Parket bij de Hoge Raad, 31-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1475, 17/03702, 18/01450
Parket bij de Hoge Raad, 31-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1475, 17/03702, 18/01450
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 december 2018
- Datum publicatie
- 8 februari 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:1475
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1112
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1118
- Zaaknummer
- 17/03702
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies 17/03702 (ECLI:NL:PHR:2018:1435) en 18/01450 (ECLI:NL:PHR:2018:1436)
Conclusie
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 december 2018 inzake:
Nrs. 17/03702 en 18/01450
Derde Kamer A
1 Inleiding
In zowel de zaak met nr. 17/03702 als de zaak met nr. 18/01450 staat de vraag centraal of economische verwevenheid bestaat in de zin van artikel 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)1 tussen een onderwijsstichting en haar dochter-bv die diensten voor de onderwijsstichting verricht. In dat kader schets ik in deze gemeenschappelijke bijlage het algemene rechtskader met betrekking tot de fiscale eenheid (hoofdstuk 2), de positie van de niet-belastingplichtige (hoofdstuk 3), de verwevenheidsvereisten in het algemeen (hoofdstuk 4) en het begrip economische verwevenheid in het bijzonder (hoofdstuk 5). De in de genoemde zaken aangevoerde middelen behandel ik in de individuele conclusies.
2 Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn en de Wet OB
Ingevolge artikel 9(1) Btw-richtlijn2 wordt voor de toepassing van de btw als belastingplichtige aangemerkt eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Artikel 11 Btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid juridisch gezien zelfstandige personen voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen maar tezamen als één belastingplichtige (een ‘btw-groep’) aan te merken, zodat de persoon of personen die deel gaan uitmaken van de btw-groep de status van belastingplichtige als bedoeld in artikel 9 Btw-richtlijn verliezen. De onderlinge prestaties tussen de personen in de btw-groep blijven als interne prestaties buiten de heffing van omzetbelasting.3
Voor de vorming van een btw-groep is vereist dat de betrokken personen in financieel, economisch en organisatorisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden. Artikel 11 Btw-richtlijn luidt:4
“Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde („BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”
De Nederlandse wetgever heeft de fiscale eenheid voor de omzetbelasting met ingang van 1 januari 1979 wettelijk geregeld. Voor die datum had de Tariefcommissie het regime van de fiscale eenheidsregime al ontwikkeld. Artikel 7(4) Wet OB luidt:
“4. Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.”
Anders dan artikel 11 Btw-richtlijn, dat de mogelijkheid een btw-groep te vormen openstelt voor ‘personen’, beperkt artikel 7(4) Wet OB de fiscale eenheid tot ‘ondernemers’. In de holdingresolutie5 vermeldt de staatssecretaris van Financiën dat onder omstandigheden ook holdingmaatschappijen die niet als ondernemer kunnen worden beschouwd, deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid.
In de twee zaken waarop deze gemeenschappelijke bijlage betrekking heeft, speelt onder meer de vraag in hoeverre de omstandigheid dat de betrokken onderwijsstichting ook niet-economische activiteiten verricht toetreding tot een fiscale eenheid kan verhinderen. De staatssecretaris van Financiën (hiera: de Staatsecretaris) stelt zich op het standpunt dat het ontbreken van economische verwevenheid dan aan de toetreding in de weg staat. In dat verband zal ik eerst de vraag behandelen of niet-belastingplichtige personen (die dus in het geheel geen economische activiteiten verrichten) kunnen worden uitgesloten van een fiscale eenheid. Indien dat niet zo is, lijkt de weg ook geplaveid voor ‘deels-belastingplichtigen’. Als het mindere mag, mag immers ook het meerdere.
3 Mag een niet-belastingplichtige worden uitgesloten van een fiscale eenheid?
Over de Unierechtelijke btw-groepbepaling heeft het HvJ in april 2013 een aantal arresten gewezen naar aanleiding van inbreukprocedures die de Europese Commissie aanhangig heeft gemaakt tegen Ierland (C-85/11), Nederland (C-65/11), het Verenigd Koninkrijk (C-530/11), Zweden (C-480/10), Denemarken (C-95/11), Finland (C-74/11) en Tsjechië (C-109/11). In die zaken staat de vraag centraal of een niet-belastingplichtige persoon deel kan uitmaken van een btw-groep. In de Nederlandse zaak was de holdingresolutie de aanleiding voor de inbreukprocedure. Op 9 april 2013 heeft het HvJ (Grote Kamer) arrest gewezen op het beroep van de Commissie tegen Ierland en op 25 april 2013 (Vierde kamer) op het beroep van de Commissie tegen de andere genoemde lidstaten. Het beroep tegen Tsjechië werd niet-ontvankelijk verklaard.
