Parket bij de Hoge Raad, 30-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:310, 20/02384

Deze zaak gaat over de vraag of Nederland (i) vennootschapsbelasting (Vpb) mag heffen over rente op belanghebbendes vorderingen op haar Zwitserse aandeelhouder, en (ii) dividendbelasting mag heffen over haar dividenduitkeringen.

Met name zijn in geschil: (i) of de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt, (ii) diens navorderingsbevoegdheid; (iii) of de belanghebbende feitelijk in Nederland of op Malta is gevestigd en, in het laatste geval (iv) of het Nederlandse heffingsrecht wordt beperkt door de belastingverdragen met (a) Zwitserland en/of (b) Malta.

De belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte BV die - volgens haar - feitelijk op Malta is gevestigd en daardoor - volgens haar - alleen nog in Nederland belastingplichtig is voor Nederlandse bronnen, die er niet zijn. De Inspecteur was dat aanvankelijk met haar eens, maar meent na onderzoek dat zij niet op Malta is gevestigd, zodat Nederland zowel Vpb als dividendbelasting van haar kan navorderen/heffen, en dat, ook als dat anders zou zijn, Nederland toch Vpb kan heffen over de Zwitserse rente omdat die niet is overgemaakt naar Malta en de remittancebepaling (art. 2(5)) in het belastingverdrag met Malta dan het Nederlandse heffingsrecht beschermt.

De belanghebbende heeft haar statutaire zetel in 2008 verplaatst naar Malta, waar zij is geregistreerd als oversea company. Over die zetelverplaatsing is overleg gevoerd met de Inspecteur.

Over 2011 en 2012 waren haar winsten in Malta vrijgesteld omdat zij die niet naar Malta had overgemaakt (foreign income not remitted). Zij heeft in 2011 en 2012 dividend uitgekeerd aan haar aandeelhouder in Zwitserland.

In 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende vragen gesteld over andere onderwerpen dan haar zetelverplaatsing en bestuur; in 2017 heeft hij alsnog een onderzoek naar haar vestigingsplaats ingesteld. Op basis daarvan heeft hij over 2011 en 2012 navorderings-aanslagen Vpb en naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd.

In geschil is of die navorderings- en naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, met name (i) of de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat ook hij de belanghebbende feitelijk op Malta gevestigd achtte, en zo neen: (ii) waar zij dan feitelijk geleid wordt, en als dat Malta is: (iii) of het Nederlandse heffingsrecht dan wordt beperkt door de belastingverdragen met (a) Zwitserland en/of (b) Malta.

De Rechtbank meende dat de Inspecteur voor de Vpb de indruk van een bewuste standpuntbepaling heeft gewekt, dat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende feitelijk in Nederland werd geleid en dat het Ierland II-arrest HR BNB 1994/163 Nederlands heffingsrecht over de Zwitserse rente-inkomsten uitsluit. Over de dividendbelasting heeft de Rechtbank geoordeeld dat het Drielandenpunt-arrest HR BNB 2001/295 doorwerkt naar het verdrag met Zwitserland, zodat Nederland geen dividendbelasting kan (na)heffen.

Het Hof daarentegen oordeelde ad (i) dat de belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat de Inspecteur akkoord was met het aannemen van feitelijke leiding op Malta, nu zij ten tijde van het overleg met de Inspecteur al niet van plan was om haar statutaire bestuur ook de daadwerkelijke leiding over haar bedrijfsactiviteiten te geven en niet alle relevante informatie heeft verstrekt. Niet aannemelijk is dat tijdens het overleg de dividendbelasting is besproken, zodat zij ook ter zake van die belasting geen vertrouwen aan dat overleg kan ontlenen. De Inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbendes werkelijke leiding in Nederland werd uitgeoefend. Het Hof zag geen ambtelijk verzuim en achtte daarom navordering gerechtvaardigd. Als de werkelijke leiding in Nederland zit, wordt Nederland door de belastingverdragen met Zwitserland en Malta niet beperkt in zijn heffingsrecht. Ten overvloede oordeelde het Hof dat ook als de werkelijke leiding wel op Malta zou zitten, Nederland toch, op grond van de remittance bepaling van art. 2(5) Verdrag met Malta, de rente-inkomsten zou mogen belasten.

