Parket bij de Hoge Raad, 21-12-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1234, 21/04634, 21/04635, 21/04638, 21/04641, 21/04642
Parket bij de Hoge Raad, 21-12-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1234, 21/04634, 21/04635, 21/04638, 21/04641, 21/04642
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 december 2022
- Datum publicatie
- 27 januari 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:1234
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:948
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:1069
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:1074
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:1078
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:1080
- Zaaknummer
- 21/04634
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over de vraag of het door de ouders van belanghebbende in een Liechtensteinse Stiftung afgezonderde vermogen, moet worden aangemerkt als discretionair vermogen, zodat dit na overlijden van de moeder moet worden toegerekend aan belanghebbende, als erfgenaam, op grond van artikel 16 van de SW 1956. Kon enig ontbreken van bestuursbevoegdheid bij de moeder in de weg staan aan haar inbreng in de Stiftung?
Het gaat om een beroep in cassatie van [X1] c.s. tegen de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 28 september 2021, nr. 20/01036, inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011.
Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.220.992. Deze navorderingsaanslag is op grond van artikel 16 van de SW 1956 opgelegd wegens verkrijging van afgezonderd vermogen dat tot de nalatenschap van de moeder van belanghebbende wordt gerekend.
De ouders van belanghebbende waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Zij hebben in 1994 een Liechtensteinse Stiftung opgericht en daarin een kapitaal ingebracht. In de statuten van de Stiftung is opgenomen dat de ‘founder’ van de Stiftung bij oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en de potentiële verkrijging kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de Stiftung. In de zogenoemde 'By-Statutes’ van de Stiftung, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van de Stiftung. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn.
De ouders van belanghebbende hebben bij de oprichting een ‘Letter of Wishes’ ondertekend, waarin zij aan het bestuur van de Stiftung hun visie geven op de besteding van het vermogen. Zij adviseren om het afgezonderde vermogen voor - in beginsel - gelijke delen aan hun kleinkinderen toe te wijzen. Aan het bestuur wordt de vrijheid gegeven af te wijken van hun wensen.
Het huwelijk van de ouders is door het overlijden van de vader ontbonden op […] 1995. Hij heeft bij testament zijn kinderen tot enige erfgenamen benoemd. De moeder is overleden op […] 2011 en heeft eveneens de kinderen tot erfgenaam benoemd. Ter zake heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd.
Het geschil spitst zich toe op de kwestie of sprake is van discretionair vermogen, zoals de Inspecteur stelt. Het discretionaire (deel van het) vermogen wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenamen. Voor zover het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt dat toegerekend aan de non-discretionair aangewezen gerechtigden, in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen.
Indien de Inspecteur wordt gevolgd in zijn standpunt dat sprake is van discretionair ingebracht vermogen, is vervolgens nog in geschil of de moeder van belanghebbende is aan te merken als inbrenger van de helft van het afgezonderde vermogen in de Stiftung. De moeder is overleden in 2011. Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd wegens verkrijging uit de nalatenschap van de moeder van belanghebbende. Dat veronderstelt dat de moeder in een eerder stadium de helft van het afgezonderde vermogen heeft ingebracht in de Stiftung.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van non-discretionair vermogen omdat het voor alle bij de inbreng betrokken partijen van meet af aan duidelijk was dat het vermogen van de Stiftung bestemd was om te worden uitgekeerd aan de kleinkinderen. Volgens belanghebbende moet gelet op alle feiten en omstandigheden het vermogen van de Stiftung reeds op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen worden toegerekend.
Het Hof is ten eerste gekomen tot het oordeel dat sprake is van discretionair vermogen. Het Hof acht weliswaar aannemelijk dat het vermogen van de Stiftung bestemd was voor de kleinkinderen, maar dit is onvoldoende voor de conclusie dat sprake is van non-discretionair vermogen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 2021 oordeelt het Hof dat voor non-discretionair vermogen sprake moet zijn van concrete juridische afdwingbare rechten van de begunstigden. Dat hier in het onderhavige geval geen sprake van is, blijkt uit de voor het Hof bekende feiten en omstandigheden. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 16, lid 1, van de SW 1956 erfbelasting heffen.
Ten tweede is het Hof van oordeel dat de moeder is aan te merken als (mede-)inbrenger van het vermogen van de Stiftung. Uit de feiten en omstandigheden van het geval, waaronder de medeondertekening van de stukken door de moeder, heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de Stiftung. Aldus is sprake van bijkomende feiten en omstandigheden die meebrengen dat de moeder wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de Stiftung. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.
In cassatie komt belanghebbende, onder aanvoering van twee middelen, op tegen die oordelen van het Hof.
Over het door belanghebbende gestelde ontbreken van bestuursbevoegdheid van de moeder bij haar inbreng in de Stiftung, merkt de A-G op dat zowel de vader als de moeder van belanghebbende de op de oprichting van de Stiftung en de afzondering van het vermogen betrekking hebbende stukken hebben ondertekend. Het lijkt de A-G dat door de medeondertekening zowel de vader als de moeder partij zijn geweest bij de gehele inbreng van het in de gemeenschap van goederen vallende vermogen in de Stiftung. Daarop was hun gemene wil gericht.
Daarvan uitgaande kan zijns inziens niet worden toegekomen aan overschrijding van de bestuursbevoegdheid van de ene echtgenoot (de moeder) ten opzichte van de andere echtgenoot (de vader) omdat er geen sprake is van individueel overeenkomen (van de kant van de moeder) maar van gemeenschappelijk overeenkomen (door beiden ten opzichte van de Stiftung).
Ook ziet de A-G onder deze omstandigheden niet in dat bij de vader de wens zou hebben bestaan jegens de moeder een beroep te doen op overschrijding van bestuursbevoegdheid. Ook zo bezien kan zijns inziens achteraf niet meer worden toegekomen aan enig beroep op overschrijding van bestuursbevoegdheid door de moeder.
