Parket bij de Hoge Raad, 29-06-2022, ECLI:NL:PHR:2022:638, 21/03143, 21/03144, 21/03147
Parket bij de Hoge Raad, 29-06-2022, ECLI:NL:PHR:2022:638, 21/03143, 21/03144, 21/03147
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 juni 2022
- Datum publicatie
- 15 juli 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:638
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:888
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:815
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:890
- Zaaknummer
- 21/03143
Inhoudsindicatie
Spiegelcorrecties omzetbelasting en bijdragen BTW-compensatiefonds; belastingrente en Irimie-rente; belastingrente berekend aan drie gemeenten op terugvordering van door hen genoten BTW-compensatie, terwijl de Inspecteur en de Ontvanger geen rente hebben vergoed op de met die terugvordering correspondeerde omzetbelastingrestitutie aan de BAR (de gemeenschappelijke regeling van die gemeenten).
Feiten: De belanghebbenden zijn de gemeenten [X1] (nr. 21/03143), [X2] (nr. 21/03147) en [X3] (nr. 21/03144). Zij hebben sinds 1 januari 2014 een ‘gemeenschappelijke regeling BAR-Organisatie’ (BAR), een samenwerkingsverband. Aan de drie gemeenten is belastingrente in rekening gebracht op de terugvordering van eerder door hen genoten bijdragen uit het BTW-compensatiefonds, terwijl de Inspecteur en de Ontvanger geen rente hebben vergoed op de met die terugvordering correspondeerde teruggave van omzetbelasting aan de BAR. De BAR is ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting en zij had in navolging van het - later ingetrokken - standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten. Zoals de drie gemeenten hadden betoogd, bleek later echter de koepelvrijstelling van toepassing op de prestaties van de BAR jegens de drie gemeenten. Na het sluiten van een vaststellingsovereenkomst, waarin over rente slechts wordt vermeld dat die ‘volgens de wet’ zal worden bepaald, is de ten onrechte geheven omzetbelasting teruggeven aan de BAR (zonder rente, zo bleek) en is de BTW-compensatie teruggevorderd van de drie gemeenten (mét rente, zo bleek).
In geschil of aan de belanghebbenden terecht belastingrente tot het in rekening gebrachte bedrag in rekening is gebracht.
Het Hof stelde vast dat bij een correctie op de aangifte met gevolgen voor zowel de BTW als de BCF-compensatie de belastingrente niet wordt berekend over het verschil tussen de BTW en de compensatie, maar eerst separaat belastingrente wordt berekend over de eventueel later met elkaar te verrekenen BTW- en BCF-bedragen. De stelling dat eerst de BTW en de BCF-compensatie met elkaar verrekend moeten worden, berust volgens het Hof op verkeerde lezing van art. 9(4) en (5) Wet BCF. Gegeven het Harmonisatiewetarrest, heeft het Hof het standpunt verworpen dat de belastingrenteregeling getoetst moet worden aan het Statuut voor het Koninkrijk. Het Hof acht de handelwijze van de Inspecteur niet onzorgvuldig of anderszins in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De verhouding tussen de BAR en de belastingdienst is niet dezelfde financiële verhouding als die tussen de gemeenten en het BTW-compensatiefonds. Het achteraf blijkende nadeel hadden de gemeenten kunnen voorkomen of beperken door een eigen strategie voor de financiële afwikkeling van hun aanspraken op het BCF. Dat hebben zij nagelaten.
In cassatie betogen de belanghebbenden dat in casu toetsing aan het Statuut mogelijk is en dat de belastingrenteregeling tot een zeer onredelijk resultaat leidt dat (veel) verder gaat dan nodig voor het doel van die regeling (voorkoming van sparen bij de fiscus). Ook zijn zij van mening dat bij het Hof onbehandeld is gebleven de stelling dat het ontstane rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten.
Hetzelfde Hof Den Haag heeft op 24 maart 2022 in een procedure tussen de BAR en de Ontvanger de laatste veroordeeld tot vergoeding van Irimie-rente aan de BAR op de terugaaaf van in strijd met Unierecht nageheven omzetbelasting.
A-G Wattel constateert dat met die inmiddels onherroepelijk geworden Hofuitspraak de strijd met het Unierecht vaststaat en dat de Irimie-rentevergoeding aan de BAR onherroepelijk is, zodat er zijns inziens geen zaak meer is en de cassatieberoepen van de gemeenten ongegrond verklaard moeten worden, wellicht ook bij gebrek aan belang. Gezien de Irimie-rentevergoeding aan de BAR is immers geen sprake meer van onevenredigheid, onredelijkheid of onevenwichtigheid in de verhouding tussen de belastingrenteberekening over de BCF-bijdrageterugvorderingen ten laste van de gemeenten en de invorderingsrentevergoeding ten gunste van hun gemeenschappelijke regeling over de daarmee corresponderende omzetbelastingteruggave. De aan de BAR vergoede Irimie-rente zal weliswaar niet gelijk zijn aan de aan de gemeenten in rekening gebrachte belastingrente, maar het verschil tussen de belastingrente en de Irimie-rente zal op het totaal van de rentebedragen denkelijk niet groot zijn.
De A-G meent overigens dat ook als geen Irimie-rente zou zijn vergoed, de beroepen van de gemeenten ongegrond verklaard hadden moeten worden omdat (i) de BAR beter had moeten opletten bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst en (ii) de rechter niet in de positie is om de onredelijkheid van een mismatch tussen twee samenhangende, maar verschillende financiële verhoudingen weg te nemen, i.e. de renteverhouding tussen de gemeenten en het Ministerie van Financiën (BCF-bijdragen, gevoed uit het gemeentefonds) en de renteverhouding tussen de belastingdienst en de BAR (omzetbelasting; algemene middelen). Noch de debiteur, noch de crediteur in deze verhoudingen zijn identiek, laat staan hun rechtsverhoudingen.
Voor deze drie gemeenten loopt het goed af door de werking van het EU-recht, maar voor alle gevallen die niet onder de werkingssfeer van het EU-recht vallen, blijft de onredelijkheid van de Nederlandse belastingrenteregeling in het oog springen.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 21/03143, 21/03144, 21/03147
Datum 29 juni 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak rente over terugvordering BTW-compensatie – 1 januari 2015 t/m 31 december 2017
Nrs. Gerechtshof 20/00745 t/m 20/00753
Nrs. Rechtbank 19/3489; 19/3491; 19/3492; 19/3496 t/m 19/3498; 19/3500; 19/3502; 19/3504
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaken van
Gemeente [X1] , gemeente [X2] en gemeente [X3]
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Ten geleide
In deze drie zaken gaat het om belastingrente die aan drie gemeenten in rekening is gebracht op de terugvordering van eerder door hen genoten bijdragen uit het BTW-compensatiefonds, terwijl de Inspecteur en de Ontvanger geen belastingrente hebben vergoed op de met die terugvordering correspondeerde teruggave van omzetbelasting aan de BAR (de gemeenschappelijke regeling van die drie gemeenten ex de Wet gemeenschappelijke regelingen; zie onderdeel 8 van de bijlage bij deze conclusie). De BAR is ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting en zij had in navolging van het - later ingetrokken - standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten. Zoals de drie gemeenten steeds hadden betoogd, bleek later echter de koepelvrijstelling van toepassing op de prestaties van de BAR jegens de drie gemeenten. Na het sluiten van een vaststellingsovereenkomst, waarin over rente slechts wordt vermeld dat die ‘volgens de wet’ zal worden bepaald, is de ten onrechte geheven omzetbelasting teruggeven aan de BAR (zonder rente, zo bleek) en is de BTW-compensatie teruggevorderd van de drie gemeenten (mét rente, zo bleek).
Deze conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten omdat zij aanvankelijk niet in het vat zat, evenmin als de conclusies van vandaag in de zaken met rolnummers 20/03879 (ook over renteberekening bij interactie tussen BTW en BTW-compensatie; zie 1.3 hieronder) en 20/04379 en 21/00170, over belastingrente in rekening gebracht aan vennootschaps-belastingplichtigen over een periode waarin de vennootschapsbelasting al bij de fiscus op de rekening stond. Het parket is alsnog de wens gaan koesteren gehoord te worden naar aanleiding van uw verzoek om een conclusie in deze drie zaken, in de genoemde BTW-zaak met rolnummer 20/03879 en de twee genoemde vennootschapsbelastingzaken. Bij die twee vennootschapsbelastingzaken gaat een gemeenschappelijke bijlage waarin de achtergronden, rechtskundige aspecten en implicaties van de belastingrenteregeling worden onderzocht.
