Home

Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1005, 21/03949

Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1005, 21/03949

Gegevens

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
31 oktober 2022
Datum publicatie
25 november 2022
ECLI
ECLI:NL:PHR:2022:1005
Zaaknummer
21/03949

Inhoudsindicatie

Uitleg overgangsrecht bij verhoging van het omzetbelastingtarief; afnamegarantie-overeenkomst; het begrip ‘overeenkomst’ in de overgangsregeling voor woningen

De belanghebbende in deze zaak heeft in december 2010 met een stichting een zogenoemde afnamegarantie-overeenkomst gesloten met betrekking tot nog te realiseren nieuwbouwwoningen. Op grond van die overeenkomst garandeert de stichting dat zij de nieuwgebouwde woningen die in het project onverkocht blijven van belanghebbende afneemt tegen een vastgestelde prijs. Belanghebbende heeft op 30 september 2013 voor een deel van de koopsom een voorschotnota aan de stichting uitgereikt. De woningen zijn in 2014 geleverd.

In de tussentijd is het algemene btw-tarief verhoogd van 19% naar 21%. Er zijn overgangsregelingen getroffen waaronder één voor woningen die een ondernemer ná 30 september 2012 levert ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. De termijnen die ingevolge die overeenkomst vóór 1 oktober 2013 vervallen, zijn belast tegen het oude btw-tarief.

In geschil is of een levering van woningen heeft plaatsgevonden ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, in het bijzonder hoe het begrip ‘overeenkomst’ als bedoeld in de overgangsregeling van artikel XIX, lid 5, van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 moet worden uitgelegd.

Het Hof overweegt dat de afnamegarantie-overeenkomst in de kern een verkoopoptie bevat die niet eerder dan op 30 september 2013 is uitgeoefend. Daarmee is volgens het Hof niet sprake van de levering van woningen na 30 september 2012 ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. Het Hof oordeelt dat de overgangsregeling niet van toepassing is, zodat de levering van onverkochte woningen door belanghebbende belast is naar een tarief van 21%.

Het middel betoogt dat de overgangsregeling niet alleen geldt voor koop- en aannemingsovereenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012, maar voor alle overeenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012 en betrekking hebben op woningen waarvoor de vergoeding in termijnen is verschuldigd. De afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 voldoet volgens het middel aan die voorwaarden.

Volgens A-G Ettema faalt dat betoog. Niet elke afspraak die volgens het nationale civiele recht een overeenkomst is, voldoet aan de overgangsbepaling, maar enkel de overeenkomst die strekt tot levering van een woning. De uitleg die het Hof aan de afnamegarantie-overeenkomst heeft gegeven, acht de A-G niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en evenmin in strijd met de uitleg die volgens het nationale civiele recht aan een optiebeding moet worden gegeven. Ook heeft het Hof naar haar mening voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat de levering van de nieuwbouwwoningen heeft plaatsgevonden ingevolge een overeenkomst die is aangegaan na 28 april 2012. Omdat de koop tot stand is gekomen op het moment van het uitoefenen van de verkoopoptie en de uitoefening op zijn vroegst heeft plaatsgevonden op 30 september 2013, vloeit de levering van de nieuwbouwwoningen voort uit een koopovereenkomst die is aangegaan na 28 april 2012.

Ook merkt de A-G nog op dat voor het verschuldigd worden van de belasting alle relevante elementen van de toekomstige levering bekend moeten zijn, en dat in het bijzonder de goederen op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig moeten zijn omschreven. Dat was op 30 september 2013 denkelijk niet het geval, aldus de A-G.

De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/03949

Datum 31 oktober 2022

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 januari 2013 - 31 december 2014

Nr. Gerechtshof 20/00448

Nr. Rechtbank BRE 17/554

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

[X] C.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1 Overzicht

1.1

Belanghebbende heeft in december 2010 met een stichting een zogenoemde afnamegarantie-overeenkomst gesloten met betrekking tot nog te realiseren nieuwbouwwoningen. Op grond van die overeenkomst garandeert de stichting dat zij de nieuwgebouwde woningen die in het project onverkocht blijven van belanghebbende afneemt tegen een vastgestelde prijs. Belanghebbende heeft op 30 september 2013 voor een deel van de koopsom een voorschotnota aan de stichting uitgereikt en de woningen in 2014 aan haar geleverd.