De staatssecretaris betoogt bij verweer ad (i) en (ii) dat de belanghebbende bepaalde stukken niet heeft overhandigd die licht werpen op de bevoegdheden van de Maltese bestuurders; ad (iii) dat wel degelijk sprake is van een nieuw feit; ad (iv) dat de vastgestelde feiten niet ter discussie staan maar alleen de waardering van die feiten, waarover de cassatierechter niet gaat; ad (v) dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen een grensoverschrijdende en een niet-grensoverschrijdende onderdaan; en ad (vi) dat het Hof de remittancebepaling juist heeft uitgelegd.

Ad (i) (vertrouwensbeginsel voor de vennootschapsbelasting): het Hof heeft vastgesteld dat de Letter of Confirmation noch de Letter of Undertaking en de algemene voorwaarden zijn overgelegd, maar de partijen zijn het eens dat de Letter of Confirmation wel degelijk is overgelegd. Dat leidt mijns inziens echter niet tot cassatie, want als uit het procesdossier niet anders volgt, is de vaststelling van hetgeen ten processe is voorgevallen voorbehouden aan de zittingsrechter, die heeft vastgesteld dat de algemene voorwaarden en de Letter of Undertaking niet voor het overleg in 2009 zijn overgelegd. Het dossier bevat geen aanwijzingen dat die vaststelling onjuist is. Het lijkt ook onwaarschijnlijk dat een Inspecteur feitelijke leiding op Malta zou accorderen als de aansprakelijkheid van de Maltese bestuurders is uitgesloten, die bestuurders slechts op instructie van de opdrachtgever handelen en hun tekenbevoegdheid is beperkt tot $ 1.000.

Ad (ii) (vertrouwensbeginsel voor de dividendbelasting): niet (meer) bestreden wordt dat de dividendbelasting bij het overleg niet aan de orde is geweest. De vestigingsplaatsfictie in de Wet op de dividendbelasting (Wet Divb) is gelijk aan die in de Wet Vpb. Voor de toepassing van beide belastingen wordt op grond van 4(1) AWR de vestigingsplaats naar de omstandigheden beoordeeld en voor de toepassing van het Verdrag naar de plaats van effective management. Nu het beroep op het vertrouwensbeginsel voor de vennootschapsbelasting niet opgaat, kan het evenmin opgaan voor de dividendbelasting.

Ad (iii) (nieuw feit): ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende pas in 2016 de informatie heeft verstrekt waaruit kon worden afgeleid dat zij op Malta was vrijgesteld op grond van non- remittance, is feitelijk en mijns inziens voldoende gemotiveerd. Geenszins onbegrijpelijk is ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur uit vermelding van vrijgesteld inkomen in de aangifte niet hoefde op te maken dat de winst niet naar Malta ging. De Inspecteur mocht er verder van uit gaan, gegeven de in de legger opgenomen accordering van belanghebbendes Maltese vestigingsplaats, dat hij die vestigingsplaats bij afwezigheid van duidelijke aanwijzingen van onjuistheid niet nader hoefde te onderzoeken. Op basis daarvan kon het Hof oordelen dat een nieuw feit voorhanden was.

Ad (iv) (plaats werkelijke leiding): ’s Hofs bewijsoordeel dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan is op basis van de door het Hof vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk en voor het overige voorbehouden aan de feitenrechter. Ik acht de bewijslast niet verkeerd verdeeld. Van een bewijsvermoeden is mijns inziens geen sprake, ook niet subsidiair.

Aan de overige middelen kom ik dan niet toe, maar ik behandel hen volledigheidshalve.

Ad (v) (EU-vestigingsvrijheid): uit het HvJ-arrest D. v. Inspecteur volgt dat de EU-verkeersvrijheden geen meestbegunsting meebrengen op basis waarvan belastingplichtigen kunnen cherry-picken uit niet op hen toepasselijke belastingverdragen met andere landen dan hun woon- of bronland. Een verdragspartner zonder remittance regime is niet vergelijkbaar met een verdragspartner mét remittance regime; een inwoner van de eerste is niet vergelijkbaar met een inwoner van de laatste. Belanghebbendes situatie onder vigeur van een belastingverdrag mét remittancebepaling kan niet vergeleken worden met die van een belastingplichtige onder vigeur van een belastingverdrag zónder een dergelijke bepaling.

