Parket bij de Hoge Raad, 31-07-2020, ECLI:NL:PHR:2020:708, 19/04081

Titel X Btw-richtlijn kent een hoofdstuk 2 dat het opschrift “Evenredige aftrek” draagt. In artikel 173(1) Btw-richtlijn is bepaald wat onder evenredige aftrek wordt verstaan. Voor goederen en diensten die een belastingplichtige zowel voor handelingen gebruikt waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Het aftrekbare gedeelte wordt in beginsel overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. Ik citeer uit artikel 173(1):

“Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”

Artikel 173(2) Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid een aantal maatregelen te nemen. Zo kunnen de lidstaten de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan:

“2. De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen:

(…)

c) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;”

Hetzelfde geldt voor de toelichting die de Commissie heeft gegeven op het voorstel voor de Zesde richtlijn. Net als artikel 173(2)c Btw-richtlijn bepaalde artikel 17(5)c Zesde richtlijn dat de lidstaten maatregelen kunnen nemen om af te wijken van de methode die uitgaat van de omzet en uit te gaan van het gebruik van de goederen en diensten. In de toelichting op het voorstel schrijft de Commissie dat de nieuwe bepaling beoogt ongelijkheden in de toepassing van de btw te vermijden. Ik citeer:⁶

“In dit lid zijn de overeenkomstige bepalingen van de Tweede Richtlijn (art. 11, lid 2, alinea 3 en bijlage A, punt 22) betreffende de algemene pro-rata regel vrijwel geheel overgenomen. Niettemin bevat dit lid in de laatste alinea een nieuwe bepaling ten einde ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden. Deze ongelijkheden kunnen zowel ten nadele als ten voordele van de belastingplichtige werken, daar het forfaitaire karakter van het pro rata tot een lager of hogere aftrek kan leiden dan die welke uit het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Te dien einde hebben de Lid-Staten de bevoegdheid de belastingplichtige toe te staan of te verplichten bijzondere verhoudingsgetallen vast te stellen en de aftrek toe te passen naargelang de goederen en diensten of een gedeelte daarvan in feite voor belaste bedrijfshandelingen worden gebezigd, (…)”

In Royal Bank of Scotland heeft het Hof van Justitie over de in artikel 17(5) derde alinea Zesde richtlijn (nu artikel 173(2) Btw-richtlijn) opgenomen afwijkende maatregelen overwogen dat deze tot doel hebben de lidstaten in staat te stellen tot meer nauwkeurige resultaten te komen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtige.⁷ Ik citeer punt 24 van het arrest:

“Ten slotte vindt dit ook steun in het doel van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub a tot en met d, van de Zesde richtlijn. Zoals de Commissie heeft aangevoerd, strekt dit met name ertoe, de lidstaten in staat te stellen tot nauwkeurigere resultaten te komen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtige. Bijgevolg moeten deze staten afrondingsregels kunnen toepassen die nauwkeuriger zijn dan de regel van artikel 19, lid 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. De lidstaten om redenen van vereenvoudiging verplichten volgens deze laatste – minder nauwkeurige – methode af te ronden, staat haaks op de doelstelling van deze afwijkingen.”

BLC Baumarkt gaat over een onderneming die een gebouw met woningen en bedrijfsruimten heeft laten bouwen die zij na oplevering heeft verhuurd.⁸ De verhuur was gedeeltelijk vrijgesteld en gedeeltelijk belast. BLC heeft de btw die zij voor het gebouw heeft betaald gedeeltelijk afgetrokken. Voor de berekening van het aftrekbare bedrag heeft BLC een pro rata gehanteerd op basis van de verhouding van de omzet uit de verhuur van de bedrijfsruimten tot de totale omzet uit verhuurhandelingen. Het Finanzamt stelde zich op het standpunt dat volgens de Duitse wet de aftrekbare belasting moest worden vastgesteld op basis van de verhouding tussen de oppervlakte van de bedrijfsruimten en die van de woningen. In de daarop volgende procedure heeft het Bundesfinanzhof het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voorgelegd of artikel 17(5) derde alinea Zesde richtlijn de lidstaten toestaat voor de berekening van het pro rata primair een andere verdeelsleutel voor te schrijven dan de in artikel 19(1) Zesde richtlijn beschreven omzetverhouding. Het Hof van Justitie overweegt allereerst dat het niet is toegestaan in algemene zin wetgeving vast te stellen die afwijkt van de regels die zijn ingevoerd door de artikelen 17(5) eerste en tweede alinea en 19(1) Zesde richtlijn. Ik citeer punt 17 van het arrest:

“Derhalve is het in strijd met de Zesde richtlijn om een lidstaat toe te staan wetgeving vast te stellen als beschreven door de verwijzende rechter, die in algemene zin afwijkt van de regels die bij de artikelen 17, lid 5, eerste en tweede alinea, en 19, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn ingevoerd. Dergelijke wetgeving doet immers afbreuk aan het in de twaalfde overweging van de considerans genoemde doel van de Zesde richtlijn, te weten dat de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek in alle lidstaten op overeenkomstige wijze moet geschieden.”

Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat de lidstaten moeten veiligstellen dat de berekening van het pro rata voor de aftrek van voorbelasting zo nauwkeurig mogelijk is. De lidstaten mogen voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toepassen dan de omzetverhouding, bijvoorbeeld de oppervlakteverhouding, op voorwaarde dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding. Dit volgt uit de punten 23 en 24 van het arrest:

“23 Gelet op, in de eerste plaats, het doel van artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn, dat – zoals uiteengezet in punt 18 van het onderhavige arrest – de lidstaten in staat wil stellen het pro rata van de aftrek nauwkeuriger te berekenen, in de tweede plaats, de systematiek van artikel 17, lid 5, van deze richtlijn en, in de derde plaats, het beginsel van fiscale neutraliteit, dat aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag ligt en waaraan artikel 17, lid 5, derde alinea, uitvoering geeft, moeten de lidstaten er in de uitoefening van de in die bepaling toegekende voorrechten op toezien dat de berekening van het pro rata voor de aftrek van voorbelasting zo nauwkeurig mogelijk is (zie naar analogie, met betrekking tot de bepaling van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten, arrest Securenta, reeds aangehaald, punt 37).

24 De Zesde richtlijn verzet er zich derhalve niet tegen dat de lidstaten in de uitoefening van deze bevoegdheid voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toepassen dan de omzetverhouding, bijvoorbeeld de oppervlakteverhouding in het hoofdgeding, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding.”

In Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat de gekozen berekeningsmethode niet per se de meest nauwkeurige moet zijn.¹⁰ In punt 33 van het arrest overweegt het Hof van Justitie:

“Deze voorwaarde impliceert echter niet dat de gekozen methode per se de meest nauwkeurige moet zijn. Zoals de advocaat-generaal in punt 90 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wordt door het dictum van het arrest van 8 november 2012, BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), uitsluitend vereist dat de gekozen methode een nauwkeuriger resultaat waarborgt dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet (zie ook in die zin arrest van 10 juli 2014, Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, punt 29).

Het Hof van Justitie heeft in Kreissparkasse Wiedenbrück bevestigd dat de rechtspraak die het heeft gewezen over artikel 17(5) Zesde richtlijn, ook relevant blijft onder de werking van de artikelen 173 tot en met 175 Btw-richtlijn.¹¹ Het Hof van Justitie overweegt in dat verband in punt 41:

“Dientengevolge moet aan de artikelen 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 een soortgelijke uitlegging worden gegeven als aan de bepalingen van de Zesde richtlijn inzake de regeling voor de aftrek van btw die van toepassing is op de goederen en diensten voor gemengd gebruik, die meer bepaald staan vermeld in artikel 17, lid 5, derde alinea, en artikel 19, lid 1, tweede alinea, van deze laatste richtlijn.”

Artikel 11 Uitv.besch.OB luidt voor zover hier van belang als volgt:

“1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:

a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;

b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;

c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.

2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.”

