Home

Parket bij de Hoge Raad, 08-07-2022, ECLI:NL:PHR:2022:682, 21/05174

Parket bij de Hoge Raad, 08-07-2022, ECLI:NL:PHR:2022:682, 21/05174

Gegevens

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
8 juli 2022
Datum publicatie
22 juli 2022
ECLI
ECLI:NL:PHR:2022:682
Formele relaties
Zaaknummer
21/05174

Inhoudsindicatie

Onterechte fiscale-eenheidsbeschikking op basis van onvolledige informatie; (geen) economische eigendom. Willekeurige afschrijving; scheepvaart-CV. Navordering; betekenis van de onjuiste beschikking; herziening vereist? Zo ja, welke voorwaarden? Kwade trouw? Vertrouwensleer. Betekenis HR BNB 2015/131 en HR BNB 2022/64 (beschikking fiscale eenheid OB) en Instructie Herziening of Intrekking Beschikkingen.

Feiten: De belanghebbende handelt in bouwmaterialen. Op 29 november 2010 heeft zij met een derde ([B]) deelgenomen in een BV die op haar beurt participeerde in een CV die op 16 december 2010 voor € 20.396.000 heeft geïnvesteerd in een schip. De inspecteur heeft bij beschikking van 21 maart 2011 verklaard dat BV vanaf oprichting is gevoegd in een fiscale eenheid Vpb. met de belanghebbende, die vervolgens vermindering van haar voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 heeft gevraagd en verkregen wegens willekeurige afschrijving op de investering in het schip. [B] was contractueel verplicht om op 1 april 2011 een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod te doen op belanghebbendes aandelen in de BV tegen een bepaalde prijs (de put optie). Op 30 januari 2012 heeft de belanghebbende de put optie gebruikt door haar aandelen BV voor € 1 over te dragen. De Inspecteur heeft de belanghebbende op 29 oktober 2015 naar aanleiding van een derden-onderzoek bericht dat door de put optie haar de waardeontwikkeling van de aandelen BV niet aanging en dat daarom nooit is voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, zodat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen. Hij heeft bij navorderingsaanslag Vpb 2010 de willekeurige afschrijving bij de belanghebbende teruggenomen en het voor 2010 bij beschikking vastgestelde verlies herzien.

In geschil is of terecht en naar het juiste bedrag is nagevorderd, met name of (i) in 2010 een fiscale eenheid Vpb tussen de belanghebbende en BV bestond, en (ii) grond bestond voor navordering en herziening van de verliesvaststellingsbeschikking.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat tussen de belanghebbende en BV nooit een fiscale eenheid heeft bestaan omdat zij geen economisch eigenaar van de aandelen BV is geweest. Dat ten onrechte een andersluidende beschikking is afgegeven, maakt dat niet anders. De niet bij de aanvraag overgelegde optiegegevens zijn volgens de Rechtbank nieuwe feiten ex art. 16(1) AWR en art. 20b(3) Wet Vpb, zodat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim kan worden verweten.

Het Hof maakt uit de wetsgeschiedenis op dat de verzoekprocedure voor een fiscale eenheid bedoeld is voor de rechtszekerheid. Onjuiste beschikkingen ter zake waarvan de wet niet in intrekking of herziening voorziet, zoals de beschikking fiscale eenheid, kunnen omwille van die rechtszekerheid niet ten nadele van de aanvrager worden herzien, tenzij de aanvrager opzettelijk of grof schuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt, aldus het Hof, zich mede baserende op de ambtelijke Instructie Intrekking of Herziening van Beschikkingen. De belanghebbende kan volgens het Hof niet een zodanig ernstig verwijt van onjuistheid of onvolledigheid worden gemaakt dat zij grove schuld had. De Inspecteur is dus gebonden aan de beschikking tot zijn mededeling dat zijns inziens niet was voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid. Omdat zo’n mededeling in 2010 niet is gedaan, waren de belanghebbende en BV in dat jaar gevoegd, zodat de belanghebbende (fiscale eenheid) in dat jaar willekeurig kon afschrijven op de investering in het schip.

De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat (i) onjuiste fiscale eenheidsbeschikkingen in beginsel niet ten nadele kunnen worden herzien of ingetrokken, hoewel uit HR BNB 2015/131 blijkt dat ondanks zo’n beschikking geen fiscale eenheid tot stand komt als niet aan de voorwaarden wordt voldaan, (ii) de rechtszekerheid alleen wijkt als de beschikking is afgegeven op basis van door opzet of grove schuld van de aanvrager onjuiste of onvolledige informatie bij de aanvraag, (iii) de Instructie beleid weergeeft waarop belastingplichtigen ook bij fiscale-eenheids-beschikkingen kunnen vertrouwen en de Inspecteur in casu een onderzoeksplicht had.

A-G Wattel constateert dat een fiscale eenheid Vpb van rechtswege eindigt als niet meer aan alle wettelijke voorwaarden wordt voldaan, dus zonder enige ambtelijke handeling. Dan komt zij logischerwijze evenmin tot stan als nooit aan alle voorwaarden is voldaan. Dat wordt niet anders doordat een onjuiste andersluidende beschikking is afgegeven, aldus de A-G. Aan herziening of intrekking komt men dan niet toe, want de beschikking fiscale eenheid heeft volgens HR BNB 2022/64 niet de betekenis dat een fiscale eenheid ook contra legem tot stand komt, maar slechts dat (i) als wél aan de voorwaarden wordt voldaan, de ingangsdatum van de eenheid vast ligt (rechtszekerheid) en (ii) zij onder omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen contra legem kan wekken. In HR BNB 2015/131 was een dergelijk vertrouwen uitgesloten omdat het om een antifiscaal opzetje ging. In casu is vertrouwensberoep op de beschikking niet uitgesloten, nu het Hof afwezigheid van kwade trouw heeft vastgesteld.

