Parket bij de Hoge Raad, 05-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:216, 20/01390
Parket bij de Hoge Raad, 05-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:216, 20/01390
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 maart 2021
- Datum publicatie
- 19 maart 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:216
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1440
- Zaaknummer
- 20/01390
Inhoudsindicatie
De activiteiten van belanghebbende, een besloten vennootschap, bestaan uit het bewerken van aluminium strengen. Zij verwarmt aluminium staven in een gasgestookte oven tot een temperatuur van circa 500 graden Celsius. Het verwarmde aluminium wordt onder hoge druk door matrijzen geperst, waardoor aluminium strengen ontstaan. Om corrosievorming tegen te gaan worden de strengen bewerkt met behulp van een zogenoemd Zinc Arch Spray-procedé (ZAS-procedé). Zink wordt verhit in een spuitpistool zodat het vloeibaar wordt. Door de verwarming ontstaat een plasma. De vloeibare zink wordt met behulp van de zink-sprayinstallatie op het aluminium gespoten. Dit moet onder bepaalde druk plaatsvinden. Daarvoor wordt perslucht gebruikt die in een compressor is gecomprimeerd en via een leiding naar de zink-sprayinstallatie wordt geleid. De hechting van het zink aan het aluminium berust op diffusie, waarbij aluminiumatomen en zinkatomen zich vermengen.
Op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) heeft belanghebbende teruggaafverzoeken energiebelasting gedaan en verkregen. De verzoeken hebben betrekking op het bewerken van het aluminium tot aluminium strengen en op het ZAS-procedé. De Inspecteur heeft naderhand de aanvaardbaarheid van de teruggaafverzoeken onderzocht. Aangezien hij van mening was dat belanghebbende ten onrechte teruggaven heeft verkregen van energiebelasting, heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Deze aanslag ziet op de teruggaven die zijn verleend van de energiebelasting op de elektriciteit die belanghebbende gebruikt voor de zink-sprayinstallatie en de compressor in het kader van het ZAS-procedé.
Rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd met de energiebelasting die is geheven op de elektriciteit die wordt gebruikt voor de zink-sprayinstallatie.
Het Hof heeft vastgesteld dat door het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium de structuur en de eigenschap van het de structuur en de eigenschap van het oppervlak en dus van het aluminium wijzigt. Dit proces moet naar het oordeel van het Hof als een warmtebehandeling worden aangemerkt. Het gebruik van elektriciteit voor het procedé moet daarom als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt. Het Hof heeft verder geoordeeld dat het genereren van perslucht door middel van de compressoren weliswaar noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten, maar dat die omstandigheid onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgische procedé. Het gebruik van elektriciteit voor de compressoren kan om die reden niet als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en heeft vier middelen voorgesteld.
Middel 1 klaagt erover dat het oordeel van het Hof is gebaseerd op de beantwoording van een onjuist verwoord geschil. Het geschil betreft of belanghebbende recht heeft op teruggaaf op grond van artikel 70(2) Wbm, en niet zoals het Hof heeft bepaald of belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van artikel 64(3) Wbm.
De middelen 2 tot en met 4 richten zich tegen het oordeel van het Hof dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor de compressoren niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Ten onrechte heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de perslucht noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgisch procedé. In de toelichting op de middelen wijst belanghebbende erop dat het Hof de richtlijn rechtstreeks heeft toegepast, terwijl een richtlijn niet aan burgers kan worden tegengeworpen. Het Hof had uitleg moeten geven aan de nationale bepaling. Uit de artikelen 70(2) en 64(3) Wbm volgt niet dat de regeling alleen van toepassing is bij duaal gebruik.
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld.
Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium via een diffusieproces onder de vrijstelling van artikel 64(3)c Wbm valt. Het ZAS-procedé is geen warmtebehandeling. De wetgever heeft het verzinken van metalen nadrukkelijk uitgesloten van de vrijstelling. Diffusie en vorming van een legering zijn geen kenmerken van een warmtebehandeling van metalen in de zin van de Wbm. Mogelijk valt het ZAS-procedé onder het vervaardigen van metalen in primaire vorm in de zin van artikel 64(3)a Wbm, maar in dat verband is verwijzing noodzakelijk voor nader feitenonderzoek.