De staatssecretaris van Financiën neemt in het besluit Aftrek van omzetbelasting het standpunt in dat het niet mogelijk is “om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata aftrek toe te passen”, wanneer de splitsing plaatsvindt volgens het werkelijke gebruik van de goederen en diensten. Het werkelijke gebruik moet zijns inziens voor alle algemene kosten tezamen worden bepaald via objectieve sleutels. Ik citeer:¹⁴

“De splitsing vindt niet plaats op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens de pro rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via objectieve sleutels. Als dit het geval is, wordt de aftrek van voorbelasting voor de goederen en diensten als geheel genomen berekend op basis van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (artikel 11, tweede lid, van de beschikking). Het is dus niet mogelijk om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata aftrek toe te passen.”

De Hoge Raad heeft een aantal arresten over de splitsingsregels van artikel 11 Uitv.besch.OB. gewezen. Reeds in 1993 heeft hij geoordeeld dat deze bepaling niet in strijd is met de Zesde richtlijn.¹⁵ De Hoge Raad overweegt dat artikel 17(5)c Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling waarin de maatstaf van het werkelijke gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen waarin blijkt dat de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Ik citeer uit het arrest:

“Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat vorengenoemde bepaling van de Richtlijn aan een regeling als die van artikel 11 van de Beschikking niet in de weg staat en zich met name niet verzet tegen een stelsel waarin de maatstaf van het werkelijke gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen - doch dan ook in beginsel in alle gevallen - waarin blijkt dat de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert.”

In een arrest uit 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bewijslast van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata-methode wil afwijken.¹⁶ Voorts oordeelde hij dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De Hoge Raad overwoog in dat verband:

“Vooropgesteld moet worden dat bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, juncto artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik van het onroerend goed. De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene, die van de pro rata-methode wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.”

Deze lijn heeft de Hoge Raad nadien voortgezet. In 2014 heeft hij zijn hiervoor gegeven beslissing herhaald.¹⁷ Voorts heeft hij geoordeeld dat wanneer met betrekking tot een onroerende zaak de methode van het werkelijke gebruik wordt gehanteerd, het werkelijke gebruik van de onroerende zaak als geheel in aanmerking moet worden genomen. De Hoge Raad overweegt:

“3.4.2 Bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking met betrekking tot een onroerende zaak moet de onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat wanneer een onroerende zaak kan worden onderscheiden in gedeelten die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, die zelfstandige gedeelten voor de toepassing van voormelde bepalingen afzonderlijk in de beoordeling kunnen worden betrokken.

Vrij recent heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de pro ratamethode, deze methode moet worden toegepast op het geheel van de door de ondernemer zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten. Ik citeer uit het bedoelde arrest:¹⁹

“Het middel neemt terecht tot uitgangspunt dat indien komt vast te staan dat de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de pro-ratamethode, deze methode moet worden toegepast op het geheel van de door het Ziekenhuis zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten, dus ook op het ziekenhuisgebouw. Het Hof heeft dit kennelijk miskend.”

Van der Paardt is in een annotatie bij het arrest uit 2006 in BNB 2006/314 ingegaan op de woorden “als geheel genomen”. Hij meent dat deze term ruimte laat om voor het ene goed of de ene dienst de maatstaf van werkelijke gebruik te hanteren en voor het andere goed of de andere dienst de maatstaf van omzetverhouding. Dit is volgens hem alleen niet mogelijk voor goederen en diensten die met elkaar samenhangen. Ik citeer:

“Een punt van aandacht is de term als geheel genomen in art. 11, tweede lid, Uitv.besch. OB 1968 inzake het werkelijke gebruik. Paragraaf 23 van de Toelichting aftrek omzetbelasting geeft aan dat het werkelijke gebruik maatgevend is indien blijkt dat het gebruik als geheel genomen niet overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. Dit betekent, aldus de Toelichting, dat niet voor ieder goed en iedere dienst afzonderlijk het tegenbewijs kan worden geleverd, doch dat bepalend is in hoeverre het gebruik van alle goederen en diensten, welke zowel voor vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties worden gebezigd, overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. Het zou dus niet mogelijk zijn dat de belasting van het ene goed wordt gesplitst naar het werkelijke gebruik daarvan en de belasting van een ander goed aan de hand van de omzetten. Dit lijkt mij opgeld doen voor goederen en diensten die met elkaar samenhangen. Het ligt voor de hand de aftrek van voorbelasting op een onroerende zaak zelf niet anders toe te rekenen dan het energiegebruik en het onderhoud en dergelijke van dat pand. Ook de voorbelasting op de inrichtingskosten en dergelijke volgt dan de systematiek die geldt voor het onroerendgoedgebruik. In het door mij gegeven voorbeeld van het makelaars/assurantiekantoor is dan ook een toerekening van de voorbelasting op dat soort kosten op basis van het ruimtegebruik een redelijke. Maar dat laat naar mijn mening onverlet dat de toerekening van voorbelasting op andere kosten toch op basis van de omzetverhoudingen zou kunnen plaatsvinden, omdat daarvoor geen objectieve en nauwkeurige werkelijkgebruikmaatstaf voorhanden kan zijn. Te denken valt dan bijvoorbeeld aan de algemene kosten zoals de kosten van de accountantscontrole. Of anders gezegd, indien voor bepaalde kosten een werkelijkgebruiktoerekening op basis van een objectieve en nauwkeurige maatstaf niet mogelijk is, zou dit niet moeten betekenen dat voor de toerekening van de voorbelasting op alle kosten de omzetverhoudingen maatgevend zijn.”

Bijl meent in een annotatie bij het arrest uit 2014 in BNB 2014/76 dat de Zesde richtlijn niet noopt tot een toerekening van de omzetbelasting op basis van de gegevens van het kantoorgedeelte als geheel. Hij schrijft:

“Noopt de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn) in een geval als dit tot een toerekening van de voorbelasting op basis van de gegevens van het kantoorgedeelte als geheel? In art. 17 lid 5 Zesde richtlijn wordt als uitgangspunt gehanteerd de omzetverhouding, waarbij de lidstaten verschillende mogelijkheden worden aangereikt om ondernemers toe te staan of te verplichten de voorbelasting op meer gespecificeerde wijze te splitsen. Zo is er de mogelijkheid om de omzetverhouding per bedrijfssector te bepalen en ook de mogelijkheid om een ondernemer toe te staan of te verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan. Met wat goede wil zou dit ruimte kunnen bieden voor compartimentering van goederen. In de zaak BLC Baumarkt (HvJ EU 8 november 2012, C-511/10, V-N 2012/60.20) legde het Hof van Justitie grote nadruk op de wenselijkheid dat de toerekening van de voorbelasting zoveel mogelijk de economische realiteit benadert. Het ging hier om een kantoorgebouw dat in gedeelten werd verhuurd, zowel vrijgesteld als belast. De Duitse belastingdienst ging hier volgens het Hof terecht uit van de verhouding van het werkelijk gebruik. Daarbij werd overwogen dat de mogelijkheid voor lidstaten om af te wijken van de omzetverhouding ertoe strekt hen in staat te stellen het pro-ratagedeelte van de aftrek nauwkeuriger te berekenen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de ondernemer. Toepassing van een afwijking uit art. 17 lid 5 Zesde richtlijn door een lidstaat is dan toegestaan, zij het dat daarbij de beginselen moeten worden geëerbiedigd die aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel ten grondslag liggen. Vervolgens wordt overwogen dat een andere methode dan de omzetverhouding door een lidstaat kan worden opgelegd, mits gewaarborgd is dat het pro-ratagedeelte voor de aftrek van voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding. Ten slotte wordt ook gezegd dat onder meer het beginsel van de fiscale neutraliteit inhoudt dat de lidstaten er bij het toestaan of opleggen van een afwijking van de omzetverhouding op moeten toezien dat het pro-ratagedeelte zo nauwkeurig mogelijk is berekend. Uit dit alles leid ik af dat de nationale wetgever toch wel enige vrijheid heeft om uit te gaan van een verdere compartimentering van onroerende zaken. Zo zou de minister in de uitvoeringsbeschikking kunnen toestaan dat de toerekening van voorbelasting in gevallen als dit geschiedt op de door belanghebbende voorgestane manier. Als dat een brug te ver is, zou in de administratieve sfeer een dergelijke benaderingswijze kunnen worden toegestaan. Bij dat alles is dan wel vereist dat de compartimentering van het kantoorgedeelte op basis van objectieve en nauwkeurige gegevens geschiedt. Dat lijkt me in een geval van makelaardij naast bemiddeling in hypotheken en verzekeringen niet eenvoudig. Het zal niet meevallen om de inspecteur ervan te overtuigen dat in een makelaarskamer niet wordt gesproken of geadviseerd over een passende hypotheek of verzekering. Om die reden kan men vrede hebben met de uitkomst van deze procedure.”

