Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:441, 22/02362
Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:PHR:2023:441, 22/02362
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 maart 2023
- Datum publicatie
- 20 april 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:441
- Zaaknummer
- 22/02362
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:442
Inwoner van Frankrijk met pensioen uit Nederland dat deels aan Frankrijk is toegewezen; (i) kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) UBIB 2001? (ii) EU-Schumackerdoctrine; (pro rata) aftrek hypotheekrenteaftrek, zorgkosten en partneralimentatie?
De belanghebbende woont Frankrijk en genoot in 2015 en 2016 twee pensioenuitkeringen waarvan de ene aan Nederland is toegewezen en de andere aan Frankrijk. Hij was in Frankrijk geen inkomstenbelasting verschuldigd omdat zijn in Frankrijk onderworpen inkomen in beide jaren beneden de daar geldende belastingvrije som bleef. Behalve de belastingvrije som heeft Frankrijk dus geen rekening kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie (hypotheekrente voor de eigen woning, zorgkosten en betaalde partneralimentatie). In geschil is of de belanghebbende in Nederland aanspraak heeft op die aftrekken, hetzij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) UBIB 2001, hetzij op grond van EU-recht (vrijheid van personenverkeer).
Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de belanghebbende voor 2015 niet aannemelijk gemaakt dat het niet-verschuldigd zijn van Franse inkomstenbelasting uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals zowel het Unierecht als het daarop gebaseerde art. 21bis UBIB 2001 vereist. Voor 2016 heeft de Rechtbank geoordeeld dat het EU-recht noopt tot tegemoetkoming door Nederland vanwege het geringe inkomen in de woonstaat.
Hof ‘s-Hertogenbosch heeft in een bijlage bij zijn uitspraak een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen:
“1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Dit leidt er in casu toe dat de belanghebbende deels tegemoetkoming wordt verleend, namelijk voor het breukdeel ‘belast gezinsinkomen in Nederland / wereldinkomen’ (naar Nederlandse maatstaven bepaald) met als bovengrens de aftrekken die hij genoten zou hebben als zijn hele inkomen in Nederland was onderworpen.
In cassatie stel de belanghebbendes vier middelen voor. Hij bestrijdt onder meer ‘s Hofs plafond en met diens pro rata benadering. Zijns inziens moet niet vanuit het totaal van subjectgebonden voordelen, maar per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of in Frankrijk een equivalent volledig benut is kunnen worden; zo neen, dan moet Nederland inspringen.
De Staatssecretaris daarentegen betoogt dat art. 7.8 Wet IB 2001 noch het EU-recht Nederland verplicht om rekening te houden met belanghebbendes omstandigheden. Die verplichting rust op de woonstaat. Alleen als de belastinggrondslag daar ontoereikend is en de belastingplichtige daar niet in de heffing wordt betrokken waardoor geen rekening kan worden gehouden met zijn omstandigheden, doet zich de uitzondering voor dat de bronstaat er rekening mee moet houden. Het totale pensioeninkomen stijgt ruim uit boven de Franse belastingvrije som, zodat Nederland als bronstaat niet ook nog rekening hoeft te houden met belanghebbendes omstandigheden.
A-G Wattel meent met het Hof dat belanghebbende niet kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige onder art. 7.8 Wet IB 2001 en dat daarom beoordeeld moet worden of EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek. Bij zijn conclusie gaat een bijlage waarin de Schumacker-rechtspraak van het HvJ wordt uiteengezet en becommentarieerd. Hij acht die rechtspraak onverenigbaar met EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat.
Volgens de A-G is Nederland verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van het inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Dat betekent dat ’s Hofs stappen 1 t/m 3 overgeslagen moeten worden en dat alleen stap 4 relevant en vereist is: Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn en hen dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc. (fractionele heffing). Het HvJ is in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) die correcte evenredigheidsweg ingeslagen, maar niet als er enig inkomen in de woonstaat onderworpen is. Nationale rechters zullen het, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Daarom geeft de A-G de Hoge Raad in overweging het HvJ in de zaak met nummer 22/02356 met dezelfde conclusiedatum prejudiciële vragen voor te leggen van de volgende strekking:
Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., (Spaanse voetbal-makelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 en art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 30% van het inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) als het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden?
Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/02362
Datum 31 maart 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting 2015 en 2016
Nr. Gerechtshof 20/00549 en 21/00429
Nr. Rechtbank BRE 19/2337 en BRE 20/4763
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaken van
[X]
tegen
Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
1 Overzicht
Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02356 en 22/02359 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.
De belanghebbende [X] woonde in 2015 en 2016 in Frankrijk. Hij genoot een AOW-pensioen van de SVB (2015: € 13.341 en 2016: € 13.676) en een pensioen van de Stichting Pensioenfonds ABP (2015: € 31.959 en 2016: € 31.959). Het belastingverdrag tussen Frankrijk en Nederland wijst het ABP-pensioen ter heffing toe aan Nederland en het AOW-pensioen aan Frankrijk.
Over 2015 en 2016 heeft hij geen Franse inkomstenbelasting betaald omdat het aan Frankrijk toegewezen AOW-pensioen beneden de Franse belastingvrije som bleef. In geschil is of hij in Nederland aanspraak heeft op aftrek van zorgkosten, betaalde partneralimentatie en negatieve inkomsten uit zijn Franse eigen woning, hetzij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zoals bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001), hetzij op grond van het EU-rechtelijke vrije personenverkeer, nu Frankrijk naast de toekenning van de Franse belastingvrije som tot aan het bedrag van de aan Frankrijk toegewezen AOW-pensioen geen rekening heeft kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. De Inspecteur meent van niet; de belanghebbende meent van wel.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep voor 2015 ongegrond verklaard omdat de belanghebbende haars inziens niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet-verschuldigd zijn van Franse inkomstenbelasting uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals zowel het Unierecht als het daarop gebaseerde art. 21bis UBIB 2001 vereist. Voor 2016 daarentegen heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Weliswaar is hij geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, gelet op de toelichting bij art. 21bis UBIB dat die bepaling niet geldt als geen woonlandbelasting is verschuldigd als gevolg van de daar geldende belastingvrije som, maar het EU-recht noopt wel tot tegemoetkoming omdat de belanghebbende een zodanig gering inkomen in zijn woonstaat Frankrijk heeft dat de Schumacker-rechtspraak van het HvJ Nederland noopt tot toekenning van de Nederlandse belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende.
De belanghebbende heeft tegen de uitspraak over 2015 hoger beroep ingesteld; de Inspecteur tegen de uitspraak over 2016. Ter zake van art. 21bis UBIB komt het Hof ’s-Hertogenbosch voor 2016 tot dezelfde conclusie als de Rechtbank: naar nationaal recht heeft de belanghebbende, mede gezien de toelichting op art. 21bis UBIB, geen aanspraak op fiscale tegemoetkomingen. Voor wat betreft het Unierecht heeft het Hof in een bijlage bij zijn uitspraak uitgewerkt hoe de vraag naar een eventuele verplichting van de bronstaat tot inaanmerkingneming van de persoonlijke omstandigheden van niet-ingezetenen moet worden beantwoord, uitgaande van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ. Hij heeft daartoe een stappenplan ontwikkeld en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:
“Samenvattend
29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Deze stappen leiden er in belanghebbendes geval toe dat Nederland deels, nl. op basis van de breuk ‘belast gezinsinkomen in de werkstaat / wereldinkomen’ (bepaald naar Nederlandse maatstaven) fiscale tegemoetkomingen moet verlenen wegens te gering inkomen in de woonstaat om daar gebruik te maken van de tegemoetkomingen. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep inzake 2015 daarom gegrond verklaard. Hij heeft echter ook het hogere beroep van de inspecteur inzake 2016 gegrond verklaard omdat de vergelijking bij stap 4 met de belasting die een vergelijkbare ingezetene onder vergelijkbare omstandigheden in Nederland zou betalen, uitwijst dat de belanghebbende in 2016 niet teveel heeft betaald.
Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris hebben cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende betrekt zijn cassatieberoep op beide belastingjaren 2015 en 2016. De Staatssecretaris schrijft dat ook zijn cassatieberoep beide aanslagen 2015 en 2016 betreft, maar zijn cassatiemiddel ziet alleen op 2015.
Middel (i) van de belanghebbende (2016) klaagt dat de uitspraak van het Hof niet duidelijk maakt of de belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in de zin van art. 7.8(8) Wet IB 2001 kan worden beschouwd. Middel (ii) acht de door het Hof gebruikte pro rata benadering in strijd met het EU-recht. Het Hof past zijn evenredigheidsbenadering toe op het totaal van de subjectgebonden voordelen van de bronstaat in gevallen waarin de woonstaat slechts deels de woonstaatvoordelen kan toekennen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of daarmee volledig in de woonstaat rekening wordt gehouden. Middel (iii) bestrijdt ’s Hofs begrenzing van de tegemoetkoming in stap 4) tot de belasting die een ingezetene verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden. De belanghebbende acht die maximering onjuist. Middel (iv) ten slotte klaagt over niet-volledige toekenning van de algemene heffingskorting. Omdat die korting ‘algemeen’ is, dat wil zeggen: voor iedereen, is zij volgens de belanghebbende niet ‘persoonsgebonden’: zij hangt niet af van de omstandigheden van de persoon. Die algemene korting is – ook volgens uw rechtspraak – onderdeel van de tariefstructuur en dus geen tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie; zij moet daarom volgens de belanghebbende ook worden toegekend aan niet-ingezetenen die geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige zijn en ongeacht of de Schumacker-rechtspraak van toepassing is. De belanghebbende verwijst naar het Lakebrink-arrest van HvJ.
De Staatssecretaris stelt (2015) dat noch art. 7.8 Wet IB 2001, noch het EU-recht Nederland verplicht om (deels) rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende. De verplichting om daarmee rekening te houden rust als uitgangspunt op de woonstaat. Slechts indien daar de belastinggrondslag ontoereikend is, zodat een belastingplichtige in de woonstaat niet in de heffing wordt betrokken waardoor geen rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, doet zich de uitzondering voor waarbij de bronstaat daarmee rekening moet houden.
Ik acht middel (i) van de belanghebbende ongegrond: uit ’s Hofs uitspraak blijkt dat de belanghebbende naar nationaal recht niet kwalificeert. Ook zijn middel (iii) is mijns inziens ongegrond. Het EU-recht verplicht tot gelijke behandeling, niet tot begunstiging van niet-ingezetenen. Ook belanghebbendes middel (iv) strandt: het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat juist belastingvrije sommen, voetvrijstellingen, heffingskortingen en dergelijke, bedoeld zijn om rekening te houden met draagkracht. Dat geldt ook voor een progressief tarief, zodat niet relevant is of de algemene heffingskorting gezien moet worden als zelfstandig of als onderdeel van de tariefstructuur (seuil d’imposition); de Schumacker-rechtspraak van het HvJ ziet op alle draagkrachtvergeldende regelingen. Belanghebbendes middel (ii) en het middel van de Staatssecretaris komen hieronder in 1.14 e.v. aan snee.
Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.
Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.
Omdat pro rata binnenlandse belastingplicht niet-ingezetenen beter behandelt dan de onjuiste Schumacker-rechtspraak doet, heeft het op zichzelf geen zin om het HvJ prejudiciële vragen te stellen. Het staat een lidstaat immers EU-rechtelijk vrij om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet.
