Home

Parket bij de Hoge Raad, 27-09-2022, ECLI:NL:PHR:2022:904, 21/05322

Parket bij de Hoge Raad, 27-09-2022, ECLI:NL:PHR:2022:904, 21/05322

Gegevens

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
27 september 2022
Datum publicatie
14 oktober 2022
Annotator
ECLI
ECLI:NL:PHR:2022:904
Formele relaties
Zaaknummer
21/05322

Inhoudsindicatie

Premieheffing volksverzekeringen; Rijnvarende; gebondenheid inspecteur en belastingrechter aan A1-verklaring van de SVB over verzekeringsplicht; dubbele premieheffing; evenredigheidsbeginsel. Verrekening ex art. 73 Vo. (EG) 987/2009 van in Liechtenstein ten onrechte geheven premies?

Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de Sociale verzekeringsbank (SVB) in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant, maar die volgens de Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was. Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage, ECLI:NL:PHR:2022:931, met de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak.

Feiten: De belanghebbende is Nederlandse, woonde in 2016 in Nederland, was toen in dienst bij een in Liechtenstein gevestigde werkgever, en werkte aan boord van een binnenvaartschip in eigendom van een in Nederland gevestigde BV en voorzien van een certificaat ex art. 22 herziene Rijnvaartakte. Op 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Op 16 maart 2018 heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening (EG) 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing was van 20 oktober 2015 t/m 31 maart 2019. Die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland is na vergeefs procederen onherroepelijk geworden. De belanghebbende wil vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen, hetgeen de Inspecteur weigert. De belanghebbende heeft loonstroken van 2016 overgelegd waaruit blijkt dat in Liechtenstein bedragen op haar bruto loon zijn ingehouden.

In geschil is of de belanghebbende de in Liechtenstein in 2016 geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van haar geheven premies volksverzekeringen.

Rechtbank: artt. 6, 16 en 73 van EG-Toepassingsverordening 987/2009 bieden geen basis voor verrekening omdat niet haar aanwijsregels, maar die van de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing waren (HR BNB 2020/142). De inspecteur en de belastingrechter zijn gebonden aan de A1-verklaring van de SVB, zodat dubbele premieheffing niet kan worden hersteld door de Inspecteur of de belastingrechter (HR BNB 2019/44 en CRvB 28 augustus 2019). De Wet IB 2001 biedt evenmin basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon.

Hof: gegeven de vaste jurisprudentie over de gebondenheid van de Inspecteur en de belastingrechter aan een A1-verklaring en het onherroepelijke CRvB-oordeel over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur haar terecht premieplichtig in Nederland geacht. Gegeven die definitieve A1-verklaring, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 geen grond voor verrekening. Daaraan doet niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 over te maken om te worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premies. De Wet IB 2001 biedt evenmin basis voor aftrek van de premies van het inkomen. Wel heeft de belanghebbende ex art. 3.84(2) Wet IB recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon van de Luxemburgse werkgever.

De belanghebbende stelt twee middelen voor: het Hof heeft (i) ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur haar op basis van de A1-verklaring terecht in Nederland verzekerd heeft geacht en ten onrechte geen betekenis toegekend aan haar verzoek ex art. 18 Vo 987/2009 om het Liechtensteinse sociale-verzekeringsrecht toe te passen, en (ii) ten onrechte art. 73(2) Toepassingsverordening niet toegepast.

A-G Wattel constateert dat uit HR BNB 2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een A1-verklaring van de SVB zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen open staan, zodat de inspecteur premies kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft en ongeacht of de SVB terecht Nederland bevoegd heeft verklaard. Dat impliceert zijns inziens dat geschillen over de stelselaanwijzing niet kunnen worden opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat ontdubbeling van premieheffing niet kan worden bewerkstelligd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Voor zover de belanghebbende betoogt dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden doordat de Inspecteur niet eerst heeft afgestemd met Liechtenstein of met de SVB, strandt haar cassatieberoep daarom volgens de A-G. Hetzelfde geldt voor de stelling dat het Hof rekening had moeten houden met haar verzoek om regularisatie met Liechtenstein en de klacht dat de SVB pas in 2018 een A1-verklaring heeft afgegeven. De belastingrechter gaat niet over de vraag of de SVB de procedureregels tot vaststelling van het toepasselijke verzekeringsstelsel correct heeft gevolgd; daarover gaat de CRvB.