In het ‘hoofdarrest’ Commissie/Ierland6oordeelt het HvJ dat noch uit de bewoordingen noch uit de context van artikel 11 Btw-richtlijn blijkt dat niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen. Verder oordeelt het HvJ dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de doelstellingen van artikel 11 Btw-richtlijn pleiten voor een uitleg volgens welke niet-belastingplichtigen niet tot een btw-groep kunnen toetreden. Het HvJ wijst het beroep van de Commissie af.
Betekent dit nu ook dat een lidstaat die gebruik maakt van de kan-bepaling van artikel 11 Btw-richtlijn verplicht is niet-belastingplichtige personen in de btw-groep op te nemen (indien aan de vestigingsvoorwaarde en de verwevenheidsvoorwaarden is voldaan)?
In haar conclusie7 bij HR BNB 2015/2158 beantwoordt mijn ambtsvoorganger Van Hilten deze vraag in beginsel bevestigend (zie de onderdelen 5.9 e.v. van haar conclusie). Zij leidt uit de arresten Commissie/Zweden9 en Commissie/Finland10 af dat het HvJ als uitgangspunt hanteert dat de enige voorwaarde die kan/moet worden gesteld aan een fiscale eenheid – afgezien van de binnenlandse vestiging – de aanwezigheid van de drie verwevenheden is, en dat iedere persoon die met (een) ander(en) op de bedoelde drie fronten nauw verweven is, in beginsel deel uitmaakt van een fiscale eenheid met die ander(en). Eventuele beperkingen moeten uitdrukkelijk zijn gelegen in de noodzaak om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van de figuur van de fiscale eenheid tegen te gaan. Ik ben het met Van Hilten eens. Gelet op het na haar conclusie gewezen arrest Larentia + Minerva11 wijkt mijn onderbouwing iets af van de onderbouwing die zij gaf. Ter toelichting loop ik de relevante overwegingen langs van onder meer Commissie/Ierland en Larentia + Minerva.
Vaste rechtspraak uitleg Unierechtelijke begrippen
Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat de begrippen van een Unierechtelijke bepaling die voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Unie autonoom en op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling.12 Artikel 11 Btw-richtlijn verwijst voor de uitleg van het begrip ‘personen’ niet naar het nationale recht. Dat begrip zal dus in de gehele Unie normaliter autonoom en op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd.
Bewoordingen van artikel 11 Btw-richtlijn
Het HvJ overweegt in Commissie/Ierland dat uit de bewoordingen van artikel 11 Btw-richtlijn volgt dat de lidstaten in beginsel geen andere voorwaarden aan de vorming van een btw-groep mogen stellen dan dat sprake is van juridisch zelfstandige personen die op het grondgebied van de betreffende lidstaat gevestigd zijn en dat is voldaan aan de drie verwevenheden. Het HvJ overweegt onder meer:
“36 In casu volgt uit de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om meerdere personen als één belastingplichtige aan te merken wanneer zij op het grondgebied van diezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Volgens de bewoordingen van dit artikel gelden voor de toepassing ervan geen andere voorwaarden en met name niet de voorwaarde dat deze personen zelf individueel de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn kunnen hebben. Doordat het woord „personen” en niet de uitdrukking „belastingplichtige personen” wordt gebruikt, maakt dit artikel geen onderscheid tussen belastingplichtige en niet-belastingplichtige personen.
(…)
41 Bijgevolg blijkt uit de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn niet dat niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen.”
Context
Evenmin kan wat betreft de context van artikel 11 Btw-richtlijn worden geconcludeerd dat niet-belastingplichtigen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen. Het HvJ overweegt onder meer:
“44 In de tweede plaats zij erop gewezen, wat de context van artikel 11 van de btw-richtlijn betreft, dat artikel 9, lid 1, ervan een algemene definitie van het begrip „belastingplichtige” bevat. In lid 2 van dat artikel en in de artikelen 10, 12 en 13 van deze richtlijn wordt dit begrip verduidelijkt, hetzij doordat personen die niet aan deze definitie beantwoorden, daarin worden opgenomen of de lidstaten wordt toegestaan dergelijke personen daarin op te nemen, zoals personen die incidenteel bepaalde handelingen verrichten, hetzij doordat andere personen daarvan worden uitgesloten, zoals loontrekkenden en overheidsinstanties. Derhalve kan uit de algemene systematiek van titel III van de btw-richtlijn niet worden afgeleid dat een persoon die niet aan deze algemene definitie beantwoordt, noodzakelijkerwijs uitgesloten is van de in artikel 11 ervan bedoelde categorie van personen.