Ook bij deze conclusie in drie zaken hoort een bijlage, die bovendien ook bijlage is bij de vierde BTW-zaak met nr. 20/03879 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Die vierde zaak betreft aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ontstond waarop veel minder rente is vergoed dan de rente die over de corresponderende BTW-naheffing in rekening is gebracht.
In die gemeenschappelijke bijlage bij deze vier BTW-zaken behandel ik de voor alle vier zaken relevante achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds en de voor drie zaken relevante invorderingsrenteregeling, met name de Irimie-renteregeling van art. 28c Invorderingswet, en enige bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbenden zijn de gemeenten [X1] (nr. 21/03143), [X2] (nr. 21/03147) en [X3] (nr. 21/03144). Zij zijn op 1 januari 2014 de ‘gemeenschappelijke regeling BAR-Organisatie’ (BAR) overeengekomen; een samenwerkingsverband. Ik neem aan dat ‘BAR’ een acroniem is voor ‘ [X2] , [X1] en [X3] ’. De kosten van de BAR worden gedragen door de drie gemeenten. De taken die de drie gemeentelijke organisaties voorheen zelfstandig uitvoerden, worden sinds de totstandkoming van de BAR uitgevoerd door de BAR.
De BAR heeft over haar prestaties aan de drie gemeenten geen omzetbelasting in rekening gebracht omdat die volgens haar onder de koepelvrijstelling van art. 11(1)(u) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) vielen.
Op 22 juni 2015 heeft de Inspecteur de BAR geschreven dat hij de koepelvrijstelling niet van toepassing achtte. De BAR heeft daarom op 14 september 2015 alsnog suppletieaangiften omzetbelasting over 2014 en de eerste helft van 2015 gedaan overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur, dat zij echter bestrijdt. De Inspecteur heeft conform die suppleties naheffingsaanslagen omzetbelasting aan de BAR opgelegd over 2014 (€ 8.896.949)1 en de eerste helft van 2015 (€ 4.233.290). De BAR heeft daartegen bezwaarschriften ingediend.
De BAR heeft de belanghebbenden voor de nageheven omzetbelasting aanvullend gefactureerd. Voor het derde kwartaal 2015 heeft de BAR een suppletieaangifte gedaan, maar over dat kwartaal is kennelijk niet nageheven.2 Vanaf het vierde kwartaal 2015 t/m het vierde kwartaal 2016 heeft de BAR vervolgens over haar prestaties aan de drie belanghebbenden omzetbelasting in rekening gebracht, die die omzetbelasting opgenomen hebben in hun opgaven aan het BTW-compensatiefonds (BCF). Nadat de Inspecteur zijn standpunt inzake de koepelvrijstelling op 10 maart 2017 had herzien (zie 2.6 hieronder), heeft de BAR die vrijstelling toegepast en geen omzetbelasting meer in rekening gebracht.
Op Kamervragen over de omzetbelastingplicht van gemeenten bij ambtelijke fusies heeft de staatssecretaris van Financiën op 15 februari 2016 als volgt geantwoord:
“In 2015 is in Europees verband, namelijk in het btw-comité, volop gesproken over de reikwijdte
van de koepelvrijstelling. Deze overleggen hebben inmiddels tot een succesvolle uitkomst geleid.
De Europese Commissie heeft zich namelijk onverwacht en duidelijk uitgesproken voor een ruimere toepassing van de koepelvrijstelling dan onder meer in Nederland het geval is. Deze ruimte benut ik graag. Dit betekent dat de koepelvrijstelling voor de dienstverlening van de fusieorganisatie
geldt als de dienst van de fusieorganisatie hoofdzakelijk (voor 70% of meer) wordt gebruikt door
de deelnemende gemeenten voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten.
Daarmee is de btw-problematiek van gemeentelijke samenwerking in de vorm van een
fusieorganisatie vrijwel geheel opgelost. Ik zal deze beleidswijziging op de gebruikelijke wijze
publiceren, waarbij conform het Besluit Fiscaal Bestuursrecht ambtshalve niet op het verleden
wordt teruggekomen.”
De Inspecteur heeft daarop op diezelfde 15 februari 2016 voorgesteld de uitspraak op bezwaar uit te stellen. De Inspecteur en de gemachtigde hebben vervolgens veelvuldig contact gehad over de termijn waarop uitspraak op bezwaar zal worden gedaan. Op 8 december 2016 berichtte de Inspecteur dat hij een concept-uitspraak klaar had met de strekking dat aan het bezwaar zou worden tegemoetgekomen en dat de koepelvrijstelling van toepassing was. Op 10 maart 2017 heeft de Inspecteur een concept-uitspraak op bezwaar naar de gemachtigde gestuurd die uitgaat van toepasselijkheid van de koepelvrijstelling. Op 4 oktober 2018 hebben de Inspecteur enerzijds en de drie gemeenten en hun BAR anderzijds een vaststellingsovereenkomst (vso) gesloten die bepaalt dat de aan de BAR opgelegde naheffingsaanslagen worden vernietigd en dat daartegenover van de drie gemeenten de met die naheffingen corresponderende BTW-compensaties worden teruggevorderd. Van [X1] werd op die basis € 3.757.557 teruggevorderd over 2015, € 1.642.503 over 2016 en € 20.600 over 2017. Van [X3] werd teruggevorderd € 7.324.285 over 2015, € 3.339.563 over 2016 en € 38.998 over 2017. [X2] tenslotte, moest € 7.376.036 terugbetalen over 2015, € 3.172.601 over 2016 en € 6 40.450 over 2017. Over rente zegt de vso slechts dat die wordt berekend conform de wet. De BAR en de gemeenten hebben afstand gedaan van hun recht op bezwaar en beroep tegen de BCF-bijdrageterugvorderingen, de naheffingsaanslagen en de BTW-teruggaafbeschikkingen.
Bij beschikkingen van 29 januari 2019 heeft de Inspecteur de BCF-bijdragen van de belanghebbenden gedeeltelijk3 teruggevorderd. Hij heeft hen daarbij belastingrente in rekening gebracht. Over de omzetbelastingteruggaven aan de BAR in verband met de vernietigde naheffingen is noch belastingrente, noch invorderingsrente vergoed. Op de corresponderende BTW-teruggaaf aan de BAR is geen belastingrente vergoed omdat op grond van art. 30ha(1) AWR (zie onderdeel 2.7 van de bijlage) rente slechts wordt vergoed als een teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen 8 weken na de ontvangst van het verzoek daartoe. Aan de BAR is op die corresponderende BTW-teruggaaf evenmin invorderingsrente vergoed omdat art. 28b Invorderingswet (zie onderdeel 5.2 van de bijlage) uitsluit dat invorderingsrente wordt vergoed als de belastingplichtige die bezwaar heeft tegen een naheffingsaanslag ervoor kiest om geen uitstel van betaling te vragen gedurende de bezwaar- en beroepsprocedure (vanwege het renterisico als hij geheel of gedeeltelijk in het ongelijk gesteld wordt), maar ervoor kiest om vooralsnog te betalen (om renteberekening te voorkomen) en uiteindelijk in het gelijk wordt gesteld en daarom zijn geld terugkrijgt. Voor [X1] ontstond daardoor volgens de optellingen van de rentebeschikkingen een rentenadeel ad € 500.013, voor [X2] een rentenadeel ad € 978.183 en voor [X3] een rentenadeel ad € 983.527.
In zijn verweerschrift voor het Hof schrijft de Inspecteur over de niet-vergoeding van invorderingsrente aan de BAR:
“3.2 Artikel 28b Invorderingswet 1990 (hierna: IW)
Zoals onder 2.2 is opgemerkt zijn aan de BAR naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Tegen deze naheffingsaanslagen heeft de BAR bezwaarschriften ingediend. Deze bezwaarschriften schorsen o.g.v. artikel 6:16 Awb niet de werking van de naheffingsaanslagen, hetgeen betekent dat de BAR de naheffingsaanslagen in beginsel diende te betalen.