Het komt dus aan op de maatstaf voor de beoordeling van het vertrouwensberoep. Het Hof heeft niet de vertrouwensleer toegepast en evenmin de navorderingsleer, maar een volgens hem bestaande rechtsregel dat beschikkingen op aanvraag wier herziening of intrekking niet wettelijk geregeld is, niet herzien of ingetrokken kunnen worden behalve bij kwade trouw. Volgens de A-G bestaat die rechtsregel niet, maar doet de vfraag of dat zo is, in casu niet ter zake omdat uit HR BNB 2022/64 volgt dat de vertrouwensleer moet worden toegepast: een beschikking fiscale eenheid is een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur die rechtens te respecteren vertrouwen kan wekken dat een eenheid bestaat als (i) de belanghebbende er in redelijkheid van mocht uitgaan dat de Inspecteur kennis had genomen of had kunnen nemen van de voor de beoordeling van haar eenheidsverzoek relevante informatie, (ii) de belanghebbende op die basis aan de beschikking het vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur het standpunt innam dat aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid was voldaan, en (iii) dat standpunt niet zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat zij redelijkerwijs de onjuistheid ervan had moeten beseffen. Haar beroep op de beschikking moet worden afgewezen als zij bij haar aanvraag onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt of hem de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet goed in staat was de aanvraag te beoordelen.

Dat betekent volgens de A-G dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is en de zaak verwezen moet worden voor onderzoek naar en beoordeling van de feiten in het licht van de correcte maatstaf van de vertrouwensleer in plaats van de kwade-trouwleer van het Hof.

Conclusie: gegrond; verwijzen.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/05174

Datum 8 juli 2022

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting - 2010

Nr. Gerechtshof 19/00546

Nr. Rechtbank 17/3109

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X] B.V.

1 Overzicht

1.1

De belanghebbende drijft een groothandel in bouwmaterialen. Op 22 oktober 2010 heeft zij een term sheet ondertekend dat haar verplichtte tot investering in (kennelijk) een motortanker (MT). Op 5 november 2010 heeft zij met [A] BV ( [A] ) , toen nog in oprichting, een participation agreement gesloten waarin de voorwaarden van de term sheet worden uitgewerkt. Op 29 november 2010 heeft de belanghebbende met 179 aandelen en een derde ( [B] ) met 1 aandeel deelgenomen in [A] BV, die op haar beurt participeerde in de besloten CV [C] (de CV). Op 16 december 2010 heeft de CV voor circa € 20.396.000 geïnvesteerd in het schip.

1.2

Op verzoek van de belanghebbende en [A] heeft de inspecteur bij beschikking van 21 maart 2011 verklaard dat [A] vanaf haar oprichting is gevoegd in een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) met de belanghebbende als moedermaatschappij van die eenheid.

1.3

De belanghebbende heeft als eenheidsmoeder de Inspecteur in 2011 verzocht om vermindering van haar voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 in verband met willekeurige afschrijving op de investering in het schip. De Inspecteur heeft die vermindering verleend.

1.4

Op basis van de term sheet en participation agreement was [B] verplicht op 1 april 2011 een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod te doen op belanghebbendes aandelen [A] tegen een prijs te bepalen volgens een formule (hierna te noemen: de put optie). Zou de belanghebbende eind 2012 nog aandeelhouder van [A] zijn, dan zou zij verplicht zijn om via [A] kapitaal in te brengen in de CV.

1.5

Op 27 januari 2012 heeft de belanghebbende € 824.000 als agio in [A] gestort. Zij was daartoe gehouden op basis van een tax sharing agreement. Dat bedrag vertegenwoordigt 53,75% van het belastingvoordeel door de willekeurige afschrijving.

1.6

Op 30 januari 2012 heeft de belanghebbende de put optie gebruikt door haar aandelen [A] voor € 1 over te dragen aan een met [B] gelieerde entiteit. Op 30 juni 2014 heeft zij de Inspecteur verzocht te verklaren dat de fiscale eenheid tussen haar en [A] per 14 december 2012 was verbroken. De Inspecteur heeft aldus verklaard.

1.7

De Inspecteur heeft de belanghebbende op 29 oktober 2015 naar aanleiding van een derden-onderzoek bericht dat de put optie zijns inziens meebracht dat de waardeontwikkeling van de aandelen [A] haar niet aanging en dat daarom nooit is voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, zodat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen. Hij heeft daarom bij navorderingsaanslag Vpb 2010 de willekeurige afschrijving bij de belanghebbende teruggenomen en het voor 2010 bij beschikking vastgestelde verlies herzien.

1.8

In geschil is of die navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd, met name of (i) in 2010 een fiscale eenheid Vpb tussen de belanghebbende en [A] bestond, en (ii) grond bestond voor navordering en herziening van de verliesvaststellingsbeschikking.