De A-G constateert verder dat de op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarenden-overeenkomst – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uitschakelt en daarvoor in de plaats stelt de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Als die reguliere aanwijsregels uitgeschakeld zijn, zijn volgens hem ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld, zoals de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. De onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 weg moet is bovendien volgens HR BNB 2020/142 voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitantstaat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is, bieden de art. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 dan geen basis voor premieverrekening.

Alleen de Inspecteur is bevoegd tot premieheffing en daarmee tot premieverrekening. Ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, moeten de Inspecteur en de belastingrechter daarom volgens de A-G – alleen voor de verrekeningsvraag - (toch) zelf onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet.

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor het gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar volgens de A-G - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop - tot 2010 - kon worden gebaseerd dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan die voorrangsregel. Op basis van HvJ X en Van Dijk (over een Rijnvarende met werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde de Hoge Raad in HR BNB 2015/231 (over een Rijnvarende met werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarendenverdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op die voorrangsregel in art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Zo’n voorrangsregel ontbreekt in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarenden-overeenkomst. Volgens A-G Wattel gold daarom voor de belanghebbende in 2016 art. 13 Basisverordening 883/2004, dat de woonstaat (Nederland) aanwijst als hij voor meer dan 25% in Nederland werkte en de werkgeverstaat (Liechtenstein) als hij minder dan 25% in Nederland werkte.

Omdat in 2016 de Verordening van toepassing was, waren ook art. 16 jo. art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 van toepassing, zodat onder het sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was en Nederland aanwees, nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB. Voor zover de middelen betogen dat het Hof ten onrechte geen rechtsgrond voor verrekening ziet in art. 73 Toepassingsverordening 987/2009, treffen zij dus doel. Volgens art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Dat betekent volgens A-G Wattel dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is voor zover Liechtenstein (nog) niet heeft overgemaakt. De tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft, komt er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van Nederland heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden.

Conclusie: het cassatieberoep treft doel, maar dat leidt niet tot cassatie, nu Liechtenstein niets heeft overgemaakt. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/05322

Datum 27 september 2022

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2016-31 januari 2016

Nr. Gerechtshof BK-21/00007

Nr. Rechtbank SGR 20/488

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

[X]

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1 Overzicht

1.1

Deze zaak is één van vier over Rijnvarenden die volgens de Sociale verzekeringsbank (SVB) in Nederland sociaal verzekerd en premieplichtig waren omdat zij substantieel in Nederland werkten op schepen van een in Nederland gevestigde eigenaar en exploitant, maar die volgens die Rijnvarenden zelf in Liechtenstein verzekerd en premieplichtig waren omdat hun werkgever daar gevestigd was.

1.2

Bij de vier conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.

1.3

De belanghebbende is Nederlandse en woonde in 2016 in Nederland. Zij was in dat jaar in dienst bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstein, en werkte aan boord van een binnenvaartschip. Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op haar van toepassing verklaard. Bij besluit van 16 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring gegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op haar van toepassing is van 20 oktober 2015 t/m 31 maart 2019. Daartegen heeft zij geprocedeerd bij de sociale-zekerheidsrechter, maar na een uitspraak van de CRvB van oktober 20201 is die verklaring en daarmee de aanwijzing van Nederland als bevoegd onherroepelijk geworden. De belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2016 verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen. Uit het door de belanghebbende verstrekte ‘Beiblatt för österreichische Arbeitnemer in Liechtenstein’ blijkt dat op haar loon bijdragen zijn ingehouden.

1.4

Bij de Rechtbank was in geschil of de belanghebbende de in Liechtenstein in 2016 geheven premies kan verrekenen met de in Nederland van haar geheven premies volksverzekeringen. Volgens de Rechtbank is de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing omdat de belanghebbende als Rijnvarende was onderworpen aan de Nederlandse wetgeving, zodat de in Liechtenstein ingehouden premies niet op grond van het daardoor niet-toepasselijke art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 met de in Nederland verschuldigde premies verrekend kunnen worden. Uit HR BNB 2020/142 kan volgens de Rechtbank niet de omgekeerde conclusie worden getrokken dat als de Rijnvarendenovereenkomst niet zou gelden, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 wél grond voor verrekening biedt. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Afdeling 3.3 Wet IB bevat verder geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon.