De A-G meent overigens dat de door het Hof gegeven uitleg van hetgeen tussen partijen is overeengekomen moet worden aangemerkt als feitelijk en niet onbegrijpelijk, zodat de middelen daarop afstuiten en het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 21/04634; 21/04635; 21/04638; 21/04641 en 21/04642
Datum 21 december 2022
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Erfbelasting 2011
Nrs. Gerechtshof 20/01034 t/m 20/01038
Nrs. Rechtbank AWB 18/6566; AWB 18/6567; AWB 19/141; AWB 19/388; AWB 19/391
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
[X1] , [X2] , [X3] , [X4] en [X5]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 21/04641 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, een kind van de oprichters van de na te noemen Stiftung, tegen de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 28 september 20211, inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011. Tevens neem ik hier conclusie in de zaken met nummers 21/046342, 21/046353, 21/046384 en 21/046425 naar aanleidingen van de beroepen in cassatie van familieleden van belanghebbende tegen de uitspraken van het Hof van dezelfde datum. De feiten in de bestreden uitspraken verschillen alleen in de bedragen van de navorderingsaanslagen en de namen van belanghebbenden. De in cassatie bestreden uitspraken van het Hof en de beroepschriften in cassatie zijn inhoudelijk gelijk. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak met nummer 21/04641.
Heden neem ik ook een afzonderlijke conclusie in de zaken met nummers 21/04630 t/m 21/04633, 21/04636, 21/04637 en 21/04639. Deze zaken betreffen de aanslagen schenkbelasting over het jaar 2014.
Aan belanghebbende in de onderhavige zaak is een navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.220.992 (hierna: de navorderingsaanslag). Deze navorderingsaanslag is op grond van artikel 16 van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) opgelegd wegens verkrijging van afgezonderd vermogen dat tot de nalatenschap van de moeder van belanghebbende wordt gerekend.
De ouders van belanghebbende waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren. De ouders hebben op 19 augustus 1994 een brief voor akkoord ondertekend waarin [B] verklaart bereid te zijn zitting te nemen in de ‘Foundation Council’ van een Liechtensteinse Stiftung genaamd [A] (hierna: de Stiftung). In de brief is onder meer opgenomen dat de ouders ingeval van donaties van hen aan de Stiftung alle zeggenschap over de geschonken gelden verliezen, dat het bestuur van de Stiftung naar eigen inzichten over het vermogen zal beschikken en dat de erfgenamen van de ouders rechtens geen enkele aanspraak kunnen doen gelden ten opzichte van de Stiftung.
Op 16 november 1994 is de Stiftung opgericht. In de statuten van de Stiftung is opgenomen dat de ‘founder’ van de Stiftung bij oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en de potentiële verkrijging kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de Stiftung. In de zogenoemde 'By-Statutes’ van de Stiftung, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van de Stiftung. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn.
De ouders van belanghebbende hebben bij de oprichting een ‘Letter of Wishes’ ondertekend, waarin zij aan het bestuur van de Stiftung hun visie geven op de besteding van het vermogen. Zij adviseren om het afgezonderde vermogen voor - in beginsel - gelijke delen aan hun kleinkinderen toe te wijzen. Aan het bestuur wordt de vrijheid gegeven af te wijken van hun wensen.
Na oprichting van de Stiftung hebben de ouders van belanghebbende liquide middelen en effecten ingebracht. In een door hen op 21 november 1994 ondertekende ‘Deed of Donation’ (de schenkingsovereenkomst) staat vermeld dat het bestuur van de Stiftung de inbreng heeft geaccepteerd.
Op 12 december 1994 hebben de ouders een nadere toelichting op de ‘Letter of Wishes’ gegeven, welke brief door beiden is ondertekend.
Het huwelijk van de ouders is door het overlijden van de vader ontbonden op [...] 1995. Hij heeft bij testament zijn kinderen tot enige erfgenamen benoemd, tezamen en voor gelijke delen. De moeder is overleden op [...] 2011. Ten tijde van haar overlijden was zij ongehuwd en niet geregistreerd als partner. De moeder heeft - evenals de vader - de kinderen tot haar erfgenamen benoemd. Drie van de kinderen, waaronder belanghebbende, hebben de nalatenschap aanvaard. Eén van de kinderen heeft de nalatenschap verworpen. Daarvoor zijn in zijn plaats getreden zijn beide kinderen, kleinkinderen van de erflaters.
Op 23 december 2011 bedroeg het vermogen van de Stiftung € 5.074.154. De Inspecteur heeft de helft van dit vermogen (€ 2.537.077) aan de moeder van belanghebbende toegerekend.
Op 24 december 2014 bedroeg het vermogen van de Stiftung € 4.116.119. Per die datum zijn bedragen overgemaakt naar de bankrekeningen van de kleinkinderen van de erflaters. De Inspecteur heeft aan elk van de kleinkinderen aanslagen schenkbelasting over 2014 opgelegd. Hierover is een afzonderlijke cassatieprocedure aanhangig.6
Aan de drie kinderen, waaronder belanghebbende, alsmede aan de twee kleinkinderen als voornoemd, heeft de Inspecteur met dagtekening 18 juli 2017 navorderingsaanslagen erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd. Daarop ziet de onderhavige procedure.
Met name is in geschil in hoeverre door de inbreng van vermogen in de Stiftung sprake is van een afgezonderd particulier vermogen (hierna ook: APV), zijnde een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, als bedoeld in artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
Het geschil spitst zich toe op de kwestie of sprake is van discretionair vermogen, zoals de Inspecteur stelt. Het discretionaire (deel van het) vermogen wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenamen. Voor zover het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt dat toegerekend aan de non-discretionair aangewezen gerechtigden, in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen.