De BAR had destijds twee opties. De BAR had de naheffingsaanslagen kunnen betalen in afwachting van de uitkomst van de bezwaarprocedures of de BAR had uitstel van betaling kunnen vragen o.g.v. artikel 25 lid 1IW. De BAR heeft ervoor gekozen de naheffingsaanslagen te betalen door middel van het uitreiken van facturen aan de achterliggende gemeenten. De gemeenten hebben ervoor gekozen de omzetbelasting op deze facturen te compenseren via het BTW-compensatiefonds. Voor wat betreft deze optie - het betalen van de naheffingsaanslag - heeft de wetgever er bewust voor gekozen geen invorderingsrente te vergoeden indien de BAR in het gelijk zou worden gesteld en de betalingen op de naheffingsaanslagen door de ontvanger zouden moeten worden terugbetaald.
De stelling van belanghebbende dat het ontstane "rentenadeel" voorkomen had kunnen worden door aan de BAR invorderingsrente te vergoeden over de aan haar terugbetaalde bedragen is derhalve onjuist. De BAR had - mede gelet op de discussie over het wel of niet van toepassing zijn van de koepelvrijstelling - gebruik kunnen maken van de mogelijkheid om uitstel van betaling te vragen als bedoeld in artikel 25 lid 1 IW. In dat geval had de BAR geen aanvullende facturen omzetbelasting aan belanghebbende hoeven uit te reiken, had belanghebbende geen bijdragen uit het BTWcompensatiefonds hoeven claimen, hoefden deze bijdragen ook niet te worden teruggevorderd en was er derhalve geen belastingrente in rekening gebracht bij belanghebbende. Zou de BAR wel om uitstel van betaling hebben verzocht bij de Ontvanger en het verzoek zou worden afgewezen, dan was de Ontvanger in casu wel invorderingsrente verschuldigd o.g.v. artikel 28 lid 1 IW. Daarvan is nu echter geen sprake geweest.
Belanghebbende merkt zelf op dat het niet vergoeden van rente aan de BAR met name voortvloeit uit de wijziging van de invorderingsrenteregeling. In haar hogerberoepschrift merkt belanghebbende tevens op dat zij niet heeft voorzien dat aan de BAR geen invorderingsrente zou worden vergoed over de aan haar terug te betalen bedragen. BAR en de gemeenten proberen nu de nadelige gevolgen van het niet vergoeden van invorderingsrente aan de BAR ongedaan te maken door de aan de gemeenten in rekening gebrachte belastingrente aan te vechten. Bij de rechtbank Den Haag heeft de BAR overigens beroep ingesteld tegen de beschikking van de Ontvanger tot het niet vergoeden van invorderingsrente ingevolge artikel 28c IW, omdat volgens haar de omzetbelasting is geheven in strijd met het Unierecht (zaaknummer van de rechtbank: SGR 20 / 3209 IW).”
In geschil is of aan de belanghebbenden terecht belastingrente tot het in rekening gebrachte bedrag in rekening is gebracht.
De Rechtbank Den Haag 4
De Rechtbank constateerde dat art. 9(5) Wet BCF (zie onderdeel 2.5 van de bijlage) bepaalt dat belastingrente berekend wordt met overeenkomstige toepassing van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR (zie onderdeel 2.6 t/m 2.8 van de bijlage) als ware de BCF-bijdrage omzetbelasting, zij het dat de rente pas wordt berekend vanaf 1 juli van het jaar waarop het BCF-bijdragerecht ziet en dat te vergoeden belastingrente op BTW-teruggaven aan de BAR aldus over een ander tijdvak wordt berekend dan de door de belanghebbenden te betalen belastingrente op de terugvorderingsbeschikkingen, waardoor aan de gemeenten per saldo meer belastingrente in rekening wordt gebracht dan aan de BAR wordt vergoed. Ik leid uit de stukken overigens af, zoals boven al bleek, dat aan de BAR noch belastingrente, noch invorderingsrente is vergoed, althans niet op de teruggaaf van de vernietigde naheffingsaanslagen.5
De belanghebbenden betoogden bij de Rechtbank dat door het verschil tussen de belastingrentevergoeding op de BTW-teruggaven aan de BAR (kennelijk nihil) en de belastingrente-berekening op de BCF-terugvorderingsbeschikkingen geweld wordt aangedaan aan de door de wetgever beoogde rente-neutraliteit tussen BCF-bijdragen en omzetbelasting (zie onderdeel 4.1 van de bijlage) en dat daardoor het voordeel van toepassing van de koepelvrijstelling wordt tenietgedaan door een rentenadeel voor de drie gemeenten gezamenlijk ad circa € 1,7 miljoen, hetgeen in strijd is met de uitgangspunten van de Wet BCF. De Rechtbank heeft dit betoog verworpen omdat zij uit de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 4.4 van de bijlage) opmaakte dat de wetgever het verschil in renteberekening tussen BTW-teruggaven en BCF-terugvorderingen heeft onderkend en kennelijk geen rente-neutraliteit heeft beoogd.
De belanghebbenden stelden ook de terugvordering over 2015 onnodig laat is gedaan doordat de Inspecteur pas op 10 maart 2017 een concept-beslissing op bezwaar heeft genomen en niet al in 2016, meteen na het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen op 15 februari 2016, inhoudende dat de koepelvrijstelling wel degelijk geldt voor de dienstverlening door de gemeentelijke fusieorganisatie als dier diensten door de deelnemende gemeenten hoofdzakelijk (70% of meer) worden gebruikt voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten. Daarover overwoog de Rechtbank als volgt:
“De staatssecretaris heeft op 15 februari 2016 aangekondigd een beleidswijziging te publiceren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 20196 leidt de rechtbank af dat het de inspecteur niet kan worden verweten dat hij aanvankelijk die publicatie heeft afgewacht. Verder blijkt uit de stukken van het geding dat de uitspraak op bezwaar is aangehouden in overleg met de gemachtigde. Gezien de samenhang tussen de omzetbelasting en het BCF, kan onder die omstandigheden niet worden gesteld dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door niet reeds in 2016 een terugvorderingsbeschikking BCF te nemen. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de belastingrente te matigen wegens te trage besluitvorming.”
Met een beroep op de fair play- en vertrouwensbeginselen betoogden de belanghebbenden verder dat de belastingrente moest worden gematigd, maar de Rechtbank oordeelde dat het enkele terugkomen door de Inspecteur van zijn opvatting over de toepasselijkheid van de koepelvrijstelling geen schending van die beginselen inhoudt. Dat de belanghebbende het oorspronkelijke standpunt van de Inspecteur heeft gevolgd, betekent niet dat de wettelijk voorgeschreven berekening van belastingrente het vertrouwensbeginsel schendt.
Evenmin achtte de Rechtbank het zorgvuldigheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel geschonden. Anders dan de belanghebbenden stellen, hoefde de Inspecteur niet al bij de vaststelling van de BCF-jaarbeschikkingen rekening te houden met de koepelvrijstelling voor de heffing van omzetbelasting. Het BCF is geen (omzet)belasting, maar een regeling op grond waarvan een gemeente aanspraak kan maken op een bijdrage. De BCF-jaarbeschikkingen zijn vastgesteld conform de BCF-jaaropgaven van de belanghebbenden. Bij de vaststellingsovereenkomst hebben de partijen de omvang van de belastingrente niet onderkend, noch dat te ontvangen belastingrente sterk zou verschillen van te betalen rente. Zij hebben daarover niet gesproken en niets afgesproken. De belanghebbenden verkeerden in de veronderstelling dat over de BTW-teruggaven een vergelijkbaar rentebedrag zou worden vergoed als in rekening zou worden gebracht over de BCF-terugvorderingen, maar heeft die veronderstelling niet geuit, zodat de Inspecteur niet kan worden verweten dat hij niet expliciet op dat verschil heeft gewezen, mede gegeven dat de belanghebbenden werden bijgestaan door een professionele gemachtigde. De belanghebbenden hadden bovendien ook zelf de BCF-jaaropgaven kunnen corrigeren, maar hebben daar niet voor gekozen omdat dit zou leiden tot onmiddellijke terugbetaling van hoge BCF-bedragen waarvoor liquiditeit ontbrak.
