Parket bij de Hoge Raad, 03-02-2022, ECLI:NL:PHR:2022:100, 20/03704
Parket bij de Hoge Raad, 03-02-2022, ECLI:NL:PHR:2022:100, 20/03704
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 3 februari 2022
- Datum publicatie
- 25 februari 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:100
- Formele relaties
- Nadere conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:397
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:826
- Zaaknummer
- 20/03704
Inhoudsindicatie
Art. 16a Wet bpm voor en na wijziging van het belastbare feit per 1 januari 2022; overgangstermijn bij tariefwijziging, waarin bedrijfsvoorraadvergunninghouders nog pre-geregistreerde nieuwe auto’s met oud tarief kunnen verkopen en op naam stellen; ongelijke behandeling van gelijke auto’s? Belemmering vrij goederenverkeer?
Feiten: De belanghebbende heeft 48 personenauto’s uit andere EU-lidstaten ingevoerd. Bij de inschrijving en tenaamstelling in het kentekenregister van de RDW heeft zij bpm voldaan ad in totaal € 211.633. Dertig auto’s waren in januari of februari 2017 al in de lidstaten van herkomst tot de openbare weg toegelaten. Zij zijn echter pas tussen medio 2017 en eind 2018 ingeschreven en op naam gesteld in Nederland.
In geschil is of voor de 30 auto’s die in januari/februari 2017 al elders in de EU waren geregistreerd, het lagere 2016-tarief kan worden toegepast.
De Rechtbank achtte het tarief 2017 van toepassing omdat de ingevoerde nieuwe auto’s – anders dan de voor het eerst in Nederland gekentekende nieuwe auto’s die in januari of februari 2017 bij de RDW op naam zijn gesteld - pas na juni 2017 bij de RDW op zijn naam gesteld, dus niet in de eerste twee maanden van 2017. De rechtbank heeft zich daarbij gebaseerd op het arrest HR BNB 2017/68. Het Hof heeft in hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank overgenomen.
In cassatie betoogt belanghebbende dat uit art. 110 VwEU in combinatie met art. 16a Wet bpm volgt dat Nederland verplicht is om het gunstiger 2016-tarief ook toe te passen op ingevoerde nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 in een andere lidstaat tot de openbare weg zijn toegelaten, ook al zijn zij in Nederland pas na 1 maart 2017 op naam gesteld.
A-G Wattel constateert dat de litigieuze 30 nieuwe auto’s niet in 2016 al in een andere EU-lidstaat gekentekend waren, maar pas in (de eerste twee maanden van) 2017. Zij zijn dan volgens hem niet vergelijkbaar met voor het eerst in Nederland geregistreerde nieuwe auto’s die wel al in 2016 in het kentekenregister van de RDW werden ingeschreven en waarop de tariefovergangsregeling van art. 16a Wet bpm ziet die in 2016 gekentekende auto’s naar het 2016-tarief belast mits zij vóór 1 maart 2017 op naam zijn gesteld. Bovendien zijn die 30 auto’s ook niet vóór maart 2017 in Nederland op naam gesteld (voltooiing belastbaar feit voor de bpm), maar pas (veel) later. Ook in dat opzicht acht de A-G hen niet vergelijkbaar met de onder art. 16a Wet bpm vallende al in Nederland aanwezige nieuwe auto’s waarmee de belanghebbende vergelijkt. Zouden belanghebbendes 30 auto’s wél al in 2016 in een andere lidstaat tot de openbare weg zijn toegelaten én bovendien vóór maart 2017 in Nederland bij de RDW op naam zijn gesteld, dan zou zij volgens de A-G wél recht hebben gehad op het 2016-tarief. Zij voldoet echter aan geen van beide criteria. De A-G acht daarom het cassatieberoep ongegrond.
De Hoge Raad heeft het parket echter voorlichting gevraagd over de vraag of art. 16a Wet bpm mogelijk op regelniveau binnenlandse vergelijkbare gevallen ongerechtvaardigd ongelijk behandelt en zo ja, in hoeverre die ongelijke behandeling dan doorwerkt naar grensoverschrijdende gevallen.
A-G Wattel constateert daartoe van ambtswege dat sinds 2012 de bpm niet meer vermeld hoeft te worden op het kentekenbewijs en dat in 2014 de kentekencard is ingevoerd, die geen bpm meer vermeldt, waardoor de bestaansreden voor de tariefovergangsregeling van art. 16a (oud; tot 2022) Wet bpm is vervallen. Die bestaansreden was dat als inschrijving vóór, maar tenaamstelling ná een tariefwijziging plaatsvond, de RDW de vóór tariefwijziging afgegeven kenteken-bewijzen weer moest innemen omdat er dan een verkeerd bpm-bedrag op stond, en nieuwe bewijzen moest uitgeven. Art. 16a (oud) Wet bpm stond daarom het oude tarief toe als een in jaar x gekentekende auto vóór 1 maart van jaar x+1 op naam werd gesteld (op welk moment de bpm verschuldigd werd). A-G Wattel heeft in de parlementaire geschiedenis geen verklaring kunnen vinden voor de handhaving van art. 16a (oud) Wet bpm ondanks het vervallen van diens bestaansgrond. Tussen 2012 en 2022 lijkt de Wet bpm daardoor in zowel binnenlandse als grensoverschrijdende gevallen een willekeurig fiscaal onderscheid gemaakt te hebben tussen twee categorieën technisch identieke nieuwe auto’s: (i) in december jaar x gekentekende nieuwe auto’s die in februari jaar x+1 werden tenaamgesteld en (ii) in januari jaar x+1 gekentekende technisch identieke nieuwe auto’s die eveneens in februari jaar x+1 werden tenaamgesteld. Bij ontbreken van een rechtvaardiging voor dat onderscheid is het onverenigbaar met art. 1 Twaalfde Protocol EVRM. Ook bij een wide margin of appreciation blijft dan immers een niet-verwaarloosbaar fiscaal onderscheid bestaan dat kennelijk van redelijke grond is ontbloot. Rechtsherstel zou dan moeten bestaan uit verlaging van het tarief voor de nieuwe auto’s met kentekening én tenaamstelling in januari of februari van jaar x+1 naar het tarief voor de nieuwe auto’s met kentekening in jaar x en tenaamstelling in januari of februari van jaar x+1.
Alleen handelaren met een erkenning bedrijfsvoorraad kunnen de bevoegdheid deelachtig worden om nieuwe auto’s in te schrijven zonder tenaamstelling (dus zonder meteen bpm te moeten voldoen) en zonder voorafgaande keuring door de RDW. Volledigheidshalve onderzoekt A-G Wattel daarom of er discriminatoire aspecten zitten aan de erkenning bedrijfsvoorraad en de daaraan verbonden bevoegdheden. Hij acht vergunninghouders en niet-vergunninghouders geen gelijke gevallen vanuit het doel van de erkenning bedrijfs-voorraad en de bevoegdheid tot preregistratie, te weten de waarborging van de betrouwbaarheid van het kentekenregister, die cruciaal is voor de toepassing van vele, met name ook niet-fiscale wetten. Handelaren die in andere lidstaten geregistreerde nieuwe auto’s invoeren, hebben überhaupt geen last van de Nederlandse vergunningsvoorwaarden omdat Nederland op grond van art. 110 VwEU de datum van toelating tot de openbare weg in die andere lidstaat moet erkennen. Die handelaren hebben daardoor (tot 2022) zelfs automatisch een voordeel ten opzichte van niet-erkende binnenlandse gevallen: bij hen liggen de datum van inschrijving (in die andere lidstaat) en die van tenaamstelling (in Nederland) automatisch uit elkaar, waardoor zij automatisch (zonder Nederlandse vergunning) nieuwe auto’s met een historisch tarief kunnen aanbieden, net zoals een Nederlandse vergunninghouder dat kan.