Merkx en Verbaan zijn van mening dat uit art. 173(2)c Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie een veel ruimere toepassing van het werkelijke gebruik volgt dan thans in het besluit Aftrek van omzetbelasting wordt toegestaan. Zij menen dat artikel 11(2) Uitv.besch.OB richtlijnconform moet worden uitgelegd en dat de bewoordingen “als geheel genomen” zien op het gebruik van het gehele goed of de gehele dienst en niet een deel daarvan. Zij schrijven:²⁰

“In de bewoordingen van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 zien wij geen beperkingen tot een richtlijnconforme uitleg. Ook niet in de gebruikte woorden “als geheel genomen”. Deze woorden kunnen zo gelezen worden dat bedoeld is te kijken naar het gebruik van het gehele goed of de gehele dienst en niet een deel daarvan, wat ook al het geval is bij herzieningsgoederen. Daarmee slaat “als geheel genomen” niet op het gebruik van alle niet-herzieningsgoederen tezamen. Dit is zoals wij hebben beschreven in onderdeel 4 de uitleg die voortvloeit uit art. 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Daarnaast wijzen wij er op dat de rechter de plicht heeft bepalingen zo veel mogelijk richtlijnconform uit te leggen. Van een tekstuele beperking is in de jurisprudentie van de Hoge Raad op BTW-gebied dan ook niet snel sprake. Wij wijzen bijvoorbeeld op het hiervoor genoemde Vierdaagse-arrest waarin de Hoge Raad de begrippen “gelegenheid geven tot sportbeoefening” en “het recht van een sportaccommodatie gebruik te maken” op één lijn brengt.

Anders dan de uitlating van de staatssecretaris in het besluit over aftrek van voorbelasting, die hij in zijn hoedanigheid van uitvoerende macht heeft gedaan, hebben wij geen uitlatingen kunnen vinden van de minister dat hij ten aanzien van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 een andere toepassing voor ogen had dan is voorzien in art. 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn. Wij hebben hierbij gekeken naar de ministeriële regeling waarmee art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 is ingevoerd en de ministeriële regelingen waarbij art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 is gewijzigd. Wij hebben ook nog naar de wetsgeschiedenis van art. 15 Wet OB 1968 zelf gekeken. Ook hieruit volgt niet dat de wetgever een expliciete andere bedoeling had dan beoogd is met art. 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn. Wij zien derhalve geen belemmeringen tot een richtlijnconforme interpretatie in de bedoeling van de wetgever.”

Reiniers en Weeber zijn van mening dat de Hoge Raad voor het hanteren van de methode van het werkelijke gebruik een strengere toets aanlegt dan volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie. Zij schrijven:²¹

“Ook uit eerdere rechtspraak van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat naar het oordeel van de Hoge Raad niet snel sprake is van voldoende objectieve en nauwkeurige gegevens. De Hoge Raad lijkt met zijn benadering van de werkelijk-gebruikmethode een strengere toets aan te leggen dan het HvJ. Uit onder meer de zaken BLC Baumarkt (HvJ 8 november 2012, zaak C-511/10, V-N 2012/60.20), Banco Mais (HvJ 10 juli 2014, zaak C-183/13, V-N 2014/36.24.14), die ook het hof aanhaalt in zijn uitspraak, leiden wij af dat het HvJ een werkelijk-gebruikmethode reeds toestaat als die methode tot een nauwkeurigere vaststelling van de mate van aftrek leidt dan de omzetmethode. De Hoge Raad lijkt met ‘objectief en nauwkeurig’ meer te eisen van diegene die met de werkelijk-gebruikmethode af wil wijken van de omzetmethode dan het HvJ met ‘nauwkeuriger dan’. De uitleg van de Hoge Raad maakt de toepassing van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking in de praktijk moeilijker dan wat in overeenstemming zou zijn met het doel van de werkelijk-gebruikmethode.”

