Parket bij de Hoge Raad, 16-06-2021, ECLI:NL:PHR:2021:611, 19/01550

De spanning tussen de meewerkverplichting voor de belastingheffing enerzijds en het zwijgrecht en niet-meewerkrecht voor de boete anderzijds heeft tot veel rechtspraak aanleiding gegeven. In het kader van deze cassatieprocedure acht ik het niet opportuun alle aspecten van de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad en de opvattingen daarover te bespreken.²² De in mijn ogen voor deze zaak belangrijkste arresten passeren de revue.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2018

Belanghebbende stelt in hoger beroep, onder verwijzing naar het arrest van de meervoudige strafkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 10 juli 2018 dat ook in haar geval het nemo-teneturbeginsel is geschonden. Het gerechtshof is in die zaak (ambtshalve) tot de slotsom gekomen dat de wetgever niet heeft willen voorzien in de mogelijkheid van strafvervolging van overtreding van de suppletieplicht en heeft de verdachte ontslagen van alle rechtsvervolging. Voorts heeft het gerechtshof geoordeeld dat, al zou de wetgever hebben voorzien in een strafbaarstelling van het niet voldoen aan de suppletieplicht, de artikelen 10a Awr en 15 Uitv.besl. OB buiten toepassing dienen te worden gelaten wegens strijd met artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest. Het gerechtshof overweegt daartoe allereerst dat uit artikel 6(2) EVRM het recht van de verdachte volgt om niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling. Op grond van jurisprudentie van het EHRM wordt dat recht geschonden als de verdachte wordt gedwongen wilsafhankelijke informatie af te staan.²³ Volgens het gerechtshof verstrekt een belastingplichtige bij een suppletie omzetbelasting wilsafhankelijke informatie (originele voetnoten weggelaten):

“(…) Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Deze inlichtingen, gegevens of aanwijzingen zijn van de wil van de belastingplichtige afhankelijk, omdat de voor de suppletie benodigde inlichtingen, gegevens of aanwijzingen (over één of meer tijdvakken) voor die suppletie op de door de inspecteur aangegeven wijze (artikel 15, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968) moeten worden verzameld en opgesteld.”

Bovendien is volgens dit hof sprake van een criminal charge omdat het niet voldoen van de materieel verschuldigde omzetbelasting en het doen van een onjuiste aangifte respectievelijk beboetbaar en strafbaar is (originele voetnoten weggelaten):

“Het hof stelt vast dat belastingplichtigen aldus bij wet verplicht zijn onjuistheden of onvolledigheden in hun belastingaangiften omzetbelasting ten spoedigste bij de inspecteur te melden. Met het doen van een dergelijke suppletie, zeker indien – zoals in het onderhavige geval – sprake is van opzettelijk onjuiste gedane aangiften omzetbelasting, stelt de belastingplichtige de inspecteur in kennis van het feit dat hij een onjuiste aangifte heeft gedaan en (daardoor) te weinig omzetbelasting heeft voldaan. Het niet voldoen van materieel verschuldigde omzetbelasting en het doen van een onjuiste belastingaangifte is respectievelijk beboetbaar en strafbaar. De inspecteur kan, als hij na de suppletie een naheffingsaanslag oplegt over het tijdvak waarvoor eerder een onjuiste aangifte is gedaan, tegelijkertijd met die naheffingsaanslag bij boetebeschikking over dat tijdvak een verzuim- of een vergrijpboete opleggen. Beide boeten moeten worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. Zelfs kan, in plaats van het opleggen van bestuursrechtelijke boetes, worden besloten tot het instellen van strafvervolging.”

Weliswaar bestaat op het moment van de suppletieplicht nog geen criminal charge, maar volgens dit hof kan het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis verliezen als zou worden aanvaard dat de belastingplichtige melding moet maken van een feit dat aanleiding geeft tot een vermoeden van schuld, waaruit een criminal charge kan voortvloeien:

“Alhoewel het recht om zichzelf niet te belasten voortvloeit uit het zwijgrecht en derhalve het daaraan ontleende recht om zichzelf niet te belasten bestaat nadat sprake is van een redelijk vermoeden van schuld ter zake van een ‘criminal charge’ als bedoeld in artikel 6 van het EVRM, zou het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis verliezen als zou worden aanvaard dat vóórdat bij de overheid een redelijk vermoeden van schuld is ontstaan iemand bij wet kan worden verplicht uit eigener beweging te melden dat een feit is begaan, dat aanleiding geeft tot het bij de overheid ontstaan van een redelijk vermoeden van schuld, waaruit een ‘criminal charge’ kan voortvloeien.