In hoofdstuk 2 van de conclusie bespreekt A-G Ettema de bepalingen van richtlijn 2003/96/EG en de over die bepalingen gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie. Daaruit maakt de A-G op dat de lidstaten verplicht zijn het gebruik van energieproducten en elektriciteit dat onder het bereik van de richtlijn valt te belasten. Wanneer het gebruik van die producten niet onder de toepassing van de richtlijn valt, mogen de lidstaten zelf beslissen of zij het gebruik al dan niet belasten. In hoofdstuk 3 behandelt de A-G de nationale bepalingen en in hoofdstuk 4 beoordeelt de A-G de middelen. De A-G is van mening dat alle voorgestelde middelen falen. Daarom geeft de A-G de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep van belanghebbende als het incidentele beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01390
Datum 5 maart 2021
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Energiebelasting 1 juli 2015 - 30 juni 2016
Nr. Gerechtshof 19/00242
Nr. Rechtbank AWB 17/5767
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
In deze procedure staat de vraag centraal of een procedé waarbij zink wordt ingebracht in het oppervlak van aluminium strengen kan worden aangemerkt als een ‘metallurgisch procedé’ als bedoeld in artikel 64(3) van de Wet belastingen op milieugrondslag (de Wbm), meer in het bijzonder als “oppervlaktebehandeling bestaande uit warmtebehandeling van metalen”. Als die vraag bevestigend wordt beantwoord, komt de vraag op of voor het gebruik van elektriciteit voor een compressor recht bestaat op teruggaaf van energiebelasting.
Feiten en geding in feitelijke instanties
De activiteiten van belanghebbende, een besloten vennootschap, bestaan uit het bewerken van aluminium. Zij verwarmt aluminium staven in een gasgestookte oven tot een temperatuur van circa 500 graden Celsius. Het verwarmde aluminium wordt onder hoge druk door matrijzen geperst, waardoor aluminium strengen ontstaan. Om corrosievorming tegen te gaan worden de strengen bewerkt met behulp van een zogenoemd Zinc Arch Spray-procedé (ZAS-procedé). Zink wordt verhit in een spuitpistool zodat het vloeibaar wordt. Door de verwarming ontstaat een plasma. De vloeibare zink wordt met behulp van de zink-sprayinstallatie op het aluminium gespoten. Dit moet onder bepaalde druk plaatsvinden. Daarvoor wordt perslucht gebruikt die in een compressor is gecomprimeerd en via een leiding naar de zink-sprayinstallatie wordt geleid. De hechting van het zink aan het aluminium berust op diffusie, waarbij aluminiumatomen en zinkatomen zich vermengen.
Op grond van de Wbm heeft belanghebbende teruggaafverzoeken energiebelasting gedaan en verkregen. De verzoeken hebben betrekking op het bewerken van het aluminium tot aluminium strengen en op het ZAS-procedé.
De Inspecteur heeft naderhand de aanvaardbaarheid van de teruggaafverzoeken onderzocht. Aangezien hij van mening was dat belanghebbende ten onrechte teruggaven heeft verkregen van energiebelasting, heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. De aanslag ziet op de teruggaven die zijn verleend van de energiebelasting op de elektriciteit die belanghebbende gebruikt voor de zink-sprayinstallatie en voor de compressor in het kader van het ZAS-procedé. Het bezwaar tegen deze aanslag heeft de Inspecteur afgewezen.
Rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.1
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd met de energiebelasting die is geheven op de elektriciteit die wordt gebruikt voor de zink-sprayinstallatie.2
Het Hof heeft vastgesteld dat door het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium de structuur en de eigenschap van het oppervlak en dus van het aluminium wijzigt. Dit proces moet naar het oordeel van het Hof als een warmtebehandeling worden aangemerkt. Het Hof acht daarbij niet relevant dat het aluminium reeds op temperatuur is gebracht in het kader van het persen van de aluminium strengen. Het gebruik van elektriciteit voor het procedé moet daarom als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat het genereren van perslucht door middel van de compressoren weliswaar noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten, maar dat die omstandigheid onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgische procedé. Evenals in Hüttenwerke Krupp Mannesmann3 dient de elektriciteit voor de compressoren als aandrijvende kracht en is geen sprake van duaal gebruik. Het arrest X4 leidt naar ’s Hofs oordeel niet tot een andere conclusie. Het gebruik van elektriciteit voor de compressoren kan om die reden niet als vrijgesteld gebruik worden aangemerkt.
Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en heeft vier middelen voorgesteld.
Middel 1 klaagt erover dat het oordeel van het Hof is gebaseerd op de beantwoording van een onjuist verwoord geschil. Het geschil betreft of belanghebbende recht heeft op teruggaaf op grond van artikel 70(2) Wbm, en niet zoals het Hof heeft bepaald of belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van artikel 64(3) Wbm.
De middelen 2 tot en met 4 richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor de compressoren niet voor teruggaaf in aanmerking komt. Ten onrechte heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de perslucht noodzakelijk is om het zink op het aluminium te spuiten onvoldoende is om te spreken van een voldoende nauw verband met het metallurgisch procedé. In de toelichting op de middelen wijst belanghebbende erop dat het Hof de richtlijn rechtstreeks heeft toegepast, terwijl een richtlijn niet aan burgers kan worden tegengeworpen. Het Hof had uitleg moeten geven aan de nationale bepaling. Uit de artikelen 70(2) en 64(3) Wbm volgt niet dat de regeling alleen van toepassing is bij duaal gebruik. Verder betoogt belanghebbende dat de feiten van de zaak die heeft geleid tot Hüttenwerke Krupp Mannesmann verschillen van die van de onderhavige zaak, zodat het Hof niet kon volstaan met een verwijzing naar dit arrest om een onvoldoende nauw verband aan te nemen.
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld.
Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het inbrengen van zink in het oppervlak van het aluminium via een diffusieproces onder de vrijstelling van artikel 64(3)c Wbm valt. Het ZAS-procedé is geen warmtebehandeling. De wetgever heeft het verzinken van metalen nadrukkelijk uitgesloten van de vrijstelling. Diffusie en vorming van een legering zijn geen kenmerken van een warmtebehandeling van metalen in de zin van de Wbm. Mogelijk valt het ZAS-procedé onder het vervaardigen van metalen in primaire vorm in de zin van artikel 64(3)a Wbm, maar in dat verband is verwijzing noodzakelijk voor nader feitenonderzoek.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord. Zij heeft tevens in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek. Ook heeft hij in het incidentele beroep laten weten niet te repliceren.
In hoofdstuk 2 van deze conclusie bespreek ik eerst de bepalingen van richtlijn 2003/96/EG5 en de over die bepalingen gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie). Daaruit maak ik op dat de lidstaten verplicht zijn het gebruik van energieproducten en elektriciteit dat onder het bereik van de richtlijn valt te belasten. Wanneer het gebruik van die producten niet onder de toepassing van de richtlijn valt, mogen de lidstaten zelf beslissen of zij het gebruik al dan niet belasten. In hoofdstuk 3 behandel ik de nationale bepalingen en in hoofdstuk 4 beoordeel ik de middelen. Ik ben van mening dat alle voorgestelde middelen falen.
Daarom geef ik de Hoge Raad in overweging zowel het principale beroep van belanghebbende als het incidentele beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
2 Richtlijn belasting op energieproducten en elektriciteit
Volgens artikel 1 richtlijn 2003/96/EG heffen de lidstaten belasting op energieproducten en elektriciteit. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen mogen niet onder de bij de richtlijn voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen. Artikel 2(1) richtlijn 2003/96/EG bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. Op grond van artikel 2(2) richtlijn 2003/96/EG is de richtlijn eveneens van toepassing op elektriciteit van GN-code 2716.6 Onder deze post wordt ingedeeld: “Elektrische energie”.
In artikel 2(4)b richtlijn 2003/96/EG is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op bepaalde vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:
“4. Deze richtlijn is niet van toepassing op:
a) (…)
b) de volgende vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:
- energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof
- duaal gebruik van energieproducten
Een energieproduct kent een duaal gebruik wanneer het zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische reductie of elektrolytische en metallurgische procédés wordt als duaal gebruik beschouwd.
- Elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés;
(…)”
De richtlijn heeft het in artikel 2(4)b bedoelde gebruik van energieproducten en elektriciteit dus niet gegoten in de vorm van een vrijstelling of teruggaafregeling, maar bepaalt simpelweg dat de richtlijn niet van toepassing is op de beschreven vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit. Dit betekent dat onder de werking van richtlijn 2003/96/EG de lidstaten bevoegd zijn energieproducten en elektriciteit die voor de in artikel 2(4)b beschreven doeleinden worden gebruikt te belasten.7 Ook staat het de lidstaten vrij dergelijk gebruik vrij te stellen of een teruggaafregeling te treffen. Het unierechtelijke regelgevingskader is daarop immers niet van toepassing. Daarmee wijkt de richtlijn af van zijn voorganger, richtlijn 92/81/EEG8, die bepaalde dat minerale oliën die worden gebruikt voor andere doeleinden dan als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming binnen de werkingssfeer van die richtlijn vallen en die voor dit gebruik een verplichte vrijstelling voorschreef (artikel 8(1)a).
In de considerans van richtlijn 2003/96/EG is toegelicht waarom bepaald gebruik van energieproducten en elektriciteit van de werkingssfeer van de richtlijn is uitgesloten. Overweging 22 luidt:
“Op energieproducten moet in wezen een communautair regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. In dat opzicht gebiedt de aard en de logica van het belastingstelsel om vormen van duaal gebruik van energieproducten en vormen van gebruik voor andere doeleinden dan als brandstof, alsmede mineralogische procédés, van de werkingssfeer van dit regelgevingskader uit te sluiten. Elektriciteit die op vergelijkbare wijze wordt gebruikt, dient op dezelfde wijze te worden behandeld.”
Het gaat dus om vormen van gebruik van energieproducten voor andere doeleinden dan als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof en om duaal gebruik. Tevens gaat het om elektriciteit die op een vergelijkbare wijze wordt gebruikt.9
In Hüttenwerke Krupp Mannesmann10 heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven aan de bewoordingen van artikel 2(4)b, derde streepje, richtlijn 2003/96/EG.
Hüttenwerke Krupp exploiteert een staalfabriek. In de hoogoveninstallatie van de fabriek wordt ruwijzer geproduceerd. IJzererts wordt door onttrekking van zuurstof omgevormd tot ruwijzer (chemische reductie). Bij dit proces gebruikt zij compressoren die worden aangedreven door elektrische motoren. Met behulp van de compressoren wordt omgevingslucht gecomprimeerd en naar windverhitters geleid. De gecomprimeerde en daarna verwarmde lucht wordt door blaastoestellen in een hoogoven geblazen. De toevoer van hete perslucht is noodzakelijk om de chemische reductie in de hoogoven op gang te brengen en te houden. Hüttenwerke Krupp meent dat het in artikel 2(4)b, derde streepje, richtlijn 2003/96 genoemde begrip “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie” het gehele proces van verwezenlijking van de chemische reductie omvat, zonder dat verschil wordt gemaakt tussen de verschillende stappen van het proces. De Duitse belastingdienst meent daartegenover dat de elektriciteit rechtstreeks voor het chemische reductieproces moet worden gebruikt en niet in hulpinrichtingen voor andere productiestadia, zelfs wanneer deze inrichtingen onontbeerlijk zijn voor de productie van ruwijzer. Hij concludeert dat de elektriciteit die wordt gebruikt voor het aandrijven van de compressoren niet van de werking van de richtlijn is uitgesloten.