1.5

Op belanghebbendes hogere beroep overwoog het Hof dat hij op basis van vaste rechtspraak over de betekenis van een A1-verklaring gebonden is aan de A1-verklaring van de SVB en niet inhoudelijk kan toetsen of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van haar werk in Nederland heeft verricht. Gegeven die vaste jurisprudentie en het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur terecht en zonder onzorgvuldig of onevenredig te handelen de belanghebbende premieplichtig in Nederland geacht. Nu vaststaat dat de SVB voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen basis voor verrekening van de Liechtensteinse premies. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB Liechtenstein heeft verzocht om de daar geheven premies op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 aan Nederland over te maken om te worden verrekend met in Nederland verschuldigde premies. Evenmin biedt art. 3.16(9) Wet IB basis voor aftrek van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en afdeling 3.3. Wet IB bevat geen andere bepaling die daarvoor grond biedt, aldus het Hof. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslands ingehouden sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting. Volgens het Hof heeft de belanghebbende op grond van art. 3.84(2) Wet IB wel recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon ontvangen van [A] AG.

1.6

De belanghebbende komt in cassatie met twee middelen: het Hof heeft (i) ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur haar op basis van de A1-verklaring terecht in Nederland verzekerd heeft geacht en ten onrechte geen betekenis toegekend aan haar verzoek ex art. 18 Vo 987/2009 om het Liechtensteinse sociale-verzekeringsrecht toe te passen, en (ii) ten onrechte art. 73(2) Toepassingsverordening niet toegepast.

1.7

Uit HR BNB 2019/44 volgt dat de inspecteur en de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard, ook als nog rechtsmiddelen tegen die verklaring lopen of open staan, zodat de inspecteur premies volksverzekeringen kan heffen als die verklaring het Nederlandse sociale verzekeringsrecht aanwijst, ongeacht of ook een andere lidstaat voor dezelfde periode premies van de belastingplichtige heft of heeft geheven en ongeacht of de SVB terecht het Nederlandse sociale verzekeringsstelsel heeft aangewezen. Dat impliceert mijns inziens dat geschillen over die stelselaanwijzing niet kunnen worden voorkomen of opgelost door de inspecteur of de belastingrechter en dat het proces tot ontdubbeling van premieheffing niet kan worden gevoerd door de inspecteur en niet kan worden beoordeeld door de belastingrechter. Ik meen daarom dat voor zover de belanghebbende betoogt dat de premieheffing het evenredigheidsbeginsel schendt omdat de Inspecteur niet eerst de sociale verzekeringsplicht heeft afgestemd met de SVB, haar cassatiemiddelen stranden. Dat geldt ook voor zover zij stelt dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met haar verzoek aan de SVB tot regularisatie-overleg met Liechtenstein. Aan de belastingrechter komt geen oordeel toe over de vraag of de SVB de procedureregels tot vaststelling van het toepasselijke verzekeringsstelsel correct heeft gevolgd. Daarover gaat de CRvB.

1.8

De hoofdvraag is dan of art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 rechtsgrond biedt voor verrekening van de in Liechtenstein geheven premies met de Nederlandse premieschuld, want de Inspecteur is mijns inziens wél bevoegd tot verrekening: alleen het tot heffing bevoegde orgaan kan iets met die heffing verrekenen. Daarom moeten mijns inziens, ongeacht hun gebondenheid aan de A1-verklaring, de Inspecteur en de belastingrechter voor die verrekeningsvraag (toch) onderzoeken of het toepasselijke sociale-verzekeringsrecht wordt bepaald op basis van de aanwijsregels van art. 13 Basisverordening 883/2004 of van die van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Die Verordeningen bieden immers wél een verrekeningsbasis (art. 73 Toepassingsverordening) en de Rijnvarendenovereenkomst niet.