A-G Wattel bespreekt ten slotte van ambtswege ook het per 1 januari 2022 geldende nieuwe art. 16a(1) Wet bpm, na de wijziging van het belastbare feit per die datum in (alleen) de inschrijving in het kentekenregister; de tenaamstelling is geen onderdeel meer van het belastbare feit. Art. 16a(1) bepaalt nu dat een auto die vóór een tariefwijziging is ingeschreven toch naar het nieuwe tarief wordt belast als hij niet binnen twee maanden na tariefwijziging op naam wordt gesteld. Ook na de wetswijziging kunnen alleen vergunninghouders en handelaren die in een andere lidstaat gekentekende auto’s invoeren de datum van kentekening en die van tenaamstelling uit elkaar trekken en daardoor nog twee maanden na tariefwijziging nieuwe auto’s met het oude tarief verkopen. Ook na 2021 gaat het dus niet om onderscheid tussen interne en grensoverschrijdende gevallen (in beide situaties bestaat dezelfde ongelijkheid), maar om onderscheid tussen twee technisch identieke auto’s met verschillend tarief. Het oude art. 16a plaatste het belastbare feit maximaal twee maanden terug in de tijd naar een periode met lager tarief; het nieuwe art. 16a doet het omgekeerde, gegeven het nieuwe belastbare feit (inschrijving): het verplaatst het belastbare feit naar het latere moment van tenaamstelling op welk moment het nieuwe (hogere) tarief geldt als die tenaamstelling meer dan twee maanden na tariefwijziging op zich laat wachten. De wetgever wil uitsluiten dat motorrijtuigen langer dan 2 maanden na tariefwijziging nog met een (lager) ‘historisch bpm-tarief’ verkocht kunnen worden. Een anti-hamstermaatregel lijkt de A-G Wattel sinds 2022 onontbeerlijk, nu het nieuwe belastbare feit enkel de kentekenregistratie is. Erkende autohandelaren en importeurs van buitenlands gekentekende auto’s zouden anders temporeel onbeperkt nieuwe auto’s kunnen hamsteren: auto’s waarvoor het tarief 2021 is betaald, zouden in 2022, 2023 en verder nog verkocht en op naam gesteld kunnen worden met voorbijgaan aan na 2021 ingevoerde CO2-uitstoot-tariefverhogingen. Hij acht deze ratio voldoende rechtvaardiging voor een tariefovergangs-termijn van enige weken omdat de tijd tussen inschrijving en tenaamstelling volgens de wetgever normaal gesproken kort is, enkele dagen tot hooguit enkele weken. Dat zo zijnde, kan een anti-hamster-tariefovergangstermijn van twee maanden (hoewel misschien wel wat langer dan ‘enkele weken’) volgens de A-G geacht worden binnen de margin of appreciation van de wetgever te liggen.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/03704
Datum 3 februari 2022
Belastingkamer 3A
Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto's en motorrijwijlen 2016/2017
Nr. Gerechtshof BK-20/00364
Nr. Rechtbank SGR 19/4673
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. De feiten, het geschil, de oordelen van de feitenrechters en de merites van het cassatieberoep
1.1 De belanghebbende heeft 48 personenauto’s uit andere EU-lidstaten ingevoerd. Bij de inschrijving en tenaamstelling van die auto’s in het kentekenregister van de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) heeft zij belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voldaan ad in totaal € 211.633. Dertig auto’s waren in de eerste twee maanden van 2017 al in de lidstaten van herkomst tot de openbare weg toegelaten. Zij zijn echter pas tussen medio 2017 en eind 2018 ingeschreven en op naam gesteld in Nederland.
1.2 De Inspecteur heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag bpm ad € 75.519 opgelegd met belastingrente ad € 1.545 omdat hij, anders dan de belanghebbende, de auto’s niet als gebruikt, maar als nieuw beschouwde. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verlaagd naar € 70.458 en de rentebeschikking dienovereenkomstig gewijzigd. Bij de Rechtbank en het Hof was in geschil of het om nieuwe of gebruikte auto’s ging. In het laatste geval zou de bpm verminderd moeten worden op basis van art. 10 Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm). De feitenrechters hebben de auto’s als nieuw aangemerkt (i.e. (nagenoeg) ongebruikt; zie HR BNB 2017/68 in 3.19 hieronder) en in cassatie is niet meer in geschil dat zij nieuw waren.
1.3 In geschil was ook en is in cassatie nog steeds of voor de genoemde 30 auto’s die in januari/februari 2017 al elders in de EU waren geregistreerd, het lagere 2016-tarief kan worden toegepast. De belanghebbende meent dat voor deze 30 auto’s ten onrechte bpm is nageheven naar het 2017-tarief omdat zij daarmee ongunstiger belast worden dan nieuwe, in Nederland in 2016 geregistreerde auto’s die in januari/februari 2017 in Nederland werden geregistreerd. Zij meent dat ook op deze 30 geïmporteerde auto’s art. 16a Wet bpm moet worden toegepast, dat wezenlijk bepaalt dat voor een in enig jaar bij de RDW ingeschreven nieuwe auto die pas in de eerste twee maanden van een volgend jaar op naam wordt gesteld, het (lagere) tarief van het eerdere kentekenregistratiejaar nog geldt:
“In geval van een verhoging van de in artikel 9 opgenomen tarieven wordt voor een personenauto die (…) voorafgaande aan het tijdstip waarop de verhoging in werking treedt, in het kentekenregister is ingeschreven zonder tenaamstelling, de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidde voor de inwerkingtreding, mits de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de inwerkingtreding. Indien de tenaamstelling plaatsvindt nadat deze twee maanden zijn verstreken, wordt de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidt nadat de verhoging in werking is getreden.”
1.4 De belanghebbende meent dat het verbod op discriminerende of zijdelings protectionistische productbelastingen in art. 110 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) Nederland verplicht om het gunstiger 2016-tarief ook toe te passen op ingevoerde nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 in een andere lidstaat tot de openbare weg zijn toegelaten, ook al zijn zij in Nederland pas na 1 maart 2017 op naam gesteld.
1.5 De Rechtbank Den Haag1 achtte het tarief 2017 van toepassing omdat de ingevoerde nieuwe auto’s – anders dan voor het eerst in Nederland gekentekende nieuwe auto’s die in januari of februari 2017 bij de RDW op naam zijn gesteld - pas na juni 2017 bij de RDW op zijn naam gesteld, dus niet in de eerste twee maanden van 2017. De rechtbank heeft zich daarbij gebaseerd op uw arrest HR BNB 2017/682 (zie 4.5 hieronder).
1.6 Het Hof Den Haag3 heeft daar in hoger beroep niets aan toegevoegd, maar de uitspraak van de Rechtbank overgeschreven. De Rechtbank heeft volgens hem op goede gronden een juiste uitspraak gedaan. De belanghebbende heeft volgens hem niets aangevoerd dat aanleiding zou kunnen geven tot een ander oordeel.
1.7 In cassatie is alleen nog in geschil of art. 16a Wet BPM en daarmee het bpm-tarief 2016 ook kan worden toegepast op de 30 nieuwe auto's waarvan de eerste toelating weliswaar in de eerste twee maanden van 2017 lag, maar in een andere EU-lidstaat, terwijl hun inschrijving en tenaamstelling in Nederland (ruim) ná die eerste twee maanden van 2017 lag. De belanghebbende herhaalt dat haars inziens art. 110 VwEU noopt tot toepassing van het 2016-tarief. Gelet op de rechtspraak van de Hoge Raad4 en het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ),5 acht zij het tarief 2016 van toepassing op de geïmporteerde nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 al elders toegelaten waren omdat dat lagere tarief ook gold voor vergelijkbare nieuwe auto’s die in de eerste twee maanden van 2017 voor het eerst in Nederland in gebruik werden genomen. Zij heeft bij haar cassatieberoepschrift vergelijkingsmateriaal ter zake van de litigieuze 30 geïmporteerde auto’s gevoegd.
1.8 De staatssecretaris van Financiën heeft zich schriftelijk verweerd. Hij meent dat, nu het om nieuwe auto’s gaat, geen beroep mogelijk is op uw rechtspraak over gebruikte auto’s: bij nieuwe auto’s doet zich het probleem van de bepaling van rest-bpm in de waarde van tweedehands auto’s niet voor. Uw rechtspraak over nieuwe auto’s, met name HR BNB 2020/100 en HR HR BNB 2021/6 (zie 4.1 en 4.6 hieronder) impliceert volgens hem dat belanghebbendes standpunt onjuist is.
1.9 De belanghebbende heeft gerepliceerd. Zij vergelijkt een nieuwe auto met bouwjaar 2016 die in januari/februari 2017 voor het eerst in Nederland op naam wordt gesteld (tarief 2016) met eenzelfde nieuwe auto bouwjaar 2016 die eveneens in januari/februari 2017 maar in een andere EU-lidstaat tot de openbare weg wordt toegelaten en die pas na februari 2017 in Nederland wordt geregistreerd (tarief 2017). De consument zal haars inziens altijd kiezen voor de al in Nederland aanwezige nieuwe auto omdat die goedkoper is (tarief 2016) dan dezelfde ingevoerde nieuwe auto (tarief 2017). De belanghebbende ziet daarin fiscaal protectionisme ten gunste van de binnenlandse nieuwe-autohandel, zo begrijp ik haar.
1.10 De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
1.11 De litigieuze 30 geïmporteerde nieuwe auto’s zijn niet al in 2016 in een andere EU-lidstaat in een kentekenregister ingeschreven, maar pas in (de eerste twee maanden van) 2017. Zij zijn dan mijns inziens niet vergelijkbaar met binnenlandse (voor het eerst in Nederland geregistreerde) nieuwe auto’s die wel al in 2016 in het kentekenregister van de RDW werden ingeschreven. Bovendien zijn die 30 auto’s niet in de eerste twee maanden van 2017 in Nederland op naam gesteld (voltooiing belastbaar feit voor de bpm), maar pas (veel) later. Ook in dat opzicht zijn zij niet vergelijkbaar met de onder art. 16a Wet bpm vallende reeds in Nederland aanwezige nieuwe auto’s waarmee de belanghebbende haar 30 auto’s vergelijkt.