Indien de Inspecteur wordt gevolgd in zijn standpunt dat sprake is van discretionair ingebracht vermogen, is vervolgens nog in geschil of de moeder van belanghebbende is aan te merken als inbrenger van de helft van het afgezonderde vermogen in de Stiftung. De moeder is overleden in 2011. Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag erfbelasting over het jaar 2011 opgelegd wegens verkrijging uit de nalatenschap van de moeder van belanghebbende. Dat veronderstelt dat de moeder in een eerder stadium de helft van het afgezonderde vermogen heeft ingebracht in de Stiftung.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van non-discretionair vermogen omdat het voor alle bij de inbreng betrokken partijen van meet af aan duidelijk was dat het vermogen van de Stiftung bestemd was om te worden uitgekeerd aan de kleinkinderen. Volgens belanghebbende moet gelet op alle feiten en omstandigheden het vermogen van de Stiftung reeds op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen worden toegerekend.
Artikel 16 SW 1956 ziet slechts op situaties waarin sprake is van afgezonderd particulier vermogen met discretionair beheer door een daartoe aangestelde beheerder. Zonder dat is er geen afgezonderd vermogen dat kan worden verkregen op grond van de fictie van artikel 16, lid 1, SW 1956, aldus dat bezittingen van een afgezonderd particulier vermogen die op grond van artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, werden toegerekend aan de erflater (in casu de moeder) met ingang van haar overlijden geacht worden door haar erfgenamen krachtens erfrecht te zijn verkregen
Indien in casu inderdaad sprake mocht zijn van non-discretionair vermogen en het APV-regime daarom geen toepassing vindt, kan dit vermogen niet op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001 tot aan haar overlijden in 2011 aan de moeder worden toegerekend, maar wordt het toegerekend aan de personen die een concreet recht hebben op het vermogen van de Stiftung. Dat is het standpunt van belanghebbende. In dit geval zal volgens belanghebbende slechts sprake zijn (geweest) van één belaste verkrijging, namelijk een schenking van de ouders van belanghebbende aan hun kleinkinderen (de begunstigden volgens belanghebbende) op het moment van afzondering in de Stiftung, in 1994. Daarvan uitgaande zou het niet mogelijk zijn de onderhavige navorderingsaanslagen erfbelasting over 2011 op te leggen.7
Voorts stelt belanghebbende dat alleen de vader ingevolge artikel 1:97 Burgerlijk Wetboek8 (hierna: BW) bestuursbevoegd was ten aanzien van het indertijd in de Stiftung ingebrachte vermogen, waardoor alleen hij als inbrenger kan worden aangemerkt. De moeder van belanghebbende was niet in staat om het vermogen goederenrechtelijk aan de Stiftung te leveren en kan zodoende - ondanks het feit dat zij wel bepaalde stukken mede heeft ondertekend - niet als inbrenger worden aangemerkt.
Het betoog van belanghebbende volgend, zou de Inspecteur geen erfbelasting van belanghebbende kunnen navorderen. Immers, het nagelaten vermogen is op basis van artikel 2.14a Wet IB 2001 volledig toegerekend aan de vader als enige inbrenger, aldus belanghebbende. Op grond van artikel 16, lid 1, SW 1956 heeft belanghebbende het APV-vermogen dat aan de vader was toegerekend geërfd op het moment van zijn overlijden. Nu de navorderingstermijn ten aanzien van de nalatenschap van de in 1995 overleden vader reeds in 2007 was geëindigd, is navordering volgens belanghebbende niet mogelijk.
Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag ongegrond verklaard.9 Met betrekking tot het eerste geschilpunt is de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van discretionair vermogen. Uit de bepalingen in onder meer de statuten, de ‘By-Statutes’ en de ‘Letter of Wishes’ blijkt volgens de Rechtbank dat de kring van potentiële verkrijgers onbepaald is en dat aan het bestuur van de Stiftung de vrijheid is gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en tot welke bedragen uitkeringen door de Stiftung zullen worden gedaan.
Het arrest van de Hoge Raad van 10 april 201510 doet hier volgens de Rechtbank niet aan af, daar in dat arrest - anders dan in onderhavige zaak - geoordeeld is dat de belanghebbende de enige rechthebbende was op het vermogen. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet onderbouwd dat alleen de kleinkinderen waren aangewezen als begunstigden. Voorts overweegt de Rechtbank dat zelfs als zou komen vast te staan dat de kleinkinderen de enig begunstigden waren, daarmee de omvang van het aantal gerechtigden niet voldoende bepaald is. In casu is geen sprake van een concreet recht, zodat hier sprake is van een afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001.
Voor de vraag of ook de moeder van belanghebbende is aan te merken als inbrenger van het vermogen in de Stiftung, heeft volgens de Rechtbank het civiele recht als uitgangspunt te dienen. Doorslaggevend is dat beide echtelieden de ‘Deed of Donation’ hebben ondertekend. De ouders hebben in civielrechtelijke zin ieder de helft van het vermogen aan de Stiftung geschonken. De bestuursbevoegdheid acht de Rechtbank daarbij niet van belang. De aanslag is derhalve terecht aan belanghebbende opgelegd.
Het Hof is - evenals de Rechtbank - van oordeel dat sprake is van discretionair vermogen. Het Hof acht weliswaar aannemelijk dat het vermogen van de Stiftung bestemd was voor de kleinkinderen, maar dit is onvoldoende voor de conclusie dat sprake is van non-discretionair vermogen. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 202111 oordeelt het Hof dat voor non-discretionair vermogen sprake moet zijn van concrete juridische afdwingbare rechten van de begunstigden. Dat hier in het onderhavige geval geen sprake van is, blijkt uit de voor het Hof bekende feiten en omstandigheden. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 16, lid 1, SW 1956 erfbelasting heffen.
Voorts is het Hof van oordeel dat de moeder is aan te merken als (mede-)inbrenger van het vermogen van de Stiftung. Uit de feiten en omstandigheden van het geval, waaronder de medeondertekening van de stukken door de moeder, heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de Stiftung. Aldus is sprake van bijkomende feiten en omstandigheden die meebrengen dat - anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 201212 - de moeder wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de Stiftung. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.