1.9

De op art. 16 Basisverordening 883/2004 gebaseerde Rijnvarendenovereenkomst schakelt – voor de ondertekenaars – de reguliere aanwijsregels van de artt. 11 t/m 15 Basisverordening 883/2004 uit en stelt daarvoor in de plaats de aanwijsregels van art. 4 Rijnvarendenovereenkomst. Daaruit vloeit mijns inziens voort dat als die aanwijsregels uitgeschakeld zijn, ook de toepassingsregels voor die uitgeschakelde aanwijsregels uitgeschakeld zijn, zoals de artt. 6, 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009. De eventuele onzekerheid die art. 16 Toepassingsverordening 987/2009 beoogt weg te nemen bij de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 883/2004 is bovendien volgens u voor Rijnvarenden al weggenomen door de eenduidige aanwijzing van de scheepsexploitant-staat in art. 4 Rijnvarendenovereenkomst: in HR BNB 2020/142 overwoog u dat ‘het stelsel van de Rijnvarendenovereenkomst belet dat op een rijnvarende de wetgeving van meer dan één Rijnoeverstaat van toepassing zou kunnen zijn en (…) voorziet (niet) in voorlopige toepassing van wetgeving van een Rijnoeverstaat’, en dat de artt. 6 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 daarom geen juridische grondslag bieden voor premieverrekening als de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Maar daaruit volgt dus óók dat de belastingrechter ondanks zijn gebondenheid aan de A1-verklaring, wél kan beoordelen of er een rechtsgrond is die de Inspecteur verplicht tot verrekening en dat de artt. 16 en 73 Toepassingsverordening 987/2009 die grond niet bieden als de Rijnvarenden-overeenkomst van toepassing is. De inspecteur en de belastingrechter gaan immers wél over de heffing en verrekening van premies. Voor de vraag of de Inspecteur moet verrekenen, moet daarom mijns inziens dus (toch) nagegaan worden of de belanghebbende onder de regels van Basisverordening 883/2004 of onder die van de Rijnvarendenovereenkomst viel.

1.10

Liechtenstein was in 2016 geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst, maar wel bij het EER-Verdrag, waardoor Liechtenstein wel gebonden was aan Basisverordening 883/2004, maar mijns inziens - tot 2018 - niet aan de Rijnvarendenovereenkomst, omdat de sinds 2010 (voor Liechtenstein sinds 1 juni 2012) geldende Basisverordening 883/2004 geen voorrangsregel meer bevat zoals het tot 2010 (voor Liechtenstein tot 2012) geldende art. 7(2) Basisverordening 1408/71, waarop u - tot 2010 - kon baseren dat ook niet-Rijnoever-EU/EER-lidstaten gebonden waren aan de aanwijsregels van het oude Rijnvarendenverdrag, nl. door hun gebondenheid aan die voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71. Op basis van HvJ X en Van Dijk (over een Rijnvarende met een werkgever in Luxemburg, een Rijnoeverstaat) oordeelde u in HR BNB 2015/231 (over een Rijnvarende met een werkgever in Cyprus; géén Rijnoeverstaat) voor het tot 2010 geldende recht dat art. 7(2) Basisverordening 1408/71 het Rijnvarendenverdrag in de plaats van Verordening 1408/71 stelde óók als die Verordening een lidstaat aanwees die geen partij was bij het Rijnvarenden-verdrag. Dat oordeel steunde kennelijk enkel op de voorrangsregel van art. 7(2) Basisverordening 1408/71.

1.11

Zo’n voorrangsregel ontbreekt echter in de sinds 2010 geldende Basisverordening 883/2004, zodat daarin geen basis meer gevonden kan worden om een EU/EER-Staat die geen partij is bij de Rijnvarendenovereenkomst daaraan toch gebonden te achten in plaats van aan de aanwijsregels van de Verordening. Art. 8 Basisverordening 883/2004 stelt de Verordening in de plaats van alle “verdragen inzake sociale zekerheid die tussen de lidstaten van toepassing zijn”. Wel kunnen lidstaten op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 ‘in onderlinge overeenstemming’ voor bepaalde (groepen) gevallen in het belang van verzekerden afwijken van de aanwijsregels van de Verordening. Vijf lidstaten, waaronder niet Liechtenstein, hebben dat in 2010 gedaan met de Rijnvarendenovereenkomst. Nederland en Liechtenstein hebben tot 2018 geen dergelijke onderlinge overeenstemming bereikt. Liechtenstein is pas in 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst.