Het Hof van Justitie overweegt dat aan de hand van de enkele bewoordingen van artikel 2(4)b, derde streepje, richtlijn 2003/96/EG niet kan worden bepaald of er een voldoende nauwe band is tussen de elektriciteit die wordt gebruikt voor een doel als in het hoofdgeding en de chemische reductie. Daarom gaat het Hof van Justitie te rade bij de context en de doelstellingen van de regeling. De richtlijn is krachtens artikel 2(4)b, tweede streepje, niet van toepassing op duaal gebruik van energieproducten. Deze bepaling kent een definitie van duaal gebruik van energieproducten, waaruit volgt dat een energieproduct een duaal gebruik kent wanneer het zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Vanwege de inwisselbaarheid van energieproducten en elektriciteit heeft de wetgever gekozen om deze producten voor de werkingssfeer van de richtlijn op dezelfde manier te behandelen. Om die reden moet het begrip “elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie” in artikel 2(4)b, derde streepje, naar het oordeel van het Hof van Justitie EU hetzelfde worden uitgelegd als het begrip “energieproducten [gebruikt] voor chemische reductie” in het tweede streepje van die bepaling.
Omdat uit de verwijzingsbeslissing niet blijkt dat de elektriciteit voor de werking van de compressor op een andere manier wordt gebruikt dan om de elektrische motoren aan te drijven die nodig zijn voor het comprimeren van de omgevingslucht, maar enkel als motorbrandstof, is deze geen elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie. Deze elektriciteit wordt niet duaal gebruikt en is dus niet uitgesloten van de werking van de richtlijn.
Het Hof van Justitie hecht in het arrest veel belang aan de gelijke behandeling van energieproducten en elektriciteit. Uit overweging 22 van de considerans van de richtlijn (geciteerd in 2.4) blijkt inderdaad dat dit een doelstelling van de richtlijngever is geweest.
Over duaal gebruik van een energieproduct in de zin van artikel 2(4)b, tweede streepje, richtlijn 2003/96/EG heeft het Hof van Justitie zich onder meer uitgelaten in het arrest X11. Het gaat in de zaak die tot dat arrest heeft geleid om het gebruik van kolen als verwarmingsbrandstof in een suikerproductieproces. De door de verbranding van dat energieproduct opgewekte kooldioxide wordt gebruikt voor dit productieproces en voor de productie van kunstmeststoffen. Het Hof van Justitie oordeelt dat het gebruik van een energieproduct slechts buiten de werkingssfeer van de richtlijn valt indien het product zelf, in de functie van energiebron, voor andere doeleinden dan als verwarmingsbrandstof of motorbrandstof wordt gebruikt. Dit is het geval met de kooldioxide die wordt gebruikt voor het productieproces aangezien dat proces niet tot een goed einde kan worden gebracht zonder het gebruik van een stof waarvan vaststaat dat zij uitsluitend kan worden opgewekt door de verbranding van een energieproduct. Voor zover de kooldioxide wordt gebruikt voor de productie van kunstmeststoffen is daarentegen geen sprake van duaal gebruik, aangezien het dan gaat om een residu van het proces dat nuttig wordt toegepast.
Na de beantwoording van de prejudiciële vragen heeft gerechtshof ’s-Hertogenbosch einduitspraak gedaan in de zaak X.12 Het gerechtshof oordeelde dat het begrip duaal gebruik als bedoeld in artikel 20(e) Wbm13 hetzelfde moet worden uitgelegd als het begrip duaal gebruik in de richtlijn. Het achtte daarbij van belang dat de Nederlandse regering voor het Hof van Justitie heeft opgemerkt dat het begrip duaal gebruik volgens de wetsgeschiedenis van de Wbm op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het begrip in de richtlijn. Het standpunt van de inspecteur dat de wetgever een strengere uitleg aan het begrip heeft gegeven, heeft het gerechtshof verworpen.
Daarnaast valt nog te wijzen op YARA Brunsbüttel.14 Deze zaak heeft het Hof van Justitie bij beschikking afgedaan. Het ging in die zaak om de productie van ammoniak. Bij het betrokken procedé werden gassen met een lage calorische waarde geproduceerd. Deze gassen werden vervolgens met aardgas gemengd en verbrand, terwijl de daarbij vrijkomende warmte voor verschillende toepassingen werd gebruikt: het verhitten en drogen van dampen; chemische ontleding en afvoer van restgassen. De vraag die voorlag was of het aardgas in aanmerking kwam voor de vrijstelling voor duaal gebruik. Onder verwijzing naar de zaak X oordeelde het Hof van Justitie dat dit niet het geval is, omdat het productieproces ook zonder aardgas tot een goed einde kon worden gebracht.