1.2

Op 1 oktober 2012 is het algemene btw-tarief verhoogd van 19% naar 21%. Er zijn overgangsregelingen getroffen waaronder één die ziet op woningen die een ondernemer na 30 september 2012 levert ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst en waarbij de kooprijs in termijnen wordt betaald. Op grond van de overgangsregeling geldt voor de termijnen die ingevolge die overeenkomst vóór 1 oktober 2013 vervallen het oude btw-tarief.

1.3

In deze zaak staat de vraag centraal of de levering van de woningen heeft plaatsgevonden ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst. In het bijzonder speelt de vraag hoe het begrip ‘overeenkomst’ als bedoeld in de overgangsregeling moet worden uitgelegd.

Feiten en het geding in feitelijke instanties

1.4

Belanghebbende heeft het nieuwbouwproject ‘[A]’ te [Z] ontwikkeld. Fase B van dit project omvat onder meer 162 koopwoningen. Belanghebbende is opgericht met als doel dit project te realiseren.

1.5

Op 23 december 2010 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten met Stichting [B] ([B]). In deze overeenkomst (hierna ook: de afnamegarantie-overeenkomst) is een garantie opgenomen over de verkoop en levering van onverkochte woningen. In deze overeenkomst is onder meer vermeld:

“[[B]] garandeert hierbij dat zij van [belanghebbende] op een conform de uit hoofde van artikel 5.3 tussen Partijen overeen te komen datum, zal kopen - onder de voorwaarden vermeld in de model akte van levering, welke als Annex 3 aan de overeenkomst is gehecht - en in eigendom aanvaarden: de Onverkochte Woningen, gelijk [belanghebbende] garandeert deze aan [[B]] te zullen verkopen en in eigendom te zullen overdragen. Het is [belanghebbende] toegestaan om uiterlijk zes weken voor de Oplevering van de Onverkochte Woningen schriftelijk aan [[B]] te berichten en dit aan te geven op het overzicht als bedoeld in artikel 4.1, dat [belanghebbende] (een of meer van - zulks ter keuze van [belanghebbende] -) de alsdan op te leveren Onverkochte Woningen niet wenst te verkopen en niet in eigendom wenst over te dragen aan [[B]]. in welk geval de Overeenkomst van rechtswege is ontbonden ten aanzien van de betreffende Onverkochte Woning(en).”

1.6

Tot de gedingstukken behoort een op 1 oktober 2013 gedagtekende brief van [B] gericht aan belanghebbende. In deze brief zijn onder meer afspraken neergelegd over de facturering en betaling van de koopsom, omdat daarover afspraken ontbraken in de afnamegarantie-overeenkomst. In de brief, door belanghebbende voor akkoord getekend op 2 oktober 2013, is voorts vastgelegd dat belanghebbende uiterlijk op 30 september 2013 een deel van de koopsom als voorschot zal factureren. Over de betaling is het volgende in de brief vermeld:

“7. Omdat pas bij de oplevering van de woningen definitief bekend is hoeveel onverkochte woningen [B] zal afnemen en welke koopsom hierop van toepassing is, zal betaling van de netto koopsom plaatsvinden bij notariële levering.

8. [B] zal evenwel uiterlijk op 29 oktober 2013 (...) het btw-bedrag van € 4.325.388,51 betalen dat [belanghebbende] op de onder punt 4 bedoelde factuur in rekening brengt.”

1.7

Belanghebbende heeft aan [B] een factuur van 30 september 2013 uitgereikt waarin een deel van de voorlopige koopsom als voorschot in rekening is gebracht. Op de factuur is een koopsom vermeld van € 22.765.202,69, vermeerderd met 19% btw. Verder is daarop vermeld “Betalingscondities 30 dagen”.

1.8

Tot de gedingstukken behoort een op 15 november 2013 tot stand gekomen overeenkomst, genaamd koopovereenkomst (de koopovereenkomst), waarin belanghebbende en [B] hebben gepreciseerd welke onverkochte woningen op grond van de afnamegarantie-overeenkomst door belanghebbende aan [B] in eigendom zullen worden overgedragen. In de koopovereenkomst zijn onder meer afspraken vastgelegd over de voor de overdracht vereiste akte van levering, kosten en belastingen, de betaling van de koopsom, ontbindende voorwaarden en bedenktijd/inschrijving van de koopovereenkomst.

