Parket bij de Hoge Raad, 29-11-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1128, 22/00716

De belanghebbende woont in Nederland en werkt sinds 20 april 2015 als piloot voor [A] Ltd., die feitelijk geleid wordt in het Verenigd Koninkrijk (VK). In 2015 heeft hij136 dagen voor die werkgever gewerkt, waarvan 81 dagen op internationale vluchten. Van de overige 55 dagen vloog hij 8 dagen binnen het VK, was hij 10 dagen stand by op zijn standplaats in het VK en volgde hij 37 dagen training in het VK. In geschil is aan welk land het belastingverdrag 2008 tussen Nederland en het VK (het Verdrag) het heffingsrecht toewijst voor het loon dat aan die 55 dagen kan worden toegerekend.

De belanghebbende stelde bij de Rechtbank dat de ‘context’ bedoeld in het definitie-artikel 3(1)(h) Verdrag eist dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een engere betekenis toekomt dan aan diezelfde term in art. 3(1)(h) Verdrag omdat art. 14(3) (woonstaatheffing voor loon van de bemanning van een schip of vliegtuig in internationaal verkeer) afwijkt van het OESO-Modelbelastingverdrag 2015 (art. 15(3): heffing in de staat van de werkelijke leiding). Art. 14(3) Verdrag sluit dus, anders dan art. 15(3) OESO-Model, niet aan bij de toewijzing in art. 8 Verdrag van de winst van luchtvaartmaatschappijen aan de werkelijke-leidingstaat waarop de term ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gericht. Ook achtte zij de beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.

De Rechtbank zag niet in dat de context bedoeld in art. 3(1)(h) Verdrag in dit geval zou meebrengen dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een van de tekst van art. 3(1)(h) Verdrag afwijkende uitleg zou moeten worden gegeven. Art. 14(3) Verdrag wijst inkomsten uit werkzaamheden als bemanningslid in internationaal verkeer toe aan de woonstaat (Nederland) en uit de parlementaire toelichting op de goedkeuringswet volgt niet dat de Verdragssluiters zouden hebben beoogd om in gevallen waarin op sommige dagen alleen op het grondgebied van de niet-woonstaat wordt gewerkt, het heffingsrecht over de aan die dagen toerekenbare inkomsten toe te wijzen aan de niet-woonstaat. De Rechtbank achtte de beginselen van behoorlijk bestuur niet geschonden.

Het Hof heeft zich in hoger beroep aangesloten bij de uitleg van art. 14(3) Verdrag door de Rechtbank en bij haar gronden daarvoor. Het Verdrag kent een ruime omschrijving van ‘internationaal verkeer’, nu het volgens art. 14(3) gaat om “de beloning (…) ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”. Die omschrijving omvat ook de beloning voor werkzaamheden die in verder verwijderd verband staan tot het rechtstreekse werk aan boord van een vliegtuig op internationale vluchten, zoals de werkzaamheden op de 55 litigieuze dagen.

De belanghebbende heeft in hoger beroep subsidiair ook gesteld dat in elk geval de beloning ter zake van de 47 gronddagen (10 stand by en 37 dagen training) aan het VK is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van enig ‘verkeer’ of ‘vervoer’ tussen twee of meer plaatsen, laat staan van enig internationaal verkeer en omdat hij op die dagen ook niet op enige werklijst stond met bemanningsleden voor enige vlucht. Het Hof heeft ook dat standpunt verworpen. Mede gegeven de aard van de werkzaamheden aan de grond - training en stand by – kan de beloning daarvoor volgens het Hof worden toegerekend aan de dienstbetrekking als bemanningslid van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.