1.9

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft van de belanghebbende het bewijs verlangd dat zij niet alleen juridisch, maar ook economische eigenaar was van de aandelen in [A] . Dat heeft zij volgens de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt omdat het bij de aanvraag van de beschikking al zo goed als zeker was dat zij de aandelen [A] voor € 1 zou verkopen en omdat haar deelname in de CV slechts gericht was op het belastingvoordeel van willekeurige afschrijving. Nu zij geen economisch eigenaar van de aandelen [A] is geweest, heeft tussen haar en [A] nooit een fiscale eenheid bestaan, aldus de Rechtbank. Dat de Inspecteur ten onrechte een andersluidende beschikking heeft afgegeven, maakt dat volgens de Rechtbank niet anders; als niet aan de materiële voorwaarden is voldaan, bestaat geen eenheid. De niet bij de aanvraag overgelegde term sheet en participation agreement zijn volgens de Rechtbank nieuwe feiten in de zin van art. 16(1) AWR en art. 20b(3) Wet Vpb, zodat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim kan worden verweten. De Inspecteur mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte verstrekt en tot verder onderzoek is hij niet gehouden als hij aan de juistheid van enig gegeven in redelijkheid niet hoefde te twijfelen. Voor dergelijke twijfel bestond volgens de Rechtbank ten tijde van de aanslagoplegging geen aanleiding.

1.10

Het Hof Den Bosch maakt uit de wetsgeschiedenis op dat de verzoekprocedure voor een fiscale eenheid bedoeld is voor de rechtszekerheid. Onjuiste beschikkingen ter zake waarvan de wet niet in intrekking of herziening voorziet, zoals de beschikking fiscale eenheid, kunnen dan omwille van die rechtszekerheid niet ten nadele van de aanvrager worden herzien, tenzij de aanvrager de Inspecteur opzettelijk of grof schuldig met onjuiste of onvolledige informatie op het verkeerde been heeft gezet, aldus het Hof, zich daarbij mede baserende op een ambtelijke Instructie Intrekking of Herziening van Beschikkingen. Opzet acht het Hof niet aan de orde. Of de belanghebbende grof schuldig onvolledige informatie heeft verstrekt, moet volgens hem beoordeeld worden naar het tijdstip van aanvragen. De belanghebbende bedoelde volgens het Hof de Inspecteur niet op het verkeerde been te zetten en haar kan niet een zodanig ernstig verwijt van onjuistheid of onvolledigheid worden gemaakt dat zij grove schuld had. Het Hof meent op basis van de feitelijke gang van zaken dat de Inspecteur een zekere onderzoeksplicht had. De eenheidsbeschikking kan dan niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken of herzien. De Inspecteur is er aan gebonden tot het moment waarop hij de belanghebbende meedeelde dat zijns inziens niet was voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid. Omdat zo’n mededeling in 2010 niet is gedaan, waren de belanghebbende en [A] in dat jaar fiscaal gevoegd, zodat de belanghebbende (fiscale eenheid) in dat jaar willekeurig kon afschrijven op de investering in het schip.

1.11

De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof art. 15 Wet Vpb, art. 16 AWR en art. 20b Wet Vpb juncto art. 8:77 Awb heeft geschonden doordat hij ten onrechte heeft geoordeeld dat (i) onjuiste fiscale eenheidsbeschikkingen in beginsel niet ten nadele van de belastingplichtige kunnen worden herzien of ingetrokken, hoewel uit HR BNB 2015/131 blijkt dat ondanks zo’n beschikking geen fiscale eenheid tot stand komt als niet aan de voorwaarden wordt voldaan, (ii) de rechtszekerheid alleen wijkt als de beschikking is afgegeven op basis van door opzet of grove schuld van de aanvrager onjuiste of onvolledige informatie bij de aanvraag, (iii) de Instructie Herziening beleid weergeeft waarop belastingplichtigen ook bij fiscale-eenheidsbeschikkingen kunnen vertrouwen en de Inspecteur in casu een onderzoeksplicht had.

1.12

Voor een fiscale eenheid ex art. 15(1) Wet Vpb is vereist dat de moedermaatschappij juridisch én economisch eigenaar is van ten minste 95% van de aandelen in de te voegen dochter. Een fiscale eenheid ontstaat niet van rechtswege wanneer aan de materiële voorwaarden van art. 15 Wet Vpb is voldaan, maar alleen op aanvraag van de betrokken vennootschappen en een bevestigende beschikking van de inspecteur nodig (art. 15(1) en (8) Wet Vpb). Die beschikking is afgegeven, maar de Inspecteur is daarvan teruggekomen.

1.13

Het Hof is niet ingegaan op de primaire vraag of de belanghebbende ondanks haar put optie wél minstens 95% ook van de economische eigendom hield. Evenmin is hij ingegaan op de vraag of zich een navordering en verliesherziening rechtvaardigend nieuw feit voordeed, kennelijk op grond van een rechtsregel dat beschikkingen op aanvraag waarvoor de wet geen herziening of intrekking regelt, niet ingetrokken of herzien kunnen worden, behalve bij kwade trouw van de aanvrager. Hij heeft zich daarbij mede gebaseerd op de ambtelijke Instructie Herziening of Intrekking.