Door de verdachte bij wet tot suppletie te dwingen, terwijl zij daarmee de inspecteur van de rijksbelastingdienst op het spoor brengt van een beboetbaar of strafbaar feit en zich aldus bloot stelt aan een bestuursrechtelijke boete of strafvervolging, verliest het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis.”

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch komt tot de slotsom dat de suppletieplicht in strijd is met artikel 6(2) EVRM en 48(1) Handvest en wegens die strijdigheid jegens de verdachte buiten toepassing dient te blijven.

Criminal charge

Anders dan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch acht het Hof in deze procedure het nemo-teneturbeginsel niet geschonden. Het Hof legt aan dat oordeel ten grondslag dat het voldoen aan de suppletieplicht op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting:

“5.2. Belanghebbende stelt in hoger beroep, onder verwijzing naar een uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, dat sprake is van het schenden van het nemo-teneturbeginsel. Wat er zij van die uitspraak, het Hof acht geen sprake van een dergelijke schending, alleen al vanwege het feit dat het door belanghebbende voldoen aan de wettelijke verplichting tot het tijdig melden op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting van belanghebbende. In dit verband acht het Hof van belang dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat het voldoen aan de verplichting juist beboeting of bestraffing voorkomt.”

De waarborgen van artikel 6 EVRM gelden slechts indien sprake is van een criminal charge tegen de belastingplichtige. De eerste volzin van artikel 6(1) EVRM luidt als volgt:

“In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law.”

In het geval van belanghebbende is enkel een boete op grond van artikel 10a Awr opgelegd²⁵ en heeft dus geen bestuurlijke beboeting (op grond van artikel 67c of 67f Awr) of strafrechtelijke vervolging plaatsgevonden wegens het doen van onjuiste of onvolledige aangifte, hetgeen in beginsel wel had gekund. Belanghebbende heeft immers niet gesuppleerd, zodat niet kon worden uitgesloten dat hem een vergrijpboete zou worden opgelegd respectievelijk strafrechtelijke vervolging zou plaatsvinden. En ook als belanghebbende wel aan de wettelijke suppletieplicht had voldaan, kon hem een boete worden opgelegd, te weten een verzuimboete.²⁶ Dat uiteindelijk geen beboeting of bestraffing heeft plaatsgevonden, brengt echter niet mee dat de waarborgen van artikel 6 EVRM niet gelden. Volgens rechtspraak van het EHRM zijn die waarborgen ook van toepassing als niet kan worden uitgesloten dat de informatie in verband met een criminal charge tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt. Dit volgt onder meer uit J.B.²⁷ en Chambaz²⁸ en heeft de civiele kamer van de Hoge Raad bevestigd in het arrest van 12 juli 2013²⁹:

“3.7 Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, ECLI:NL:XX:2001:AN6999, NJ 2003/354 (J.B. tegen Zwitserland)), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.”

Dat roept de vraag op hoe artikel 6 EVRM zich verhoudt tot de verplichting om een aangifte in te dienen en informatie aan te leveren ten behoeve van een juiste belastingheffing. In Allen³³heeft het EHRM vooropgesteld dat het recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie in beginsel niet in de weg staat aan de verplichting voor de belastingplichtige om informatie te delen ten behoeve van een juiste belastingheffing:

“The right not to incriminate oneself is primarily concerned, (…), with respecting the will of an accused person to remain silent in the context of criminal proceedings and the use made of compulsorily obtained information in criminal prosecutions. It does not per se prohibit the use of compulsory powers to require persons to provide information about their financial or company affairs (…). (…) The obligation to make disclosure of income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax is indeed a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it.”

Volgens het EHRM brengt het recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie geen immuniteit mee voor handelingen die zijn ingegeven door de wens om onderzoek door de fiscale autoriteiten te ontduiken:

“The applicant was charged with and convicted of the offence of making a false declaration of his assets to the Inland Revenue. (…) This was not an example of forced self-incrimination about an offence which he had previously committed; it was the offence itself. It may be that the applicant lied in order to prevent the Inland Revenue uncovering conduct which might possibly be criminal and lead to a prosecution. However, the privilege against self-incrimination cannot be interpreted as giving a general immunity to actions motivated by the desire to evade investigation by the revenue authorities.”