Arzini leest in het arrest Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft een bevestiging dat toepassing van de mengmethode (hieronder verstaat de auteur een combinatie van de methode van de omzetverhouding en die van het werkelijke gebruik) voor het bepalen van de aftrek mogelijk moet zijn. Hij schrijft:²²

“Ten eerste zie ik daarin wederom bevestigd dat toepassing van de mengmethode - afgewezen door de Hoge Raad - mogelijk moet zijn. Los van eerdere argumentatie die ik vóór deze stelling heb aangedragen, benadrukt het HvJ opnieuw dat de pro rata via een gekozen alternatieve berekeningsmethode nauwkeuriger moet zijn dan de pro rata op basis van omzetverhoudingen. De mengmethode leidt voor gemengd gebruikte onroerende goederen per definitie tot een nauwkeuriger resultaat dan omzet, omdat voor de ruimten waar het werkelijk gebruik bepaald kan worden, wordt aangesloten bij dat werkelijke gebruik. En dit geeft voor deze ruimten een nauwkeuriger beeld dan de algemene omzetverhouding van de belastingplichtige. Voor de overige ruimten wordt aangesloten bij de omzetverhoudingen.”

Dezelfde auteur heeft deze stelling eerder ingenomen bij een bespreking van Banco Mais. Ook hierin verdedigt hij dat de mengmethode mogelijk moet zijn en dat de rechtspraak van de Hoge Raad te strikt is. Hij schrijft:²³

“De HR overweegt dat de mengmethode (in die casus) niet tot een objectief en nauwkeurig resultaat leidt, maar gaat ervan uit dat dit voor het hele gebouw geldt. De eis ‘objectief en nauwkeurig’ is naar mijn mening echter te strikt. Als de mengmethode voor het gehele gebouw tot een nauwkeuriger berekening van het recht op aftrek leidt dan bij toepassing van de methode van omzetverhoudingen, moet deze methode worden toegepast. Dit volgt in mijn optiek uit de oordelen van het HvJ in de zaken BLC Baumarkt en Banco Mais. ‘Zo nauwkeurig mogelijk’ is namelijk een ruimer begrip dan ‘nauwkeurig’. Met de eis van objectiviteit mag de HR eisen dat de belastingplichtige het werkelijke gebruik van het goed blijft volgen en administreren. Maar als de belastingplichtige dat dan doet en het aftrekrecht op die manier nauwkeuriger kan berekenen, moet hij de mengmethode kunnen toepassen.”

Ik ben echter nog niet overtuigd door de hiervoor genoemde auteurs die kritiek hebben op de rechtspraak van de Hoge Raad. Met name niet wat betreft de kritiek dat de Hoge Raad ten onrechte niet toestaat de methode van het werkelijke gebruik in combinatie met de omzetmethode te gebruiken. De vraag of dit oordeel van de Hoge Raad juist is, hangt mijn inziens af van de vraag of het Nederland is toegestaan de werkelijk-gebruikmethode in die zin te beperken dat deze enkel wordt toegepast op alle algemene kosten. In het hierna volgende ga ik daar op in.

Biedt de kan-bepaling van artikel 173(2)c opties?

Wordt de rechtspraak van het Hof van Justitie bezien over kan-bepalingen die de verlaagde btw-tarieven regelen, dan is de beoordelingsmarge die aan de lidstaten wordt gelaten vrij ruim. Volgens artikel 98(1) Btw-richtlijn kunnen de lidstaten een of meer verlaagde tarieven toepassen. Artikel 98(2) Btw-richtlijn bepaalt dat de verlaagde tarieven uitsluitend van toepassing zijn op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om de toepassing van het verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van een van de in de bijlage genoemde categorieën. Zij moeten daarbij wel het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen. Dit volgt onder meer uit het arrest Commissie/Frankrijk.²⁵ In de zaak die tot dat arrest heeft geleid had Frankrijk een verlaagd tarief ingevoerd voor lijkenvervoer, terwijl in Bijlage III bij de Btw-richtlijn een veel ruimere categorie van prestaties was opgenomen: “diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen” Het Hof van Justitie overweegt:

“28 Wanneer een lidstaat gebruikmaakt van de bij artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 geboden mogelijkheid om een verlaagd btw-tarief toe te passen op een in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorie van prestaties, heeft hij bijgevolg, mits hij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, de mogelijkheid om de toepassing van dit verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van deze categorie.