1.12 Zouden de litigieuze 30 auto’s wél al in 2016 in een andere lidstaat in het aldaar vigerende kentekenregister zijn opgenomen én bovendien vóór maart 2017 in Nederland bij de RDW op naam zijn gesteld, dan zou de belanghebbende mijns inziens inderdaad recht hebben gehad op het 2016-tarief voor die 30 auto’s. Aldus kennelijk ook de Inspecteur.6 En aldus ook de Rechtbank Gelderland, die op 25 oktober 2021 als volgt overwoog ter zake van in 2017 in een andere lidstaat gekentekende auto’s die vóór 1 maart 2018 in Nederland op naam werden gesteld:7
“7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat in dit geval voor alle auto's in 2017 kentekens zijn afgegeven in een andere lidstaat en dat de tenaamstelling in Nederland heeft plaatsgevonden in de eerste twee maanden van 2018 en dat daarom is voldaan aan de voorwaarden van artikel 16a van de Wet BPM voor toepassing van het lagere tarief van 2017. Eiseres heeft in dit verband erop gewezen dat vergelijkbare nieuwe auto's worden geïmporteerd waarbij de importeur de auto's op grond van versnelde inschrijving preregistreert bij de RDW. Hiermee kan een nieuwe auto al worden geregistreerd zonder tenaamstelling en nog voordat de auto fysiek in Nederland is aangekomen. In die gevallen maakt de importeur wel aanspraak op het voorgaande tarief.
(…).
12. Tussen partijen staat vast dat sprake is van auto's die nieuw zijn als bedoeld in de Wet BPM en waarop het tarief van artikel 9 van die wet van toepassing is. Eiseres importeert de nieuwe auto's vanuit Duitsland via een Duitse dealer. De Duitse dealer ontvangt de auto's rechtstreeks vanuit de fabriek en zet ze op Duits kenteken. Vervolgens gaan de auto's (op de vrachtwagen) naar eiseres die de auto's fysiek bij de RDW presenteert om ze te registreren. Importeurs die voldoen aan de voorwaarden voor versnelde inschrijving8 – waaronder dat zij vergunninghouder zijn als bedoeld in artikel 8 van de Wet BPM – kopen de auto's rechtstreeks van de fabrikant en verkrijgen daarbij de gegevens waarmee zij die auto's – nog voordat ze klaar zijn – bij de RDW kunnen preregistreren in het Nederlandse kentekenregister. Deze auto's worden vervolgens rechtstreeks vanaf de fabriek geleverd aan de importeurs zonder dat de auto's langs de RDW hoeven. Voor in 2017 gepreregistreerde auto's geldt daarom dat zij op grond van artikel 16a van de Wet BPM in aanmerking komen voor het tarief 2017 als zij vóór 1 maart 2018 worden tenaamgesteld.
(…).
15. Volgens vaste jurisprudentie komt het bij de toepassing van artikel 110 van het VWEU erop aan om vast te stellen dat ter zake van de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig niet méér BPM wordt geheven dan ter zake van gelijksoortige motorvoertuigen die in Nederland op het tijdstip van de registratie in de handel zijn. Bij de toetsing aan dit artikel kan onderscheid worden gemaakt tussen ongebruikte en gebruikte motorvoertuigen. Binnen de desbetreffende groep moet worden gewaarborgd dat de registratiebelasting op gelijksoortige motorvoertuigen in gelijke mate drukt.9
16. Uit die jurisprudentie leidt de rechtbank voorts af dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van gelijksoortige motorvoertuigen gekeken moet worden naar de op de Nederlandse markt aangeboden motorvoertuigen die op hetzelfde moment te koop worden aangeboden.10 Afhankelijk van de markt, is het naar het oordeel van de rechtbank niet noodzakelijk dat het motorvoertuig op dat moment al fysiek aanwezig is in Nederland. Wel is van belang of op het moment van aanbieden op de Nederlandse markt de (te verwachten) verschuldigde BPM onderdeel uitmaakt van de (onderhandelingen over de) verkoopprijs of daarmee samenhangende verkoopvoorwaarden.
17. De rechtbank acht aannemelijk op basis van hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard dat de auto's die eiseres via de Duitse dealer importeert en die in 2017 van een Duits kenteken zijn voorzien zich wat hun objectieve kenmerken betreffen niet onderscheiden van auto's die op hetzelfde moment zijn afgeleverd door de fabriek aan Nederlandse vergunninghouders en die in 2017 zijn gepreregistreerd in het Nederlands kentekenregister. De rechtbank acht bovendien aannemelijk dat de gepreregistreerde auto's op de Nederlandse markt werden aangeboden op het moment dat eiseres haar auto's op die markt aanbood. Het verschil in verschuldigde BPM voor de registratie van de auto's van eiseres in de periode vóór 1 maart 2018 en de BPM die de vergunninghouders bij tenaamstelling in dezelfde periode zijn verschuldigd is uitsluitend terug te voeren op de administratieve hoedanigheid van de vergunninghouder en niet op een objectief kenmerk van de auto. Door dat verschil worden de auto's die de vergunninghouder importeert (indirect) beschermd ten opzichte van de gelijksoortige auto's die worden geïmporteerd door een handelaar die niet aan de desbetreffende voorwaarden voor versnelde inschrijving kan of wil voldoen. Dit verschil leidt tot een ongelijke behandeling waarvoor verweerder geen rechtvaardiging heeft gegeven en die daarom naar het oordeel van de rechtbank niet verenigbaar is met de volstrekte neutraliteit die artikel 110 van het VWEU voorschrijft.”
1.13 Onze belanghebbende voldoet echter aan geen van de twee criteria: de litigieuze 30 auto’s zijn niet in 2016 in een andere lidstaat gekentekend en zij zijn evenmin vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam gesteld.
1.14 Met de Staatssecretaris meen ik daarom dat (i) HR BNB 2020/100 en HR HR BNB 2021/6 (zie 4.1 en 4.6 hieronder) impliceren dat belanghebbendes standpunt onjuist is en (ii) de EU-rechtelijk vereiste nationale bpm-behandeling van geïmporteerde gebruikte auto’s (voor de bpm-bepaling waarvan de rest-bpm in vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto’s bepaald moet worden) niet relevant is voor de EU-rechtelijk vereiste nationale bpm-behandeling c.q. registratie-erkenning van geïmporteerde nieuwe auto’s, waaraan immers (tot 2022; zie 4.6 hieronder) ook binnenslands geen bpm kleeft zolang zij niet bij de RDW op naam zijn gesteld.
1.15 Mijns inziens moet daarom belanghebbendes cassatieberoep ongegrond verklaard worden, eventueel met toepassing van art. 81 Wet RO.
2 Van ambtswege
U heeft het parket voorlichting gevraagd over de vraag of art. 16a Wet bpm (tekst 2017) sinds 2014 (invoering van de kentekencard die, anders dan het voorafgaande kentekenbewijs deel 1A, geen bpm-bedrag meer vermeldt) mogelijk op regelniveau binnenlandse vergelijkbare gevallen zonder voldoende rechtvaardiging ongelijk behandelt en zo ja, in hoeverre die ongelijke behandeling dan doorwerkt naar grensoverschrijdende gevallen.
Ik neem aan dat u doelt op het volgende: de overgangsregeling van art. 16a(1) Wet bpm bij bpm-tariefverhogingen was in elk geval tot 2012 nodig omdat tot 2012 het bpm-bedrag vermeld moest worden op het bij inschrijving in het kentekenregister door de RDW afgegeven kentekenbewijs deel 1A, hetgeen tot veel gedoe voor de RDW en daarmee voor belang-hebbenden leidde als de nieuwe auto pas enige tijd ná die inschrijving op naam werd gesteld (op dat moment werd tot 2022 de bpm pas verschuldigd) en in de tussentijd het tarief was gewijzigd (meestal per 1 januari van een jaar): de RDW zou zonder die overgangsregeling alle voor dergelijke auto’s afgegeven kentekenbewijsdelen 1A weer moeten innemen en nieuwe bewijzen 1A afgeven met daarop het gewijzigde bpm-bedrag dat vigeerde bij de latere tenaamstelling. Sinds 2012 hoeft het bpm-bedrag echter niet meer vermeld te worden op het kentekenbewijs en op 1 januari 2014 is de RDW daar ook mee opgehouden, toen de separate kentekenbewijzen 1A (inschrijving) en 1B (tenaamstelling) zijn afgeschaft en de kentekencard is ingevoerd, die dus geen bpm-bedrag vermeldt. De RDW kan eenvoudig het nieuwe voor dergelijke ‘overgangsauto’s’ aan hem doorgegeven bpm-bedrag ten tijde van latere tenaamstelling administreren, zodat de vraag rijst of nog wel een rechtvaardiging bestaat voor art. 16a(1) Wet bpm, dat onderscheid maakt tussen (i) ongebruikte auto’s die eind 2016 (of eerder) worden ingeschreven bij de RDW en in januari/februari 2017 op naam worden gesteld (tarief 2016 of ouder) en (ii) technisch identieke ongebruikte auto’s die in januari/februari 2017 worden ingeschreven bij de RDW en eveneens in januari/februari 2017 op naam worden gesteld (tarief 2017). Zelfs het bouwjaar hoeft niet noodzakelijkerwijs te verschillen: ook een op 2 januari 2017 gekentekende auto (tarief 2017) kan in 2016 geproduceerd zijn en identiek zijn aan een in december 2016 gekentekende auto (tarief 2016). Het is zelfs mogelijk dat zij op dezelfde dag de fabriek uit zijn gereden.