Het is op basis van Allen dus niet in strijd met artikel 6 EVRM de belastingplichtige te verplichten een juiste aangifte in te dienen op straffe van een boete. Dat geval verschilt echter in die zin van de hier in geschil zijnde suppletieplicht dat deze plicht bestaat bovenop de plicht om van meet af aan een juiste aangifte in te dienen. De suppletieaangifte kan weliswaar als een aanvulling op de eerdere aangifte worden beschouwd (van het Latijnse woord supplēre: aanvullen), maar afhankelijk van de omstandigheden kan de suppletie daarnaast een verkapte verklaring inhouden dat een eerdere aangifte onjuist was.³⁴ Dit leidt de inspecteur naar een beboetbaar feit, op grond van artikel 67c Awr. De suppletieplicht valt om die reden mijns inziens in beginsel onder de reikwijdte van het nemo-teneturbeginsel. Ik ben het in zoverre dus eens met Haas en Janssen die een schending van het nemo-teneturbeginsel mogelijk achten:³⁵

“Weliswaar is er op het moment van het ontstaan van de spontane informatieverplichting nog geen sprake van een criminal charge (vanwege de autoriteiten zijn er immers nog geen maatregelen genomen die impliceren dat de betrokkene wordt beschuldigd; waardoor hij ‘substantially affected’ is) en volgt uit de zaak Allen dat men zich niet aan fiscale inlichtingenverplichtingen kan onttrekken omdat de fiscus dan overtredingen op het spoor zou kunnen komen, maar hier gaat het om meer dan angst voor ‘op het spoor komen’, om meer dan the desire to evade investigation. Het komt ons voor dat het in strijd is met het privilege against self-incrimination indien men onder strafbedreiging verplicht is spontaan eigen in het verleden begane beboetbare feiten te melden om vervolgens met die melding te worden geconfronteerd als bewijs van de gemelde beboetbare gedraging. Een en ander komt immers in wezen neer op het gebruik van een afgedwongen bekentenis als bewijs voor een strafbaar feit.”

Wilsafhankelijk materiaal

Voor de vraag welk bewijsmateriaal onder de nemo-teneturwaarborg valt, zoekt de Hoge Raad aansluiting bij het arrest Saunders³⁶. Volgens de Hoge Raad moet het niet gaan om “materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte”. In een arrest van 12 juli 2013 overwoog de civiele kamer van de Hoge Raad:

“3.6. In zijn uitspraak van 17 december 1996, no. 43/1994/490/572, ECLI:NL:XX:1996:ZB6862, NJ 1997/699 (Saunders tegen Verenigd Koninkrijk), heeft het EHRM overwogen dat het verbod op gedwongen zelfincriminatie samenhangt met het zwijgrecht, hetgeen meebrengt dat dit verbod zich niet uitstrekt tot het gebruik in strafzaken van bewijsmateriaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte (hierna: wilsonafhankelijk materiaal). Uit latere rechtspraak van het EHRM blijkt niet dat het van dit uitgangspunt is teruggekomen. Dit brengt mee dat de verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal langs de weg van een in kort geding gegeven bevel geen schending van art. 6 EVRM oplevert, ook niet als aan dat bevel een dwangsom wordt verbonden.”

In een arrest van 24 april 2015³⁷ herhaalt de civiele kamer van de Hoge Raad deze beslissing. Zij acht de aard van het materiaal beslissend (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene) (cursiveringen van mijn hand):

“3.8.2 Onderdeel 2 is gericht tegen het oordeel van het hof dat de door de Staat gevorderde bescheiden, in het bijzonder bankafschriften, in de gegeven omstandigheden zijn aan te merken als wilsafhankelijk materiaal. Dit onderdeel slaagt. Het arrest van 12 juli 2013 definieert onder 3.6 ‘wilsonafhankelijk materiaal’, onder verwijzing naar het arrest Saunders, als ‘materiaal dat weliswaar onder dwang is verkregen, maar bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte’. Hieruit volgt dat de kwalificatie van materiaal als ‘wilsonafhankelijk’ dan wel ‘wilsafhankelijk’ – welk onderscheid samenhangt met het zwijgrecht van de betrokkene – is verbonden aan de aard van het materiaal (of het in fysieke zin ‘bestaat’ onafhankelijk van de wil van de betrokkene).”