Over de BCF-beschikkingen 2017 heeft de Rechtbank opgemerkt dat de BCF-opgaven 2017 uitgingen van toepasselijkheid van de koepelvrijstelling en dat de jaarbeschikkingen conform die opgaven zijn vastgesteld. De BCF-terugvorderingsbeschikkingen over 2017 zijn aldus uitsluitend het gevolg van het in de vso overeengekomene. Pas met die vso kwam vast te staan dat en in hoeverre de BCF-jaaropgaven 2017 onjuist waren. De stelling dat de Inspecteur bij het vaststellen van de 2017-beschikking al overeenkomstig het compromis had kunnen en moeten afwijken van belanghebbendes jaaropgaaf, zodat terugvordering met rente niet nodig zou zijn geweest, vindt daarom volgens de Rechtbank geen steun in de feiten.
De belanghebbenden hebben zich nog beroepen op gepubliceerd begunstigend beleid om geen belastingrente te berekenen over perioden waarin de belasting al op de rekening van de fiscus staat. Dat later ingetrokken beleid is weergegeven in onderdeel 5.1 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken 20/04379 en 21/00170, waarin ik vandaag eveneens concludeer. De rechtbank heeft dat beroep verworpen omdat de BAR en de gemeenten niet dezelfde entiteiten zijn, BCF-bijdragen en -terugvorderingen geen belasting zijn en het BCF niet wordt gevoed uit belastingen, maar uit het gemeente- en provinciefonds, zodat de geldstromen van de BAR naar de fiscus en van de belanghebbende gemeenten naar de fiscus niet van dezelfde soort zijn en niet gezegd kan worden dat wat de belanghebbenden moesten betalen al bij de fiscus stond.
De Rechtbank heeft tot slot ook belanghebbendes beroep op EU-recht verworpen. Zo de naheffing van omzetbelasting ten laste van de BAR het EU-recht al zou hebben geschonden, heeft die mogelijke schending volgens de Rechtbank alleen gevolgen voor de omzetbelastingheffing, die beheerst wordt door EU-recht, maar niet voor de BCF-terugvorderingen en de daarbij aan de gemeenten in rekening gebrachte belastingrente ex de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR, die niet beheerst worden door EU-recht.
De commentaren bij deze uitspraak wezen erop dat de belastingrenteregeling in gevallen zoals dit onredelijk en onrechtvaardig uitwerkt. Daarbij werd meer dan eens gerefereerd aan de Toeslagencrisis. De redactie van FutD 2020-3863 schreef:
“In deze zaak wordt pijnlijk duidelijk dat een grote asymmetrie bestaat ten aanzien van de tijdvakken waarover belastingrente wordt vergoed en waarover belastingrente is verschuldigd. (…). Volgens de Rechtbank is deze rente-asymmetrie door de wetgever gewild en kan deze uitkomst dus gewoon door de beugel van behoorlijk bestuur. Maar hoe zit het in deze zaak dan met de verzuimgedachte waar de staatssecretaris zo prat op gaat? De primaire oorzaak van de grote betalingen die de gemeenten hier over en weer hebben moeten doen van het ene potje van het Rijk (de Belastingdienst) naar het andere potje (het BTW-compensatiefonds) is dat deze gemeenten gedwee opvolging hebben gegeven aan een achteraf onjuist gebleken standpunt van een belastinginspecteur. Hadden zij dat niet gedaan en hadden zij conform hun eigen standpunt de koepelvrijstelling toegepast, dan was hen een rentenadeel van € 1,7 mln bespaard gebleven. Maar is het dan als een verzuim aan te merken wanneer een belastingplichtige bij het doen van aangifte BTW (en een beroep op BTW-compensatie) het gemotiveerde standpunt van een belastinginspecteur volgt? Wat ons betreft is dat de wereld op zijn kop. Ook de staatssecretaris zal moeten toegeven dat het in dergelijke gevallen in rekening brengen van belastingrente "onwenselijk" is. Waar de Parlementaire ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag (POK) afgelopen week haar eindverslag heeft aangeboden aan Kamervoorzitter Khadija Arib (zie FutD 2020-3761) met het rapport met de titel "Ongekend onrecht" zien wij in de huidige belastingrenteregeling de nodige parallellen met de toeslagenaffaire.”
Ook Van Esdonk-Bongaarts (NLF 2021/0016) achtte de uitkomst onrechtvaardig:
“[D]e schatkist [is] niet tekortgekomen door(…)dat BCF-gelden ten onrechte aan de gemeente waren uitgekeerd. De teruggevorderde bedragen hebben materieel namelijk steeds op de rekening van de Belastingdienst gestaan doordat de dienstverlener de btw had voldaan. Dat zijn echter niet dezelfde soort geldstromen. Enerzijds omdat de dienstverlener en de gemeente twee aparte entiteiten zijn en anderzijds omdat de BCF geen belastingheffing (of uitbetaling van belasting) betreft. Moet dat in dit geval echter dan rechtvaardigen dat toch rente in rekening werd gebracht over de teruggevorderde bedragen? Het handelen van de Belastingdienst was de oorzaak van de terugbetalingsverplichting en vervolgens wil de Belastingdienst dan nog rente toe? Wat mij betreft had in de vso de bepaling omtrent belastingrente zo moeten worden aangepast dat in het onderhavige geval geen rente in rekening zou worden gebracht. (…). In beroep wordt de gemeente echter op alle punten in het ongelijk gesteld door de Rechtbank. Ook ten aanzien van het beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechter keek puur naar de juridische voorwaarden om te beoordelen of de Belastingdienst bij de uitvoering van de regeling belastingrente in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De uitkomst daarvan voelt zeer onbevredigend. Waar is de rede, de ‘menselijke maat’? De situatie doet wat dat betreft denken aan de situatie rondom de Kinderopvangtoeslagaffaire. De letter van de wet volgen zonder oog voor de absurditeit en onrechtvaardigheid van het specifieke geval.”
Droog (NTFR 2021/1079) annoteerde:
“Er bestaat een grote discrepantie tussen aan de Belastingdienst verschuldigde en door die dienst vergoede belastingrente. Dat werd in deze procedure pijnlijk duidelijk doordat de vergoede belastingrente over de teruggaafbeschikkingen veel lager was dan de in rekening gebrachte belastingrente over de corresponderende terugvorderingsbeschikkingen BTW-compensatiefonds. De rechtbank oordeelde echter (…) dat de wetgever dit probleem heeft onderkend en renteneutraliteit niet heeft beoogd. Dat neemt niet weg dat dit enorm onrechtvaardig aanvoelt. Als het samenwerkingsverband namelijk niet was meegegaan met het standpunt van de inspecteur dat de ‘koepelvrijstelling’ niet van toepassing was, dan was hun een groot rentenadeel bespaard gebleven. Hoewel de fiscus compliant gedrag verwacht van belastingplichtigen, noopt de uitkomst van deze procedure juist tot een scherpere blik op de eigen belangen. Het zonder meer meegaan met het standpunt van de inspecteur kan een belastingplichtige duur komen te staan.”
Het Gerechtshof Den Haag 7
In hoger beroep was net als in beroep in geschil of de belastingrente terecht (2017) c.q. tot de juiste bedragen (2015 en 2016) in rekening is gebracht, met name of de rentebeschikkingen verenigbaar zijn met de Wet BCF, het Statuut van het Koninkrijk, het Unierecht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Het Hof stelde vast dat bij een correctie op de aangifte met gevolgen voor zowel de BTW als de BCF-compensatie de belastingrente niet wordt berekend over het verschil tussen de BTW en de compensatie, maar eerst separaat belastingrente wordt berekend over de eventueel later met elkaar te verrekenen BTW- en BCF-bedragen op de voet van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR en pas daarna desgewenst zo mogelijk de twee bedragen, beide inclusief belastingrente, met elkaar verrekend kunnen worden. De stelling dat eerst de BTW en de BCF-compensatie met elkaar verrekend moeten worden, berust volgens het Hof op verkeerde lezing van art. 9(4) en (5) Wet BCF (zie voor de tekst daarvan onderdeel 2.5 van de bijlage).