De discriminatie zou dan niet zitten in onderscheid tussen binnenlandse en grensover-schrijdende gevallen, maar in de mogelijkheid om in 2016 gekentekende auto’s tot 1 maart 2017 nog tegen het oude tarief te verkopen en op naam te stellen, welke mogelijkheid niet bestaat voor identieke auto’s die pas na 1 januari 2017 worden gekentekend (en vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld), hoewel (i) beide categorieën auto’s even ongebruikt en daarmee volgens uw rechtspraak even nieuw zijn en (ii) het belastbare feit voor beide categorieën auto’s in januari/februari 2017 valt, nl. op het moment van tenaamstelling.
Uiteraard kan dat verschil zich ook voordoen bij ingevoerde nieuwe auto’s, i.e. het verschil tussen (i) in 2016 in een andere lidstaat toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam worden gesteld en (ii) fysiek identieke maar ná 1 januari 2017 in een andere lidstaat toegelaten nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam worden gesteld.
Ook van dat verschil heeft de belanghebbende geen nadeel ondervonden, nu alle 30 geïmporteerde nieuwe auto’s niet vóór 2017, maar pas in januari of februari 2017 in een andere lidstaat zijn ingeschreven in een kentekenregister en bovendien geen van alle vóór 1 maart 2017 in Nederland op naam zijn gesteld, maar pas (veel) later.
Uw verzoek om voorlichting gaat dan ook niet om het casusniveau, maar om het regelniveau.
Het regelniveau kan sinds 1 januari 2022 (wijziging van het belastbare feit voor de bpm: niet meer kentekening plus tenaamstelling, maar alleen nog kentekening) temeer relevant zijn nu de tariefovergangsregeling in art. 16a(1) Wet bpm per die datum niet is vervallen, maar in verband met de wijziging van het belastbare feit is gehandhaafd met een andere tekst, die als volgt luidt:
“1. Indien de tarieven, bedoeld in artikel 9, worden gewijzigd, is, ter zake van de inschrijving of herinschrijving van een nieuw motorrijtuig die plaatsvond voorafgaand aan die tariefswijziging, het nieuwe tarief van toepassing wanneer de eerste tenaamstelling van dat motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na het tijdstip waarop die wijziging in werking treedt.”
Deze nieuwe regeling werkt temporeel omgekeerd aan de oude. Het oude art. 16a Wet bpm verplaatste een belastbaar feit terug in de tijd (van 2017 naar 2016), terwijl de nieuwe regeling het belastbare feit juist vooruit verplaatst in de tijd (van 2021 naar 2022) omdat het nieuwe belastbare feit alleen nog de kentekenregistratie is en niet meer de tenaamstelling omvat. Het nieuwe art. 16a zegt dat ook al greep het belastbare feit (kentekenregistratie) plaats in 2021, niettemin het 2022-tarief geldt als de auto pas na februari 2022 op naam wordt gesteld. Voor nieuwe auto’s die meer dan twee maanden na tariefwijziging op naam worden gesteld, geldt dus effectief niet het nieuwe belastbare feit (kentekening), maar het oude belastbare feit (tenaamstelling van dat kenteken).
Het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm is volgens diens parlementaire geschiedenis (zie 3.13 en 3.14 hieronder) bedoeld om mededingingsvervalsende omgekeerde discriminatie (bevoordeling) van ingevoerde gebruikte auto’s te beëindigen die was ontstaan door de rechtspraak van het HvJ EU volgens welke op een ingevoerde gebruikte auto niet meer bpm mag drukken dan op de laagst belaste vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto. Als een importeur die in 2018 gebruikte 2016-auto’s invoerde er in slaagde om één vergelijkbare binnenslands rondrijdende auto te vinden die naar het 2015-tarief was belast, hoewel pas in januari 2016 op naam gesteld en gebruikt, dan kon hij voor technisch gelijke ingevoerde 2016-auto’s dat lagere 2015-tarief opeisen bij de berekening van de bij invoer te betalen rest-bpm, die op ‘normale’ vergelijkbare binnenlandse gebruikte auto’s juist zwaarder drukte dan dat 2015-tarief, nl. het 2016-tarief. Dit benadeelde de binnenlandse gebruikte-autohandel ten opzichte van de importhandel. Zie nader 3.13 en 3.14 hieronder.
Als de oude en/of de nieuwe tekst van art. 16a(1) Wet bpm een systemische discriminatie naar tijdstip van kentekening inhoudt, ontstaat niet in de eerste plaats een EU-rechtelijk probleem, maar een Harmonisatiewetarrest-probleem: hoe indringend moet de rechter een formele wet (de Wet bpm) toetsen aan het discriminatieverbod (art. 14 EVRM en art. 1 Protocol 12 EVRM)? En als de wetgever zijn margin of appreciation overschreden zou hebben, moet dan de rechter rechtsherstel bedenken en bieden, of moet zij bij gebrek aan aanwijzingen in het wettelijke systeem volstaan met vernietiging van de naheffing?
3 De wet en diens totstandkomingsgeschiedenis
Zoals uit het bovenstaande al volgt, zijn twee data van speciaal belang: op 1 januari 2014 is de kentekencard ingevoerd waarop – anders dan op het voorheen bij kentekening van nieuwe auto’s uitgegeven kentekenbewijs deel 1A – niet meer de (vermoedelijk) verschuldigde bpm wordt vermeld, en op 1 januari 2022 is het belastbare feit voor de bpm gewijzigd in inschrijving (kentekening) in plaats van inschrijving plus tenaamstelling,
Art. 1(2) Wet bpm luidde in 2017 (tot 1 januari 2022) als volgt:
“De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto (…) in het kentekenregister.”
Art. 2(b) Wet bpm (tekst 2017) definieerde ‘registreren of registratie’ als:
“het inschrijven en te naam stellen dan wel op naam stellen van een motorrijtuig in het kentekenregister.”
Het belastbare feit bestond tot 2022 dus uit twee delen: (i) inschrijving van de auto in het kentekenregister, gevolgd door (ii) de tenaamstelling van die auto in datzelfde register.
Dat is inmiddels anders: het belastbare feit bestaat vanaf 2022 alleen nog uit de inschrijving van de auto in het kentekenregister. De tenaamstelling is daar geen onderdeel meer van. Sinds 1 januari 2022 luidt art. 1(2) Wet bpm als volgt:
“De belasting is verschuldigd ter zake van de inschrijving van een personenauto, (…).”
en art. 2(b) Wet bpm als volgt:
“inschrijving: inschrijving van een motorrijtuig in het kentekenregister als bedoeld in artikel 47 van de Wegenverkeerswet 1994;”
Art. 16a(1) Wet bpm bevat een overgangsregeling bij bpm-tariefverhogingen. Het is per 1 januari 2022 gewijzigd in verband met de wijziging van het belastbare feit per die datum, maar in 2017 luidde het nog als volgt:
“In geval van een verhoging van de in artikel 9 opgenomen tarieven wordt voor een personenauto die (…) voorafgaande aan het tijdstip waarop de verhoging in werking treedt, in het kentekenregister is ingeschreven zonder tenaamstelling, de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidde voor de inwerkingtreding, mits de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de inwerkingtreding. Indien de tenaamstelling plaatsvindt nadat deze twee maanden zijn verstreken, wordt de belasting berekend op de voet van artikel 9, zoals dat luidt nadat de verhoging in werking is getreden.”
Bij een tariefverhoging werd voor een nieuwe auto die vóór de inwerkingtreding van die verhoging al was ingeschreven in het kentekenregister, de bpm dus naar het gunstiger oude tarief berekend, mits de auto binnen twee maanden na die inwerkingtreding op naam werd gesteld. Die tenaamstelling was de voltooiing van het belastbare feit. Werd de ingeschreven nieuwe auto pas ná die twee maanden overgangsperiode op naam gesteld, dan gold het nieuwe tarief.
De memorie van toelichting (MvT) bij de invoering van art. 16a Wet bpm in 1998 vermeldde:11
“Een overgangsbepaling is voor al deze situaties noodzakelijk in verband met het feit dat ter zake van een vervoermiddel reeds in een vroeg stadium een kenteken wordt afgegeven, terwijl eerst op een later tijdstip de tenaamstelling van het kenteken overeenkomstig artikel 48, tweede lid, onderdeel b12 van het Kentekenreglement plaatsvindt. De datum van tenaamstelling is feitelijk bepalend voor de vaststelling van de hoogte van de bpm; ook dan wordt pas de bpm verschuldigd. Aangezien het bpm-bedrag moet worden vermeld op het kentekenbewijs, wordt dat reeds daarop vermeld op het moment dat het wordt afgegeven, zulks naar het tarief dat op dat moment van toepassing is. Indien de tenaamstelling echter plaatsvindt nadat een tariefwijziging heeft plaatsgevonden, zou dat inhouden dat alle (voortijdig) afgegeven kentekens moeten worden ingenomen. Om dat te voorkomen voorziet dit artikel in een overgangsfase. Het eerste lid heeft betrekking op tariefwijzigingen die tot gevolg hebben dat de bpm stijgt, hetzij omdat het tarief zelf is verhoogd, hetzij omdat de korting wordt verminderd. Ter zake van die situatie wordt bepaald dat het bij afgifte van het kenteken toegepaste tarief gehandhaafd blijft voor zover de tenaamstelling plaatsvindt binnen twee maanden na de tariefwijziging. Deze termijn is gesteld om te voorkomen dat bij een tariefwijziging een «hamstering» plaatsvindt van nieuwe auto's tegen het oude tarief.”