Thans komt belanghebbende, onder aanvoering van twee cassatiemiddelen, op tegen de uitspraak van het Hof.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
[C] (hierna: erflaatster) en [D] (hierna: de echtgenoot) (hierna gezamenlijk: de ouders) waren gehuwd in gemeenschap van goederen. Uit dit huwelijk zijn vier kinderen geboren. Het huwelijk is ontbonden op [...] 1995 door het overlijden van de echtgenoot.
De echtgenoot heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot zijn enige erfgenamen zijn benoemd, tezamen en voor gelijke delen.
[B] heeft in een brief van 11 augustus 1994 aan de echtgenoot het volgende geschreven:
"Hiermede bevestig ik U ons gesprek dd. 9 augustus, waarbij wij uitgebreid de door U op te doen richten stichting bespraken.
Ik verklaarde mij bereid zitting te nemen in de "Foundation Council" van [A] , in oprichting in [R] , Lichtenstein.
Ik heb van de concept-statuten kennis genomen. Naar aanleiding hiervan vestig ik er Uw aandacht op, dat U ingeval van donaties aan deze stichting alle zeggenschap en/of beschikkingsrecht over het geschonkene voor altijd verliest. Er is dan voor U géén weg terug meer.
Bovendien zult U er vrede mee moeten hebben, dat het bestuur van de stichting naar eigen inzichten over het vermogen ten behoeve van de kring van toekomstige “beneficiaries” zal kunnen beschikken. Uw erfgenamen zullen derhalve ten opzichte van de stichting rechtens géén enkele aanspraak kunnen doen gelden.
Ik stel er prijs op, alvorens deze bestuursfunctie op mij te nemen, dat U deze verregaande consequenties goed overweegt, en mij middels een accoordverklaring op de kopie van deze brief, zowel door U als door Uw echtgenote ondertekend, doet weten U van één en ander terdege bewust te zijn, en er desondanks volledig mee accoord te gaan.”
Deze brief is door de ouders op 19 augustus 1994 voor akkoord ondertekend.
Op 16 november 1994 is een Liechtensteinse Stiftung, genaamd [A] (hierna: de stichting), opgericht door haar 'founder’ [H] . Het bestuur van de stichting bestaat uit [E] , [F] , [G] en [B] .
In paragraaf 7 van de statuten van de stichting van 16 november 1994 is opgenomen dat de 'founder' bij de oprichting de potentiële begunstigden bepaalt en nadere vereisten ten aanzien van de benoeming van begunstigden en hun potentiële verkrijgingen kan vaststellen. Daarnaast is bepaald dat de begunstigden geen afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting:
"Beneficial interest:
a) Upon formation of the Foundation, the Founder determines the Class of Beneficiaries. At the same time, the Founder may specify the prerequisites and the content of any beneficial interest as well as the prerequisites and the procedure of the eventual appointment of beneficiaries. Thereafter and subject always to any terms already defined by the Founder, the Foundation Council has the authority, at its absolute and complete discretion to appoint beneficiaries out of the Class of Beneficiaries, to determine the prerequisites of any such beneficial interest as well as the content thereof, and also to amend and/or revoke any such beneficial interest.
b) The members of the Class of Beneficiaries shall have no legal claim to dissolution of the Foundation, to certain items or to division of the Foundation assets, nor distribution of income and/or capital assets of the Foundation nor any right whatsoever to institute legal proceedings against the Foundation.”
In de zogenoemde 'By-Statutes’ van de stichting, behorende bij de statuten, is een nadere specificatie opgenomen van de Class of Beneficiaries van de stichting. Deze bestaan respectievelijk uit de afstammelingen van de ouders, protestantse instituties en entiteiten waarvan potentiële beneficiaries begunstigden zijn:
“1. The Class of Beneficiaries consists of:
a) the issue of [de echtgenoot] and his wife [erflaatster]
b) protestant institutions having the purpose to furtherance the Christian religion.
c) foundations, trusts, corporations or other entities where one of the above mentioned members of the Class of Beneficiaries is a beneficiairy.
2. A member of the Class of Beneficiaries is only entitled to his beneficial interest upon having reached the age of 27 years. The appointment of a beneficiary out of the Class of Beneficiaries as well as a distribution to a so appointed beneficiary by the Foundation Council requires the prior written consent of the Protector, if a Protector is in office.
3. These By-Statutes are irrevocable. In the event of any conflict or contradiction between the Statutes and these By-Statutes, the provisions of the By-Statutes having equal force with the Statutes, shall be applied.”
De ouders hebben op 16 november 1994 een 'Letter of Wishes’ ondertekend, waarin hun wensen met betrekking tot het in de stichting ingebrachte vermogen zijn opgenomen. Daarin geven zij hun visie op de besteding van het vermogen en wordt aan het bestuur van de stichting de vrijheid gegeven om af te wijken van hun wensen:
"This letter of wishes is not meant to create any obligation for the Foundation Council. In a period of thirty years so many things can and will change that it will be unwise for us to dictate now what will be in the best interest of the beneficiaries. So, the Foundation Council will have to act according to its opinion at the moment of appointment or distribution. Having stated this emphatically, we can nevertheless give our view about distribution.
(...).
At this moment we think it wise and reasonable and, therefore, the best policy to make distributions to our grandchildren in equal parts, unless one or more of them are in serious financial difficulties, in which case priority should be given to help those grandchildren out and consequently they should be entitled to receive more than the others. As Protestant institution in the Netherlands we suggest to appoint the " [L] Stichting”. This “Stichting” should not get more than ten and not less than four percent of the foundation fund.
(...).
If there is no special reason to liquidate at an earlier date we have a preference for the liquidation after thirty years.
(...).
We give this view to the best of our knowledge but without the purpose of creating an obligation for the Foundation Council to follow that view.”
Na de oprichting van de stichting hebben de ouders liquide middelen en effecten ingebracht. De ouders hebben in dit kader op 21 november 1994 een zogenoemde 'Deed of Donation’ ondertekend, waarop ook staat vermeld dat het bestuur van de stichting op 6 februari 1995 de inbreng heeft geaccepteerd.