De belanghebbenden lezen volgens het Hof ook de MvT bij het wetsvoorstel tot invoering van het BCF verkeerd. Die MvT stelt weliswaar dat met elkaar samenhangende correcties in de BTW en het BCF ook vanuit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal moeten worden behandeld om te voorkomen dat een publiekrechtelijk lichaam voor- of nadeel ondervindt, maar in casu kan van de daar bedoelde neutraliteit ten aanzien van hetzelfde lichaam geen sprake zijn, omdat het om verschillende subjecten gaat: de BAR en de belanghebbenden. Uit de parlementaire geschiedenis van de vervanging van de heffingsrente door de belastingrente en de daarbij aangepaste tekst van art. 9(4) en (5) Wet BCF (zie onderdeel 4.4 van de bijlage) blijkt bovendien dat het de bedoeling was het belastingrenteregime nagenoeg volledig over te nemen, dat zich nu eenmaal kenmerkt door enige onevenwichtigheid die de wetgever wenste om sparen bij de fiscus te ontmoedigen. Dat geen evenwicht bestaat tussen de rentevergoeding aan de BAR en de aan de belanghebbenden in rekening gebrachte belastingrente, doet volgens het Hof niet ter zake, opnieuw omdat het gaat om twee verschillende subjecten en de uitvoering van twee verschillende regelingen.
Gegeven het Harmonisatiewetarrest,8 heeft het Hof het standpunt van de belanghebbenden verworpen dat de belastingrenteregeling getoetst moet worden aan het Statuut van het Koninkrijk. Toetsing van wetten in formele zin aan de Grondwet is niet mogelijk, en niet is in te zien waarom het Statuut van het Koninkrijk in dit opzicht een andere of hogere status zou hebben dan de Grondwet. Een beslissing hierover behoort bij de wetgever en de wetgever heeft zich recent niet over deze kwestie uitgelaten.
Met de Rechtbank meent het Hof dat de belanghebbenden zich in deze procedure over de rente op de BCF-bijdrageterugvorderingen niet kunnen beroepen op toepasselijk Unierecht. Het BCF is een begrotingsmaatregel en geen (omzet)belasting en heeft ook overigens zijn oorsprong niet in enige maatregel van Unierecht. Met de uitvoering van de BCF-regels voert de Inspecteur geen Unierecht uit.9 Dat de wetgever in de Wet BCF zoveel mogelijk heeft aangeknoopt bij de regelgeving over de BTW, maakt dit niet anders.
Volgens het Hof heeft de Inspecteur niet te traag gehandeld tijdens de bezwaarprocedure, gegeven dat voor de afwikkeling van belang was in hoeverre de door de BAR doorgeschoven omzetbelasting betrekking had op compensabele uitgaven en hiervoor nadere gegevens uit de boekhouding van de belanghebbenden gecontroleerd moesten worden. Het Hof acht de handelwijze van de Inspecteur niet onzorgvuldig of anderszins in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het achteraf voor de belanghebbenden blijkende nadeel hadden zij kunnen voorkomen of beperken door een eigen strategie te ontwikkelen voor de financiële afwikkeling van de aanspraken op het BCF. Dat hebben zij nagelaten.
Van den Hoek (NTFR 2021/2579) wijst erop dat de renteregelingen voordeliger zijn voor de fiscus:
“Vervelend (…) is dat de toepasselijke renteregelingen gunstiger zijn voor door de fiscus te ontvangen bedragen dan voor de uit te betalen bedragen. Bij naheffing en terugvordering wordt voor de berekening van de belastingrente namelijk aangesloten bij het jaar waarop de nageheven belasting of compensatie betrekking heeft (art. 30h AWR), terwijl bij een teruggaaf het moment van het teruggaafverzoek daarvoor leidend is (art. 30ha AWR). Deze regeling is ingevoerd om het fenomeen ‘sparen bij de fiscus’ tegen te gaan.”
Hij plaatst vraagtekens bij ’s Hofs benadering waarin enerzijds wordt benadrukt dat de BAR en de gemeenten verschillende subjecten zijn waarop verschillende regelingen van toepassing zijn, maar anderzijds een ‘correcte afhandeling’ voor de BAR en de gemeenten gezamenlijk als rechtvaardiging voor de vertraging in de bezwaarfase wordt gezien:
“Het hof hecht er (…) aan te benadrukken dat de BAR en de gemeente verschillende subjecten zijn waarop verschillende regelingen van toepassing zijn. Maar als de vraag moet worden beantwoord of de inspecteur onredelijk lang heeft gewacht, vermengt het hof de geschillen en laat het een zogenoemde correcte afwikkeling voor alle betrokkenen een rechtvaardiging zijn voor een vertraging in de afhandeling van de zaak van belanghebbende. Uit overweging 5.8 leid ik af dat met name het afronden van de bezwaarprocedure van de BAR vertraging opliep. Ik vind het niet redelijk dat belanghebbende daardoor een rentenadeel ondervindt. Wachten is dan alleen toelaatbaar als de inspecteur het rentenadeel dat belanghebbende hierdoor lijdt (deels) wegneemt door de rente te matigen (vgl. HR 11 mei 2012, nr. 11/02195, ). Ik laat de mogelijkheid open dat de matiging het nadeel maar deels opheft, omdat belanghebbende zelf ook voor vertraging heeft gezorgd door niet tijdig de juiste gegevens te verstrekken.”
Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het begunstigende beleid, weergegeven in onderdeel 5 van de bijlage bij de conclusies in de zaken 20/04379 en 21/00170, zag Soltysik (NLF 2021/1583) twee complicerende factoren:
“Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het beleid, bestaande uit passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht. Dat beleid komt er kort gezegd op neer dat tot 1 december 2017 geen belastingrente in rekening wordt gebracht als de Belastingdienst reeds de beschikking had over het belastinggeld. In casu biedt dit beleid naar het oordeel van het Hof en de Rechtbank in eerste aanleg geen soelaas.10 In de onderhavige situatie is een complicerende factor dat het twee subjecten betreft, namelijk belanghebbende aan wie belastingrente in rekening is gebracht wegens teruggevorderde gecompenseerde OB (BCF-situatie) en de BAR waarvan de naheffingsaanslagen zijn vernietigd op basis van de vso. De Belastingdienst heeft echter steeds de beschikking gehad over de teruggevorderde gecompenseerde OB. Het is dan ook de vraag of deze factor aan toepassing van het beleid in de weg staat.
Met betrekking tot de complicerende factor dat het twee subjecten betreft, zou ook kunnen worden gedacht aan het evenredigheidsbeginsel. Rechtbank Gelderland heeft met betrekking tot een IB-zaak geoordeeld dat de beschikking belastingrente gelet op dit beginsel moest worden vernietigd.11 De Belastingdienst had de IB-aangifte tot zijn beschikking. Het feit dat de fiscale partner deze belasting heeft betaald in plaats van belanghebbende, deed daar in dat specifieke geval niet aan af. Een letterlijke uitleg van artikel 30fc AWR leidde in die situatie naar het oordeel van de Rechtbank tot een uitkomst die niet evenredig was met doel en strekking van de wet.
Een andere complicerende factor is dat gecompenseerde OB wordt teruggevorderd en het daarmee geen belastingheffing betreft. De belastingrenteregels zijn echter van overeenkomstige toepassing verklaard op terugvordering van gecompenseerde btw,12 zodat beleid met betrekking tot belastingheffing mijns inziens ook hierop van toepassing is.
Soltysik had meer coulance van de Belastingdienst verwacht:
“Ik vraag mij af of de Inspecteur niet coulanter had moeten optreden in dit dossier omdat het verschil tussen te betalen belastingrente en te ontvangen belastingrente wordt veroorzaakt door onduidelijkheid over toepassing van de koepelvrijstelling. De Inspecteur was in de brief van 22 juni 2015 van mening dat de koepelvrijstelling niet van toepassing was. De BAR en de gemeenten hebben hiernaar gehandeld. In de conceptuitspraak op het bezwaar van 9 februari 2016 is de Inspecteur nog steeds van mening dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is. Pas op 8 december 2016 komt de Inspecteur hierop terug, terwijl die conclusie al veel eerder had kunnen worden getrokken op basis van een antwoord van de staatssecretaris van Financiën van 15 februari 2016 op Kamervragen.13 Bovendien heeft de wetgever met de belastingrenteregels beoogd om het sparen bij de Belastingdienst te ontmoedigen en hiervan is in de onderhavige situatie geen sprake.14 Ook gelet op de ratio van de belastingrenteregels is er dan geen enkele reden om belastingrente in rekening te brengen.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig op de bedragen na gelijkluidende beroepen in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft gelijkluidende verweerschriften ingediend, waarop door de belanghebbenden is gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbenden stellen drie middelen van cassatie voor. Volgens middel (i) heeft het Hof art. 43 van het Statuut voor het Koninkrijk en/of algemene rechtsbeginselen geschonden met zijn oordeel dat toetsing van formele wetten aan het Statuut niet mogelijk is, c.q. door zijn verzuim de belastingrenteregeling te toetsen aan art. 43 Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen. Zij achten in casu toetsing aan het Statuut toegestaan omdat het gaat om niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die belastingrenteberekening in strijd doen zijn met fundamentele rechtsbeginselen en/of (ander) ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel. De belanghebbenden verwijzen onder meer naar r.o. 3.9 van uw Harmonisatiewetarrest HR NJ 1989, 469.15 Die overweging luidt als volgt:
“3.9 Het tweede onderdeel van het middel beroept zich op de in 3.4 vermelde leer dat strikte toepassing van de wet onder omstandigheden zozeer in strijd kan komen met fundamentele rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven en betoogt dat de gewraakte bepalingen van de Harmonisatiewet het rechtszekerheidsbeginsel in die mate geweld aandoen dat die leer te dezen toepassing moet vinden.
