het is in ieder geval aan te bevelen om duidelijk te omschrijven op welke belastingaanslag (soort, belastingjaar/tijdvak en middel) een informatiebeschikking betrekking heeft en het verdient vanuit zijn perspectief de voorkeur om per belastingaanslag één beschikking af te geven. Er liggen op dit terrein tegengestelde rechtbankuitspraken die dit belang onderstrepen. (…)
Net zoals beschikkingen (boete en belastingrente) en belastingaanslagen kunnen worden verenigd op één aanslagbiljet, is het naar onze mening mogelijk om meerdere informatiebeschikkingen te verenigen in één geschrift. Daarbij past het omwille van de duidelijkheid om per informatie- of administratieplichtig een beschikking af te geven en de beschikking niet zodanig te redigeren dat deze ziet op de verplichtingen van meerdere personen. Hiermee wordt de rechtsbescherming van iedere persoon afzonderlijk gewaarborgd en is de geheimhoudingsplicht in acht genomen.
Sitsen heeft geschreven:32
Ten aanzien van het recht op inzage in het dossier rees na de invoering van het nieuwe art. 52a AWR al snel de vraag, uit welke stukken het ‘dossier’ waarin inzage mag worden genomen da zou bestaan. Zijn dat de stukken die zien op de informatiebeschikking (ook wel het Dezentjé-dossier genoemd) of zijn het álle stukken, dus ook de stukken waarin eerst later inzage kan worden genomen in de bezwaarfase tegen de (nog op te leggen) (navorderings)aanslag? De standpunten dienaangaande waren verdeeld, maar inmiddels blijkt in de praktijk dat – in ieder geval sommige – inspecteurs inzage geven in het gehele dossier waarbij geen schifting wordt gemaakt. Overigens kan de inspecteur wel trachten inzage te weigeren c.q. te beperken op grond van art. 7:4, lid 6, Awb in geval hij meent dat daarvoor gewichtige redenen aanwezig zijn.
In beroep moet de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overleggen, waarbij hij de rechter kan verzoeken een deel niet ter inzage te geven met een beroep op art. 8:29 Awb. De rechter mag vervolgens niet zonder zelf te hebben kennisgenomen van de bewuste stukken en/of passages oordelen dat sprake is van gewichtige redenen als bedoel in art. 8:29 Awb die zich verzetten tegen kennisneming door de belanghebbende. De beoordeling vindt derhalve plaats op basis van het gehele dossier.
Jansen-Schrijvers en Hendriks schrijven met betrekking tot ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’:33
In de praktijk (en jurisprudentie) is nog niet uitgekristalliseerd wat bij een informatiebeschikking als de “op de zaak betrekking hebbende stukken” moet worden aangemerkt. Richtinggevend zal zijn de vaste jurisprudentie over voormeld begrip, namelijk dat het betreft: alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld. Dit zijn, naast de beschikking zelf, het bezwaarschrift en de mogelijk opvolgende correspondentie derhalve, de stukken die de inspecteur ertoe hebben gebracht een informatiebeschikking af te geven. Het is dus niet zo dat het hele belastingdossier ter beschikking gesteld hoeft te worden. Dat in geval van een informatiebeschikking de “op de zaak betrekking hebbende stukken” niet al te ruim opgevat hoeft te worden, volgt uit de uitspraak ECLI:NL:RBGEL:2013:3995. Zo behoort het controledossier en een intern memo dat door de controleambtenaar is opgesteld voor de behandelaar van het bezwaarschrift volgens de rechtbank niet tot de op de zaak betrekking hebben de stukken. De rechtbank verwijst naar het arrest van de Hoge Raad (civiele kamer) 4 juni 2010, nr. 09/00212 (ECLI:NL:HR:2010:BM0137) en leidt daaruit af dat de inspecteur niet gehouden is de gegevens waarop hij zijn verzoek om inlichtingen baseert ter inzage te gegeven nog voordat deze zijnerzijds de gevraagde inlichtingen heeft verstrekt. In dit arrest wordt in feit het beginsel van “equality of arms” ten gunste van de inspecteur toegepast. Volgens de Hoge Raad is de Belastingdienst namelijk niet gehouden de gegevens waarop hij haar verzoek om inlichtingen baseerde aan de belastingplichtige ter inzage of ter beschikking te stellen nog voordat deze zijnerzijds de gevraagde inlichtingen had verstrekt. Hoewel deze benadering in het licht van art. 47 AWR sympathiek oogt in geval van een weigerachtige belastingplichtige is het maar zeer de vraag of deze opvatting van de rechtbank past in de fiscale jurisprudentie van de Hoge Raad inzake stukken in de zin van art. 8:42 Awb. Doorgaans is de opvatting namelijk dat de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen, geldt ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd. De houding van de belanghebbende wordt hier niet betrokken, behalve indien sprake is van misbruik van procesrecht.