De ouders hebben in een brief van 12 december 1994 aan [B] een toelichting gegeven op de ‘Letter of Wishes’, welke brief zij beiden hebben ondertekend:
"Your request to clarify the first clause at page 2 in the letter of wishes of my wife and me of November 16, 1994 leads to our following commentary:
We think that that clause is clear enough in itself. Especially if you read it against the background of our view that the foundation council will be free to follow its own view about what is in the best interest of the parties concerned.”
In een ‘Declaration’ van 6 maart 1995 heeft het bestuur van de stichting het volgende verklaard:
"1. [A] , a foundation under Liechtenstein law, has been founded on 16th November, 1994, by [J] , by order of her principals [de echtgenoot] and [erflaatster], both residing in [Q] , Switzerland.
2. The Foundation has been established irrevocably. As per her statutes and any issued by-statutes, nobody has the authority to revoke her or to amend any by-statutes, not even her founder and/or its principals.
3. The fortune of the Foundation consists of donations received. All donations received by the Foundation as per this day are unconditional and irrevocable donations.
4. As of this day, there exist no determinable beneficial and/or economic owners. No specific beneficiaries of the Foundation have been determined as per any decision or any by-statutes of the Foundation.
5. The Foundation Council has been attributed the free discretionary powers to appoint, or not to appoint, any future beneficiaries as per her own free appreciation. For the appointment of a beneficiary and/or a decision for any distribution to such beneficiary the prior consent of the Protector is required.”
Erflaatster is overleden op [...] 2011. Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en niet geregistreerd als partner. Erflaatster heeft bij testament van 7 juni 2007 over haar nalatenschap beschikt, waarbij de kinderen tot haar erfgenamen zijn benoemd, voor gelijke delen. Op 23 december 2011 bedroeg het vermogen van de stichting € 5.074.154. De Inspecteur heeft de helft van dit vermogen (€ 2.537.077) aan erflaatster toegerekend.
De Inspecteur heeft de gemaakte bezwaren afgewezen.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag en de beschikking verminderd.
[B] heeft op 21 maart 2021 verklaard, voor zover van belang:
“Het bestuur heeft, geheel in lijn met de wens daartoe van [D] , besloten om in 2007 het vermogen van [K] , conform de gewenste looptijd, uit te keren aan de kinderen [...] . Vervolgens heeft het bestuur, wederom geheel in lijn met de daartoe geuite wens van [D] , jaren later besloten om het vermogen van [A] uit te keren aan de kleinkinderen [...] . Het bestuur was tot de conclusie gekomen dat de kleinkinderen een begunstiging uit het vermogen, gelet op de levensfase waarin zij zich bevonden, goed konden gebruiken, bijvoorbeeld voor het bekostigen van studies en/of het aankopen van huizen. Er waren ook geen bijzondere omstandigheden waardoor onevenredige begunstigingen wenselijk zouden zijn. Het bestuur besloot derhalve aan ieder kleinkind eenzelfde bedrag als begunstiging uit te keren. Afwijking van de expliciet door [D] geuite wil ten aanzien van de begunstiging uit het vermogen van beide Stiftungen, in die zin dat (nagenoeg al) het vermogen van [K] zou toekomen aan andere afstammelingen van [D] en van [C] dan de kinderen [...] of dat (nagenoeg al) het vermogen van [A] zou toekomen aan andere afstammelingen van [D] en van [C] dan de kleinkinderen [...] achtte het bestuur van meet af aan niet tot de mogelijkheden behoren en heeft het bestuur dan ook nimmer overwogen. Het bestuur heeft de wil van [D] , die in dit kader bepalend is geweest, vanaf het begin als wet gemeend te zullen moeten volgen. Uitsluitend de datum waarop het vermogen aan de kinderen respectievelijk kleinkinderen werd vrij gegeven als ware er sprake van een bewind over een schenking, was ter beslissing van het bestuur.”
Rechtbank Gelderland
Bij de Rechtbank luidde de geschilomschrijving als volgt:
In geschil is of de navorderingsaanslag erfbelasting terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de bepaling van het afgezonderd particulier vermogen (hierna: het APV-regime) van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in deze situatie van toepassing is. Als dat het geval is, is in geschil of erflaatster is aan te merken als inbrenger van het vermogen in stichting [A] [de Stiftung; A-G].
Aangaande het eerste geschilpunt heeft de Rechtbank het volgende overwogen:
22. De bewijslast voor de stelling dat sprake is van discretionair vermogen rust op verweerder. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, gelet op hetgeen door verweerder naar voren is gebracht, aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van discretionair vermogen. Dit blijkt uit de bepalingen in de statuten, de By-statutes en de Letter of Wishes, de later gegeven toelichting op de Letter of Wishes en de Declaration. Daaruit blijkt immers dat de kring van potentiële verkrijgers (beneficiaries) ruim is en dat aan het stichtingsbestuur de vrijheid wordt gelaten om te besluiten wanneer, aan wie en tot welke bedragen uitkeringen door stichting [A] zullen worden gedaan. Een van de Letter of Wishes afwijkende handelwijze van het stichtingsbestuur behoorde tot de mogelijkheden, hetgeen de rechtbank mede afleidt uit de brief van [B] aan de grootouders van 11 augustus 1994. Het arrest van de Hoge Raad van 10 april 201513 waar eiser naar heeft verwezen, doet hieraan niet af want in dat arrest werd - anders dan hier - geoordeeld dat de belanghebbende de enige rechthebbende was op het vermogen.
23. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde stelling van verweerder, niet onderbouwd dat alleen de kleinkinderen waren aangewezen als gerechtigden. Uit de tenaamstelling van de stichting is dit niet af te leiden aangezien uit die tenaamstelling geen afdwingbare rechten voortvloeien. Zelfs als vast zou komen te staan dat de kleinkinderen de enig begunstigden zouden zijn, zou daarmee de omvang van het aantal gerechtigden niet voldoende bepaald zijn. Ook in dat geval slaagt de beroepsgrond dus niet.
24. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat in dit geval geen sprake is van een concreet recht en oordeelt dat sprake is van afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet IB 2001.