29 De aldus aan de lidstaten toekomende mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen vindt met name haar rechtvaardiging in de overweging dat, aangezien dit tarief de uitzondering vormt, de beperking van de toepassing ervan tot concrete en specifieke aspecten in overeenstemming is met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).”

Een ander voorbeeld van een kan-bepaling in de Btw-richtlijn is artikel 11. Volgens deze bepaling hebben de lidstaten de mogelijkheid personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn als één belastingplichtige aan te merken (de fiscale eenheid). Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de beoordelingsmarge van de lidstaten duidelijk minder ruim is dan bij de verlaagde tarieven.²⁶ Dat houdt verband met de bewoordingen, de context van artikel 11 Btw-richtlijn. En anders dan bij de verlaagde tarieven vormt artikel 11 geen afwijkende of bijzondere bepaling die restrictief moet worden uitgelegd. Ik citeer uit Commissie/Zweden:²⁷

“34 Met het oog op een uniforme toepassing van de btw-richtlijn is het van bijzonder belang dat het begrip „belastingplichtige”, zoals omschreven in titel III ervan, autonoom en eenvormig wordt uitgelegd. In deze context dient ook artikel 11 van de btw-richtlijn autonoom en eenvormig te worden uitgelegd, ook al is de daarin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan.

35 Volgens de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn kan elke lidstaat verschillende personen als één belastingplichtige aanmerken wanneer zij op het grondgebied van diezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Volgens de bewoordingen van dit artikel gelden voor de toepassing ervan geen andere voorwaarden (arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland, C‑85/11, punt 36). Evenmin voorziet dit artikel in de mogelijkheid voor de lidstaten om ondernemingen andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, zoals de uitoefening van een bepaalde activiteit of van activiteiten in een bepaalde bedrijfssector.

36 Uit de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn noch uit de context ervan, te weten titel III van deze richtlijn, volgt dat dit artikel een afwijkende of bijzondere bepaling vormt die restrictief moet worden uitgelegd, zoals het Koninkrijk Zweden en de Republiek Finland opperen.

37 Aangaande de door artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen blijkt uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie dat tot richtlijn 77/388 heeft geleid, dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, ervan, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald, punt 47).

38 Voorts kunnen de lidstaten op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en ‑ontwijking met gebruikmaking van de eerste alinea van dat artikel te voorkomen. Dergelijke maatregelen moeten evenwel met eerbiediging van het Unierecht worden genomen. Het staat de lidstaten dus onder dit voorbehoud vrij de toepassing van de regeling van dat artikel 11 te beperken om belastingfraude en ‑ontwijking tegen te gaan.”

In de zaak Larentia + Minerva gaat het om een Duitse regeling voor de fiscale eenheid die als voorwaarden stelde dat uitsluitend rechtspersonen kunnen toetreden en dat die rechtspersonen middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelend orgaan van de groep.²⁸ Het Hof van Justitie herinnert eerst aan zijn eerdere rechtspraak waarin het heeft geoordeeld dat volgens artikel 11 Btw-richtlijn personen - derhalve dus ook andere dan rechtspersonen - tot een fiscale eenheid kunnen toetreden. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat nagegaan moet worden of de lidstaten op grond van de beoordelingsmarge waarover zij beschikken entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen uitsluiten. Dit is enkel het geval als de voorwaarden die een lidstaat stelt passen binnen de doelstellingen van de Btw-richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden.²⁹ De verwijzende rechter moet nagaan of dit met de Duitse regeling het geval is. In het arrest geeft het Hof van Justitie uitleg aan artikel 4(4) Zesde richtlijn, dat de voorganger van artikel 11 Btw-richtlijn is en welke bepaling ongewijzigd is overgenomen. Ik citeer uit het arrest:

“36 Ten gronde moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het Hof met betrekking tot artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), waarvan de tekst in wezen een overname is van die van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, reeds heeft geoordeeld dat deze bepalingen - die iedere lidstaat toestaan om op zijn grondgebied gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken - voor het overige geen voorwaarden opleggen (zie in die zin arrest Commissie/Ierland, C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 36).