1.14

Ik denk dat die rechtsregel niet bestaat, maar ook dat het al dan niet bestaan van zo’n regel in casu niet ter zake doet omdat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting van rechtswege eindigt als niet meer aan alle wettelijke voorwaarden ervoor wordt voldaan, dus zonder enige ambtelijke beweging, laat staan een herzienings- of intrekkingsbeschikking. Logischerwijze komt een fiscale eenheid dan evenmin tot stand als op geen enkel moment aan alle voorwaarden van art. 15 Wet Vpb. is voldaan. Dat wordt niet anders doordat een onjuiste andersluidende beschikking is afgegeven. Dat volgt ook uit HR BNB 2015/131: in die zaak kwam geen fiscale eenheid tot stand omdat het economische belang in de te voegen dochter vanaf oprichting bij een ander dan de belanghebbende berustte; dat ten onrechte een andersluidende fiscale eenheidsbeschikking was afgegeven, was niet relevant. In HR BNB 2022/64 overwoog u vervolgens dan ook - voor de fiscale eenheid in de omzetbelasting - dat een bevestigende beschikking niet de betekenis heeft dat zij een fiscale eenheid doet ontstaan als niet aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan. Dat geldt dan mijns inziens ook voor de beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting. Aan herziening of intrekking komt men dus niet toe, want de beschikking fiscale eenheid heeft niet de betekenis dat een fiscale eenheid ook contra legem tot stand komt, maar slechts dat (i) als wél aan de voorwaarden wordt voldaan, de ingangsdatum van de eenheid vast ligt (rechtszekerheid) en (ii) zij onder omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen contra legem kan wekken.

1.15

Anders dan in de zaak HR BNB 2015/131, is vertrouwensberoep op de beschikking in casu niet al bij voorbaat uitgesloten. Het komt dus aan op de maatstaf voor de beoordeling van het vertrouwensberoep. Het Hof heeft niet de vertrouwensleer toegepast en evenmin de navorderingsleer, maar een regel dat beschikkingen op aanvraag wier herziening of intrekking niet wettelijk geregeld is, niet herzien of ingetrokken kunnen worden, behalve bij kwade trouw. Dat is bij fiscale-eenheidsbeschikkingen dus niet de juiste maatstaf, maar het Hof kon ook niet op de hoogte zijn van HR BNB 2022/64, waaruit volgt - volgens mij ook voor de vennootschapsbelasting - dat een beschikking fiscale eenheid gelijkgesteld moet worden met een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur die rechtens te respecteren vertrouwen wekken dat een eenheid bestaat, nl. indien (i) de belanghebbende er in redelijkheid van mocht uitgaan dat de Inspecteur kennis had genomen of had kunnen nemen van de voor de beoordeling van haar eenheidsverzoek relevante informatie, (ii) de belanghebbende op die basis aan de beschikking het vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur het standpunt innam dat aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid was voldaan, en (iii) dat standpunt niet zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat zij redelijkerwijs de onjuistheid ervan had moeten beseffen en op nakoming niet mocht rekenen. Haar beroep op de beschikking moet worden afgewezen als zij bij haar aanvraag onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt of hem de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet goed in staat was de aanvraag te beoordelen.

1.16

De ambtelijke Instructie Herzien of Intrekken waarop het Hof zich mede heeft gebaseerd, lijkt mij daarom niet relevant voor fiscale-eenheidsbeschikkingen zoals de litigieuze.

1.17

Het Hof heeft mijns inziens dus niet de juiste maatstaf toegepast waardoor zijn benadering verder contra legem gaat dan de maatstaf van de vertrouwensleer die u in HR BNB 2022/64 heeft geformuleerd. Ik meen daarom dat de zaak terug moet naar de feitenrechter om de correcte maatstaf van de vertrouwensleer toe te passen. Met name moet beoordeeld worden of de belanghebbende redelijkerwijs had moeten beseffen dat de inspecteur niet goed in staat was om te beoordelen of aan de voorwaarden voor een eenheid was voldaan zonder de beschikking te hebben over informatie, met name over de put optie, in de term sheet en de bijlagen bij de participation agreement.

1.18

Komt het verwijzingshof tot de conclusie dat de belanghebbende op de fiscale-eenheids-beschikking mocht vertrouwen, dan moet de Inspecteur haar vertrouwen honoreren tot het moment van zijn mededeling aan haar dat hij van standpunt was veranderd. Dat betekent denkelijk dat hij de willekeurige afschrijving niet meer kan corrigeren, nu hij die mededeling pas in 2015 heeft gedaan, terwijl in 2012 alles al achter de rug was.

1.19

Komt het verwijzingshof tot de conclusie dat de belanghebbende niet op de beschikking kon vertrouwen, dan moet hij alsnog de niet door het Hof Den Bosch beantwoorde vraag beantwoorden of de belanghebbende ondanks de litigieuze put optie toch de economische eigendom van de aandelen in [A] bezat, zoals zij ook in hoger beroep stelde.

1.20

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar de feitenrechter.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende drijft een groothandel in bouwmaterialen. Op 22 oktober 2010 heeft zij een term sheet ondertekend waarmee zij zich verplichtte tot investering in een zeeschip, [G] . In het term sheet zijn de belangrijkste voorwaarden van de investering overeengekomen. Behalve door de belanghebbende is het sheet ondertekend door [D] Gmbh ( [D] ) en [E] LLP.