De Rechtbank heeft met betrekking tot het tweede geschilpunt als volgt geoordeeld:
25. Vervolgens komt aan de orde de vraag of ook erflaatster als inbrenger van het vermogen in stichting [A] kan worden aangemerkt. Eiser heeft gesteld dat slechts [D] bestuursbevoegd was om de schenkingen aan stichting [A] te doen en dat om die reden slechts [D] als inbrenger kan worden aangemerkt.
26. De rechtbank is van oordeel dat voor de beantwoording van deze vraag het civiele recht als uitganspunt heeft te dienen. Daarbij is de bestuursbevoegdheid niet van belang. Doorslaggevend is in dit geval namelijk dat beide echtelieden de schenkingsovereenkomst (‘Deed of Donation’) hebben ondertekend. Hieruit leidt de rechtbank af dat de ouders in civielrechtelijke zin ieder de helft van het vermogen aan stichting [A] hebben geschonken. Dat erflaatster goederenrechtelijk niet kan leveren, neemt niet weg dat zij de helft van het vermogen verbintenisrechtelijk aan stichting [A] heeft geschonken. Zij is immers de schenkingsovereenkomst mede aangegaan, ten laste van het gezamenlijk vermogen van haarzelf en haar echtgenoot. De stelling van eiser dat erflaatster slechts voor toestemming in de zin van artikel 1:88 van het Burgerlijk Wetboek de schenkingsovereenkomst heeft ondertekend blijkt geenszins uit de tekst bij de ondertekening. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat ook erflaatster als inbrenger is aan te merken.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van toepassing is. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen in geschil of erflaatster is aan te merken als inbrenger van de helft van het vermogen in de stichting. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
Met betrekking tot het eerste geschilpunt is meer specifiek in geschil of sprake is van non-discretionair vermogen. Het Hof heeft daarover als volgt geoordeeld:
Het Hof overweegt het volgende. Uit het hiervoor genoemde arrest HR 26 maart 2021 volgt dat wil er sprake zijn van discretionair vermogen (en daarmee van toepassing van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 en artikel 16, lid 1, van de SW), er geen concrete juridisch afdwingbare rechten van de begunstigden moeten zijn. Indien vast staat dat het vermogen van de stichting voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen moet worden aangewend, brengt dit nog niet mee dat de begunstigden jegens het vermogen van de stichting concreet juridisch afdwingbare rechten hebben verkregen.
Het Hof is van oordeel dat sprake is van een discretionair vermogen. Gelet op het bepaalde in de statuten, de ‘by-statutes’ en de ‘Letter of Wishes’, acht het Hof aannemelijk dat het vermogen van de stichting was bestemd voor de kleinkinderen. Dit is echter onvoldoende voor de conclusie dat er sprake is van een non-discretionair vermogen. Daarvoor moet er sprake zijn van concrete juridische afdwingbare rechten van de begunstigden. Uit paragraaf 7 van de statuten blijkt dat de kleinkinderen geen concrete juridisch afdwingbare rechten hebben jegens het vermogen van de stichting (zie 2.6). Ook de brief van [B] van 11 augustus 1994 (zie 2.3) en de ‘Declaration' van 6 maart 1995 (zie 2.11) leiden niet tot een ander oordeel. Dat het bestuur van de stichting zich als bewindvoerder beschouwt, doet aan het voorgaande niet af.
Gelet op het voorgaande komt het Hof, evenals de Rechtbank, tot de conclusie dat er sprake is van een discretionair vermogen als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. De Inspecteur kan derhalve op grond van artikel 16, lid 1, van de SW, erfbelasting heffen.
Het Hof heeft omtrent de vraag of de moeder (erflaatster) is aan te merken als inbrenger als volgt geoordeeld:
Vervolgens is tussen partijen in geschil of (ook) erflaatster als inbrenger van het vermogen in de stichting kan worden aangemerkt. (…)
De Hoge Raad heeft in het arrest van 20 januari 2012, nr. 10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU5651, geoordeeld, voor zover van belang:
"3.2.2. Het Hof heeft deze vragen bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het overwogen dat rechtshandelingen aangegaan door de ene echtgenoot de andere echtgenoot binden, dat de echtgenoot die bevoegdelijk beschikt over gemeenschapsvermogen door bedragen schuldig te erkennen, dit mede doet namens de andere echtgenoot, en dat de wettelijke regeling van de algehele gemeenschap van goederen meebrengt dat de andere echtgenoot tevens partij wordt geacht te zijn geweest bij de rechtshandeling.
Hiertegen richt zich het eerste middel.
Het middel slaagt. De enkele omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd brengt nog niet mee dat een echtgenoot (mede) partij is bij een door de andere echtgenoot aangegane rechtshandeling (zie HR 23 april 1993, nr. 14951, NJ 1993/373). Het Hof heeft in zijn uitspraak geen bijkomende feiten of omstandigheden vermeld die kunnen meebrengen dat sprake is van een rechtsgrond waarop de moeder als een zodanige partij kan worden aangemerkt, en ook uit de uitspraak van de Rechtbank of de stukken van het geding blijkt niet van zodanige feiten of omstandigheden, 's Hofs hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting.”
Het Hof is van oordeel dat erflaatster is aan te merken als (mede-)inbrenger van het vermogen in de stichting. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen, waarbij wordt opgemerkt dat moet worden gekeken naar alle feiten en omstandigheden van het geval. Uit het dossier blijkt dat erflaatster (i) de brief van [B] van 11 augustus 1994 mee heeft ondertekend (zie 2.3 en 2.4), (ii) in de ‘By-Statutes’ wordt genoemd (zie 2.7), (iii) de 'Letter of Wishes' mee heeft ondertekend (zie 2.8), (iv) de 'Deed of Donation’ mee heeft ondertekend (zie 2.9), (v) de brief van 12 december 1994 aan [B] mee heeft ondertekend (zie 2.10) en in de ‘Declaration’ van 6 maart 1995 door het bestuur van de stichting als ‘Principal’ (opdrachtgever) wordt aangeduid (zie 2.11). Uit al genoemde feiten en omstandigheden heeft het Hof afgeleid dat de ouders gezamenlijk de vermogensbestanddelen hebben geschonken aan de stichting. Aldus is sprake van bijkomende feiten of omstandigheden die meebrengen dat - anders dan in het onder 4.13 vermelde arrest - erflaatster wel partij was bij de inbreng van het vermogen in de stichting
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop niet gerepliceerd.