Dit betoog miskent het wezenlijke verschil tussen enerzijds: het in bepaalde (groepen van) gevallen buiten toepassing laten van een wetsbepaling op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden (in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden) in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel, en anderzijds: het wegens zulk een strijd buiten toepassing laten van een wetsbepaling op grond van omstandigheden welke bij haar tot stand komen in de afweging zijn betrokken, dus in gevallen waarvoor zij nu juist is geschreven. Het eerste raakt niet aan de verbindende kracht van de betrokken bepaling en staat de rechter ingevolge voormelde jurisprudentie vrij; het tweede ontneemt echter aan die bepaling haar verbindende kracht en is de rechter ingevolge art. 120 Grw. verboden. Hier doet zich de tweede figuur voor. Bij het tot stand brengen van de gewraakte bepalingen van de Harmonisatiewet zijn immers de verwachtingen welke bij de daardoor getroffen studenten waren gewekt door de voorheen geldende regelingen, in de afweging betrokken.
Ook het tweede onderdeel van het middel in het incidenteel cassatieberoep is derhalve vergeefs voorgedragen.”
’s Hofs overwegingen dat de wetgever het belastingrenteregime nagenoeg volledig wilde overnemen in de Wet BCF en dat dit regime nu eenmaal onevenwichtig is omdat de wetgever sparen bij de Belastingdienst wilde ontmoedigen, achten de belanghebbenden niet relevant, nu sparen bij de Belastingdienst zich volgens hen per definitie niet kan voordoen bij aangiftebelastingen zoals de omzetbelasting. De in rekening gebrachte belastingrente is het gevolg van een standpuntwijziging van de Inspecteur met betrekking tot de koepelvrijstelling en een dergelijk geval is niet expliciet onderkend in de parlementaire geschiedenis. Hetgeen wél is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis, is onvoldoende om te concluderen dat de wetgever de onderhavige onredelijke uitkomst zou hebben beoogd en dat het zou gaan om verdisconteerde omstandigheden. Art. 120 Grondwet verbiedt alsdan niet toetsing van formele wetgeving aan de fundamentele rechtsbeginselen en aan het Statuut.
Volgens middel (ii) heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbenden geen beroep kunnen doen op het Unierecht en dat de belastingrentewetgeving daarom niet getoetst kan worden aan de algemene beginselen van EU-recht. De parlementaire geschiedenis van de Wet BCF bevestigt dat voor de belastingrenteberekening in het kader van de Wet BCF wordt aangesloten bij de uitleg/toepassing van de belastingrenteregeling in het kader van de toepassing van de Wet OB. Nu de algemene beginselen van Unierecht geëerbiedigd moeten worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de toepassing van de Wet OB, die uitvoering is van de BTW-richtlijn van de EU, moeten die beginselen vanwege de aansluiting met de Wet OB volgens de belanghebbenden ook geëerbiedigd worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de Wet BCF. De belastingrenteregeling leidt in casu tot een dermate onredelijk resultaat dat daarmee (veel) verder wordt gegaan dan nodig is voor het doel van die regeling (voorkoming van sparen bij de fiscus).
Volgens middel (iii) heeft het Hof verzuimd om de stelling te beoordelen dat het door de belanghebbenden geleden rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugvordering van de hen gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten. Van de belanghebbenden kan niet verwacht worden dat zij handelen alsof de koepelvrijstelling van toepassing is terwijl daarover discussie met de Inspecteur loopt. De belanghebbenden achten het aan de inspecteur te wijten, i.e. aan diens onnodig lang wachten met een definitief standpunt, dat een onredelijk hoog bedrag aan belastingrente verschuldigd werd.
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad (i) dat de belanghebbende miskent dat in het Harmonisatiewetarrest steeds sprake is van handelen door een bestuursorgaan in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Verder staat buiten kijf dat de wetgever bij de invoering van het belastingrenteregime ervoor gekozen heeft het regime van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR nagenoeg onverkort toe te passen bij de uitvoering van de Wet BCF (art. 9(4) en (5)), met dien verstande dat uitdrukkelijk daarvan is uitgezonderd de ingangsdatum voor de berekening van de belastingrente. Van door de wetgever niet verdisconteerde omstandigheden kan tegen deze achtergrond niet worden gesproken. De formele wetgever heeft de berekening van belastingrente op terugvorderingen van BTW-compensaties dwingend voorgeschreven, zodat de inspecteur niet bevoegd is om belangen af te wegen op de voet van art. 3:4(1) Awb en de berekening van belastingrente evenmin kan worden getoetst aan art. 3:4(2) Awb. De Staatssecretaris wijst op HR BNB 2021/1316, waarin is beslist dat bij het in rekening brengen van belastingrente geen acht kan worden geslagen op een vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht.
Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat noch de Wet BCF, noch de belastingrente-regeling Unierecht ten uitvoer legt. Uit de wetsgeschiedenis volgt slechts dat voor het berekeningstijdvak wordt aangesloten bij het voor de omzetbelasting geldende belastingrenteregime, behalve voor wat betreft de aanvangsdatum; er volgt niet uit dat met die aansluiting zou zijn beoogd de op Unierecht gebaseerd jurisprudentie over de omzetbelasting van toepassing te doen zijn op de toepassing van de Wet BCF. De gelijkstelling in art. 9(5) Wet BCF, voor de berekening van belastingrente, van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds met omzetbelasting brengt niet mee dat met de berekening van belastingrente aan de belanghebbenden over de van hen teruggevorderde bijdragen Unierecht ten uitvoer wordt gelegd zoals bedoeld in art. 51(1) van het Handvest van de grondrechten van de EU.
Ad middel (iii) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbenden uit het oog verliezen dat het motiveringsvereiste niet zo ver strekt dat het Hof in zijn uitspraak expliciet alle gebezigde argumenten moet bespreken. Hun betoog komt er volgens hem op neer dat zij de omvang van de berekende belastingrente in de omstandigheden van het geval in strijd achten met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Die stelling is door het Hof wel degelijk behandeld in r.o. 5.8, en in r.o. 5.9 ligt besloten dat de handelwijze van de belanghebbenden niet rechtvaardigt dat hen geen of minder belastingrente wordt berekend bij de terugvordering van de BCF-bedragen. Ten overvloede merkt de Staatssecretaris op dat voor het in rekening brengen van belastingrente niet vereist is dat de belanghebbenden een verwijt kan worden gemaakt.
In repliek betogen de belanghebbenden ad middel (i) dat het gegeven dat belastingrechters van de beginselen van behoorlijk bestuur tot nu toe met name de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen hebben erkend, niet betekent dat schending van het evenredigheids-beginsel niet in specifieke gevallen tot buiten toepassing laten van de wet zou kunnen leiden. De passage uit het Harmonisatiewetarrest waaraan de Staatssecretaris refereert (“… in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden …”) is in latere uitspraken niet herhaald. Berekening van belastingrente bij terugvordering van BTW-compensaties is weliswaar dwingend voorgeschreven, zodat de inspecteur inderdaad geen belangen mag afwegen en de berekening niet aan art. 3:4(2) Awb kan worden getoetst, maar dat neemt volgens de belanghebbenden niet weg dat rechterlijke toetsing van wetstoepassing aan het evenredigheidsbeginsel mogelijk is als niet door de formele wetgever verdisconteerde omstandigheden leiden tot een manifest onevenredige uitkomst van die wetstoepassing.