2.2

Op 5 november 2010 hebben de belanghebbende, de toen nog op te richten [A] BV ( [A] ), [D] , [B] UA ( [B] ) en [F] UA ( [F] ) een participation agreement met bijlagen gesloten, waarin de in de term sheet overeengekomen voorwaarden zijn uitgewerkt.

2.3

Op 29 november 2010 hebben de belanghebbende (179 aandelen) en [B] (1 aandeel) [A] opgericht. [A] participeerde in de besloten CV [C] (de CV). Op 16 december 2010 heeft de CV het bouwcontract van het schip voor circa € 20.396.000 verworven. Het schip is op 22 december 2010 opgeleverd.

2.4

Op verzoek van de belanghebbende en [A] heeft de Inspecteur bij beschikking van 21 maart 2011 verklaard dat [A] vanaf haar oprichtingsdatum 29 november 2010 is gevoegd in een fiscale eenheid Vpb met de belanghebbende als moedermaatschappij.

2.5

De belanghebbende heeft in februari respectievelijk maart 2011 verzocht om vermindering van haar voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 in verband met willekeurige afschrijving ex art. 3.34 Wet IB op de investering in het zeeschip. Op 16 april 2011 heeft de Inspecteur die verzoeken toegewezen.

2.6

Op 14 april 2011 heeft de belastingdienst de belanghebbende een bedrijfsbezoek gebracht om te beoordelen of een onderzoek naar haar aangiften Vpb 2005 t/m 2009 moest worden ingesteld. Tijdens dat bezoek heeft de belanghebbende eigener beweging de investering in het schip, de daarbij gekozen structuur en de willekeurige afschrijving toegelicht aan de hand van de transactiedocumentatie. De belastingdienst heeft vervolgens een boekenonderzoek ingesteld naar de aangiften Vpb 2005 t/m 2009 van onder meer de belanghebbende.

2.7

Op 11 oktober 2011 heeft de belanghebbende aangifte Vpb 2010 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 2.049 negatief. Op 6 oktober 2012 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag Vpb 2010 en een verliesbeschikking conform die aangifte vastgesteld.

2.8

Op 27 januari 2012 heeft de belanghebbende op grond van een verplichting in een tax sharing agreement € 824.000 als agio in [A] gestort, i.e. 53,75% van het Vpb-voordeel door de willekeurige afschrijving. [A] moest dat bedrag als kapitaal inbrengen in de CV.

2.9

[B] was op basis van de term sheet en participation agreement verplicht om de belanghebbende op 1 april 2011 een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod te doen waartegen de belanghebbende haar aandelen in [A] tegen een op basis van een formule te bepalen prijs kon verkopen (hierna te noemen: de put optie). Zou de belanghebbende op 31 december 2012 nog aandeelhouder zijn van [A] , dan was zij verplicht om via [A] een bedrag ad € 786.298,56 als kapitaal in de CV in te brengen. Op 30 januari 2012 heeft de belanghebbende de put optie gebruikt door haar aandelen [A] over te dragen aan een met [B] gelieerde entiteit voor € 1.

2.10

Op 30 juni 2014 heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht te verklaren dat de fiscale eenheid tussen haar en [A] per 14 december 2012 niet meer bestond.1 De Inspecteur heeft aldus verklaard.

2.11

In 2015 besloot de Belastingdienst tot een landelijk gecoördineerde aanpak van scheepvaart CV’s. In dat kader kreeg de Inspecteur via een derdenonderzoek de beschikking over de in 2.1 hierboven genoemde term sheet en participation agreement met bijlagen van 5 november 2010. In oktober 2019 heeft de Inspecteur de belanghebbende meegedeeld dat zijns inziens de waardeontwikkeling van de aandelen [A] de belanghebbende niet aangingen en dat daarom niet werd voldaan aan de voorwaarde van minstens 95% economische eigendom voor een fiscale eenheid met [A] . Een fiscale eenheid heeft daarom volgens de Inspecteur nooit bestaan. Op 19 november 2016 heeft hij een navorderingsaanslag Vpb 2010 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 1.103.391, i.e. na eliminatie van het negatieve resultaat van [A] uit belanghebbendes resultaat. Hij heeft daarnaast belastingrente in rekening gebracht. Ook heeft hij de verliesvaststellingsbeschikking 2010 herzien.

2.12

In geschil is of de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is vastgelegd, meer specifiek of (i) in 2010 een fiscale eenheid tussen de belanghebbende en [A] bestond, en (ii) er grond is voor navordering en voor herziening van de verliesvaststellingsbeschikking.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2

2.13

De Rechtbank overweegt dat de moedermaatschappij van een beoogde fiscale eenheid de juridische en economische eigendom moet bezitten van minstens 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij. Vast staat dat de belanghebbende in 20120 de juridische eigendom van de aandelen [A] had. Op de belanghebbende rust de last te bewijzen dat zij ook de economische eigendom van de aandelen had. Tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, acht de Rechtbank haar niet in dat bewijs geslaagd. Op basis van het overgelegde materiaal meent de Rechtbank dat het zo goed als zeker was dat de belanghebbende [A] zou verkopen voor € 1. Belanghebbendes doel met haar deelname aan de CV was verwerving van het voordeel van willekeurige afschrijving. Dat zij niet de economische eigendom had, wordt niet anders doordat zij volgens haar risico liep doordat zij € 841.9000 op de aandelen heeft gestort en slechts € 1 daarvoor heeft teruggekregen, nu deze storting volgens de Rechtbank niet los kan worden gezien van het beoogde fiscale voordeel. De Rechtbank ziet geen verschillen met de vergelijkbare zaak HR BNB 2015/131, (zie 4.6 hieronder) die tot een ander oordeel dan in die zaak nopen. Bij gebrek aan economische eigendom heeft nooit een fiscale eenheid bestaan en daar doet niet aan af dat de Inspecteur ten onrechte een beschikking fiscale eenheid had afgegeven.