1.12

Ik meen daarom dat, hoezeer ook de belanghebbende Rijnvarende zou zijn in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst, voor haar volgens de hoofdregel van art. 8 Basisverordening 883/2004 niet enig daarvan afwijkend onderling verdrag tussen EU/EER-lidstaten geldt, maar alleen art. 13 Basisverordening 883/2004, dat haar woonstaat (Nederland) aanwijst als zij voor meer dan 25% in Nederland werkte en de werkgeverstaat (Liechtenstein) aanwijst als zij voor minder dan 25% in Nederland werkte. Omdat in 2016 de Verordening op haar van toepassing was, waren mijns inziens in dat jaar ook art. 16 jo. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 van toepassing, zodat er mijns inziens onder het sinds 2010 (jegens en voor Liechtenstein sinds juni 2012) geldende recht wel degelijk (tot 2018) een rechtsgrond voor verrekening bestond in de verhouding met Liechtenstein, nl. art. 73 Toepassingsverordening 987/2009. Kennelijk meent ook de SVB dat art. 13 Basisverordening 883/2004 in 2016 op de belanghebbende van toepassing was (en Nederland aanwees omdat de belanghebbende meer dan 25% in Nederland werkte), nu zij haar A1-verklaring op die Verordening heeft gebaseerd en Liechtenstein ex art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 heeft gevraagd om afdracht van de daar geheven premies. Als de belastingrechter in casu – uitsluitend voor de verrekeningsvraag – art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 toepast, handelt hij dus in overeenstemming met de A1-verklaring van de SVB.

1.13

Voor zover de middelen betogen dat het Hof ten onrechte geen rechtsgrond voor verrekening heeft gezien in art. 73 Toepassingsverordening 987/2009, treffen zij dus mijns inziens doel.

1.14

Dan rijst de vraag op welk moment die rechtsgrond de Inspecteur verplicht tot verrekening. Volgens art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 moet Liechtenstein de voorlopig ontvangen premies ‘overmaken’ aan de SVB ‘opdat deze worden verrekend met de over dezelfde periode door de betrokken rechts- of natuurlijke persoon aan het voor de betrokken periode als bevoegd aangemerkte orgaan verschuldigde premies’. Ik meen dat dit betekent dat de Inspecteur moet verrekenen zodra de premies zijn ‘overgemaakt’ en dat er dus geen verrekeningsbasis is zolang Liechtenstein de daar ten onrechte geheven premies (nog) niet heeft overgemaakt. De hopelijk slechts tijdelijke dubbele premieheffing die dat tot gevolg heeft vloeit er kennelijk uit voort dat Liechtenstein, hoewel het zijn bezwaar tegen aanwijzing van het Nederlandse stelsel heeft ingetrokken, niet aan zijn EER-verplichting voldoet om ten onrechte ontvangen premies over te maken aan de wél bevoegde EU/EER-staat. Daarvoor kan de Inspecteur niet verantwoordelijk worden gehouden.

1.15

Zou de Inspecteur ondanks overmaking door Liechtenstein niet verrekenen, c.q. zou, als Liechtenstein het premiebedrag aan de SVB zou overmaken, de SVB dat bedrag niet afdragen aan de belanghebbende, dan kan de belanghebbende mijns inziens op basis van HR BNB 2019/442 om herziening van de Hofuitspraak vragen of een civiele actie tegen de Staat instellen, zowel op basis van onrechtmatige daad (art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 verplicht alsdan immers tot verrekening) als op basis van ongerechtvaardigde verrijking (art. 6:212 BW) van de Staat, die alsdan immers tweemaal premies ontvangt ten laste van de belanghebbende.

1.16

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren, maar voor recht te verklaren, althans uitdrukkelijk te verstaan dat de Inspecteur verplicht is, ongeacht eventuele nationale verjaringstermijnen, tot verrekening van door Liechtenstein aan de SVB of de Belastingdienst overgemaakte bedragen die in Liechtenstein van de belanghebbende als premie zijn geheven over 2016.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbende is Nederlander en woonde in 2016 in Nederland. Zij was in 2016 in dienstbetrekking bij [A] AG, gevestigd in Liechtenstei,n en werkte aan boord van een binnenvaartschip.

2.2

Bij besluit van 6 juni 2016 heeft de SVB op basis van Basisverordening 883/2004 voorlopig de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op de belanghebbende van toepassing verklaard. Bij besluit van 16 maart 2018 heeft de SVB de belanghebbende een A1-verklaring afgegeven die vermeldt dat op grond van Basisverordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op haar van toepassing is van 20 oktober 2015 t/m 31 maart 2019. De belanghebbende heeft daartegen bezwaar en beroep ingesteld, maar na een uitspraak van de CRvB in oktober 20203 is die A1-verklaring onherroepelijk geworden.4

2.3

De belanghebbende heeft voor 2016 in haar aangifte IB/PVV verzocht om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.