1.9

Niet alle woningen, zoals gefactureerd op 30 september 2013 en opgenomen in de koopovereenkomst van 15 november 2013, zijn aan [B] in eigendom overgedragen. Voor de woningen die belanghebbende uiteindelijk niet aan [B] heeft geleverd, heeft belanghebbende aan [B] creditfacturen uitgereikt voor een totaalbedrag van € 6.479.769,15 vermeerderd met 19% btw.

1.10

De Inspecteur heeft op 25 februari 2016 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 ten bedrage van € 325.708. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd, omdat volgens hem de levering van onverkochte woningen door belanghebbende is onderworpen aan een tarief van 21% in plaats van 19%. De overgangsregeling is volgens de inspecteur niet van toepassing op de voornoemde levering. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

1.11

Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.1

1.12

De Rechtbank acht de toepassing van het tarief van 19% in de gegeven omstandigheden in overeenstemming met zowel de letter als de geest van de overgangsregeling. De Rechtbank overweegt dat de overgangsregeling aan de aard van de overeenkomst geen nadere voorwaarden stelt. Anders dan de Inspecteur betoogt is daarom niet vereist dat sprake is van een koop- en aannemingsovereenkomst. Voorts is de Rechtbank van oordeel dat de op [B] rustende verbintenis om de woningen af te nemen voldoende bepaalbaar is in de zin van artikel 6:227 Burgerlijk Wetboek (BW). De nadien gesloten (koop)overeenkomsten maken geen inbreuk op de afnamegarantie-overeenkomst maar komen overeen met de daarin bepaalde criteria.

1.13

De Rechtbank oordeelt voorts dat de overeenkomst voorziet in termijnbetalingen, omdat de partijen in september 2013 nader zijn overeengekomen dat belanghebbende vóór 1 oktober 2013 één termijn zal factureren aan [B]. De Rechtbank acht aannemelijk dat partijen vóór 1 oktober 2013 een mondelinge overeenkomst zijn aangegaan over de overeenkomst/brief met dagtekening 1 oktober 2013, omdat daarin is vermeld dat belanghebbende “voor 1 oktober 2013 een deel van de koopsom als voorschot zal factureren”.

1.14

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.2

1.15

Het Hof overweegt dat de afnamegarantie-overeenkomst in de kern een verkoopoptie bevat: het recht van belanghebbende om nieuwbouwwoningen die op een nader te bepalen datum onverkocht zullen zijn te koop aan te bieden aan [B], die ingevolge die overeenkomst verplicht is deze woningen van belanghebbende te kopen en door levering in eigendom te aanvaarden. Belanghebbende is voor dit recht aan [B] een bereidstellingsprovisie verschuldigd. Indien belanghebbende gebruik maakt van haar recht, dient [B] voor de nieuwbouwwoningen een prijs te betalen, die ingevolge de afnamegarantie-overeenkomst vooraf bepaalbaar is. Deze overeenkomst houdt dus ook de mogelijkheid in dat belanghebbende haar recht niet zal uitoefenen en de nieuwbouwwoningen bijvoorbeeld zelf in eigendom zal houden. De verkoopoptie houdt voor belanghebbende het recht in om met [B] een verkoop/leveringsovereenkomst aan te gaan en voor [B] houdt de verkoopoptie in dat zij verplicht is deze (andere) overeenkomst met belanghebbende te sluiten als belanghebbende haar recht uitoefent, aldus het Hof.

1.16

Voorts overweegt het Hof dat belanghebbende de verkoopoptie niet eerder heeft uitgeoefend dan op 30 september 2013. Dit leidt het Hof af uit de op 15 november 2013 tot stand gekomen koopovereenkomst in samenhang met de brief van 1 oktober 2013. Pas op 30 september 2013 stond vast dat belanghebbende de onverkochte nieuwbouwwoningen te koop aanbood aan [B] en dat [B] door de uitoefening van de verkoopoptie door belanghebbende verplicht was geworden deze van belanghebbende te kopen en de eigendom ervan bij levering te aanvaarden en dat [B] daartoe met belanghebbende een verkoop/leveringsovereenkomst moest sluiten. Het Hof concludeert dat het moment waarop [B] verplicht werd de onverkochte nieuwbouwwoningen van belanghebbende te kopen en in levering te aanvaarden na 28 april 2012 ligt. Daarmee is niet sprake van de levering van woningen na 30 september 2012 ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, aldus het Hof.