Nationale rechters zullen het echter, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de correcte inkomensbreukbenadering die hij in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) toepaste op de twee betrokken werkstaten, thans ook - in afwijking van zijn Schumacker-rechtspraak - zal toepassen op de woonstaat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch die kant op te begeleiden door hem prejudiciële vragen voor te leggen in onze bronstaatcasus, gegeven dat het hoe dan ook onduidelijk is waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals de belanghebbende, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen (zie onderdeel 1.13 van de bijlage).
Ik geef u daarom in overweging het HvJ prejudicieel vragen voor te leggen van de volgende strekking:
Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 1 en art. 7(2) Vo. 492/2011 2 inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 30% van het inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) als het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden? Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?
Maar het heeft geen zin dezelfde vragen in vergelijkbare zaken te stellen, zodat áls u vragen stelt, de (zelfde) vragen volstaan in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Ook belanghebbendes zaak kan dan aangehouden worden totdat de vragen in die zaak 22/02356 beantwoord zijn door het HvJ.
Ik geef u in overweging om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer en ook belanghebbendes zaak aan te houden totdat het HvJ die vragen beantwoord zal hebben.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is Nederlander. Hij heeft in Nederland gewoond en gewerkt, maar is inmiddels gepensioneerd en woont in Frankrijk. In zijn aangiften inkomstenbelasting 2015 en 2016 heeft hij aangegeven als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt te willen worden en heeft hij de volgende inkomensbestanddelen opgenomen:
Het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk wijst het heffingsrecht over het AOW-pensioen ad € 13.341 (2015) en € 13.676 (2016) aan Frankrijk toe ter heffing. Nederland is op grond van dat verdrag bevoegd tot heffen over het ABP-pensioen.
De Inspecteur is afgeweken van deze aangiften omdat de belanghebbende volgens hem geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in de zin van art. 7.8 wet IB 2001. Bij de vaststelling van de aanslagen 2015 en 2016 heeft de Inspecteur daarom geen rekening gehouden met het eigenwoningforfait, de hypotheekrenteaftrek, de alimentatie en de zorgkosten. Voor 2015 heeft hij geen heffingskortingen toegekend. Voor 2016 heeft hij de algemene heffingskorting deels, nl. voor een bedrag van € 382 toegekend.
De belanghebbende was over 2015 en 2016 geen inkomstenbelasting verschuldigd in Frankrijk, gegeven de daar vigerende belastingvrije som. Ik kan uit de uitspraak van het Hof Den Bosch niet opmaken hoe hoog de belastingvrije som in die jaren voor de belanghebbende was, maar kennelijk dus hoger dan het aan Frankrijk toegewezen deel van het gezinsinkomen.
Geschil
De belanghebbende heeft voor beide jaren beroep ingesteld. In geschil is of en zo ja, in hoeverre Nederland fiscale tegemoetkomingen zoals de door de belanghebbende gewenste aftrekposten en heffingskorting moet verlenen, hetzij op de grond dat hij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1) UBIB 2001 kan gelden, hetzij op grond van het vrije personenverkeer in de EU. De belanghebbende meent dat hij recht heeft op de volle algemene heffingskorting en op de in zijn aangiften opgevoerde aftrekposten; de Inspecteur meent van niet en heeft belanghebbendes bezwaarschriften ongegrond verklaard.
Niet in geschil is dat de belanghebbende niet op grond van de hoofdregel van art. 7.8(6) Wet IB 2001 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt omdat niet is voldaan aan de eis in die bepaling dat minstens 90% van het wereldinkomen in Nederland wordt belast. Wel in geschil is of art. 21bis(1) UBIB 2001 de belanghebbende alsnog doet kwalificeren c.q. of en in hoeverre het EU-recht Nederland verplicht tot toekenning van de genoemde aftrekposten en heffingskorting.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3 (2015)
De Rechtbank constateerde dat art. 21bis(1) UBIB 2001 de kring van kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen als bedoeld in art. 7.8 Wet IB 2001 uitbreidt. Die eerste bepaling luidt als volgt:
“1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die: a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet; b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; en c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.”