(…)

39 Bijgevolg dient te worden nagegaan of de lidstaten, die de vorming van dergelijke btw-groepen op hun grondgebied mogen toestaan, op grond van de beoordelingsmarge waarover zij beschikken entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen uitsluiten van de werkingssfeer van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn.

(…)

41 In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat de lidstaten, bij de toepassing van artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen mogen stellen, mits die voorwaarden passen binnen de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden (zie in die zin met name arrest Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punten 38 en 39).

(…)

43 Niettemin staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de regel dat entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid geen gebruik kunnen maken van de regeling inzake btw-groepen, waarin het in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale recht voorziet, noodzakelijk en geschikt is om zulke doelstellingen, namelijk misbruik voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking vermijden, te verwezenlijken.”

Een derde voorbeeld van een kan-bepaling in de Btw-richtlijn betreft de mogelijkheid voor lidstaten de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen niet als een levering van goederen te beschouwen. In de zaak die heeft geleid tot het arrest Zita Modes gaat het om de verkoop van een handelszaak in confectiekleding aan een vennootschap die een parfumerie exploiteerde.³⁰ De Luxemburgse fiscus stelde zich op het standpunt dat de Luxemburgse regeling die het mogelijk maakt de overgang van de onderneming niet als levering van goederen aan te merken niet van toepassing was, omdat de verkrijger niet dezelfde economische activiteit uitoefende. In antwoord op vragen van de verwijzende rechter oordeelde het Hof van Justitie dat het de lidstaten niet is toegestaan de toepassing van artikel 5(8) Zesde richtlijn - thans artikel 19 Btw-richtlijn - te beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid.³¹ Het Hof van Justitie overweegt dat deze uitlegging in overeenstemming is met het doel van de Zesde richtlijn, dat erin bestaat de btw-grondslag eenvormig en overeenkomstig gemeenschapsregels te bepalen. Het Hof van Justitie overweegt onder meer:

“31 Hieruit volgt dat een lidstaat die gebruik maakt van de mogelijkheid van de eerste zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, het niet-leveringsbeginsel moet toepassen op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid.

32 Deze uitlegging stemt overeen met het doel van de Zesde richtlijn, dat erin bestaat de BTW-grondslag eenvormig en overeenkomstig gemeenschapsregels te bepalen (zie arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, Jurispr. blz. I-4321, punt 48). Zoals de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn, is het niet-leveringsbeginsel van artikel 5, lid 8, van deze richtlijn immers een autonoom begrip van gemeenschapsrecht, dat tot doel heeft verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie, wat de vrijstellingen betreft, arresten van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 11, en 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, Jurispr. blz. I-5811, punt 44).”

Specifiek over artikel 173(2)c Btw-richtlijn is in de literatuur bepleit dat deze bepaling een aantal opties biedt die Nederland gedeeltelijk heeft benut. Van Kesteren en Cornielje zijn van mening dat de Nederlandse regeling richtlijnconform is. Zij schrijven:³²

“Een vraag die nog niet is beantwoord, is of de Nederlandse regeling richtlijnconform is. Naar ons idee is dit het geval. Art. 173 lid 2 BTW-richtlijn biedt de lidstaten een aantal opties, welke opties door Nederland gedeeltelijk zijn benut. Art. 173 lid 2 onderdeel c BTW-richtlijn verplicht lidstaten naar ons idee niet om indien en voor zover een gebruikmethode wordt geïntroduceerd, deze toe te staan voor zowel het geheel als een gedeelte van de ingekochte goederen en diensten. Het woord “of” in die bepaling suggereert een keuze voor de lidstaten. Daarbij geldt het adagium: wie het meerdere mag, mag het mindere ook. Dat adagium wordt begrensd door het neutraliteitsbeginsel. Het lijkt in dat licht zeer onwaarschijnlijk dat de Nederlandse implementatie niet zou worden geaccepteerd.”