1.17

Verder overweegt het Hof dat gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende doelstelling van de overgangsregeling niet bedoeld is een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst, die slechts een verkoopoptie bevat en dus slechts het recht behelst om een (ver)koopovereenkomst te gaan sluiten, onder de overgangsregeling te brengen. Bedoeld is betalingstermijnen onder het oude tarief van 19% te houden, wanneer deze betrekking hebben op koop- en aannemingsovereenkomsten van woningen die zijn gesloten vóór 28 april 2012. In de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ is volgens het Hof niet te lezen dat een vóór 28 april 2012 gesloten verkoopoptieovereenkomst, die mogelijk zal leiden tot een overeenkomst die na deze datum zal worden gesloten, valt onder de overgangsregeling.

1.18

Het Hof oordeelt dat de overgangsregeling niet van toepassing is, zodat de levering van onverkochte woningen door belanghebbende belast is naar een tarief van 21%.

Geding in cassatie

1.19

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft één middel voorgesteld.

1.20

Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de overgangsregeling alleen betrekking heeft op koop- en aannemingsovereenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012.

1.21

Het middel voert aan dat de afnamegarantie-overeenkomst van 23 december 2010 voldoet aan de eisen van bepaalbaarheid, zodat sprake is van een overeenkomst in de zin van artikel 6:213 Burgerlijk Wetboek, omdat duidelijk is vastgelegd welke woningen het betreft, wanneer deze uiterlijk geleverd zullen worden en op welke wijze de prijs van de woningen wordt berekend. Het subjectieve element, zijnde de opschortende voorwaarde in de vorm van een optie, doet niet ter zake. De wetgever kan niet hebben bedoeld de overgangsregeling te beperken tot koop- aannemingsovereenkomsten. De toelichting op het middel verwijst in dit verband naar de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ waarin wordt opgemerkt dat niet van belang is of opschortende dan wel ontbindende voorwaarden zijn opgenomen in de overeenkomst. Blijkens de toelichting op het middel geldt de overgangsregeling voor alle overeenkomsten die zijn gesloten vóór 28 april 2012 en betrekking hebben op woningen waarvoor de vergoeding in termijnen is verschuldigd.

1.22

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kan leiden. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, medegedeeld van dupliek af te zien.

1.23

In hoofdstuk 2 bespreek ik eerst het tijdstip van de verschuldigdheid van btw in het algemeen. In hoofdstuk 3 komen de wettelijke bepalingen van het overgangsrecht en de relevante parlementaire geschiedenis aan bod. In hoofdstuk 4 bespreek ik het cassatiemiddel.

1.24

Ik concludeer dat het middel faalt.

2 Het tijdstip van de verschuldigdheid van btw volgens het Unierecht

2.1

In het proces van inning van de btw worden drie opeenvolgende fasen onderscheiden: (i) het belastbare feit, (ii) de verschuldigdheid van de btw en (iii) de verplichting tot betaling. Het ontstaan van de verplichting tot betaling van de btw veronderstelt dat die belasting verschuldigd is geworden, waarbij de verschuldigdheid zelf afhankelijk is van een voorafgaand belastbaar feit.3 Bij de wijziging van een btw-tarief is het belangrijk vast te stellen op welk tijdstip het belastbare feit plaatsvindt, omdat ingevolge artikel 93, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn)4 het op belastbare handelingen toe te passen tarief het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. Voor leveringen en diensten is dat het tijdstip van de desbetreffende levering of dienst. Artikel 63 Btw-richtlijn bepaalt:

“Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”

2.2

Soms gaat de tweede fase (verschuldigdheid btw) vooraf aan de eerste (het belastbare feit). Dat kan zich voordoen bij bepaalde vooruitbetalingen. Indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, zo bepaalt artikel 65 Btw-richtlijn. In een dergelijk geval is het toe te passen tarief het tarief dat van kracht is op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt (artikel 93, tweede alinea, onder a), Btw-richtlijn).

2.3

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat de btw enkel verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetaling, indien alle relevante elementen van het belastbare feit op dat moment bekend zijn. Het Hof overwoog in Kollroß en Wirtl:5

“38 Overeenkomstig artikel 63 van deze richtlijn vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.

39 Artikel 65 van richtlijn 2006/112 voorziet evenwel in de uitzondering dat, indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. Deze bepaling moet als uitzondering op de in het vorige punt in herinnering gebrachte regel strikt worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 45).

40 Voor het verschuldigd worden van de belasting in dergelijke omstandigheden, moeten dus alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst, reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (zie in die zin arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, punt 48).