De partijen zijn het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b). In geschil is hij ook voldoet aan voorwaarde (c). De rechtbank oordeelde daarover als volgt:
“2.18. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een lidstaat bepaalde belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel wel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is echter anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in een andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.4
Het is ook vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat sprake is van discriminatie indien er krachtens de belastingwetgeving van de woonlidstaat geen sprake is van belastbaar inkomen waardoor de persoonlijke en gezinssituatie in de woonlidstaat noch in de werklidstaat in aanmerking wordt genomen.5 In het arrest Commissie v. Estland heeft het Hof van Justitie dienaangaande overwogen6:
“In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen.”
Beide onderdelen van de pensioeninkomsten van belanghebbende zijn in Nederland opgekomen. Belanghebbende is echter ingezetene van Frankrijk. Als algemeen uitgangspunt heeft te gelden dat in beginsel de woonstaat bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.7 In het betoog van belanghebbende ziet de rechtbank geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken en verwerpt de stelling van belanghebbende dat voor de toepassing van artikel 2Ibis, eerste lid, onderdeel c, van het UBIB 2001 uitsluitend moet worden uitgegaan van het aan Frankrijk toegewezen inkomen.
(…).2.22. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de omstandigheid dat geen (Franse) inkomstenbelasting verschuldigd is geworden uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals het Unierecht en het daarop gebaseerde artikel 21 bis van het UBIB 2001 vereist. Welke omstandigheid daartoe wel redengevend is geweest, kan niet uit de stukken worden afgeleid. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat het gaat om een tegemoetkoming van algemene aard zoals de vrijstelling in het arrest Commissie v. Estland. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat het een tegemoetkoming is die betrekking heeft op de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Voor dat geval is geen sprake van een verboden discriminatie.”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep 2015 daarom ongegrond verklaard.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (2016) 8
Ook voor 2016 zijn de partijen het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b) in art. 21bis(1) UBIB 2001. In geschil is hij ook voldoet aan voorwaarde (c). De rechtbank citeerde de artikelsgewijze toelichting9 bij de invoering van art. 21bis UBIB 2001, die als volgt luidt (de onderstrepingen zijn van de Rechtbank):
“2.8. (…) Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.”
Gezien deze toelichting, kan de belanghebbende volgens de Rechtbank niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.
Wat betreft belanghebbendes beroep op het Unierecht heeft de Rechtbank als volgt overwogen:
“2.18. Aangezien niet de gehele persoonlijke situatie van belanghebbende volledig in aanmerking is genomen in Frankrijk, bevindt belanghebbende zich (in zoverre) in een situatie die vergelijkbaar is met die van een ingezetene van Nederland wat betreft het rekening houden met de persoonlijke situatie. Door aan belanghebbende geen belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie toe te kennen, is dus sprake van discriminatie.
(…).2.21. (…). Beide partijen nemen voor het rechtsherstel tot uitgangspunt dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrekposten die belanghebbende in zijn aangifte heeft geclaimd.
Voor de door de inspecteur voorgestane methode van rechtsherstel zijn naar het oordeel van de rechtbank te weinig aanknopingspunten te vinden in het wettelijk systeem van de Wet IB 2001 na afschaffing van de oude keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Overigens, ook als dat wel het geval zou zijn, zou toepassing van die methode niet mogen meebrengen dat een deel van de aftrekposten per saldo niet geëffectueerd zou kunnen worden. Aangezien het geval van belanghebbende valt onder de ‘Schumacker-exceptie’ zou het Unierecht zich daartegen verzetten.10
Wel is de rechtbank van oordeel dat bij de toekenning van belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie rekening mag worden gehouden met vergelijkbare belastingvoordelen die reeds in Frankrijk zijn toegekend.11 In Frankrijk heeft belanghebbende wat betreft zijn persoonlijke situatie alleen het belastingvoordeel kunnen benutten dat eruit bestaat dat tot een bepaald drempelbedrag effectief niet wordt geheven. Dit belastingvoordeel is – naar de rechtbank begrijpt – vergelijkbaar met het belastingvoordeel dat het inkomstenbelastingdeel van de hier relevante heffingskortingen biedt. Die heffingskortingen zijn, naast de reeds toegekende algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. Nu belanghebbende voor 13.676/14.771ste deel gebruik heeft gemaakt van dat belastingvoordeel in Frankijk, kan belanghebbende in Nederland maar voor 1.095/14.771ste deel aanspraak maken op het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting.”