In cassatie stelt de belanghebbende één middel in twee onderdelen voor. Ik begrijp onderdeel (i) als volgt: de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag geldt niet voor art. 14(3) Verdrag omdat de context bedoeld in art. 3(1)(h) een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) bedoeld is om winst uit luchtvaart exclusief toe te wijzen aan de exploitantstaat (art. 8(1) OESO-Modelverdrag 2005). Uit het OESO-commentaar op het OESO-model 2005 volgt dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag is gebaseerd op de principes van art. 8(1) OESO-modelverdrag en dat die definitie daarom ruimer is dan de gewone betekenis van internationaal verkeer, zulks om de exploitantstaat bevoegd te maken niet alleen verkeer tussen staten, maar ook binnenlands verkeer in de exploitantstaat en verkeer van en naar en tussen derde Staten te vatten. De andere Staat is alleen bevoegd ter zake van vervoer binnen diens grenzen. In het OESO-Model 2005 zijn art. 8 (winst uit internationaal verkeer) en art. 15(3) (loon uit dienstbetrekking als bemanning in internationaal verkeer) op elkaar afgestemd door beide ruim toe te wijzen aan de exploitantstaat. Die afstemming bestaat niet tussen art. 8 en art. 14(3) Verdrag omdat art. 14(3) afwijkt van het OESO-Model 2015 door het loon voor bemanning in internationaal verkeer toe te wijzen aan de woonstaat. De principes die ten grondslag liggen aan art. 8 OESO-modelverdrag en aan de ruime definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) (Verdrag en OESO-Model 2005) gelden dus niet voor de interpretatie van art. 14(3) Verdrag, aldus de belanghebbende. Daardoor eist de context een andere betekenis van ‘internationaal verkeer’ dan de te ruime van het immers niet op art. 14(3) Verdrag NL-VK toepasselijke art. 3(1)(h) Verdrag. Daaruit volgt dat geen verdragsbetekenis voorhanden is voor ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag, zodat die term volgens art. 3(2) Verdrag moet worden uitgelegd naar nationaal recht, dat echter evenmin een omschrijving van die term inhoudt, zodat volgens art. 31(1) van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht de gewone betekenis van de term ‘internationaal verkeer’ geldt, i.e. verkeer tussen verschillende Staten. Voor de beloning toerekenbaar aan de 55 niet-internationale dagen geldt dan niet art. 14(3), maar art. 14(1) Verdrag, dat het heffingsrecht aan het VK toewijst.

Onderdeel (i) is mijns inziens ongegrond. Het valt niet in te zien dat de context van de afwijking in art. 14(3) Verdrag (woonstaatheffing) van art. 15(3) OESO-Model 2005 (werkelijke-leidingstaatheffing) zou eisen dat de voor het gehele verdrag geldende betekenis (‘for the purposes of this convention’) van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet zou gelden voor de identieke term in art. 14(3) Verdrag. De context van die afwijking is dat het VK geen werkelijke-leidingstaatheffing wilde, maar een woonstaatheffing, net zoals in het voorafgaande verdrag, zij het veel ruimer (in beginsel exclusief) dan in die voorganger, vermoedelijk om toepassing eenvoudiger te maken en omdat daartoe in 2008 al vooruit gelopen kon worden op de daarop gerichte formulering van de woonstaatheffing die uiteindelijk in 2017 ook in het OESO-Model is ingevoerd in afwijking van de winsttoewijzing in art. 8 (winst) OESO-Model. Bij die invoering in 2017 is de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(e) OESO-Model nog verder verruimd, zonder dat het Commentaar op welke wijze dan ook suggereert dat die nog ruimere algemene verdragsdefinitie niet zou gelden voor het gewijzigde art. 15(3) OESO-Model 2017, integendeel: het 2017-commentaar vermeldt juist dat de bedoeling was “to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.” Daarbij past bepaald niet het uitsplitsen en gefragmenteerd toerekenen van het loon van een piloot afhankelijk van de vragen of hij op een bepaalde dag traint of vliegt of stand by is of nog iets anders doet, en als hij vliegt, of hij dan binnen een Verdragsstaat of tussen de Verdragsstaten of naar of van of tussen derde staten vliegt.

De tekst van het Verdrag en de (gezamenlijk opgestelde of deels overeenkomende) toelichtingen daarop, steunen belanghebbendes betoog dan ook niet; integendeel. De bedoeling van de Verdragssluiters was een woonstaatheffing en het kan hen niet ontgaan zijn dat hun van het OESO-Model afwijkende art. 14(3) Verdrag de term ‘internationaal verkeer’ bevat die in art. 3(1)(h) Verdrag wordt gedefinieerd voor alle verdragsbepalingen, dus ook art. 14(3) Verdrag. Het valt niet in te zien dat zij dan niet dezelfde betekenis zouden hebben gewild, mede gegeven doel en voorwerp van een belastingverdrag (voorkoming van dubbele heffing en van dubbele niet-heffing), nu met een exclusieve woonstaatheffing die strekking beter wordt gediend dan door gefragmenteerde en conflictopwekkende werkzaamheden- en dagendifferentiaties. De Verdragssluiters waren zich blijkens het getroffen overgangsrecht in art. 30 Verdrag ook heel wel bewust van de consequenties van hun wijziging van art. 14(3) Verdrag ten opzichte van diens minder praktische voorganger. Zoals het de bedoeling van de Verdragssluiters (en van het OESO-Model) was om de winst uit luchtvaartexploitatie exclusief toe te wijzen aan de exploitantstaat, zo was het ook hun bedoeling om in afwijking van het OESO-Model 2005 en van hun eerdere verdrag om het loon uit dienstbetrekking als bemanningslid in internationaal verkeer exclusief toe te wijzen aan de woonstaat van het bemanningslid, in beide gevallen om de onpraktische splitsings- en toerekeningsproblemen te vermijden die belanghebbendes standpunt juist creëert.