3 De Wet belastingen op milieugrondslag
In Nederland wordt aan richtlijn 2003/96/EG uitvoering gegeven door de Wbm. Artikel 48(1) Wbm bepaalt dat onder de naam energiebelasting een belasting wordt geheven op aardgas en elektriciteit.15 Als belastbaar feit vermeldt artikel 50(1) Wbm - voor zover hier van belang - de levering van elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker. De belasting wordt geheven van degene die de levering verricht (artikel 53(1) Wbm).
De Wbm kent een vrijstelling voor bepaalde vormen van verbruik van elektriciteit. In artikel 64(3) Wbm is bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van:
“- elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés; en
- aardgas dat wordt gebruikt voor metallurgische procedés.
Als metallurgische procedés worden aangemerkt:
a. de vervaardiging van metalen in primaire vorm;
b. smeden, persen, stampen en profielwalsen van metaal;
c. oppervlaktebehandeling bestaande uit harden of warmtebehandeling van metalen.
De vrijstelling voor metallurgische procedés geldt alleen voor bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 24 of 25.”
In het geval van belanghebbende gaat het om de vrijstelling voor elektriciteit die wordt gebruikt voor metallurgische procedés. Het Hof heeft in zijn uitspraak overwogen dat partijen het erover eens zijn dat sprake is van een metallurgisch procedé. Als geschilpunt noemt het Hof of sprake is van een oppervlaktebehandeling bestaande uit warmtebehandeling van metalen.16 Kennelijk is het Hof daarbij ervan uitgegaan dat niet alle metallurgische procedés onder de vrijstelling vallen, maar alleen die procedés die artikel 64(3) Wbm als zodanig aanmerkt. Dat uitgangspunt berust op een juiste rechtsopvatting (zie onderdeel 3.8).
Bij de invoering van artikel 64(3) Wbm per 1 januari 2004, destijds nog artikel 36k(3) Wbm17, luidde dit artikellid aanmerkelijk korter:18
“Vrijstelling van belasting wordt verleend ter zake van de levering van elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés.”
De wettekst gaf destijds nog geen omschrijving van metallurgische procedés. In de wetsgeschiedenis heeft de regering het volgende opgemerkt:19
“Daarnaast biedt de richtlijn nog de mogelijkheid tot enkele aanpassingen waarvan, wanneer zij passen bij het Nederlandse beleid, gebruik wordt gemaakt. Het gaat onder meer om het volgende:
- Het verbruik van elektriciteit ten behoeve van chemische reductie en van elektrolytische en metallurgische procédés kan worden vrijgesteld. Een dergelijke vrijstelling is in lijn met de behandeling van andere energieproducten in de BSB20 en REB21 voorzover deze worden gebruikt anders dan als brandstof. De introductie van deze vrijstelling in de REB is een van de maatregelen waarmee de meeropbrengsten uit de extra schijf voor elektriciteit voor zakelijk verbruik gecompenseerd kunnen worden.
- (…)”
De huidige tekst van artikel 64(3) Wbm geldt vanaf 1 januari 2012.22 Op die datum zijn twee volzinnen aan het derde lid toegevoegd. De regering heeft deze wijziging als volgt toegelicht:23
“De Richtlijn Energiebelastingen geeft de lidstaten de mogelijkheid bovengenoemde vrijstelling24 toe te passen. In de praktijk blijkt er onduidelijkheid te bestaan over de reikwijdte van de regeling. Met de thans voorgestelde wetswijziging wordt nader omschreven welke procedés in aanmerking komen voor de vrijstelling. De omschrijving is daarbij zodanig geformuleerd dat die procedés in aanmerking komen voor een vrijstelling waarvoor dat indertijd was voorzien bij invoering van deze vrijstellingsregeling. Met deze wijziging wordt een verduidelijking beoogd.”