45 Aangaande de onderlinge samenhang tussen de artikelen 9, lid 1, en 11 binnen titel III van de btw-richtlijn, dient te worden vastgesteld dat op basis van een gezamenlijke lezing van deze artikelen niet kan worden geconcludeerd, zoals de Commissie doet, dat de in artikel 11 bedoelde personen individueel moeten beantwoorden aan de algemene definitie van „belastingplichtige” van artikel 9, lid 1, ervan. Wanneer deze twee bepalingen tegenover elkaar worden geplaatst, sluit dit immers niet uit dat, zoals Ierland en interveniënten stellen, deze personen, die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als groep moeten beantwoorden aan deze definitie.
46 Bijgevolg kan niet worden ingestemd met het betoog van de Commissie dat artikel 11 van de btw-richtlijn, gelet op de context ervan, aldus moet worden uitgelegd dat niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen.
Doel artikel 11 Btw-richtlijn
De met deze bepaling nagestreefde doelstelling van de Uniewetgever is, zo volgt uit punt 47 van Commissie/Ierland, de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan strikt juridische zelfstandigheid, zodat de lidstaten administratieve vereenvoudiging kunnen toepassen en bepaalde misbruiken kunnen voorkomen:
“47 (…) aangaande de met artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen [blijkt] uit de toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot de Zesde richtlijn [COM(73) 950], dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten.”
Deze doelstelling komt niet in het gedrang door niet-belastingplichtigen toe te laten tot een btw-groep:
“48 Deze doelstellingen blijken evenwel geen gevaar te lopen door de mogelijkheid voor de lidstaten om een groep personen met één of meerdere personen die niet individueel de hoedanigheid van belastingplichtige kunnen hebben, aan te merken als één belastingplichtige. Integendeel, het valt niet uit te sluiten, zoals Ierland en interveniënten aanvoeren, dat wanneer dergelijke personen lid van een btw-groep zijn, dit zowel voor deze btw-groep als voor de belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen de opname van niet-belastingplichtigen in een btw-groep de nauwe verbondenheid creëert die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt.
49 Gesteld dat deze mogelijkheid zelf tot misbruik kan leiden, dan nog verleent artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten de bevoegdheid om alle maatregelen te nemen die nodig zijn om belastingfraude en ‑ontwijking met gebruikmaking van die bepaling te voorkomen.
50 De Commissie heeft bijgevolg niet aangetoond dat de doelstellingen van artikel 11 van de btw-richtlijn pleiten voor een uitlegging volgens welke niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen.”
Uit deze procedure (en de andere procedures die ik noemde in onderdeel 3.1) volgt dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat niet-belastingplichtigen niet in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Het is belangrijk te bedenken dat het hier om inbreukprocedures gaat. Dat artikel 11 Btw-richtlijn een lidstaat niet verbiedt niet-belastingplichtigen te laten toetreden tot een btw-groep, wil nog niet zeggen dat lidstaten die gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid de btw-groep in hun nationale recht te implementeren verplicht zijn niet-belastingplichtigen toe te laten tot een btw-groep, indien aan de overige voorwaarden is voldaan. Dat die verplichting in beginsel wel bestaat, leid ik af uit Larentia + Minerva. De lidstaten kunnen alleen beperkende maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Ik licht dat hierna toe.
In Larentia + Minerva is niet precies de vraag aan de orde die ik hier opwerp (mag de niet-belastingplichtige worden uitgesloten van de btw-groep?), maar de vraag of de geboden mogelijkheid om een btw-groep te vormen mag worden voorbehouden aan entiteiten met rechtspersoonlijkheid die middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelend orgaan van die groep. Indien Commissie/Ierland en Larentia + Minerva in samenhang worden gelezen, volgt daaruit wel het antwoord op de vraag of een nationale lidstaat de btw-groep mag beperken tot belastingplichtige personen.