2.4

De belanghebbende heeft een ‘Beiblatt für österreichische Arbeitnemer in Liechtenstein’ overgelegd waaruit volgt dat haar ‘beiträge an AHV/IV/ALV/NBU’ aldaar CHF 1.609 bedroeg.

2.5

In geschil is of de in 2016 in Liechtenstein geheven premies verrekend kunnen of moeten worden met de in dat jaar in Nederland geheven premies volksverzekeringen.

De Rechtbank Den Haag 5

2.6

Volgens de Rechtbank volgt uit HR BNB 2020/142 dat de artt. 6, 16 en 73 Toepassings-verordening 987/2009 geen rechtsgrond bieden voor verrekening als op grond van de Rijnvarendenovereenkomst de wetgeving van slechts één Rijnoeverstaat van toepassing is en desondanks in meer dan één Rijnoeverstaat premies worden geheven. Volgens haar kan uit dit arrest niet de omgekeerde conclusie worden getrokken dat als de Rijnvarenden-overeenkomst niet van toepassing is, art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 wél een rechtsgrond voor verrekening biedt. Overigens geldt volgens de Rechtbank wel degelijk de Rijnvarendenovereenkomst op grond van art. 2(1) jo. art. 1(a) van die Rjinvarenden-overeenkomst omdat de belanghebbende Rijnvarende was en onderworpen aan de Nederlandse wetgeving. Daaraan doet volgens de Rechtbank niet af dat Liechtenstein in 2016 geen partij was bij de Rijnvarendenovereenkomst. De in Liechtenstein geheven premies kunnen volgens de Rechtbank niet op basis van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 met in Nederland verschuldigde premies verrekend worden.

2.7

Evenmin ziet de Rechtbank in art. 3.16(9) Wet IB 2001 basis voor aftrek van de Liechtensteinse premies van het Nederlandse belastbare loon, omdat die bepaling over winstberekening gaat. Afdeling 3.3 Wet IB bevat verder geen bepaling op grond waarvan buitenlandse premies in mindering komen op het belastbare loon.

Het Gerechtshof Den Haag 6

2.8

Het Hof overweegt dat uit vaste jurisprudentie volgt dat zowel de inspecteur als de belastingrechter gebonden is aan een door de SVB afgegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. Het Hof acht zich daarom gebonden aan de A1-verklaring en komt niet toe aan de inhoudelijke toets of de belanghebbende voor de toepassing van de aanwijsregel van art. 13 Basisverordening 993/2004 al dan niet een ‘substantieel deel’ van zijn werk in Nederland heeft verricht. Gelet daarop en op het onherroepelijke oordeel van de CRvB over belanghebbendes verzekeringsplicht, heeft de Inspecteur de belanghebbende terecht in Nederland verzekerd geacht en in de premieheffing betrokken. Geen rechtsregel verplicht de Inspecteur om vóór aanslagoplegging contact op te nemen met de Liechtensteinse autoriteiten, waartoe hij ook niet bevoegd is; hij is evenmin bevoegd om bij dubbele premieheffing contact op te nemen met de SVB of Liechtenstein om regularisatie op te starten. Premieheffing op basis van die A1-verklaring is dan niet in strijd met het zorgvuldigheids- of het evenredigheidsbeginsel. Nu vast staat dat de SVB ten name van de belanghebbende voor 2016 een inmiddels definitieve A1-verklaring heeft afgegeven die Nederland aanwijst en uit HR BNB 2019/44 en CRvB 28 augustus 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2817, volgt dat de inspecteur en de belastingrechter eventuele dubbele premieheffing niet kunnen herstellen omdat zij niet bevoegd zijn, biedt art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 de Inspecteur geen grond om Liechtensteinse premies te verrekenen. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de SVB stappen heeft ondernomen om de in Liechtenstein ingehouden premies door Liechtenstein op de voet van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 te doen afdragen aan Nederland om te worden verrekend met de in Nederland verschuldigde premie volksverzekeringen.

2.9

Art. 3.16(9) Wet IB biedt volgens het Hof geen grond voor aftrek van de in Liechtenstein betaalde premies op het belastbare loon, en in afdeling 3.3. Wet IB ziet hij geen andere bepaling die daarvoor grond biedt. Evenmin biedt de Wet IB 2001 de mogelijkheid om buitenslandse sociale premies te verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting.