Beroep in cassatie
Belanghebbende komt met twee cassatiemiddelen op tegen de uitspraak van het Hof.
Als eerste middel voert belanghebbende het volgende aan:
Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans die zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn, de volgende vaststellingen gedaan heeft - terwijl uit het dossier anders blijkt - om te concluderen dat het vermogen van [A] volledig discretionair was en dat derhalve artikel 2.14a Wet IB 2001 alsmede artikel 17 SW 1956 daarop van toepassing was. Belanghebbende meent tevens dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk is in het licht van de vastgestelde feiten.
Dit middel wordt als volgt toegelicht:
i. (…)ii. Zoals belanghebbende reeds heeft betoogd, zowel in eerste aanleg als in hoger beroep, gaat het er bij beantwoording van de vraag of, en zo ja, in hoeverre het vermogen van [A] 'discretionair' of 'fixed' is om of het vermogen van [A] reeds op basis van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen [...] als begunstigden van [A] moet worden toegerekend. Indien dit laatste het geval is, kan namelijk niet worden toegekomen aan de bijzondere toerekeningsregel van art. 2.14a Wet IB 2001. Belanghebbende verwijst in dit kader naar r.o. 2.4.4 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, 13/04999, BNB 2015/152 waarin is geoordeeld dat:
"Aan deze conclusie staat niet in de weg dat de toegekende uitkeringen niet onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn. De omstandigheid dat de uitkeringen totdat belanghebbende 21 jaar is niet op een vast bedrag zijn vastgesteld, doet er ook niet aan af dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust."
iii. Belanghebbende leidt uit dit arrest af dat het niet noodzakelijk is dat belanghebbende als begunstigde van [A] direct aanspraak kan maken op zijn aandeel van het vermogen van [A] , maar dat een discretionair deel reeds ontbreekt als duidelijk is aan welke begunstigde welk deel van het vermogen uiteindelijk zal toekomen. In dat geval ontbreekt een discretionair element en kunnen de begunstigden voor hun aanspraak in de heffing worden betrokken. Ook uit BNB 2021/111 volgt dat een discretionair vermogen ontbreekt als de begunstigden voor hun rechten op het vermogen belast kunnen worden.
iv. Belanghebbende is van mening dat indien gelet wordt op alle relevante feiten en omstandigheden, het duidelijk was dat in het kader van de inbreng de daarbij betrokken partijen over en weer een aantal intenties hadden (die, het zij herhaald, zorgvuldig tot uitvoering zijn gebracht), te weten dat de inbreng ertoe zou leiden dat de inbrenger voortaan geen aanspraak meer kon maken op het ingebrachte vermogen en dat het vermogen van [A] op enig moment in de toekomst doch uiterlijk na verloop van 30 jaar door [A] aan ieder van de kleinkinderen [...] voor een gelijk deel zou worden uitgekeerd en dat afwijking daarvan voor de bij de inbreng betrokken partijen de facto nooit tot de mogelijkheden heeft behoord. Hierin verschilt de situatie van belanghebbende van de casus die aan de orde was in BNB 2021/111. In die casus moest het vermogen van de Stiftung gedurende 100 of 150 jaar worden aangewend ten gunste van de nazaten van de inbrenger en was het dus onbepaald aan welke begunstigde welk deel van het vermogen toekwam.
v. Om deze redenen kan het vermogen van [A] , gelet op alle relevante feiten en omstandigheden van dit geval, intenties en uitvoering daarvan, niet anders dan reeds op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen [...] worden toegerekend. Dit laatste brengt volgens belanghebbende met zich mee dat in casu geen sprake kan zijn van een afgezonderd particulier vermogen in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001 en dat van toepassing van artikel 17 SW 1956 derhalve geen sprake kan zijn. Het andersluidende hof oordeel is onjuist.
vi. Gelet op r.o. 4.8 acht het Hof het aannemelijk dat het vermogen van [A] , zoals betoogd door belanghebbende, bestemd was voor de kleinkinderen [...] (en daarmee dus (deels) voor belanghebbende). Vervolgens gaat het Hof, zonder nadere motivering, toch voorbij aan de stelling dat het vermogen van [A] reeds op grond van de reguliere wetssystematiek aan de kleinkinderen [...] , en derhalve dus deels aan belanghebbende, moet worden toegerekend. Belanghebbende meent dan ook dat de uitspraak van het Hof op dit punt onjuist dan wel onvoldoende is gemotiveerd.
Het tweede middel luidt:
Schending van het recht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [C] (hierna: erflaatster), ondanks het feit dat zij niet beschikkingsbevoegd was ten aanzien van het in [A] ingebrachte vermogen, als mede inbrenger van het vermogen van [A] kan worden aangemerkt zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.