In Saunders overwoog het EHRM onder meer (cursiveringen van mijn hand):

“68. (…) The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (…)

69. The right not to incriminate oneself (…) does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing.”

Ook Wijsman ziet ruimte voor een dergelijke lezing (voetnoot niet opgenomen):⁴³

“Naar mijn oordeel laat de nemo tenetur-rechtspraak van het EHRM ruimte voor een lezing van Funke en J.B., waarin niet de verklaringsvrijheid en/of de beschikbaarheid van het materiaal voorop staat, maar de op de klagers uitgeoefende dwang tot zelfbelasting. In Jalloh was immers sprake van de gedwongen verkrijging van wilsonafhankelijk materiaal zonder verklarende waarde en concludeert het Hof tot schending van het niet-meewerkrecht.”

Hij plaatst daarbij, in mijn optiek terecht, de kanttekening dat Jalloh een uitzonderlijk geval is van gedwongen verkrijging van real evidence (voetnoten niet opgenomen):⁴⁴

“Blijft staan dat de gedwongen verkrijging van ‘real evidence’ in Jalloh een uitzonderlijk geval is vanwege de schending van art. 3 EVRM. Het Hof hanteert (daarom) een specifieke motivering. Dat art. 6 was geschonden, is een oordeel ten overvloede. Het is de vraag of het Hof zonder schending van art. 3 EVRM ook zo zou beslissen. Wat is anders nog de betekenis van het onderscheid wilsafhankelijk/wilsonafhankelijk materiaal in § 69 van Saunders? Wanneer het niet-meewerkrecht (buiten situaties waarin art. 3 EVRM is geschonden) ook fysiek bewijs zonder verklarende waarde zou omvatten, dan zou het Hof bovendien afwijken van de (…) Amerikaanse rechtspraak over het Fifth Amendment. Omdat het Hof al vaker aansluiting heeft gezocht bij de nemo tenetur-rechtspraak van onder meer de Amerikaanse rechter, ligt het op zichzelf niet voor de hand dat het daarvan uitdrukkelijk zou afwijken.”

Dat de suppletie wordt samengesteld door de belastingplichtige, is overigens volgens de rechtspraak van de Hoge Raad een omstandigheid die er niet toe doet. Uit het citaat dat ik in onderdeel 3.16 opnam volgt dat de suppletie wilsafhankelijke informatie is omdat de informatie op de door de inspecteur aangegeven wijze moet worden verzameld en opgesteld. Lees ik dit oordeel goed, dan acht het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch het van belang dat de suppletie moet worden samengesteld door de belastingplichtige en dus zonder zijn medewerking niet zou bestaan. Dat lijkt me echter, beoordeeld volgens de lijn die de Hoge Raad hanteert, niet een omstandigheid om rekening mee te houden. Ik verwijs in dit kader naar het arrest van 21 december 2010 van de strafkamer van de Hoge Raad, waarin is geoordeeld:⁴⁶

“Beslissend voor de vraag of het nemo-tenetur-beginsel is geschonden, is immers of het gebruik tot het bewijs van een al dan niet in een document vervatte verklaring van de verdachte in een strafzaak zijn recht om te zwijgen en daarmee zijn recht om zichzelf niet te belasten van zijn betekenis zou ontdoen. Het antwoord op deze vraag hangt af van de aard van de in het document vervatte verklaring, waarbij de omstandigheid dat de verdachte de verklaring zelf heeft vervaardigd, niet beslissend is.”⁴⁷

Dat cijfers gegevens zijn die bestaan onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige betekent mijns inziens nog niet dat de suppletie geen verklarend karakter meer kan hebben. Zie mijn eerdere opmerkingen in dit verband in onderdeel 3.23. Dat wordt anders als uit jaarstukken of een winstaangifte (inkomstenbelasting dan wel vennootschapsbelasting) blijkt dat in een bepaald jaar een omzetbelastingschuld is ontstaan. Die omstandigheid ontdoet de suppletieaangifte in mijn optiek van het verklarende karakter. Vroeger of later, bij publicatie van de jaarstukken of bij vermelding in de winstaangifte, wordt de inspecteur immers op de hoogte gebracht van een beboetbaar of strafbaar feit. De suppletieaangifte verliest in dat geval haar connectie met het zwijgrecht.⁴⁹

Gevolgen eventuele schending

Zou het aldus in handen van de Inspecteur, en daarmee van de Staat, geraakte materiaal desondanks mede worden gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, dan komt het oordeel welk gevolg moet worden verbonden aan schending van de door de voorzieningenrechter gestelde restrictie, toe aan de rechter die over de beboeting of bestraffing beslist.