En bij de artikelsgewijze toelichting heeft de regering het volgende opgemerkt:25
“Met de wijziging van artikel 64 van de Wet belastingen op milieugrondslag wordt in dat artikel nader omschreven welke metallurgische procedés in aanmerking komen voor de vrijstelling van de energiebelasting op elektriciteit. Er wordt opgesomd welke processen worden aangemerkt als metallurgische procedés: de vervaardiging van metalen in primaire vorm, smeden, persen, stampen en profielwalsen van metaal en oppervlaktebehandeling bestaande uit harden of warmtebehandeling van metalen. De opsomming van oppervlaktebehandelingen die onder het begrip metallurgisch procedé vallen, is limitatief. Dat neemt overigens niet weg, dat de vrijstelling ook van toepassing kan zijn op oppervlaktebehandelingen die weliswaar niet onder het begrip metallurgisch procedé vallen, maar zijn aan te merken als elektrolytische procedés. Dat is bijvoorbeeld het geval bij galvaniseren, anodiseren, verchromen, vernikkelen, plateren en verzinken van metalen.
Daarnaast wordt aangegeven dat alleen bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 24 (vervaardiging van metalen in primaire vorm) en code 25 (vervaardiging van producten van metaal (geen machines en apparaten)) in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling. Dit houdt in dat bedrijven die tot een andere code behoren – zoals bijvoorbeeld code 29.1 (de vervaardiging van auto’s) – niet voor de vrijstelling in aanmerking komen, ongeacht of daarin al dan niet sprake is van metallurgische procedés. Binnen de bedrijven die onder code 24 of 25 vallen, geldt de vrijstelling alleen voor de opgesomde processen die worden aangemerkt als metallurgische procedés. (…)”
Uit het eerste citaat valt op te maken dat met de wijziging een verduidelijk is beoogd, maar het komt mij voor dat de wijziging wel degelijk een inperking van de vrijstelling meebrengt. Volgens artikel 64(3) Wbm (oud) vielen namelijk - gelet op de wettekst - alle metallurgische procedés onder de vrijstelling. Thans geldt de vrijstelling alleen voor de in de wettekst genoemde procedés en bovendien uitsluitend voor bedrijven die behoren tot code 24 en 25 van de Standaard Bedrijfsindeling van het Centraal Bureau voor de Statistiek.
Wat het laatste betreft, staan de codes 24 en 25 van de Standaard Bedrijfsindeling voor:26
24 Vervaardiging van metalen in primaire vorm
25 Vervaardiging van producten van metaal (geen machines en apparaten)
In het tweede citaat is opgemerkt dat bepaalde oppervlaktebehandelingen die niet onder de limitatieve opsomming in artikel 64(3) Wbm van metallurgisch procedés vallen, toch in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling als zij zijn aan te merken als een elektrolytisch procedé. Dit laatste is volgens de memorie van toelichting bijvoorbeeld het geval bij het verzinken van metalen. De Staatssecretaris leidt uit het citaat af dat de wetgever verzinken nadrukkelijk heeft uitgezonderd van de vrijstelling voor metallurgische procedés. Als de geciteerde passage in de memorie van toelichting al zo stellig moet worden opgevat, moet worden vastgesteld dat die lezing niet is terug te vinden in de bewoordingen van de wettelijke bepaling. Uit die bewoordingen volgt immers niet dat alle denkbare procedés voor het verzinken van metalen elektrolytische procedés zijn respectievelijk niet als ‘oppervlaktebehandeling bestaande in (…) warmtebehandeling van metalen’ kunnen worden aangemerkt. Als een bepaalde behandeling van metalen valt onder de omschrijving van het begrip metallurgisch procedé, zoals neergelegd in de wettekst van artikel 64(3) Wbm, letters a tot en met c, en het bedrijf behoort tot de code 24 of 25 van de Standaard Bedrijfsindeling, is deze behandeling op die grond vrijgesteld.27 Dat geldt ook als sprake zou zijn van het verzinken van metalen. Als een bepaald procedé voor het verzinken van metalen niet onder het begrip metallurgisch procedé valt, kan de vrijstelling toch gelden als het procedé een elektrolytisch procedé is. Mede gelet op de bewoordingen van de vrijstellingen, ligt het meer voor de hand dat de geciteerde passage in de memorie van toelichting op die wijze moet worden begrepen.