41 Dientengevolge kan artikel 65 van richtlijn 2006/112 geen toepassing vinden wanneer blijkt dat het ten tijde van de vooruitbetaling onzeker is dat de levering of de dienstverrichting zal plaatsvinden (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 39).”

2.4

Vooruitbetalingen voor leveringen of diensten die niet duidelijk zijn bepaald, vallen niet binnen de werkingssfeer van artikel 65 Btw-richtlijn. De zaak die heeft geleid tot het in het voorgaande citaat genoemde arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments6 betreft vooruitbetalingen van een forfaitair bedrag betaald voor goederen die algemeen waren omschreven op een lijst die te allen tijde met wederzijds goedvinden van de koper en de verkoper kon worden gewijzigd en aan de hand waarvan de koper de artikelen eventueel zou kunnen kiezen, op basis van een overeenkomst die hij te allen tijde eenzijdig kon opzeggen onder terugvordering van alle nog niet bestede vooruitbetalingen. Het Hof van Justitie oordeelde dat dit geen vooruitbetalingen zijn als bedoeld in de (voorloper) van artikel 65 Btw-richtlijn.

2.5

Als op het volgens de artikelen 65 of 66 Btw-richtlijn te bepalen tijdstip van verschuldigdheid het btw-tarief afwijkt van dat op het tijdstip van het belastbare feit, kunnen de lidstaten de btw herzien naar het geldende tarief op het tijdstip van het belastbare feit. Artikel 95, eerste alinea, Btw-richtlijn bepaalt:

“Bij tariefwijzigingen kunnen de lidstaten in de in de artikelen 65 en 66 bedoelde gevallen tot herziening overgaan, teneinde rekening te houden met het tarief geldend op het waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”

2.6

Die situatie doet zich hier niet voor, omdat de omstandigheden die te dezen aanleiding kunnen geven tot verschuldigdheid van btw op een ander tijdstip dan van het belastbare feit (de ontvangst van de vooruitbetaling of het versturen van de factuur) na de tariefwijziging hebben plaatsgevonden.

2.7

Wel is voor de onderhavige zaak het bepaalde in de tweede alinea van artikel 95 Btw-richtlijn van belang:

“De lidstaten kunnen bovendien elke passende overgangsmaatregel treffen.”

2.8

Dat brengt mij bij de voor deze zaak relevante overgangsregeling die Nederland bij de tariefwijziging per 1 oktober 2012 heeft getroffen.

3 De nationale overgangsregeling

3.1

De overgangsregeling is neergelegd in artikel XIX, lid 5, van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013. Voor de volledigheid citeer ik hierna zowel lid 3 als lid 5:

“3. Ingeval een ondernemer ingevolge een vóór 1 oktober 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een onroerende zaak levert of een werk in onroerende staat oplevert tegen een vergoeding welke vervalt in termijnen, blijft ten aanzien van het gedeelte van de vergoeding dat gelijk is aan de som van de termijnen die op grond van die overeenkomst vóór 1 oktober 2012 zijn vervallen, de verhoging van het tarief van de omzetbelasting van 19% tot 21% buiten toepassing.

(…)

5. In afwijking van het derde lid geldt ingeval een ondernemer ingevolge een vóór 28 april 2012 gesloten overeenkomst na 30 september 2012 een woning levert, dat ten aanzien van het gedeelte van de vergoeding dat gelijk is aan de som van de termijnen die op grond van die overeenkomst vóór 1 oktober 2013 zijn vervallen, de verhoging van het tarief van de omzetbelasting van 19% tot 21% buiten toepassing blijft.”

3.2

De memorie van toelichting vermeldt over de overgangsregeling:7

“Het derde en vierde lid van artikel XIX bevatten een overgangsregeling voor onroerende zaken. Deze overgangsregeling ziet onder meer op vóór 1 oktober 2012 gesloten koop- en aannemingsovereenkomsten voor bouwwerken die vóór deze datum nog niet geleverd respectievelijk opgeleverd zijn, voor zover de genoemde overeenkomsten erin voorzien dat de vergoeding in termijnen wordt betaald. De regeling komt erop neer dat wordt aangeknoopt bij het contractueel verschuldigd worden van de vergoeding. Het is daarbij niet van belang wanneer die termijnen in feite moeten worden voldaan; ook wanneer deze slechts aanleiding geven tot berekenen van rente dient de overgangsregeling toepassing te vinden. Met de regeling wordt voorkomen dat bij onroerende zaken waarbij in termijnen wordt betaald, de belasting moet worden herzien die is begrepen in de reeds vervallen termijnen.”