De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes beroep 2016 gegrond verklaard en beslist dat de aanslag inkomstenbelasting 2016 moet worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.773, rekening houdend met een algemene heffingskorting van € 382 en met 1.095/14.771ste van het belastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. De hypotheekrente, de alimentatiebetaling en de zorgkosten heeft de Rechtbank volledig in aftrek toegelaten omdat die in Frankrijk niet benut hebben kunnen worden.
Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 12
De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak voor 2015. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak voor 2016. Het Hof heeft de hogere beroepen gezamenlijk en gelijktijdig behandeld.
Wat betreft art. 21bis(1) UBIB verwijst het Hof naar dezelfde boven (2.9) geciteerde artikelsgewijze toelichting als de Rechtbank voor het oordeel dat de belanghebbende geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige is en naar intern recht dus niet voor fiscale tegemoetkomingen in aanmerking komt. Het Hof onderzoekt vervolgens of Nederland het Unierecht correct heeft geïmplementeerd. Als het Unierecht noopt tot verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving biedt, aan het Unierecht voorrang toekomt en het nationale recht in zoverre buiten toepassing moet blijven.
In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer13 belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen:
“Samenvattend
29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Ik neem aan dat de 90%-inkomensgrens (stap 1), die niet in art. 7.8(6)(b) Wet IB staat (zie 4.3 hieronder) en die evenmin in de oordelen van het HvJ voorkomt, ‘s Hofs Nederlands-fiscaalrechtelijke vertaling is van de wél in art. 7.8(6)(b) Wet IB en in de oordelen van het HvJ voorkomende term ‘nagenoeg geheel.’
In belanghebbendes geval leidt dit volgens het Hof tot het volgende:
“4.8. Belanghebbende voldoet niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2015 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.11814, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 80715 wat resulteert in een bedrag aan IB van € 1.44316 (derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2015 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.18717, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.09018, wat resulteert in een bedrag aan IB van € 2.72219. De aanslag IB 2015 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en op een bedrag aan IB van € 3.335. Dat betekent dat deze aanslag te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van belanghebbende in de zaak met nummer 20/00549 [2015; PJW] gegrond verklaren. Het hof zal met betrekking tot de aanslag IB 2015 het bedrag aan IB verminderen van € 3.335 tot € 2.722, en derhalve een bedrag van € 613 als tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking nemen.
Voor de aanslag IB 2016 heeft het volgende te gelden. Ook voor wat betreft de aanslag IB 2016 voldoet belanghebbende niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2016 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.82520, waarbij rekening wórdt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 83521, wat resulteert in een belastingbedrag van € 1.43822 (derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2016 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.44923 waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.07524, wat resulteert in een belastingbedrag van € 2.90025. De aanslag IB 2016 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en, rekening houdend met heffingskortingen van € 382, op een bedrag aan IB van € 2.765. Dat betekent dat deze aanslag, niet te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van de inspecteur in de zaak met nummer 21/00429 [2016; PJW] gegrond verklaren.”