De tijd tussen de inschrijving in het kentekenregister en de tenaamstelling van een nieuwe auto is meestal kort - enkele dagen tot enkele weken - maar in uitzonderlijke gevallen kan een nieuwe auto lang staan ingeschreven zonder tenaamstelling. Ik neem aan dat met ‘hamsteren’ bedoeld werd dat voorraaderkende dealers in geval van een in de Rijksbegroting aangekondigde bpm-tariefstijging per jaareinde alvast zoveel mogelijk auto’s insloegen en vóór het jaareinde kentekenden om het lagere oude tarief zeker te stellen voor hun klanten in het nieuwe jaar. Zonder de termijn van twee maanden zou het mogelijk zijn om nog tot diep in het nieuwe jaar (of zelfs volgende jaren) auto’s met het tarief van het aankondigingsjaar op naam te zetten en dus goedkoper te verkopen dan dezelfde, ná het aankondigingsjaar gekentekende nieuwe auto’s.
Per 1 januari 2014 is de kentekencard ingevoerd bij de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen van uiteenlopende aard.13 Die card vermeldt geen bpm-bedrag meer. Desondanks is art. 16a(1) Wet bpm toen gehandhaafd. De parlementaire geschiedenis van die wetswijziging leert over de redenen voor (i) de invoering van die card:14
“De directe aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging met betrekking tot de gewijzigde procedure van te naam stellen van gekentekende voertuigen en het invoeren van een eendelig kentekenbewijs wordt gevormd door het feit dat Postkantoren BV zal worden opgeheven. Postkantoren BV is de instantie die thans, naast de RDW en de erkende bedrijven, voertuigen te naam kan stellen en tevens nieuwe kentekenbewijzen kan afgeven. Het wordt wenselijk geacht in de toekomst niet meer te kiezen voor een contract met slechts één partij die namens de RDW de tenaamstellingen kan uitvoeren, maar te kiezen voor een open systeem van erkenning van instanties die geïnteresseerd zijn om tenaamstellingsdiensten te verrichten. Dit betekent dat iedere organisatie bij de RDW een verzoek kan indienen om te worden erkend als instantie waarbij de burger terecht kan om de tenaamstelling van een voertuig te wijzigen, uiteraard mits wordt voldaan aan de geldende eisen. Bij ministeriele regeling zullen voorwaarden worden geformuleerd waaraan de aanvrager van een erkenning dient te voldoen (artikel I, onderdeel N, artikel 61a, tweede lid). Overigens kunnen ook overheidsorganisaties een verzoek doen om te worden erkend, mits zij niet in oneerlijke concurrentie treden met eventuele marktpartijen. Bij de RDW is de nodige ervaring opgedaan met de reeds bestaande erkenningen, zoals de erkenning gebaseerd op artikel 72 en verder van de WvW 1994 (APK).
Tegelijkertijd met de invoering van de erkenningsregeling tenaamstelling wordt voorgesteld het aantal delen waaruit een kentekenbewijs bestaat terug te brengen tot één deel op creditcardformaat en over te gaan tot een systeem van centrale aanmaak en distributie door de RDW. Door toenemende mogelijkheden om documenten te vervalsen, voldoet het huidige papieren kentekenbewijs niet meer aan de veiligheidseisen die daaraan mogen worden gesteld. Voorgesteld wordt het papieren kentekenbewijs te vervangen door een plastic kaart op creditcardformaat, waarvan de verwachting is dat die minder fraudegevoelig zal blijken te zijn. Omdat de apparatuur voor de productie van het nieuwe kentekenbewijs relatief duur is, zullen de kentekenbewijzen op een centrale locatie worden aangemaakt in plaats van op de plaats waar de wijziging van de tenaamstelling plaatsvindt, zoals thans het geval is. De RDW zal vervolgens het centraal aangemaakte kentekenbewijs naar de aanvrager verzenden, die het normaliter de dag na de wijziging van de tenaamstelling zal ontvangen.
De kentekencard heeft diverse voordelen. In de eerste plaats is het kenteken voor burgers makkelijker bij zich te dragen, zoals is gebleken bij de invoering van het rijbewijs op creditcardformaat. Daarnaast zal op de het kentekenbewijs een chip worden geplaatst waarop additionele informatie over het voertuig kan worden geplaatst. Er kan dus meer aan gegevens op een creditcardkentekenbewijs met chip worden geplaatst, dan op een papieren kentekenbewijs. Tot slot zal als gevolg van het centraal aanmaken van de kentekenbewijzen door de RDW het niet langer noodzakelijk zijn dat de waardepapieren, in de vorm van lege kentekenbewijzen, aanwezig zijn bij de tenaamstellingsinstanties. Diefstal van deze lege kentekenbewijzen komt voor met het oog op vervalsen van papieren en klonen van voertuigen. Met het centraal aanmaken wordt de kans op fraude met kentekenbewijzen kleiner.
(…)
Een aantal voorwaarden en gevolgen die nu nog zijn verbonden aan de afgifte van het kentekenbewijs of aan een deel daarvan, zal als gevolg van de voorgestelde wijziging worden verbonden aan de inschrijving in het kentekenregister. Hierbij kan met name worden gedacht aan de huidige systematiek van ongeldigverklaren van een kentekenbewijs op de in de wet genoemde gronden. De ongeldigverklaring van het kentekenbewijs, bijvoorbeeld wegens sloop of export van het voertuig, heeft tot gevolg dat de registratie in het kentekenregister vervalt. In de voorgestelde wijziging kan een kentekenbewijs weliswaar nog steeds ongeldig worden, bijvoorbeeld door het eigenmachtig aanbrengen van wijzigingen daarop, maar de enige voorwaarde waaraan voor de afgifte van een nieuwe kentekencard moet zijn voldaan is dat sprake is van registratie in het kentekenregister. De betekenis van de kentekencard wordt teruggebracht tot een bewijsmiddel waaruit de inschrijving en tenaamstelling in het register blijkt. De administratieve beëindiging van de bevoegdheid om met een voertuig, bijvoorbeeld ingeval van sloop of export, gebruik te maken van de weg, vindt plaats door verval van de tenaamstelling in het register. (…).
De eerste registratie in het kentekenregister zal in de regel plaatsvinden op basis van identificatie en inschrijving van het voertuig en registratie van de tenaamgestelde. Hierop kan een uitzondering worden gemaakt ten behoeve van de importeurs en dealerbedrijven die, zoals ook nu het geval is belang hebben bij afgifte van een kenteken vóórdat bekend is wie eigenaar wordt van het voertuig waarvoor afgifte van het kenteken is gevraagd. Dit is de zogenoemde versnelde afgifte. Het voertuig zal dan gekoppeld aan het kenteken in het kentekenregister worden ingeschreven zonder tenaamstelling. Uiteraard mag dan vooralsnog met het voertuig geen gebruik worden gemaakt van de weg tenzij voorzien van een handelaarskenteken. (…).
De MvT bij Fiscale verzamelwet 2014 vermeldt over de wijzigingen in de Wet bpm – waaronder die in art. 16a Wet bpm – in verband met de inwerkingtreding van de Wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 tot modernisering van de tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen dat deze ‘geen inhoudelijke gevolgen’ hebben:15
“In de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992) worden meerdere bepalingen gewijzigd in verband met de inwerkingtreding met ingang van 1 januari 2014 van de wet van 19 juni 2013 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 in verband met de modernisering van de wijze van tenaamstelling van kentekenbewijzen en enkele andere wijzigingen van uiteenlopende aard (Stb. 2013, 333). Deze wijzigingen hebben geen inhoudelijke gevolgen. Gezien het feit dat de wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 met ingang van 1 januari 2014 in werking is getreden, wordt ook aan de wijzigingen van de genoemde artikelen van de Wet BPM 1992 terugwerkende kracht tot en met genoemde datum verleend.”
De verplichting tot vermelding van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs was overigens al eerder afgeschaft, nl. in 2012, bij de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012).16 De desbetreffende Nota van Wijziging vermeldt:17
“De in het nieuw ingevoegde artikel XXa opgenomen wijziging van artikel 36 van de Wegenverkeerswet 1994 zorgt ervoor dat het BPM-bedrag niet meer op het kentekenbewijs van een voertuig hoeft te worden opgenomen. Dit zorgt ervoor dat wanneer het BPM-bedrag wijzigt nadat het kenteken is verstrekt, er geen vervangend kentekenbewijs hoeft te worden afgegeven. Het komt voor dat dit bedrag wijzigt sinds de Belastingdienst haar werkwijze met betrekking tot de BPM heeft veranderd. Zoals in antwoord op vragen van de Tweede Kamer reeds is aangegeven,18geeft de Belastingdienst bij import van een auto haar zogenaamde fiscaal akkoord wanneer het aangegeven BPM-bedrag is voldaan. Dan wordt een kenteken afgegeven. Wanneer daarna, bijvoorbeeld naar aanleiding van een taxatierapport, blijkt dat het BPM-bedrag hoger had moeten zijn legt de inspecteur een naheffingsaanslag op en wijzigt dus het BPM-bedrag. Dat in de toekomst in deze gevallen geen nieuw kentekenbewijs meer zou hoeven te worden verstrekt, omdat het BPM-bedrag er niet meer op vermeld staat, is een vereenvoudiging in de uitvoering.