3.3

Bij amendement is het vijfde lid toegevoegd aan artikel XIX van het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen begrotingsakkoord 2013. De toelichting bij het amendement vermeldt:8

“Dit amendement strekt er toe om het overgangsrecht ter zake van de verhoging van het algemene btw-tarief met betrekking tot onroerende zaken te verruimen. Indien overeenkomsten voor 28 april 2012 zijn afgesloten voor de levering van een woning na 30 september 2012 waarbij de betaling in termijnen geschiedt blijft het tarief van 19% van toepassing op alle termijnen voor 1 oktober 2013. Voor het begrip woningen wordt aangesloten bij het begrip woning van de posten b8 en b19, van Tabel I behorende bij de Wet OB 1968, zoals dit begrip is toegelicht in het besluit van Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M, Stcrt. 2011, 19798. De uitbreiding ziet niet op overige onroerende zaken of verbouwingen. (…)”

3.4

De memorie van antwoord aan de Eerste Kamer vermeldt over de overgangsregeling (voetnoot niet opgenomen):9

“Bij wijzigingen van het Nederlandse btw-tarief worden steeds overgangsregelingen vergelijkbaar met de onderhavige getroffen zodat vaststaat welk tarief van toepassing is in situaties waarin het moment van de levering of de dienst afwijkt van het moment waarop de btw verschuldigd wordt. Uitgangspunt bij deze overgangsregelingen is altijd geweest dat het tijdstip waarop de levering of de dienst plaatsvindt bepalend is voor de hoogte van de te betalen belasting. Vanwege het maatschappelijke belang dat met de bouw van onroerende zaken gemoeid is, is daarvoor net als in het verleden, voor de levering van onroerende zaken waarbij de vergoeding in termijnen vervalt een uitzondering gemaakt. Achtergrond hiervan is dat er bij de bouw van onroerende zaken vaak sprake is van langlopende projecten, waarbij veel belanghebbenden betrokken zijn. Bovendien wordt in bouwovereenkomsten vaak afgesproken dat voor bepaalde bouwfasen termijnen vervallen en deelvergoedingen dienen te worden betaald. In het overgangsrecht is geregeld dat niet over de hele prijs het nieuwe btw-tarief van 21% geldt, maar alleen over de termijnen die vervallen na 30 september 2012. Met het oog op langlopende projecten en vanwege het maatschappelijke belang dat met de bouw van onroerende zaken gemoeid is, wordt het passend gevonden om bij deze tariefverhoging niet terug te komen op de btw die over de reeds vervallen termijnen verschuldigd is. Dat betekent dat bij koop/aannemingsovereenkomsten die vóór 1 oktober 2012 zijn gesloten, voor bouwwerken die pas na 30 september 2012 geleverd respectievelijk opgeleverd worden, de termijnen die vóór 1 oktober 2012 verschuldigd zijn nog tegen 19% worden belast. Binnen de categorie onroerende zaken geldt als gevolg van het amendement Schouten c.s. nog een speciaal overgangsrecht voor nieuwbouwwoningen. Bij koop- en aannemingsovereenkomsten van woningen gesloten vóór 28 april 2012, en voor zover de overeenkomst erin voorziet dat de vergoeding in termijnen wordt betaald, blijven alle termijnen die vervallen vóór 1 oktober 2013 onder het 19%-tarief vallen. Alle termijnen die vervallen na die datum vallen onder het 21%-tarief.”

3.5

In de ‘Vragen en antwoorden over de btw-verhoging van 19% naar 21% per 1 oktober 2012’ vermeldt de Staatssecretaris:10

“7. Overgangsregeling voor aangekochte nieuwbouwwoningen. Wat wordt bedoeld met “een gesloten overeenkomst”? Indien nog opschortende voorwaarden gelden valt deze overeenkomst dan wel al onder de werking van de overgangsregeling of pas vanaf het moment dat de opschortende voorwaarden zijn uitgewerkt?

Een overeenkomst is een meerzijdige rechtshandeling, waarbij een of meer partijen jegens een of meer andere een verbintenis aangaan (artikel 6:213 van het Burgerlijk Wetboek). Van belang is dat de (koop/aannemings)overeenkomst vóór 28 april 2012 is gesloten. Niet van belang is of er opschortende dan wel ontbindende voorwaarden zijn opgenomen in deze overeenkomst.”

4 Bespreking van het middel

5 Conclusie