Het bovenstaande betekent dat in gevallen waarin van een belastingplichtige op grond van art. 47 AWR afgifte van materiaal wordt verlangd met het oog op een juiste belastingheffing, en deze belastingplichtige een beroep doet op het nemo-teneturbeginsel, het volgende onderscheid moet worden gemaakt.

(a)

In een civielrechtelijk kort geding kan de belastingplichtige onder last van een dwangsom worden veroordeeld al het materiaal te verschaffen dat van belang kan zijn voor een juiste belastingheffing, ongeacht of het gaat om wilsonafhankelijk of wilsafhankelijk materiaal, zulks echter onder de restrictie dat materiaal van deze laatste soort uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van de belastingheffing.

(b)

Voldoet de belastingplichtige niet aan dit bevel, dan verbeurt hij de daaraan verbonden dwangsom. Indien partijen van mening verschillen of de belastingplichtige aan het bevel heeft voldaan, rusten in een eventueel executiegeschil op de Staat de stelplicht en bewijslast terzake. Dit brengt mee dat de Staat in geval van betwisting zal moeten bewijzen — in de zin van aannemelijk maken — dat de belastingplichtige daadwerkelijk het van hem verlangde, maar niet door hem afgestane, materiaal kon verschaffen.

(c)

Wilsafhankelijk materiaal dat door de belastingplichtige ingevolge het bevel van de voorzieningenrechter is verstrekt, mag niet worden gebruikt voor fiscale beboeting of strafvervolging van de belastingplichtige. Zou dit laatste toch gebeuren, dan dient de belastingrechter of de strafrechter te bepalen welk gevolg aan dit gebruik moet worden verbonden.”

De Hoge Raad heeft in het eerdergenoemde arrest van 12 juli 2013 geoordeeld dat bij gebrek aan regelgeving de rechter moet voorzien in waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Dat de rechter in deze waarborgen mag voorzien, heeft het EHRM bevestigd in Van Weerelt. Het EHRM overwoog onder meer:⁵¹

“60. Although endorsing the order, the Supreme Court qualified it by adding the restriction that in so far as the information to be provided by the applicant concerned material the existence of which was dependent on his will, it should be supplied subject to the restriction that it should only be used for the levying of taxes, not for the purpose of imposing tax fines or bringing a criminal prosecution. In so doing the Supreme Court had regard to the Court’s case-law, in particular J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, ECHR 2001-III (see paragraph 37 above).

(…)

66. The Court observes that the Supreme Court noted this lacuna and in direct application of Article 6 of the Convention gave a ruling designed to take the place of a statutory safeguard (…).”

In een arrest van 8 augustus 2014 achtte de belastingkamer van de Hoge Raad een dergelijke clausulering niet nodig bij het afgeven van een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a(1) Awr.⁵³ Zij oordeelt dat de aan de belanghebbende opgelegde informatiebeschikking geen maatregel is waarmee de verstrekking van de gevraagde informatie wordt afgedwongen; ook niet nu die onherroepelijk wordt en gepaard gaat met omkering en verzwaring van de bewijslast. De informatiebeschikking onderscheidt zich daarin van de dwangsommen die aan de orde waren in het arrest van 12 juli 2013 en dat onderscheid brengt volgens de belastingkamer mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking (of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking), een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden. De Hoge Raad overwoog:

“2.5 Voor zover sprake is van bewijsmateriaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige (hierna: wilsafhankelijk materiaal), geldt het volgende. Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.