Belanghebbende licht het tweede middel als volgt toe:
i. (…)ii. Het Hof meent dat, gelet op de feiten en omstandigheden, in onderhavige casus, anders dan in het hierboven vermelde arrest [A-G: Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/04493], erflaatster wel partij was bij de inbreng van het vermogen van de stichting (…).
iii. Het Hof gaat hierbij echter volledig, en zonder nadere motivering, voorbij aan het standpunt van belanghebbende alsmede aan het oordeel van de Rechtbank (zie r.o. 26 uit de uitspraak van de Rechtbank) dat voor de beantwoording van de vraag of erflaatster kan worden aangemerkt als inbrenger van het vermogen van [A] het civiele recht als uitgangspunt heeft te dienen. Gelet op het vorenstaande gaat het Hof eveneens volledig, en zonder nadere motivering, voorbij aan het standpunt van belanghebbende dat, zoals uitvoerig betoogd in eerste aanleg en in hoger beroep, op grond van dit civiele recht alleen de echtgenoot, zijnde [D] , bestuursbevoegd was ten aanzien van het indertijd in [A] ingebrachte vermogen, waardoor alleen hij als inbrenger kan worden aangemerkt en erflaatster dus niet in staat was het vermogen goederenrechtelijk aan de stichting te leveren.
iv. Belanghebbende is van mening dat de feiten en omstandigheden zoals door het Hof opgesomd in r.o. 4.14, (…), niets af kunnen doen aan het gemotiveerde standpunt van belanghebbende dat erflaatster niet bestuursbevoegd, en daarmee dus ook niet beschikkingsbevoegd, was ten aanzien van het in [A] ingebrachte vermogen en dat erflaatster derhalve niet in staat kan zijn geweest het vermogen goederenrechtelijk aan [A] te leveren.
v. Zoals belanghebbende uitvoerig heeft betoogd kan de medeondertekening van de 'Deed of Donation' door erflaatster onmogelijk tot overdracht door erflaatster van de betrokken goederen leiden. Belanghebbende is van mening dat de medeondertekening van de overige stukken zoals genoemd door het Hof in r.o. 4.14 en/of het feit dat erflaatster in bepaalde stukken wordt vermeld, al dan niet als 'Principal', hier evenmin toe kan/kunnen leiden.
vi. Immers, zoals eerder betoogd, is de positie van een bestuursonbevoegde echtgenoot, zoals erflaatster dat was, gelijk aan die van een willekeurige derde. Dit betekent dat dat de medeondertekening van de overige stukken en/of feit dat erflaatster in bepaalde stukken wordt vermeld, al dan niet als 'Principal' net zoveel (juridische) waarde heeft gehad als medeondertekening door een willekeurige derde die, door deze medeondertekening en/of vermelding, al dan niet als 'Principal', evenmin zou zijn aangemerkt als mede-inbrenger van het vermogen.
vii. Kortom, iemand die, zoals erflaatster, (goederenrechtelijk) niet kon leveren, kon derhalve, ondanks dat iemand bepaalde stukken mede heeft ondertekend en/of het feit dat iemand in bepaalde stukken wordt vermeld, al dan niet als 'Principal', geen vermogen inbrengen (d.w.z. leveren aan [A] krachtens een geldige titel), kan derhalve niet geacht worden een in dit kader relevante relatie te zijn aangegaan met het APV en kan derhalve thans niet als inbrenger worden aangemerkt. Het andersluidende hof oordeel is onjuist, dan wel onvoldoende gemotiveerd.
Verweer in cassatie
Als verweer inzake het eerste middel voert de Staatssecretaris aan:
Het Hof is bij zijn oordeel uitgegaan van een juiste rechtsopvatting door te beoordelen of de begunstigden concrete afdwingbare rechten hadden. Op basis van de in cassatie niet bestreden feitenvaststelling heeft het Hof kunnen oordelen dat van dergelijke concrete afdwingbare rechten geen sprake was.
Het Hof wijst daarbij terecht op de in r.o. 2.6 aangehaalde statuten van de stichting. Met name uit artikel 7 volgt duidelijk dat geen sprake is van afdwingbare rechten. Zelfs uit de letter of wishes (zie r.o. 2.8) van de instellers komt naar voren dat niet vaststaat dat elk kleinkind evenveel hoeft te krijgen. Verder volgt uit de vastgestelde feiten dat ook geld naar aangewezen goede doelen kan gaan. Zowel de omvang van een eventuele verkrijging als het tijdstip waarop iets verkregen zal worden staat derhalve niet vast.
Daarmee wijkt de situatie af van die van het arrest HR 10 april 2015, nr. 13/04999, BNB 2015/152, ECLI:NL:HR:2015:849. In die zaak was er slechts één begunstigde, die de uiteindelijke rechthebbende was, waarbij alleen het tijdstip waarop deze het vermogen zou ontvangen niet vaststond. Zie r.o. 2.4.4.:
"(...) Aan deze conclusie staat niet in de weg dat de toegekende uitkeringen niet onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn. De omstandigheid dat de uitkeringen totdat belanghebbende 21 jaar is niet op een vast bedrag zijn vastgesteld, doet er ook niet aan af dat uitsluitend belanghebbende begunstigde is en zij uiteindelijk rechthebbende is tot het volledige vermogen van de Trust."
Het Hof heeft op basis van de hem toekomende keuze en waardering van de bewijsmiddelen dus kunnen oordelen dat in dit geval sprake is van afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. Dat oordeel is ook geheel in lijn met het arrest HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367.
Het verweer van de Staatssecretaris tegen het tweede middel luidt:
Vaststaat dat het vermogen dat is afgezonderd voor de afzondering behoorde tot de huwelijksgemeenschap van erflaatster. Ook staat vast dat erflaatster samen met haar echtgenoot de 'deed of donation' hebben ondertekend (zie onderdeel 2.9 van de uitspraak). Voorafgaand hieraan hebben erflaatster en haar echtgenoot de in onderdeel 2.3 aangehaalde brief van [B] voor akkoord ondertekend. Ook hebben erflaatster en haar echtgenoot gezamenlijk een 'letter of wishes' opgesteld (onderdeel 2.8) en deze nader toegelicht (onderdeel 2.10).
Uit deze feiten en omstandigheden heeft het Hof kunnen afleiden dat erflaatster en haar echtgenoot gezamenlijk hebben besloten een deel van het vermogen van hun huwelijksgemeenschap af te zonderen in [A] , waardoor zij ook gezamenlijk als inbrenger in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001 kunnen worden aangemerkt. De genoemde feiten en omstandigheden vormen naar mijn opvatting 'bijkomende feiten en omstandigheden', zoals bedoeld in het arrest HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, ECLI:NL:HR:2012:BU5651, r.o. 3.3., zodat het beroep van belanghebbende op dit arrest niet kan slagen.