Ad (ii) achten de belanghebbenden niet relevant of met de aansluiting bij het belastingrente-regime voor de omzetbelasting al dan niet is beoogd om ook de op EU-recht gebaseerde rechtspraak over de omzetbelasting van toepassing te doen zijn op de Wet BCF. Die aansluiting brengt volgens hen automatisch mee dat ook (de rechtspraak op basis van) het Unierecht van toepassing is.
Ad middel (iii) verduidelijken de belanghebbenden dat het Hof weliswaar hun stelling heeft behandeld dat de traagheid van de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt, maar dat onbehandeld is gebleven de stelling dat het ontstane rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten.
4. De verhouding tussen renteberekening op de BTW-compensatieterugvordering van de gemeenten en rentevergoeding op de BTW-teruggave aan de BAR
Art. 1(1)(c) Wet BCF verstaat onder een publiekrechtelijk lichaam: een provincie, dan wel gemeente. Art. 1(1)(d) definieert een regionaal openbaar lichaam als een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 20(3) van de Wet personenvervoer 2000. De BAR is geen van drieën. Nu art. 3 Wet BCF bepaalt dat alleen een publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam recht heeft op een bijdrage uit het BCF, heeft de BAR daarop geen recht. De bepalingen van de Wet BCF en de (terugvordering van de) bijdragen uit het BCF (van)aan de gemeenten regarderen dus niet de BAR. Dat volgt ook uit het gegeven dat de BAR een openbaar lichaam is als bedoeld in artikel 8(1) van de Wet gemeenschappelijke regelingen (zie onderdeel 8.2 van de bijlage) en daarmee een rechtspersoon en een andere entiteit dan een van de drie gemeenten of de drie gezamenlijke gemeenten.17
De bijdragen uit het BCF zijn dus terecht teruggevorderd van de BCF-bijdragegerechtigde belanghebbenden en niet van de BAR, van wie de corresponderende omzetbelasting is nageheven en aan wie die omzetbelasting is gerestitueerd (zonder rentevergoeding). Op die terugvordering wordt volgens art. 9(5) Wet BCF juncto art. 30h AWR belastingrente in rekening gebracht.
De belanghebbenden zijn ter zake van de door de BAR aan hen geleverde prestaties geen ondernemer in de zin van art. 12 Wet OB, maar slechts afnemer en niet belastingplichtig voor de Wet OB. Juist daarom (omdat zij als niet-ondernemer de hen in rekening gebrachte omzetbelasting nergens kwijt kunnen) hebben zij aanspraak op BCF-bijdragen. Nu de belanghebbenden geen omzetbelasting hebben voldaan aan de fiscus, komen zij niet in aanmerking voor enige teruggave van omzetbelasting, laat staan voor enige vergoeding van belastingrente of invorderingsrente op die teruggave, die immers door de BAR is ontvangen (zonder rente).
De pijn voor de belanghebbenden zit in het feit dat zij wel belastingrente moeten betalen over hun terugbetaling aan de fiscus van hun BCF-bijdragen, terwijl hun gemeenschappelijke regeling (de BAR) noch belastingrente, noch invorderingsrente vergoed krijgt van de fiscus over de met hun BCF-terugbetalingen corresponderende omzetbelastingrestituties aan hun gemeenschappelijke regeling.
De BAR zou in aanmerking kunnen komen voor vergoeding van belastingrente omdat de onrechtmatig gebleken naheffing van omzetbelasting een gevolg was van het onjuiste standpunt van de Inspecteur dat de koepelvrijstelling niet van toepassing was (zie art. 30ha(2) AWR), of van Irimie-rente op grond van art. 28c Invorderingswet (zie daarover onderdeel 6.3 van de bijlage) als de naheffing niet verenigbaar was met het EU-recht. In de nu te berechten zaak - tussen de gemeenten en de Inspecteur – was het Hof niet bevoegd om de Inspecteur te gelasten Irimie-rente te vergoeden op basis van art. 28c IW,18 omdat de Inspecteur niet gaat over invorderingsrente en de belanghebbenden niet de omzetbelastingschuldigen waren die de omzetbelastingrestitutie kregen op basis van de vso; dat was de BAR. Een geschil over Irimie-rente speelt zich dus af tussen twee andere partijen dan de gemeenten en de Inspecteur, nl. tussen de BAR en de Ontvanger.
Zoals hieronder zal blijken, heeft hetzelfde Hof Den Haag inderdaad in een procedure tussen de BAR en de Ontvanger de laatste veroordeeld tot vergoeding van Irimie-rente aan de BAR, waardoor de vraag rijst of wij nog wel een zaak hebben. Dat is alleen het geval als de laatst genoemde uitspraak van het Hof Den Haag in cassatie wordt aangevallen en daar geen stand zou houden.
Zou in de nu te beoordelen zaak belastingrenteberekening onrechtmatig worden geoordeeld, terwijl de Irimie-rentevergoeding aan de BAR stand zou houden, dan zou de ene onredelijkheid ten nadele van de gemeenten vervangen worden door de andere onredelijkheid ten gunste van de gemeenten.
5. Vergoeding van Irimie-rente; de andere procedure: tussen de BAR en de Ontvanger
De BAR kan voor een vergoeding van zijn rentenadeel in verband met de late teruggave van de ten onrechte van hem nageheven omzetbelasting een beroep doen op art. 30ha(2) AWR (zie onderdeel 2.7 van de bijlage) en art. 28c Invorderingswet (zie onderdeel 6 van de bijlage). Volgens art. 30ha(2) AWR wordt belastingrente vergoed als de belastingplichtige recht heeft op een teruggaaf die verband houdt met een standpunt van de inspecteur. Volgens art. 28c Invorderingswet wordt op verzoek invorderingsrente vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft op een belastingrestitutie voor zover de heffing van de belasting het Unierecht schond.
De BAR heeft de tweede weg bewandeld en de Ontvanger verzocht om vergoeding van invorderingsrente ex art. 28c IW.19 Bij beschikking van 3 oktober 2019 heeft de Ontvanger dat verzoek afgewezen; hij heeft het bezwaar van de BAR daartegen eveneens afgewezen. De BAR heeft vervolgens beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag omdat volgens haar de van haar nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht was nageheven.20 De Rechtbank heeft haar beroep ongegrond verklaard.
Op het hogere beroep van de BAR daartegen heeft het Hof Den Haag de Ontvanger op 24 maart 2022 veroordeeld tot vergoeding van Irimie-invorderingsrente aan de BAR omdat zijns inziens 90% van de nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht was geheven, onder meer overwegende als volgt:21
“Strijdigheid van de naheffingsaanslagen met het Unierecht
(…).
In het onder 5.1 genoemde arrest [HvJ 4 mei 2017, C-274/15, Commissie/ Luxemburg, ; PJW] overweegt het HvJ onder meer het volgende:
“51 Diensten verricht door zelfstandige groeperingen ‘van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn’, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen ‘die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit’, zijn volgens artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld. Derhalve voorziet die bepaling, volgens de bewoordingen ervan, niet in een vrijstelling voor diensten die niet direct nodig zijn voor de uitoefening van de activiteiten van de leden van een ZGP die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.
52 Wanneer dergelijke diensten niet binnen de werkingssfeer van de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling vallen, moeten deze diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van die richtlijn aan de btw worden onderworpen.
53 Anders dan het Groothertogdom Luxemburg aanvoert, heeft die uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 niet tot gevolg dat de in die bepaling neergelegde vrijstelling geen effect meer sorteert. Die vrijstelling geldt met name niet alleen voor groeperingen waarvan de leden uitsluitend een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Zo kunnen diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden ook belastbare activiteiten uitoefenen, in aanmerking komen voor die vrijstelling, maar alleen voor zover die diensten direct nodig zijn voor de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.
54 Het Groothertogdom Luxemburg heeft niet bewezen dat dit vereiste ertoe leidt dat de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen is. Zoals de advocaatgeneraal in punt 42 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de door een ZGP aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Voorts heeft het Groothertogdom Luxemburg niet aangetoond waarom het voor de ZGP in voorkomend geval uiterst moeilijk is om haar diensten exclusief btw te factureren volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.”