Onderdeel (ii) acht ‘s Hofs oordeel over belanghebbendes subsidiaire standpunt (dat ten minste het loon toerekenbaar is aan zijn 47 Britse gronddagen op basis van lid 1 van art. 14 Verdrag toegewezen aan het VK) ontoereikend gemotiveerd omdat het niet volgt uit het commentaar op het OESO-modelverdrag 2005 of de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag. Ik meen dat belanghebbendes standpunt evenmin uit die bronnen volgt en anders dan belanghebbendes uitleg, strookt ’s Hofs uitleg wél met de Verdragstekst, zodat deze klacht faalt. Het gaat overigens grotendeels om een rechtsoordeel, dat niet gemotiveerd hoeft te worden.

Verder omvat onderdeel (ii) twee rechtsklachten. Voor lid 1 van art. 14 Verdrag geldt volgens de belanghebbende niet dat beloningen die in verder verwijderd verband staan tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking aan boord daaraan ook zijn toe te rekenen. Dat kan dan zijns inziens voor lid 3 van art. 14 Verdrag niet anders zijn. Hij wijst op HR BNB 2015/191, waarin werkzaamheden die louter ondersteunend of ondergeschikt zijn aan de hoofdtaak en buiten de contractueel overeengekomen arbeidsuren worden verricht niet tot de werkzaamheden werden gerekend waarvoor het loon werd toegekend. De belanghebbende acht zijn werk op de gronddagen niet bijkomend, maar essentieel onderdeel van de dienstbetrekking. Dit betoog steunt mijns inziens zijn standpunt niet. Als zijn werk op de grond (training en stand by) essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking, bestaat te meer reden om zijn volledige beloning als loon uit die dienstbetrekking toegewezen te achten aan de in beginsel exclusief bevoegde woonstaat. Het betoog bestrijdt overigens een niet-bestaand oordeel omdat het Hof de werkzaamheden aan de grond niet als louter ondersteunend en ondergeschikt heeft aangemerkt. Ik acht deze klacht ongegrond.

De belanghebbende betoogt verder dat het loon voor zijn werk op de 47 Britse gronddagen (10 dagen stand-by en 37 dagen training) niet aan de woonstaat is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van (i) ‘internationaal verkeer’, noch van (ii) een “luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”, noch van (iii) een “lid van de bemanning van een luchtvaartuig” omdat hij voor die dagen niet voorkwam op enige lijst met namen van de bemanning op enige vlucht. Ook dit onderdeel bestrijdt in zoverre een niet bestaand oordeel dat het Hof op geen van deze drie punten heeft geoordeeld dat het wél zo zou zijn en ook hier geldt dat ’s Hofs oordeel wél strookt met de Verdragstekst en belanghebbendes lezing daarmee niet strookt. De tekst van art. 14(3) Verdrag eist geenszins dat de meeste, laat staan alle werkzaamheden verricht worden aan boord van een schip of vliegtuig, maar slechts dat een dienstbetrekking bestaat als lid van de bemanning van een schip of vliegtuig dat internationaal wordt geëxploiteerd. Volgens de internationale literatuur moeten met de exclusieve toewijzing van loon als bemanning in internationaal verkeer in art. 15(3) OESO-Model de door de belanghebbende voorgestane loonsplitsingen en gefragmenteerde toewijzing juist voorkomen worden. Volgens die literatuur kan het loon voor werkzaamheden aan de grond zoals ‘stand-by periods and company-sponsored training’ dan ook niet afgesplitst worden van het loon uit de dienstbetrekking in internationaal verkeer als (de beloning voor) het grondwerk niet zowel feitelijk als contractueel duidelijk van het werk aan boord kan worden onderscheiden. De belanghebbende betoogt zelf dat zijn grondwerk essentieel onderdeel is van zijn dienstbetrekking en behoort tot de contractueel overeengekomen arbeidsuren. Ik acht ook deze klacht daarom ongegrond.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.