Het HvJ verwijst in Larentia + Minerva naar punt 36 van Commissie/Ierland (zie het citaat in onderdeel 3.6 van deze conclusie) en concludeert in punt 37 dat de richtlijnbepaling entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid niet uitsluit van de werkingssfeer van artikel 11 Btw-richtlijn. Het HvJ overweegt:
“36 Ten gronde moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het Hof met betrekking tot artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), waarvan de tekst in wezen een overname is van die van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, reeds heeft geoordeeld dat deze bepalingen – die iedere lidstaat toestaan om op zijn grondgebied gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken – voor het overige geen voorwaarden opleggen (zie in die zin arrest Commissie/Ierland, C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 36).
37 Aldus moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde commanditaire vennootschappen, op zich niet uitsluit van zijn werkingssfeer. Deze bepaling ziet immers op „personen”, anders dan sommige andere voorschriften van de Zesde richtlijn, en met name de artikelen 28 bis en 28 ter ervan, die uitdrukkelijk spreken van „rechtspersonen”.
38 Artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt evenmin uitdrukkelijk dat de lidstaten andere voorwaarden kunnen opleggen waaraan de marktdeelnemers moeten voldoen om als een btw-groep te kunnen worden beschouwd (zie in die zin arrest Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 35), noch voorziet het uitdrukkelijk in de mogelijkheid voor de lidstaten om te bepalen dat enkel entiteiten met rechtspersoonlijkheid deel kunnen uitmaken van een btw-groep.”
Zoals gezegd komt het HvJ in Commissie/Ierland tot dezelfde slotsom met betrekking tot niet-belastingplichtige personen.
In punt 39 van Larentia + Minerva overweegt het HvJ dat vervolgens de vraag moet worden beantwoord of de lidstaat door invoering van de nationale maatregel zijn beoordelingsmarge heeft overschreden:
“39 Bijgevolg dient te worden nagegaan of de lidstaten, die de vorming van dergelijke btw-groepen op hun grondgebied mogen toestaan, op grond van de beoordelingsmarge waarover zij beschikken entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen uitsluiten van de werkingssfeer van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn.”
40 Uit de motivering van voorstel COM(73) 950 def. van de Commissie, dat tot de vaststelling van de Zesde richtlijn heeft geleid, blijkt dat de wetgever van de Unie er met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn voor heeft willen zorgen dat de lidstaten de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig hoefden te verbinden aan het begrip strikt juridische onafhankelijkheid, zulks met het oog op administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van misbruiken, zoals constructies waarbij een onderneming in verscheidene belastingplichtigen wordt opgesplitst om gebruik te kunnen maken van een bijzondere regeling (zie in die zin arrest Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 37).
41 In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat de lidstaten, bij de toepassing van artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen mogen stellen, mits die voorwaarden passen binnen de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden (zie in die zin met name arrest Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punten 38 en 39).
42 Tot op het moment waarop richtlijn 2006/69 – die een derde alinea heeft toegevoegd aan artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn – in werking is getreden, bevatte de Zesde richtlijn weliswaar geen uitdrukkelijke voorschriften die vergelijkbaar waren met artikel 11, tweede alinea, van richtlijn 2006/112, maar dat belette de lidstaten niet om vóór dat moment nuttige maatregelen van een dergelijke strekking te treffen, aangezien de strijd van de lidstaten tegen belastingfraude en ‑ontwijking als doelstelling wordt erkend en wordt aangemoedigd door de Zesde richtlijn, ook al geeft de wetgever van de Unie geen uitdrukkelijke machtiging (zie in die zin met name arrest Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 70 en 71).
43 Niettemin staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de regel dat entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid geen gebruik kunnen maken van de regeling inzake btw-groepen, waarin het in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale recht voorziet, noodzakelijk en geschikt is om zulke doelstellingen, namelijk misbruik voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking vermijden, te verwezenlijken.
(…)
46 Gelet op een en ander moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die de in de voornoemde bepaling bedoelde mogelijkheid om een btw-groep te vormen voorbehoudt aan entiteiten die rechtspersoonlijkheid bezitten en die middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelende orgaan van deze groep, behalve indien deze twee vereisten nodig en geschikt zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen of van de doelstelling belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit in casu het geval is.”
Indien een lidstaat een nationale bepaling heeft ingevoerd die uitvoering geeft aan de mogelijkheid die artikel 11 Btw-richtlijn biedt, kan die lidstaat – afgezien van de voorwaarde met betrekking tot de nauwe verbondenheid – dus alleen beperkende maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking te voorkomen. Een dergelijke maatregel is slechts geoorloofd indien deze noodzakelijk en geschikt is om het beoogde doel (namelijk misbruik, fraude en belastingontwijking te voorkomen) te verwezenlijken (zie de punten 43 en 46 van het arrest).