Als de opvatting van de Staatssecretaris dat het verzinken van metalen gelet op de wetsgeschiedenis niet als metallurgisch procedé kan worden aangemerkt, gevolgd zou worden, dan leidt dat niet tot de slotsom dat de vrijstelling niet geldt. In diezelfde wetsgeschiedenis is immers vermeld dat verzinken van metalen een elektrolytisch procedé is, welke behandeling eveneens is vrijgesteld volgens de wettekst.
De vrijstelling van artikel 64(3) Wbm kan worden toegepast door de leverancier van elektriciteit. Het gaat volgens deze bepaling immers om de levering of het verbruik van elektriciteit.
De Wbm kent echter ook een mogelijkheid voor afnemers van elektriciteit om te profiteren van de vrijstelling. Aangezien energiebelasting van de leverancier van elektriciteit wordt geheven, kunnen afnemers geen gebruik maken van de vrijstelling als zij deze op een vrijgestelde wijze gebruiken. In artikel 70(2) Wbm is daarom een teruggaafregeling opgenomen voor afnemers van elektriciteit die deze gebruiken op een in artikel 64(3) Wbm bedoelde wijze.28 Op grond van de wettekst moet de afnemer een verzoek indienen, waarop de inspecteur volgens artikel 91(1) Wbm beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking.
In deze procedure staat centraal of de activiteiten van belanghebbende kwalificeren als het gebruik van elektriciteit als bedoeld in artikel 64(3) letter c Wbm, zijnde een oppervlaktebehandeling bestaande uit (harden of) warmtebehandeling van metalen. Aangezien geen sprake is van het harden van metalen, ga ik hier verder niet op in.
Naar mijn mening stond het de wetgever vrij in de Wbm een eigen definitie op te nemen van metallurgische procedés en deze te beperken zoals hij heeft gedaan. Het is de lidstaten immers toegestaan het gebruik van elektriciteit dat niet onder de reikwijdte van richtlijn 2003/96/EG valt, te belasten dan wel vrij te stellen (zie onderdeel 2.3).
Dan resteert nog de vraag hoe nauw het verband moet zijn tussen het gebruik van elektriciteit en de oppervlaktebehandeling bestaande uit warmtebehandeling van metalen. Het lijkt mij duidelijk dat elektriciteit die wordt gebruikt voor de koffieautomaat in de fabriek waar het metallurgische procedé plaatsvindt niet voor de vrijstelling in aanmerking komt omdat die elektriciteit in een te ver verwijderd verband wordt gebruikt.29 Maar waar ligt de grens?
In zijn hiervoor in onderdeel 2.6 genoemde arrest heeft het Hof van Justitie met betrekking tot richtlijn 2003/96/EG geoordeeld dat elektriciteit die niet anders wordt gebruikt dan voor de aandrijving van de motoren van een compressor, niet kan worden aangemerkt als elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie.
In artikel 2(4)b richtlijn 2003/96/EG staat dat het moet gaan om elektriciteit die ‘voornamelijk’ wordt gebruikt voor de daar bedoelde processen. Artikel 64(3) Wbm bepaalt louter dat het moet gaan om elektriciteit die wordt gebruikt voor bedoelde processen. Het is dus de vraag of de nationale wetgever heeft willen aansluiten bij het bepaalde in de richtlijn. Zoals eerder gezegd hebben de lidstaten op dit punt de vrijheid om voorwaarden en beperkingen aan de vrijstelling te stellen, indien het gebruik van elektriciteit niet onder de werking van de richtlijn valt. Valt het gebruik wel onder de werking van de richtlijn, dan zijn de lidstaten verplicht belasting te heffen over het gebruik van elektriciteit. Dat is het geval voor het gebruik als motorbrandstof of verwarmingsbrandstof. Het is dus niet zo dat de richtlijn en de rechtspraak van het Hof van Justitie niet relevant zijn voor de beoordeling van de onderhavige kwestie.
Dit betekent mijns inziens dat elektriciteit die uitsluitend wordt gebruikt voor het aandrijven van de motor van een compressor en niet voor het metallurgische procedé zelf, niet onder de vrijstelling kan vallen. De richtlijn schrijft immers voor dat over dit gebruik van elektriciteit belasting wordt geheven.