Het Hof leidt uit het hiervoor geciteerde arrest af dat het gelijk aan belanghebbende is. Om te beginnen leidt het Hof uit het arrest af dat de koepelvrijstelling ook op een deel van de tussen belanghebbende en de BAR-gemeenten overeengekomen diensten mag worden toegepast (laatste volzin van punt 53). De nuttige werking zou aan de koepelvrijstelling worden ontnomen indien zij alleen van toepassing was indien het geheel van de overeengekomen diensten kon worden aangemerkt als prestaties die voor deze vrijstelling in aanmerking komen, zonder de mogelijkheid ook andere diensten te verlenen. In een dergelijke situatie dienen de diensten te worden gesplitst in een deel dat wel, en een deel dat niet onder de koepelvrijstelling valt. Het deel dat wel onder de koepelvrijstelling valt, bestaat uit 1) de werkzaamheden waarvoor de BAR-gemeenten geen belastingplichtige zijn, en 2) de diensten die vallen onder artikel 132 Btw-richtlijn (arrest van het HvJ van 21 september 2017, C-605/15, Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, ).
5.5.Belanghebbende is opgericht om de werkzaamheden van de BAR-gemeenten uit te voeren. Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken verklaard dat de BAR-gemeenten alleen nog over een burgemeester en wethouders beschikken, en dat het overige personeel en de middelen zijn overgenomen door belanghebbende. De logische conclusie is dat belanghebbende feitelijk de taken uitvoert (die direct nodig zijn voor de werkzaamheden) waarvoor de BAR-gemeenten geen belastingplichtige zijn en alle eventuele handelingen verricht waarvoor de BAR-gemeenten wel belastingplichtige zijn. Die laatste categorie moet worden gesplitst in handelingen die wel en handelingen die niet onder artikel 132 Btw-richtlijn vallen. Belanghebbende heeft in het nadere stuk van 10 februari 2022 het deel dat onder de koepelvrijstelling valt, voor alle BAR-gemeenten op 90% gesteld. Dit is het laagste percentage dat voor één van de BAR-gemeenten van toepassing is en het Hof acht dit percentage gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt over de activiteiten van belanghebbende aannemelijk en redelijk. Het Hof zal hiervan uitgaan.
Het Hof komt tot de tussenconclusie dat belanghebbende op 90% van haar handelingen de koepelvrijstelling mocht toepassen en dat 90% van de nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht is geheven. Anders dan de Ontvanger bepleit, ligt de lat bij het oordeel of belasting is geheven in strijd met het Unierecht niet heel hoog. Voldoende is dat de teruggaaf niet binnen een redelijke termijn is geëffectueerd en de betrokken belastingplichtige hiervan nadeel ondervindt. De oorzaak van de teruggaaf maakt niet uit, het maakt geen verschil of dit bijvoorbeeld een onjuiste interpretatie van de Belastingdienst of een vergissing van de belastingplichtige betreft of welk artikel in de Btw-richtlijn van toepassing is (arrest van het HvJ van 12 mei 2021, C-844/19, CS, Finanzamt Österreich, Dienststelle Graz-Stadt (…) tegen Finanzamt Österreich, Dienststelle Judenburg Liezen (…), technoRent International GmbH, ). Het Hof leidt uit het arrest af dat het een zuiver financiële kwestie is, los van de verwijtbaarheid aan de zijde van de betrokkenen.
Vergoeding van invorderingsrente
Artikel 28c IW is ingevoerd naar aanleiding van het arrest van het HvJ van 18 april 2013, C-565/11, Mariana Irimie, ECLI:EU:C:2013:250. U zie voor de hier relevante passages van dat arrest het citaat in onderdeel 6.1 van de bijlage bij deze conclusie.
Op grond van artikel 28c, lid 1, IW wordt op verzoek invorderingsrente vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft op een terug te geven bedrag aan belasting voor zover de heffing van de desbetreffende belasting strijdig was met het Unierecht. Zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, is 90% van de nageheven omzetbelasting geheven in strijd met het Unierecht. Op dit deel van de nageheven belasting is het volgende van toepassing.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:89, in antwoord op prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant het volgende overwogen:
“5.9 Op grond van artikel 28c Invorderingswet 1990 (hierna: IW) wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat deze in strijd met het Unierecht is geheven. Deze invorderingsrente (hierna: Irimie-rente) wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling en heeft als grondslag het aan de belastingschuldige terug te geven of teruggegeven bedrag. Op grond van artikel 28c, lid 2, tweede volzin, IW wordt Irimie-rente niet berekend over dagen waarover op grond van de AWR belastingrente wordt vergoed.
Uit hetgeen hiervoor in 5.8 is overwogen, volgt dat bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven belasting naar Nederlands recht aanspraak bestaat op vergoeding van belastingrente, berekend op enkelvoudige wijze, en uitgaande van een rente van – thans – vier procent. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.7 is overwogen, is een aldus vastgestelde rente niet in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel indien het daarbij te hanteren rentepercentage ten minste het rentepercentage benadert waartegen een belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting bij een bank zou kunnen lenen. Bij de beantwoording van de vraag tegen welk rentepercentage de belastingplichtige dit bedrag bij een bank zou kunnen lenen, sluit de Hoge Raad in gevallen waarin terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting plaatsvindt, steeds aan bij de periodiek op de website van De Nederlandsche Bank gepubliceerde gegevens betreffende “Bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens” (www.dnb.nl/statistieken/dashboards/rente/). Deze keuze voor één uniforme vergelijkingsmaatstaf berust op overwegingen van eenvoud en uitvoerbaarheid. Er wordt dus geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die wel en belastingplichtigen die niet als consument zijn aan te merken. Het voorgaande betekent ook dat niet op individuele, subjectieve basis wordt onderzocht welk rentepercentage van toepassing zou (kunnen) zijn indien de betrokken belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting zou hebben moeten lenen bij een bank.
In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 5.10.1 is overwogen, is de Hoge Raad van oordeel dat het voor het vergoeden van belastingrente te hanteren rentepercentage aan het doeltreffendheidsbeginsel voldoet indien dat percentage gelijk is aan of hoger is dan het percentage van de hiervoor genoemde bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, moet het voor het vergoeden van belastingrente te hanteren rentepercentage worden vergeleken met het percentage van de hiervoor bedoelde bancaire rente zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald. Op grond van overwegingen van eenvoud en uitvoerbaarheid wordt geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat de belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting gedurende een bepaalde periode zou hebben moeten lenen bij een bank, en deze bank gedurende die periode verschillende rentepercentages zou hebben gehanteerd.
Hetgeen hiervoor in 5.10.2 is overwogen, brengt mee dat een rentevergoeding over het tijdvak genoemd in artikel 30ha, leden 1 tot en met 3, AWR die is berekend op basis van het in artikel 30hb AWR bedoelde percentage van de belastingrente, voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel indien het uit die berekening voortvloeiende bedrag aan rentevergoeding ten minste gelijk is aan de rentevergoeding over dat tijdvak die op gelijke wijze (dat wil zeggen enkelvoudig en met inachtneming van artikel 31 van de Uitvoeringsregeling AWR) is berekend op basis van het percentage van de hiervoor bedoelde bancaire rente zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald.”
In de onderhavige procedure wordt dit arrest als volgt toegepast. De periode waarover de invorderingsrente moet worden vergoed, vangt aan op het moment dat de naheffingsaanslagen zijn betaald, te weten op 1 december 2015 respectievelijk 1 januari 2016, en eindigt in beide gevallen op 2 januari 2019, de dag waarop belanghebbende de teruggaven ontving. Het in het arrest bedoelde percentage is volgens de grafiek van de Nederlandsche Bank (DNB) op 1 december 2015 4,67 en op 1 januari 2016 4,63. Dit betekent dat de Ontvanger de te vergoeden invorderingsrente als volgt moet berekenen:
- 4,67% enkelvoudig over 90% van € 8.896.949 (naheffingsaanslag 2014) over de periode 1 december 2015 tot 2 januari 2019; en
- 4,63% enkelvoudig over 90% van € 4.233.290 (naheffingsaanslag eerste helft 2015) over de periode 1 januari 2016 tot 2 januari 2019.
De overige geschilpunten behoeven gelet op deze uitkomst geen behandeling. Het Hof voegt ten overvloede toe dat het in deze procedure geen uitspraak kan doen over het verzoek van belanghebbende om vergoeding van vertragingsrente wegens de te late vergoeding van invorderingsrente. De Ontvanger zal hierover eerst een besluit moeten nemen.”
De Staatssecretaris heeft geen cassatieberoep tegen deze uitspraak ingesteld omdat hij daar geen succes van verwachtte. Zijn toelichting op die berusting is gepubliceerd in V-N 2022/27.19.