Aan het voorgaande doet niet af dat het HvJ in Larentia + Minerva heeft geoordeeld dat de voorloper van artikel 11 Btw-richtlijn (artikel 4, lid 4, tweede alinea, Zesde richtlijn13) geen rechtstreekse werking heeft. Een rechtstreeks beroep op de richtlijn komt pas aan de orde (zoals ook in punt 3 van de verklaring voor recht is vermeld), indien een nationale bepaling niet in overeenstemming met de richtlijnbepaling kan worden uitgelegd. Ik leid uit punt 50 van Larentia + Minerva af dat een rechtstreeks beroep op artikel 11 Btw-richtlijn niet mogelijk is bij de uitleg van de financiële, economische en organisatorische banden. De regels die invulling geven aan die begrippen moeten op nationaal niveau worden vastgesteld:
Uit laatstgenoemd arrest en uit Commissie/Ierland volgt dat het begrip ‘personen’ als bedoeld in artikel 11 Btw-richtlijn wel een Uniebegrip is. Het HvJ overweegt namelijk enerzijds dat onder het begrip ‘personen’ zowel belastingplichtigen als niet-belastingplichtigen moeten worden begrepen, en anderzijds dat de lidstaten geen andere voorwaarden mogen opleggen waaraan marktdeelnemers moeten voldoen om als een btw-groep te kunnen worden beschouwd, dan de voorwaarde dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan. De uitleg van het begrip personen is dus niet aan de nationale lidstaten overgelaten. Wel kan een lidstaat die de btw-groepbepaling in zijn nationale recht heeft overgenomen, alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.
De parlementaire geschiedenis van artikel 7(4) Wet OB biedt geen aanknopingspunten om te stellen dat de beperking tot ondernemers is ingegeven door de bedoeling misbruik, fraude en belastingontwijking te voorkomen. Ik verwijs in dit verband naar de onderdelen 6.1 tot en met 6.7 van de eerdergenoemde conclusie van A-G Van Hilten in de zaak met nr. 14/01003.
Ik concludeer dat de Nederlandse wetgever zijn beoordelingsmarge heeft overschreden door in artikel 7(4) Wet OB te bepalen dat de fiscale eenheid is beperkt tot ondernemers.
Ik kom nu toe aan de behandeling van het standpunt van de Staatssecretaris over de ‘gedeeltelijke belastingplichtige’. Een Unierechtelijke uitleg van de term ‘personen’ in artikel 11 Btw-richtlijn brengt mee dat een belastingplichtige die naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verricht deel moet kunnen uitmaken van een btw-groep. Het Nederlandse recht kent geen bepaling die regelt dat belastingplichtigen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten van toetreding tot een fiscale eenheid worden uitgesloten. Artikel 7(4) Wet OB beperkt het fiscale-eenheidsregime weliswaar tot ondernemers, maar in beide zaken waarop deze gemeenschappelijke bijlage betrekking heeft is niet in geschil dat de onderwijsstichtingen ondernemer zijn. Indien een vorenbedoelde (wettelijke) maatregel in de toekomst wel zou worden getroffen, is die maatregel alleen geoorloofd indien deze nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen of van de doelstelling belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden. Zolang een dergelijke maatregel ontbreekt, is het niet toegestaan om via de band van de economische verwevenheid, belastingplichtigen die ook niet-economische activiteiten verrichten uit te sluiten van een btw-groep. Dat is wat mij betreft een oneigenlijke omweg.
Op het eerste gezicht lijkt het evenmin toegestaan dat een nationale lidstaat bij het ontbreken van de hiervoor bedoelde antimisbruikmaatregel alsnog met een beroep op het algemene antimisbruikbeginsel bewerkstelligt dat belastingplichtigen die naast economische activiteiten ook niet-economische activiteiten verrichten uitsluit van een btw-groep, vooral omdat de Uniewetgever de kan-bepaling van artikel 11 Btw-richtlijn juist heeft geintroduceerd ter vermijding van (onder meer) misbruiken (zie punt 40 Larentia + Minerva). Gelet op het arrest Italmoda14 meen ik dat dit toch mogelijk is (zie hoofdstuk 5 van mijn conclusie van 1 februari 201615). In de afzonderlijke conclusie in de zaak met nr. 17/03702 is een cassatiemiddel gewijd aan de toepassing van het leerstuk misbruik van recht. Dat middel behandel ik in die conclusie.