2.14

Over de navorderingsaanslag en de herziening van de verliesbeschikking overweegt de Rechtbank dat uit de term sheet en de participation agreement volgt dat de belanghebbende een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod zou krijgen om de aandelen in [A] tegen een op basis van een formule te bepalen prijs te verkopen. Dat betekent dat zij niet aan de economische eigendomseis voldeed. Vast staat dat de Inspecteur ten tijde van de aanslagregeling niet beschikte over die term sheet en participation agreement. Daarmee gaat het volgens de Rechtbank om nieuwe feiten in de zin van art. 16(1) AWR en art. 20b(3) Wet Vpb. Van een ambtelijk verzuim van de Inspecteur is geen sprake, omdat hij mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte verstrekt en tot nader onderzoek slechts gehouden is als hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel bestond ten tijde van het opleggen van de aanslag echter geen aanleiding.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 3

2.15

Uit de wetsgeschiedenis van de herziening van het fiscale-eenheidsregime per 1 januari 20034 leidt het Hof af dat de wetgever met de beschikking fiscale eenheid beoogde zekerheid te scheppen. Art. 15(8) Wet Vpb bevat niet de mogelijkheid om een afgegeven beschikking ten nadele van de belastingplichtige te herzien. Het Hof meent dat onjuiste beschikkingen waarvoor geen wettelijke mogelijkheid tot herziening bestaat, zoals de beschikking fiscale eenheid, daarom omwille van die rechtszekerheid in beginsel niet ten nadele van belastingplichtigen kunnen worden herzien.

2.16

Het Hof onderkent dat u in HR BNB 2015/131 heeft geoordeeld dat ondanks een bevestigende beschikking geen fiscale eenheid tot stand was gekomen omdat een put-optie het economische belang bij de aandelen in de gevoegde dochter vanaf haar oprichting bij een derde legde. Het Hof verstaat dat oordeel echter in het licht van de omstandigheden van dat geval, waarin de belastingplichtige de Inspecteur onjuist en onvolledig had geïnformeerd bij het fiscale eenheidsverzoek. Volgens het Hof heeft de wetgever bij de aanpassing van het fiscale-eenheidsregie in 2016 uit dit arrest afgeleid dat ondanks een beschikking geen fiscale eenheid tot stand komt als cumulatief aan twee voorwaarden wordt voldaan: (i) aan de voorwaarden van art. 15 Wet Vpb wordt niet voldaan en (ii) de inspecteur is onjuist of onvolledig geïnformeerd over de feiten die relevant zijn voor de beoordeling of aan die voorwaarden is voldaan. Een fiscale eenheidsbeschikking is volgens het Hof een beschikking op aanvraag in de zin van de Instructie Herzien of intrekken van beschikkingen van de belastingdienst van 10 november 2014,5 die als beleid moet worden beschouwd waarop belastingplichtigen kunnen vertrouwen. De rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel moeten echter wijken als een beschikking is afgegeven op grond van opzettelijk of grof schuldig onjuist of onvolledig door de aanvrager verstrekte informatie die de inspecteur op het verkeerde been heeft gezet. Van opzet is volgens het Hof geen sprake. De Inspecteur heeft dan ook ingetrokken zijn eerder ingenomen standpunt dat de belanghebbende te kwader trouw was. Grove schuld is ‘een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid,’6 die volgens het Hof beoordeeld moet worden naar het tijdstip van het eenheidsverzoek. De belanghebbende had niet de bedoeling om de Inspecteur op het verkeerde been te zetten, aldus het Hof. Evenmin kan haar een zodanig ernstig verwijt worden gemaakt dat de onvolledige kennis bij de Inspecteur haar grove schuld is.

2.17

Het Hof overweegt ten overvloede dat de Inspecteur, gegeven de informatie waarover hij beschikte of kon beschikken, in zijn onderzoeksplicht naar aanleiding van het verzoek om een fiscale eenheid tekort is geschoten.

2.18

In die omstandigheden kan de beschikking volgens het Hof niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken of herzien. De Inspecteur is er aan gebonden tot het moment waarop hij de belanghebbende meedeelde dat zijns inziens geen fiscale eenheid bestond wegens niet voldoen aan de voorwaarden. Omdat die mededeling pas na 2010 is gedaan, bestond in 2010 een fiscale eenheid tussen de belanghebbende en [A] , zodat de willekeurige afschrijving in 2010 bij de fiscale eenheid in aanmerking kan worden genomen.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar van re- en dupliek gediend.