Het Hof heeft daarom beide hogere beroepen, dat van de belanghebbende over 2015 en dat van de Inspecteur over 2016, gegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën hebben beiden tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Hoewel zijn hogere beroep voor 2015 gegrond is verklaard, richt de belanghebbende zich op beide belastingjaren 2015 en 2016. De Staatssecretaris schrijft in de aanhef van zijn cassatieberoep dat het de aanslagen voor de jaren 2015 en 2016 betreft, maar zijn cassatiemiddel ziet alleen op 2015. Beiden hebben zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende
Belanghebbendes cassatieberoep omvat vier klachten:
(i) de uitspraak van het Hof maakt niet duidelijk of hij kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 of niet. De belanghebbende vraagt u daarover duidelijkheid te bieden;
(ii) ‘s Hofs pro rata benadering schendt het EU-recht. Het Hof past zijn evenredigheids-benadering toe op het totaal van de subjectgebonden voordelen van de bronstaat als de woonstaat diens voordelen slechts deels heeft kunnen toekennen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of en zo ja, in hoeverre vergelijkbare tegemoetkomingen in de woonstaat zijn verleend:
“Het uitgangspunt van het EHvJ is (…) dat een lidstaat steeds de subjectgebonden voordelen in zijn geheel moet toekennen, ook als dat de bronstaat in verband met een Schumackersituatie betreft, en dat die lidstaat slechts rekening mag houden met elders toegekende vergelijkbare voordelen. Dispariteiten tussen nationale stelsels wat betreft subjectgebonden voordelen worden aldus uitdrukkelijk erkend en gegarandeerd. Dit alles leidt ertoe dat bij het in aanmerking nemen van subjectgebonden voordelen voor de soort-voor-soort vergelijking gekozen moet worden. Een evenredigheidsbenadering als in punt 26 van de bijlage doet geen recht aan deze opstelling van het EHvJ. Het Hof erkent zelf dat cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten bij de door haar gekozen benadering niet uitgesloten is. Benadrukt dient echter te worden dat daar tegenover juist ook te sterke anti-cumulatie bij deze benadering zeer wel mogelijk is.”
(iii) ‘s Hofs begrenzing van de Nederlandse tegemoetkomingen door vergelijking met hoeveel belasting een ingezetene verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden is volgens de belanghebbende in strijd met EU-recht en overigens ook niet te baseren op intern recht:
“Deze benadering getuigt echter van een rechtsopvatting die in strijd is met het Unierecht. De vergelijking met de niet-ingezetene/migrant, als belanghebbende is, in termen van belastingdruk dient achterwege te blijven. Voor zover die, ook met inachtneming van subjectgebonden voordelen van de bronstaat, gunstiger uitvalt voor belanghebbende, komt deze louter voort uit de combinatie van de heffingsverdeling tussen beide staten, en vooral het gegeven dat Nederland over het aan haar toevallende deel van het wereldinkomen als bronstaat geen progressievoorbehoud hanteert, en de uit de Schumackerdoctrine voortvloeiende eisen van toekenning van fiscale voordelen i.v.m. de persoonlijke en gezinssituatie. Voorzover de EHvJ jurisprudentie op belastingdrukvergelijking met niet-migranten betrekking heeft is dat steeds ter bescherming van de binnen de EU migrerende burger, en in de sfeer van tariefbeoordeling, namelijk in die zin dat een migrerende burger door de lidstaat qua tarief geen zwaardere belastingdruk mag worden opgelegd dan de niet-migrerende burger (…).(…).Voorts laat de Nederlandse belastingwet de door het Hof beoogde drukvergelijking en maximering niet toe. Hoofdstuk 7 van de Wet lB 2001 bevat geen bepalingen die afwijking van de daar genoemde grondslag- en tariefbepalingen mogelijk maken. Ook binnen artikel 7.8 van die wet is geen bepaling te vinden die wijst op vermindering van toe te kennen subjectgebonden voordelen aan kwalificerende buitenlands belastingplichtigen op grond van de maximeringsbenadering door het Hof. Die benadering vindt dus geen grond in het Unierecht noch in het nationale recht.”