Het vermelden van het BPM-bedrag is daarnaast verouderd geraakt. De catalogusprijs van het voertuig en vele andere kenmerken van het voertuig worden tegenwoordig goed digitaal ontsloten waardoor de, soms ook verwarrende, vermelding van het BPM-bedrag op het papieren kentekenbewijs geen doel meer dient.”
Ik heb in de wetsgeschiedenis niets kunnen vinden over de reden(en) voor handhaving van art. 16a Wet bpm ondanks de afschaffing van de vermelding van het bpm-bedrag op het kentekenbewijs (2012) en de invoering van de kentekencard (2014). Gezien de in 3.5 hierboven geciteerde MvT bij de invoering van art. 16a, was er na die afschaffing c.q. invoering geen bestaansgrond meer voor art. 16a Wet bpm. Aangezien het belastbare feit tot 2022 pas voltooid was op het moment van tenaamstelling van het kenteken, was er na de afschaffing van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs geen reden meer om art. 16a te handhaven. Integendeel, gegeven dat het de fiscale neutraliteit verstoorde tussen december-2016-gekentekende nieuwe auto’s die in januari/februari 2017 op naam werden gesteld (tarief 2016) en identieke januari-2017-gekentekende nieuwe auto’s die eveneens in januari/februari 2017 op naam werden gesteld (tarief 2017).
Per 1 januari 2022 (belastingplan 2021) is het belastbare feit voor de bpm verenkelvoudigd tot alleen nog de inschrijving in het kentekenregister; de datum van tenaamstelling doet niet meer ter zake voor de verschuldigdheid en het tarief van de bpm. Zie voor de gewijzigde teksten van de desbetreffende onderdelen van de artt. 1 en 2 Wet bpm onderdeel 3.3 hierboven.
De MvT bij het belastingplan 2021 verklaart de wijziging van het belastbare feit als volgt:19
“Het belangrijkste belastbare feit voor de bpm is op dit moment de registratie van een motorrijtuig in het kentekenregister. Deze registratie omvat zowel de inschrijving als de tenaamstelling van een motorrijtuig in het kentekenregister. Hoewel in de Wegenverkeerswet 1994 het uitgangspunt is dat inschrijving en tenaamstelling gelijktijdig plaatsvinden, kunnen tussen het moment van inschrijving en dat van de tenaamstelling enkele dagen, weken of (soms) maanden zitten. Dat leidt tot een onwenselijk en juridisch complicerend tijdsverloop met betrekking tot de heffing van de bpm. Enerzijds moet als hoofdregel namelijk de betaling en aangifte worden gedaan voordat het motorrijtuig is ingeschreven in het kentekenregister. Anderzijds is voor de hoogte van de heffing van de verschuldigde bpm de staat van het motorrijtuig bepalend ten tijde van de tenaamstelling. Het voorstel is om het belastbare feit daarom eenduidig vast te stellen op het moment van de inschrijving van het motorrijtuig in het kentekenregister.”
Bij tweede nota van wijziging20 van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022 is art. 16a Wet bpm gewijzigd om vanaf 1 januari 2022 als volgt te luiden:
“1. Indien de tarieven, bedoeld in artikel 9, worden gewijzigd, is, ter zake van de inschrijving of herinschrijving van een nieuw motorrijtuig die plaatsvond voorafgaand aan die tariefswijziging, het nieuwe tarief van toepassing wanneer de eerste tenaamstelling van dat motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na het tijdstip waarop die wijziging in werking treedt.
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter uitvoering van dit artikel.”
De toelichting bij het gewijzigde voorstel verklaart de nieuwe tekst als volgt:21
“Er wordt een overgangsregeling voorgesteld in het geval van een tariefswijziging voor de bpm. De overgangsregeling heeft betrekking op het nieuwe belastbare feit van de inschrijving in het kentekenregister dat per 1 januari 2022 van kracht wordt. Het voorstel houdt in dat als een motorrijtuig – op het moment van een tariefswijziging – is ingeschreven in het kentekenregister zonder tenaamstelling, dat motorrijtuig binnen twee maanden is tenaamgesteld. Als dat niet gebeurt, dan is het nieuwe tarief van toepassing in plaats van het oude tarief op het moment van de inschrijving. Deze overgangsregeling waarborgt het gelijke speelveld tussen parallelimport en de binnenlandse markt en voorkomt juridische procedures.
De tijd tussen de inschrijving en tenaamstelling van een nieuw motorrijtuig is normaal gesproken kort, van enkele dagen tot hooguit enkele weken. Echter, in uitzonderlijke gevallen kan een motorrijtuig een lange periode zijn ingeschreven zonder tenaamstelling. Als in die periode het wettelijke tarief wordt gewijzigd, beschikt het motorrijtuig op het moment van de tenaamstelling dus over een ‘historisch BPM-tarief’. Als enkele jaren later een vergelijkbare gebruikte auto wordt geïmporteerd uit een EU-lidstaat – dus met eenzelfde eerste tenaamstellingsdatum in het buitenland als het nationale referentievoertuig – dan moet op grond van het EU-recht eveneens dat historisch BPM-tarief worden toegekend. Dus een tarief dat ligt vóór de tenaamstellingsdatum. Het EU-recht vereist namelijk dat het importvoertuig dezelfde belastingdruk heeft als elk gelijksoortig reeds op de binnenlandse markt aanwezig motorrijtuig. Een uitzonderlijk geval in de binnenlandse situatie levert dan tariefsvoordelen op in de gehele parallelimport. Dat verstoort het gelijke speelveld. Er is bovendien dan een toename van juridische procedures te verwachten, waarin steeds verder liggende historische tarieven zullen worden opgeëist onder aanvoering van uiteenlopende casuïstiek. Teneinde dat te voorkomen wordt voorgesteld – generiek – te regelen dat bij een tariefswijziging op de reeds ingeschreven motorrijtuigen, die na de tariefswijziging niet binnen twee maanden zijn tenaamgesteld, het nieuwe tarief van toepassing is. Voor geïmporteerde motorrijtuigen betekent dit dat als de datum eerste tenaamstelling (DET) in het buitenland ligt in een periode binnen twee maanden na een tariefswijziging in Nederland, het oude tarief kan worden gehanteerd voor de berekening van de bpm.”
Die toelichting wordt als volgt uitgewerkt:22
“Het is wenselijk een overgangsregeling te treffen bij een tariefswijziging voor de bpm. De hoofdregel voor nieuwe motorrijtuigen is dat het tarief geldt op het moment dat het motorrijtuig wordt ingeschreven in het kentekenregister. Echter, in het geval dat na de inschrijving de wettelijke tarieven wijzigen en de eerste tenaamstelling van het motorrijtuig twee maanden of later plaatsvindt na het moment van die tariefswijzigingen, is het wenselijk dat de nieuwe tarieven worden toegepast. Dit is van belang omdat motorrijtuigen anders een tarief kunnen toepassen dat zeer ver afligt van de ingebruikname van het motorrijtuig op de Nederlandse weg. Zonder deze overgangsregeling zou de consequentie zijn dat bij de import van gebruikte en nieuwe motorrijtuigen moet worden toegestaan om historische tarieven toe te passen die zeer ruim voorafgaand aan de datum van eerste ingebruikname liggen. Er kan immers op de binnenlandse markt een enkel referentiemotorrijtuig aanwezig zijn met een tarief dat zeer ruim voorafgaand aan de datum van eerste toelating ligt. Die consequentie is onwenselijk, omdat daarmee de parallelimport zou worden bevoordeeld ten opzichte van de binnenlandse markt.
Door deze overgangsregeling te stellen, geldt voor alle nieuwe motorrijtuigen dat de toepassing van een historisch tarief is beperkt tot twee maanden voorafgaand aan de eerste tenaamstelling. Het gevolg van de maatregel is dat met terugwerkende kracht een hoger of lager tarief van toepassing kan zijn op de inschrijving of herinschrijving van een nieuw motorrijtuig als gevolg van een tariefswijziging. Het rechtszekerheidsbeginsel komt echter niet onder druk te staan. Ten eerste omdat de belastingplichtige het motorrijtuig nog binnen twee maanden kan te naam stellen en daarmee – indien de belastingplichtige dat wenst – het tarief voorafgaand aan de tariefswijziging kan verzilveren. Ten tweede omdat de overgangsregeling is vastgelegd in de wetgeving en de belastingplichtige daarop kan anticiperen. De belastingplichtige kan als hij een motorrijtuig inschrijft zonder tenaamstelling op dat moment rekening houden met het risico van een eventuele tariefswijziging.”
De mogelijkheid van een ‘historisch’ bpm-tarief is aldus voor alle nieuwe auto’s beperkt tot een periode van 2 maanden. Voor gebruikte auto’s is dat nog niet het geval: importeurs van gebruikte auto’s kunnen er immers nog steeds in slagen een nog rondrijdende vergelijkbare binnenlandse auto te vinden met een lagere bpm-restwaarde dan normaal omdat die auto destijds pas (ruim) na zijn kentekening op naam werd gesteld en daardoor nog profiteerde van een lager tarief dan gold op het moment waarop de vergelijkbare buitenlandse auto in het buitenland op naam werd gesteld. Ik begrijp dat de bedoeling is dat met de nieuwe overgangsregeling die mogelijkheid geleidelijk uitsterft.