3.2

De Staatssecretaris acht de artt. 15 Wet Vpb, 16 AWR en 20b Wet Vpb geschonden, alle juncto art. 8:77 Awb, doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat (i) onjuiste fiscale eenheidsbeschikkingen in beginsel niet ten nadele van de belastingplichtigen kunnen worden herzien of ingetrokken: uit HR BNB 2015/131 volgt immers dat ondanks zo’n beschikking geen fiscale eenheid tot stand komt als niet aan de wettelijke voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan; (ii) de rechtszekerheid pas wijkt als de beschikking is afgegeven op basis van bij de aanvraag opzettelijk of grof schuldig onjuist of onvolledig verstrekte informatie, (iii) de Instructie Herzien of Intrekken beleid is waarop een belastingplichtige mag vertrouwen en (iv) de Inspecteur een onderzoeksplicht had.

3.3

De Staatssecretaris merkt op dat het Hof zich niet heeft uitgelaten over de vraag of aan de voorwaarden van art. 15(1) Wet Vpb is voldaan. Dat brengt volgens hem mee dat er in cassatie vanuit moet worden gegaan dat daaraan niet is voldaan, zodat achteraf bezien ten onrechte een fiscale eenheidsbeschikking is afgegeven. In HR BNB 2015/131 zag u geen beletsel voor het negeren van een onjuiste fiscale-eenheidsbeschikking in het feit dat de wet niet voorziet in herziening of intrekking van die beschikking; evenmin stelde u het al dan niet opzettelijk of grof schuldig of bewust of onbewust onjuist of onvolledig informeren van de Inspecteur als voorwaarde voor het negeren van een onjuiste beschikking. Volgens de Staatssecretaris getuigt ’s Hofs oordeel dan ook van een onjuiste rechtsopvatting over de betekenis van fiscale eenheidsbeschikkingen. Voor het bestaan van een eenheid gelden de wettelijke eisen doorlopend en op grond van art. 15(6) Wet Vpb houdt een fiscale eenheid van rechtswege op als niet meer aan de voorwaarden van art. 15 Wet Vpb wordt voldaan. Art. 15(5) Wet Vpb beoogt volgens de Staatssecretaris slechts te verzekeren dat de ingangsdatum van de keuze voor een fiscale eenheid wordt vastgelegd. Gezien HR BNB 2015/131 (zie 4.6 hieronder) en de commentaren van de Vries in BNB 2020/76 (zie 4.12 hieronder) en Cornelisse in FED 2015/61 (zie 4.9 hieronder), meent hij dat ondanks de bevestigende beschikking geen fiscale eenheid tussen de belanghebbende en [A] tot stand is gekomen, nu nooit aan de voorwaarden is voldaan. Opzet of grove schuld is geen vereiste voor het kunnen veronachtzamen van een onjuiste beschikking; het gaat er slechts om of de Inspecteur onjuist of onvolledig is geïnformeerd. Volgens hem is het Hof ten onrechte voorbijgegaan aan de vraag of de Inspecteur over die voorwaarden, al dan niet bewust, onjuist of onvolledig is geïnformeerd.

3.4

De ambtelijke Instructie Herziening of Intrekking is volgens de Staatssecretaris geen beleid voor fiscale eenheidsbeschikkingen, die uitgaan van doorlopend voldoen aan wettelijke eisen, en ook als dat anders zou zijn, bindt die Instructie de Inspecteur niet aan de onjuiste beschikking omdat de belanghebbende relevante informatie aan de Inspecteur heeft onthouden en de laatste op basis van de hem wel ter beschikking staande gegevens geen onderzoeksplicht had, zodat ook volgens de Instructie in casu de beschikking veronachtzaamd kon worden. Het Hof gaat ten onrechte voorbij aan de passages in de Instructie die tot een ander oordeel dan dat van het Hof leiden en aan HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184 (BNB 2013/181), waaruit volgt dat de Inspecteur geen onderzoeksplicht heeft als de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte verstrekte gegevens juist zijn.

3.5

Bij verweer ziet de belanghebbende niet in waarom er in cassatie van uit zou moeten worden gegaan dat niet aan de voorwaarden van art. 15(1) Wet Vpb zou zijn voldaan. De eisen van rechtszekerheid beperken de bevoegdheid van het bestuursorgaan om terug te komen op een beschikking en de fiscale-eenheidsbeschikking is juist voor de rechtszekerheid in het leven geroepen. Volgens haar heeft u zich in HR BNB 2015/131 niet uitgelaten over de vraag naar de betekenis van de beschikking omdat de belanghebbende zich er niet op had beroepen en de feiten geen andere conclusie toelieten dan dat de belanghebbende in die zaak zich ervan bewust moest zijn geweest dat de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid niet waren vervuld.

3.6

Volgens de belanghebbende heeft het Hof terecht de Inspecteur gebonden geacht aan zijn beschikking, nu de wet niet voorziet in herziening en de beschikking niet is afgegeven op basis van opzettelijk of grof schuldig onjuist of onvolledig verstrekte informatie. Zij acht ‘s Hofs criterium (opzet of grove schuld) juist omdat het terecht alleen het risico van onjuiste duiding bij de aanvrager legt als de onjuistheid is terug te voeren op diens ernstige onachtzaamheid. De Belastingdienst heeft immers zelf in de hand hoe hij zijn vragen op het verzoekformulier formuleert, met welke intensiteit hij de antwoorden beoordeelt en of en zo ja, welke vervolgvragen hij naar aanleiding daarvan stelt. ’s Hofs oordeel dat in casu geen sprake is van opzet of grove schuld is begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Zelfs als het door de Staatssecretaris bepleite minder stringente criterium zou gelden, zou de onjuistheid van de beschikking nog steeds moeten zijn terug te voeren op onjuiste of onvolledige informatieverstrekking door de belanghebbende, waarvan haars inziens geen sprake is.