2.10

Volgens het Hof heeft de belanghebbende op grond van art. 3.84(2) Wet IB wel recht op een vrijstelling van 1,2% op het belastbare loon ontvangen van [A] AG.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2

De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor. Volgens middel (i) heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur de belanghebbende op basis van de A1-verklaring terecht verzekerd heeft geacht voor de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving en heeft hij ten onrechte geen betekenis toegekend aan haar verzoek ex art. 18 Toepassings-verordening 987/2009 om het sociaal verzekeringsrecht van Liechtenstein toe te passen. De zorgvuldigheid en het leidende principe van efficiency brengen mee dat de Inspecteur in ieder geval in overleg treedt met de SVB als de belanghebbende, zoals in casu, aantoont dat zij geen substantieel deel van haar werkzaamheden in Nederland heeft verricht. Ten onrechte acht het Hof zich op basis van vaste jurisprudentie gebonden aan de A1-verklaring, omdat de belanghebbende in casu een verzoek ex art. 18 Toepassingsvordering 987/2009 jo. art. 16 Basisverordening 883/2004 heeft gedaan en de Inspecteur en de belastingrechter daaraan niet voorbij mogen gaan bij de beoordeling van de premieheffing. De belanghebbende verwijst naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrecht van de Raad van State van 2 februari 20227 en stelt – aldus begrijp ik de toelichting – dat de Inspecteur in strijd met de zorgvuldigheids- en evenredigheidsbeginselen handelt omdat (i) premieheffing in Nederland niet geschikt is om het doel van Basisverordening 883/2004 (voorkoming van dubbele verzekering/premieheffing) te bereiken als met een minder vergaande maatregel (nl. op basis van art. 16 Basisverordening 883/2004 jo art. 18 Toepassingsverordening 987/2009) in overleg met Liechtenstein het Liechtensteins verzekeringsrecht van toepassing kan worden verklaard, en (ii) volle Nederlandse heffing niet evenwichtig is omdat de SVB op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 van Liechtenstein betaling van de daar al geheven premies aan de Belastingdienst verlangt.

3.3

Volgens middel (ii) heeft het Hof ten onrechte verzuimd art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 toe te passen. Het verzoek van de SVB ex art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 aan Liechtenstein om de daar geheven premies over te maken aan de Belastingdienst en de onherroepelijke A1-verklaring brengen volgens de belanghebbende mee dat de Inspecteur niet nóg eens premies van haar kan heffen. Art. 73 Toepassings-verordening 987/2009 bepaalt dat in de verkeerde Staat betaalde premies met terugwerkende kracht geacht worden te zijn betaald in de goede Staat. De door de Liechtensteinse werkgever ingehouden sociale zekerheidspremies moeten daarom volgens de belanghebbende worden verrekend met de Nederlandse premies.

3.4

Bij verweer betoogt de Staatssecretaris dat het Hof op basis van vaste jurisprudentie terecht de Inspecteur en zichzelf aan de A1-verklaring gebonden heeft geacht, zeker nu de CRvB heeft bevestigd dat de SVB terecht het Nederlandse sociale-verzekeringsrecht op de belanghebbende van toepassing acht. Van een rechtstekort is volgens hem geen sprake omdat de belastingrechter zo nodig zijn uitspraak kan herzien. Uit uw rechtspraak volgt volgens de Staatssecretaris ook dat de Inspecteur niet bevoegd is tot regularisatie van premieheffing in gevallen waarin ook een andere lidstaat premies heeft geheven. Ook correct acht hij ’s Hofs oordeel dat op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 en CRvB 28 augustus 20198 geen grond voor verrekening van de Liechtensteinse premies bestaat, zodat ook geen aanleiding bestaat om op basis van het evenredigheidsbeginsel te verrekenen. De ten onrechte in Liechtenstein ingehouden premies moeten door het bevoegde Liechtensteinse orgaan aan Nederland betaald worden. Verrekening van de onverschuldigd in Liechtenstein betaalde premies met de in Nederland verschuldigde premies volksverzekeringen acht de Staatssecretaris niet mogelijk, zeker niet zolang Liechtenstein niet betaald heeft.

4 De verzekerings- en premieplicht

5 Verrekening van de in Liechtenstein geheven premies

6 Conclusie