Ik maak uit deze wetsgeschiedenis op dat het bpm-tarief zelden of nooit daalde, maar zich structureel in opwaartse richting bewoog en beweegt. Dat ligt mogelijk aan de vergroening van deze belasting: sinds 2010 wordt de maatstaf van heffing voor personenauto's mede bepaald door de CO2-uitstoot en sinds 2013 wordt de bpm volledig op basis van de CO2-uitstoot berekend. Die tariefbepalende CO2-uitstootwaarden zijn sindsdien telkens aangescherpt. Door die jaarlijkse aanscherpingen kan het bpm-tarief van jaar op jaar significant verschillen en kan het interessant zijn om nieuwe auto’s nog vóór de jaarwisseling (tariefverhoging) in te schrijven, met name auto’s die veel CO2 uitstoten. Vóór 2010 wijzigde het tarief niet zo vaak of niet zo significant: van 1 januari 1993 tot en met 31 januari 2008 was het tarief voor personenauto's 45,2% van de netto-catalogusprijs.
De vraag is of het oude of het nieuwe art. 16a(1) Wet bpm systemisch onderscheid maakt tussen vergelijkbare categorieën nieuwe auto’s.
4 Rechtspraak
In de zaak HR BNB 2020/10023 overwoog u als volgt over de bpm-heffing ter zake van een in 2014 uit een andere EU-lidstaat ingevoerde gebruikte auto:
“3.2 Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 komt het bij de toepassing van artikel 110 VWEU erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn. Voor zover het middel voor de toets aan artikel 110 VWEU een beroep doet op het arrest van 27 januari 2017 [BNB 2017/68; zie 3.19 hieronder; PJW], faalt het. Het laatstbedoelde arrest betreft de heffing van bpm ter zake van de registratie van motorvoertuigen die voor de toepassing van artikel 110 VWEU niet als een gebruikt motorvoertuig kunnen worden beschouwd. Voor in Nederland nog niet geregistreerde nieuwe motorvoertuigen geldt dat geen bpm is geheven, zodat bpm bij de mededinging tussen die motorvoertuigen geen rol kan spelen.
Artikel 16a, lid 1, van de Wet bevat een regeling voor gevallen waarin een verhoging van de in artikel 9 van de Wet opgenomen tarieven in werking treedt voor een personenauto die voordien al zonder tenaamstelling in het kentekenregister was ingeschreven. Deze regeling houdt in dat de belasting op verzoek wordt berekend op de voet van artikel 9 van de Wet zoals dat luidde voor de inwerkingtreding van de tariefverhoging, mits de tenaamstelling van die personenauto plaatsvindt binnen twee maanden na die inwerkingtreding.
In dit geval is de auto op 27 februari 2013 voor het eerst in een andere lidstaat van de Unie toegelaten op de weg. In de (…) oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat op het tijdstip van de registratie van de auto (op 31 mei 2014) in Nederland gebruikte motorvoertuigen in de handel waren die gelijksoortig zijn aan de auto en een gelijke handelsinkoopwaarde hebben, en dat daartoe motorvoertuigen behoorden die (i) in de eerste twee maanden van 2013 voor het eerst op de weg in Nederland zijn toegelaten, en (ii) ter zake waarvan bpm is geheven naar het (…) tarief van 2012. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat het verschil tussen enerzijds het voor de registratie van de auto te heffen bedrag aan bpm, berekend naar het tarief van 2014, en anderzijds het restbedrag aan bpm dat geacht wordt te rusten op gelijksoortige in Nederland gebruikte motorvoertuigen, uitsluitend kan worden teruggevoerd op toepassing van artikel 16a van de Wet, en dus niets heeft uit te staan met kenmerken of eigenschappen van de motorvoertuigen die de handelsinkoopwaarde van de auto beïnvloeden. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Onder deze omstandigheden is het niet voor redelijke twijfel vatbaar dat belanghebbende de verschuldigde bpm ter zake van de registratie van de auto met een beroep op artikel 110 VWEU - in zoverre in afwijking van de Wet - mag berekenen met toepassing van het (…) tarief van 2012. Zo is gewaarborgd dat belanghebbende ter zake van de registratie van de auto niet meer bpm betaalt dan het laagst mogelijke restbedrag aan bpm dat wordt geacht te zijn begrepen in de handelsinkoopwaarde van een gelijksoortig, in Nederland geregistreerd motorvoertuig. In zoverre faalt het middel ook.
Het middel voor het overige faalt ook. Anders dan het middel betoogt, hoefde het Hof de groep van gelijksoortige motorvoertuigen niet te beperken tot motorvoertuigen waarvoor het buitenlandse kenteken al was afgegeven in 2012, dus voorafgaand aan de toelating op de weg in 2013, en evenmin hoefde het Hof die groep motorvoertuigen te beperken tot motorvoertuigen die het bouwjaar 2012 hebben. In de (…) oordelen van het Hof ligt namelijk besloten het oordeel dat deze gegevens niet van invloed zijn op de handelsinkoopwaarde van gebruikte motorvoertuigen. Ook dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk in het licht van de door belanghebbende bij het Hof aangevoerde - en door de Inspecteur niet weersproken - stellingen over de gelijksoortigheid van motorvoertuigen, te weten (i) dat - anders dan het geval is voor de datum van tenaamstelling van het motorvoertuig - de datum van inschrijving van het kenteken niet kenbaar is, en (ii) dat in de handel de ouderdom van het motorvoertuig wordt bepaald door de op het kentekenbewijs vermelde datum van eerste toelating op de weg (en daarmee ook de datum van eerste ingebruikneming).”
Dit arrest is per 1 januari 2022 gecodificeerd in artikel 10b(1) Wet bpm:24
“Indien het bedrag van de belasting op enig tijdstip na twee maanden vóór de eerste ingebruikneming van een gebruikt motorrijtuig, ingevolge de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing, de wijze waarop die maatstaf wordt gemeten en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting ingevolge artikel 9 kan, in afwijking van artikel 10, eerste lid, dat lagere bedrag aan belasting worden toegepast.”
Van Brummelen (noot in BNB 2020/100) leest in (r.o. 3.2 van) het arrest met instemming dat (het tot 2022 geldende) art. 16a(1) Wet bpm geen onderscheid maakte tussen nieuwe auto’s uit andere lidstaten en nieuwe auto’s uit Nederland:25
“Met nadruk zij er op gewezen dat al het voorgaande uitsluitend betrekking heeft op gebruikte voertuigen. Voor nieuwe voertuigen – dat zijn volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad: voertuigen die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik zijn geweest – heeft de Hoge Raad reeds in r.o. 2.4.2 van zijn arrest HR 27 januari 2017, nr. 16/02949, BNB 2017/68 (met mijn noot), duidelijk gemaakt dat daarvan altijd het tarief wordt geheven dat geldt op het moment van registratie en dat daarom van onverenigbaarheid met art. 110 VWEU geen sprake is. In het onderwerpelijke arrest heeft de Hoge Raad dit standpunt nogmaals verwoord (zie r.o. 3.2) en daar de volgende toelichting aan toegevoegd:
“Voor in Nederland nog niet geregistreerde nieuwe motorvoertuigen geldt dat geen BPM is geheven, zodat BPM bij de mededinging tussen die motorvoertuigen geen rol kan spelen.”
Naar het mij voorkomt heeft de Hoge Raad het hier bij het rechte eind en maakt het bepaalde in art. 16a Wet BPM 1992 dit niet anders; art. 16a maakt op geen enkele wijze onderscheid tussen nieuwe personenauto’s uit andere lidstaten en nieuwe personenauto’s uit Nederland, zodat art. 16a zonder enige beperking ook kan worden toegepast op nieuwe personenauto’s welke buiten Nederland zijn aangeschaft.”
De Redactie van V-N 2020/22.10 zag in HR BNB 2020/100 aanleiding om art. 16a Wet bpm te schrappen, nu diens overgangsregeling een probleem oplost dat niet meer bestaat sinds de invoering van de kentekencard:
“Wetgever aan zet?
Wellicht is dit arrest een goede aanleiding voor de wetgever om de overgangsregeling van art. 16a Wet BPM 1992 maar eens te schrappen. Deze overgangsregeling biedt namelijk een oplossing voor een probleem dat niet meer bestaat sinds de invoering van de kentekencard op 1 januari 2014. Uit de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1997/98, 25689, nr. 3, p. 31) bij de invoering van art. 16a Wet BPM 1992 blijkt dat een overgangsregeling destijds noodzakelijk werd geacht, omdat het BPM-bedrag werd vermeld op het (oude) papieren voertuigbewijs (deel 1A van het kentekenbewijs) dat direct bij inschrijving aan de aanvrager werd verstrekt. Een onmiddellijk in werking tredende tariefswijziging voorafgaand aan de afgifte van het tenaamstellingsbewijs (deel 1B van het kentekenbewijs) zou dan betekenen dat alle eerder verstrekte voertuigbewijzen deel 1A zouden moeten worden ingenomen en opnieuw verstrekt, maar dan nu met het gewijzigde BPM-bedrag. Op de thans verstrekte kentekencard wordt echter het BPM-bedrag niet meer vermeld en de vermelding van het BPM-bedrag in het kentekenregister kan eenvoudig door de RDW worden gewijzigd. De noodzaak tot een overgangsregeling is daarmee komen te vervallen, zodat thans een onmiddellijke werking van een tariefsverhoging de voorkeur verdient.”