Dat het zonder procedurele waarborgen vorderen van wilsafhankelijk materiaal via de weg van artikel 47 Awr (uitmondend in een informatiebeschikking) niet in strijd wordt geoordeeld met artikel 6 EVRM, heeft in de literatuur de nodige kritiek opgeleverd. Omdat de problematiek met de informatiebeschikking slechts zijdelings relevant is voor de beoordeling van de onderhavige zaak, waar het immers om een andersoortige informatieplicht gaat, volsta ik met een verwijzing naar de noot van Van Eijsden bij het arrest in BNB 2014/206. Hij meent dat het oordeel van de belastingkamer te ongenuanceerd is:⁵⁴

“7. De conclusie van de Hoge Raad is duidelijk. De Hoge Raad oordeelt: “Dit brengt mee dat het niet nodig is dat de inspecteur bij zijn informatiebeschikking, of de belastingrechter bij zijn oordeel omtrent die beschikking, een restrictie formuleert met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden.” Uit het voorgaande blijkt reeds dat ik dit oordeel te ongenuanceerd vind. Uit de jurisprudentie van het EHRM vloeit voort dat in zaken waarin een criminal charge is of wordt verwacht, het nemo-teneturbeginsel van toepassing is bij het opvragen van informatie. Dat betekent, mede gelet op BNB 2014/101c*, dat de fiscale autoriteiten de belastingplichtige weliswaar voor heffingsdoeleinden mogen dwingen informatie te verstrekken (onder meer door middel van het afgeven van een informatiebeschikking), maar dat dan wel gewaarborgd moet worden dat de aldus verkregen informatie niet gebruikt wordt voor bestraffingsdoeleinden. Dit leidt mij tot de conclusie dat de belastingrechter die oordeelt dat een bestreden informatiebeschikking rechtsgeldig is, aan dat oordeel tevens de restrictie zou moeten verbinden dat de desbetreffende informatie, voor zover die wilsafhankelijk is, door de Belastingdienst niet gebruikt mag worden voor bestraffingsdoeleinden. Ingeval van wilsafhankelijke informatie zou de rechter dus, voorafgaande aan het verstrekken van informatie door de belastingplichtige aan de inspecteur, moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Daartoe zou door de belastingrechter eerst vastgesteld moeten worden of al dan niet sprake is van wilsafhankelijk materiaal.

(…)

9. Hoewel de belastingrechter – en overigens ook de inspecteur bij het nemen van de informatiebeschikking – dus geen restrictie hoeft te formuleren met betrekking tot het gebruik van wilsafhankelijke informatie voor sanctiedoeleinden, is niet gezegd dat deze informatie klakkeloos gebruikt kan worden voor bestraffingsdoeleinden. De Hoge Raad overweegt dat een dergelijke restrictie, gelet op r.o. 2.5, uit het EVRM voortvloeit. Dat betekent dat als het gevraagde materiaal in handen van de inspecteur komt en mede wordt gebruikt voor doeleinden van fiscale beboeting of strafvervolging, het aan de rechter is die over de beboeting of de strafvervolging beslist om te oordelen over de vraag in hoeverre het gaat om wilsafhankelijk materiaal en over de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan schending van art. 6 EVRM. Kennelijk is de Hoge Raad van oordeel dat hiermee is voldaan aan het criterium uit de jurisprudentie van het EHRM dat de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen (zie r.o. 2.5). Dat lijkt mij echter niet juist. Het gaat er bij de bedoelde waarborg om dat van de verstrekte informatie geen gebruik gemaakt wordt voor bestraffingsdoeleinden, niet om wat het gevolg zou moeten zijn als dat toch gebeurt. En bovendien lijkt mij dit ook niet in lijn met het arrest BNB 2014/101c* waarin de Hoge Raad duidelijk heeft beslist dat het voorzien in waarborgen moet plaatsvinden door de rechter die over het informatieverzoek beslist. Met andere woorden, het voorzien in waarborgen zou moeten plaatsvinden voorafgaande aan het verstrekken van informatie door de belastingplichtige aan de inspecteur. De Hoge Raad denkt daar echter anders over.

10. Al met al vind ik de beslissing van de Hoge Raad enigszins teleurstellend. Waar het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad een stap voorwaarts was ten opzichte van de tot op dat moment gewezen jurisprudentie, is dit arrest naar mijn mening weer een stap terug. Volgens de Hoge Raad is er geen rol weggelegd voor de belastingrechter die moet oordelen over de rechtsgeldigheid van een informatiebeschikking (dus: voorafgaande aan het verstrekken van informatie) met betrekking tot het voorzien in waarborgen dat wilsafhankelijk materiaal door de Belastingdienst niet gebruikt wordt voor bestraffingsdoeleinden. Naar mijn mening is dat een gemiste kans.”