Ad (vi) (staat het Ierland II-arrest in de weg aan toepassing van de remittancebepaling en geldt die bepaling wel voor inkomsten uit derde landen?): uit de tekst van het Verdrag volgt dat ‘vermindering’/‘relief’ in art. 2(5) mede relief door exclusieve toewijzing omvat. Het gaat bij de ‘vermindering’/‘relief’ in de remittancebepaling om de belastingvermindering – ten opzichte van de situatie zonder Verdrag – als gevolg van de toewijzingsbepalingen. Remittancebepalingen maken de toewijzing ongedaan van inkomsten van (al dan niet domiciled) inwoners van de remittance base Staat als die inkomsten niet naar die Staat worden overgemaakt. ‘Vermindering’ in art. 2(5) Verdrag betekent mijns inziens wat de term ‘relief’ in de gelijkelijk authentieke Engelstalige versie van de remittancebepaling betekent, namelijk elke verlichting van Nederlandse belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag. Exclusieve Verdragstoewijzing aan de andere Staat valt volgens mij duidelijk binnen de term ‘volledige [verlichting] van belasting op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten’ in art. 2(5) Verdrag. Het Ierland II-arrest belet de toepassing van remittancebepaling dus niet; het is andersom: de remittancebepaling maakt de toewijzing ongedaan van winst aan Malta die aldaar wegens niet-overmaking niet wordt belast. De remittancebepaling keert voor inkomensbestanddelen toegewezen aan de remittance base Staat die aldaar als gevolg van non-remittance niet worden belast, terug naar de situatie zonder Verdragstoewijzing, i.e. toepassing van art. 2(4) Wet Vpb.

Ten tijde van de Verdragsluiting (1977) bevatte het OESO-Modelverdrag noch -Commentaar passages over een remittancebepaling. Er is ook geen gemeenschappelijke toelichting van Malta en Nederland. De enige houvasten zijn dan het uitlegvoorschrift in het Verdrag zelf (art. 3(2)) en het Weense Verdragenverdrag. Dat betekent uitleg van niet-gedefinieerde termen naar Nederlands belastingrecht en voor het overige uitleg (i) te goeder trouw, (ii) overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag, (iii) in hun context en (iv) in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.

Ad (iv): het doel van het Verdrag is (a) voorkoming van dubbele belasting en (b) voorkoming van ontgaan van belasting. De remittancebepaling moet mijns inziens in het licht van doel (b) worden uitgelegd. Ad (iii): de context van de remittancebepaling is een saving clause die terugkeert naar de toestand zonder Verdragstoewijzing als de Verdragstoewijzing als gevolg van non-remittance niet leidt tot effectuering van het toegewezen heffingsrecht; de toestand zonder Verdragstoewijzing is die van onverkorte gelding van art. 2(4) Wet Vpb. Ad (ii): de tekst van art. 2(5) is duidelijk en sluit geen enkele non-remitted inkomst uit van terugkeer naar de situatie zonder Verdrag. Het resultaat van tekstuele interpretatie is ook geenszins ‘dubbelzinnig of duister’. Ad (i): dat tekstuele interpretatie niet te goeder trouw zou zijn, valt niet in te zien. Het is bij belastingverdragen kennelijk ook uw voorkeursinterpretatie, zoals volgt HR BNB 2020/8 (uitleg most favoured nation clausule in het Verdrag met Zuid-Afrika) en HR BNB 2018/68 (uitleg van de niet in het Verdrag met Singapore gedefinieerde term ‘managed and controlled’). Ik maak uit die arresten op dat als geen andersluidende gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen blijkt, de (gewone betekenis van de) tekst van het Verdrag in beginsel beslist als die tekst duidelijk is en niet door zijn context wordt tegengesproken, zoals in casu.

De termen ‘bepaalde inkomsten’/ ‘income’ in art. 2(5) en ‘winst’ / ‘profit’ en ‘voordelen’ / ‘profit’ in art. 7 zijn niet gedefinieerd, zodat via art. 3(2) Verdrag de art. 7 Wet Vpb en 3.8 Wet IB 2001 gelden, die onder ‘winst’ en ‘voordelen’ ook rente op geldvorderingen verstaan en ook inkomsten uit andere landen dan de verdragsluitende Staten omvatten. Er is geen toelichting, laat staan een gezamenlijke, op art. 2(5) Verdrag met Malta, zodat geen andere strekking kan worden aangenomen dan volgt uit haar tekst en context. Grammaticale interpretatie is dus geenszins in strijd met enige kenbare gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluiters. Die interpretatie leidt ook niet tot een ‘duidelijk ongerijmd of onredelijk resultaat’, mede gegeven dat er vanuit gegaan kan worden dat de rente in Zwitserland ten laste van het belastbare inkomen van de aandeelhouder is gebracht.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.