In het door u in r.o. 3.2 van HR BNB 2020/100 genoemde arrest HR BNB 2017/6826 ging het om in 2014 geïmporteerde nieuwe personenauto’s die eind 2013 in het buitenland voor het eerst waren toegelaten tot de openbare weg. De belanghebbende wilde voor die auto’s het tarief 2013 in plaats van het hogere tarief 2014. U overwoog dat de bpm op de registratie van een ingevoerde nieuwe of gebruikte auto in Nederland wordt bepaald ten tijde van die registratie aan de hand van het op dat moment geldende tarief. Of de bpm op een ingevoerde nieuwe auto een discriminerende productbelasting inhoudt, hangt ervan af of binnenslands gekochte vergelijkbare nieuwe auto’s bij registratie in dezelfde periode niet of lager belast worden. Op het cassatieberoep van de belanghebbende overwoog u:
“2.3.2. In het arrest van 29 januari 2016, 14/01502, ECLI:NL:HR:2016:119, BNB 2016/69 (…), onderdeel 4.2, heeft de Hoge Raad overwogen dat de Wet voor de berekening van de verschuldigde bpm onderscheid maakt tussen een nieuwe personenauto en een gebruikte personenauto. In dit arrest heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar het arrest van 14 september 2012, nr. 12/00848, ECLI:NL:HR:2012:BX7199, BNB 2012/280, herhaald dat onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest. Een personenauto die niet als een nieuwe personenauto in voormelde zin kan worden aangemerkt, moet daarom – zo volgt uit het arrest BNB 2016/69 – als een gebruikte personenauto in de zin van de Wet worden aangemerkt. Het oordeel van het Hof dat artikel 10 van de Wet niet van toepassing is omdat de auto’s na de vervaardiging niet of nauwelijks zijn gebruikt en daarom geen gebruikte personenauto’s zijn, getuigt derhalve niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De klachten falen in zoverre.
(…).
De klachten (…) betogen met een beroep op artikel 110 VWEU dat indien de auto’s als nieuwe personenauto’s worden aangemerkt, voor de berekening van de verschuldigde bpm niettemin moet worden uitgegaan van de in 2013 geldende tarieven. De auto’s zijn in 2013 tot de openbare weg toegelaten. Indien de in 2014 geldende tarieven worden toegepast, wordt – zo betogen de klachten – ter zake van de registratie van de auto’s in Nederland in strijd met artikel 110 VWEU een hoger bedrag aan bpm geheven dan de bpm die wordt geacht te zijn begrepen in de waarde van vergelijkbare personenauto’s die in 2013 voor het eerst in Nederland zijn toegelaten tot de openbare weg.
De bpm, verschuldigd ter zake van de registratie van een nieuwe of gebruikte personenauto in Nederland, wordt bepaald ten tijde van die registratie (voor de auto’s: 2014) aan de hand van het alsdan geldende tarief. Voor de beantwoording van de vraag of het aldus voor een uit een andere lidstaat afkomstige nieuwe personenauto berekende bedrag aan bpm een op grond van artikel 110 VWEU verboden discriminerende heffing vormt, dient te worden onderzocht of in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie in dezelfde periode (2014) buiten het bereik van die heffing blijven dan wel dat een lager bedrag aan bpm wordt geheven, en niet, zoals belanghebbende voorstaat, op het door belanghebbende bepleite eerdere tijdstip. Aangezien in de periode waarin de auto’s in Nederland voor het eerst werden geregistreerd, ook op alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte, vergelijkbare nieuwe personenauto’s bij registratie werd geheven naar het tarief van 2014, is van onverenigbaarheid met artikel 110 VWEU geen sprake. In dit verband is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de hiervoor in 2.3.2 gegeven uitlegging van het begrip gebruikte personenauto’s strookt met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige tweedehands motorvoertuigen. De klachten falen in zoverre eveneens.
Zoals uit het bovenstaande al volgt, beschouwt u een motorrijtuig als ‘nieuw’ in de zin van de Wet bpm als het na zijn vervaardiging niet of nauwelijks in gebruik is geweest.27 De leeftijd, het productiejaar of eventuele registratie(s) in een andere lidstaat zijn niet bepalend voor de vraag of een voertuig nieuw is voor de Wet bpm. In HR BNB 2021/628 gaf u de volgende uiteenzetting over het verschil tussen gebruikte en nieuwe auto’s in de zin van de Wet bpm en herhaalde u dat bij nieuwe auto’s de bpm-heffing geen rol kan spelen bij de mededinging tussen binnenlandse en ingevoerde auto’s omdat ook ter zake van binnenlandse nieuwe auto’s nog geen bpm is geheven zolang niet is geregistreerd (op naam gesteld) en omdat bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van nieuwe ingevoerde auto’s geen hogere bpm wordt geheven dan die op dezelfde binnenlandse nieuwe auto’s:
“2.4.2 Met een gebruikte personenauto in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet is bedoeld de personenauto die in het buitenland geregistreerd is geweest met het oog op toelating op de weg en die ook daadwerkelijk aldaar op de weg in gebruik is geweest. Daarom blijft de personenauto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks op de weg is gebruikt, voor de toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet aangemerkt als een nieuwe personenauto. Dat een personenauto door de (ver)koper daadwerkelijk in het buitenland op de weg in gebruik is geweest, valt op te maken uit het aantal gereden kilometers van de auto. De omstandigheden dat een personenauto eerder in een andere lidstaat geregistreerd is geweest, dat sinds de vervaardiging van de auto zodanige tijd is verstreken dat de fabrieksgarantie is verlopen, dat het gaat om een verouderd model personenauto, of dat een personenauto voorafgaande aan de eerste ingebruikneming op de weg schade in welke vorm dan ook heeft opgelopen, kunnen noch op zichzelf, noch tezamen de conclusie rechtvaardigen dat die personenauto daadwerkelijk op de weg in gebruik is geweest. Die omstandigheden kunnen weliswaar voor een ongebruikte personenauto ten opzichte van de catalogusprijs als bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet een waardedaling betekenen, maar dat heeft geen invloed op de hoogte van de verschuldigde bpm, zo volgt uit artikel 9, lid 1, van de Wet.
Bij toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig motorvoertuig niet méér bpm wordt geheven dan ter zake van gelijksoortige motorvoertuigen die in Nederland op het tijdstip van de registratie in de handel zijn. Het is niet in strijd met artikel 110 VWEU om bij de heffing van een registratiebelasting onderscheid te maken tussen ongebruikte motorvoertuigen en gebruikte motorvoertuigen, mits binnen de desbetreffende groep de registratiebelasting op gelijksoortige motorvoertuigen in gelijke mate drukt.
Wanneer het gelijksoortige motorvoertuig op de Nederlandse handelsmarkt voorafgaand aan de heffing van bpm een motorvoertuig is dat niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik is geweest en daarom niet als een gebruikt motorvoertuig wordt aangemerkt, kan de heffing van bpm bij de mededinging tussen dat gelijksoortige motorvoertuig en het desbetreffende motorvoertuig dat is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen rol spelen. Immers, het op de Nederlandse handelsmarkt aangeboden, gelijksoortige motorvoertuig is een nieuw motorvoertuig ter zake waarvan nog geen bpm is geheven. In dat geval zal bij registratie in het Nederlandse kentekenregister van een nieuwe personenauto die is overgebracht vanuit een andere lidstaat geen hogere binnenlandse belasting (bpm) worden geheven dan die welke, al dan niet rechtstreeks, ter zake van die gelijksoortige personenauto zal worden geheven.
De gelijksoortige motorvoertuigen waarmee de auto’s in het kader van artikel 110 VWEU moeten worden vergeleken, zijn dus personenauto’s die voorafgaand aan het belastbare feit niet of nauwelijks eerder op de weg in gebruik zijn geweest.
De ter zake van de registratie van een nieuwe personenauto verschuldigde bpm wordt bepaald ten tijde van die registratie in het Nederlandse kentekenregister aan de hand van het alsdan geldende tarief. Zoals hiervoor in 2.1.1 is weergegeven, zijn de auto’s tussen 1 mei 2014 en 15 oktober 2014 in Nederland geregistreerd. In die periode werd op grond van artikel 9, lid 1, van de Wet ter zake van alle in Nederland op de binnenlandse markt aangekochte nieuwe personenauto’s met dezelfde mate van CO2-uitstoot, bij de registratie ervan in het Nederlands kentekenregister, bpm geheven naar het tarief van 2014, ook indien deze waren vervaardigd in 2013 of nog eerder. Aangezien het hier gaat om een vergelijking tussen gelijksoortige nieuwe motorvoertuigen, is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de aldus verschuldigde heffing in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof van Justitie over de toepassing van artikel 110 VWEU bij de heffing van een registratiebelasting op uit een andere lidstaat afkomstige motorvoertuigen.”