3.7

Ad middelonderdeel (iii) acht de belanghebbende de Inspecteur wel degelijk gebonden aan de Instructie Herziening of Intrekking. De opvatting dat als niet aan een materiële voorwaarde van art. 15 Wet Vpb wordt voldaan, de beschikking steeds kan worden genegeerd, staat volgens haar haaks op de Instructie. ’s Hofs oordeel over de betekenis van de Instructie en over de onderzoeksplicht van de Inspecteur is haars inziens verweven met waardering van feiten, geeft geen blijk van onjuiste uitleg van de Instructie en is toereikend gemotiveerd.

3.8

De belanghebbende bestrijdt overigens dat zij niet aan de materiële voorwaarden van art. 15 Wet Vpb voldeed. Weliswaar was het waarschijnlijk dat zij de put optie zou uitoefenen, maar die optie bracht niet mee dat het economische belang bij de aandelen [A] bij een ander dan de belanghebbende lag; dat bleef volgens haar bij haar omdat voor de economische eigendom niet vereist is dat die een zekere omvang heeft. Zij verzoekt u om in geval van gegrondverklaring van het cassatiemiddel u uit te laten over de vraag of zij de economische eigendom van de aandelen in [A] had en in elk geval over de vraag of voor een fiscale eenheid vereist is dat het economische belang een bepaalde omvang heeft.

3.9

Ten slotte merkt de belanghebbende op dat het Hof niet is ingegaan op de vraag of een voor navordering en verliesherziening vereist nieuw feit voorhanden was. Beantwoording daarvan vergt haars inziens een onderzoek van feiten, waarvoor in cassatie geen plaats is.

3.10

Bij repliek stelt de Staatssecretaris dat de belanghebbende bij haar verzoek niet de juiste en volledige informatie heeft verstrekt, terwijl zij wist dat de put optie voor de beoordeling van haar verzoek van belang was. Het Hof heeft zijns inziens te hoge eisen gesteld met zijn oordeel dat de rechtszekerheid alleen wijkt bij opzettelijke of grof schuldige onjuiste of onvolledige informatieverstrekking. Hij herhaalt dat de Instructie Herziening of Intrekking zijns inziens geen ‘beleid’ is voor beschikkingen op aanvraag zoals die voor een fiscale eenheid en dat uit die Instructie niet eenduidig volgt hoe de inspecteur in een concreet geval zijn onderzoeksbevoegdheden moet uitoefenen. Hij vindt ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur in zijn onderzoeksplicht tekort zou zijn geschoten niet begrijpelijk. Nu de belanghebbende onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt, zou ook volgens de Instructie de beschikking ‘herzien’ of ‘ingetrokken’ kunnen worden. Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan volgens de Staatssecretaris niet slagen als de belanghebbende de inspecteur niet juist en volledig over zijn fiscale positie heeft geïnformeerd. Nu het Hof niet is ingegaan op de vraag of de belanghebbende voldeed aan het bezitsvereiste van art. 15(1) Wet Vpb, moet de zaak volgens de Staatssecretaris na vernietiging verwezen worden. Met de belanghebbende meent hij dat het door het Hof onbeantwoord gelaten vraag of zich een nieuw feit voordeed, een onderzoek naar feiten vergt.

3.11

Bij dupliek stelt de belanghebbende dat de beschikking een vaststelling van een rechtspositie impliceert en daarmee vertrouwen wekt. Juist omwille van die rechtszekerheid heeft de wetgever gekozen voor een verzoek en een voor bezwaar vatbare beschikking. Of het criterium ‘opzet of grove schuld’ generiek geldt, kan volgens de belanghebbende betwijfeld worden, maar voor de fiscale eenheidsbeschikking acht zij dat wel de passende maatstaf. De opvatting dat aan de beschikking kan worden voorbijgegaan als niet aan alle voorwaarden wordt voldaan, is onverenigbaar met de door de wetgever gewenste rechtszekerheid. De Belastingdienst heeft zelf in de hand welke gegevens hij vraagt bij de aanvraag. De belastingplichtige die de gevraagde gegevens heeft verstrekt en er redelijkerwijs niet aan hoefde te twijfelen dat aan de voorwaarden wordt voldaan, moet op de beschikking kunnen vertrouwen. De belanghebbende bestrijdt de argumenten van de Staatssecretaris dat de Instructie niet als beleid kan worden aangemerkt. Volgens haar is voor wat betreft de economische-eigendomsvraag alleen nog de juridische duiding van de feiten in geschil, en uit de feiten volgt dat geen deel van het economische belang bij de aandelen bij een ander dan de belanghebbende terecht was gekomen. De belanghebbende bestrijdt het standpunt van de Staatssecretaris dat een nieuw feit voorhanden was dat navordering rechtvaardigt.

4 De (onjuiste) beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting

5 De ambtelijke Instructie Herzien of intrekken van beschikkingen

6 Vertrouwen op ambtelijke toezeggingen contra legem

7 Beoordeling van het middel

8 Conclusie