(iv) Middel (iv) klaagt dat de algemene heffingskorting in wezen onderdeel van de tariefstructuur is en daarom hoe dan ook aan iedereen, ook niet-kwalificerende niet-ingezetenen gegeven moet worden:
“Er is sprake van schending van het Unierecht, met name artikel 21 van het VWEU, betrekking hebbend op het vrije verkeer van personen binnen de EU, doordat het Hof in punt 28 van de bijlage ten onrechte heeft geoordeeld dat deze korting kwalificeert als een tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie.”
De algemene heffingskorting is volgens de belanghebbende ‘algemeen’, dus voor iedereen beschikbaar, en daarom niet ‘persoonsgebonden’ (niet afhankelijk van de omstandigheden van de persoon). Zeker sinds de heffingskorting in 2014 inkomensafhankelijk is gemaakt, gaat het in wezen om een onderdeel van de tariefstructuur, dus niet om een persoonlijke tegemoetkoming. Niet-toekenning aan niet-ingezetenen is een belemmering van het vrije verkeer van personen, doordat de korting bij vestiging in een andere lidstaat verloren gaat.
De Staatssecretaris
De Staatssecretaris acht - kennelijk alleen ter zake van heffingsjaar 2015 - art. 7.8 Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1)(c) UBIB 2001, het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende voor 2015 in Nederland recht heeft op vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting op de grond dat Nederland rekening zou moeten houden met belastingvoordelen verbonden aan diens persoonlijke en gezinssituatie. De belanghebbende kan niet op grond van art. 21bis(1)(c) UBIB als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt en het EU-recht verplicht Nederland niet om (deels) rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende. Die verplichting rust in uitgangspunt op de woonstaat, aldus de Staatssecretaris:
“Het Hof is van oordeel dat Nederland als bronstaat (deels) rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Aan dit oordeel ligt onder meer ten grondslag 's Hofs vaststelling dat 1) belanghebbende in Frankrijk geen inkomstenbelasting is verschuldigd en 2) het in Frankrijk in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. (…).
De eerste vaststelling is gebaseerd op het feit dat in Frankrijk een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een bedrag van nihil. Zie onderdeel 2.6 van de uitspraak. Mijns inziens is dit feit zo algemeen gesteld niet van doorslaggevend belang. Het niet verschuldigd zijn van inkomstenbelasting in Frankrijk kan (mede) veroorzaakt zijn door verleende aftrekposten en tegemoetkomingen die betrekking hebben op de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. In welk geval geen sprake is van een verboden discriminatie.26 (…).
De tweede vaststelling van het Hof berust op de onjuiste opvatting dat in een situatie waarin de woonstaat over voldoende belastbaar inkomen beschikt, vervolgens dient te worden onderzocht of ingevolge de nationale wetgeving van die woonstaat deze volledig of in voldoende mate rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien en voor zover dit laatste niet het geval is, verschuift naar het oordeel van het Hof de verplichting om met de persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden alsnog naar de bronstaat. Ik meen dat niet juist is 's Hofs opvatting dat gekeken moet worden naar de mate van tegemoetkoming in de woonstaat. Het Hof gaat er ten onrechte van uit dat als voorwaarde heeft te gelden dat het belastbaar inkomen in de woonstaat voldoende hoog dient te zijn zodat de woonstaat ingevolge zijn belastingregels daadwerkelijk - cijfermatig - in voldoende mate (volledig en naar behoren) rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Onjuist is mijns inziens ook het uitgangspunt van het Hof dat in dit kader beoordeeld dient te worden welke fiscale faciliteiten in de woonstaat verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie (waarbij voor het begrip faciliteit die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie een ruime uitleg zou gelden). Naar mijn mening is niet van belang of en.in welke mate de woonstaat bij de belastingheffing daadwerkelijk rekening houdt met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. (…). Ik leid uit de rechtspraak van het HvJ af dat slechts indien in de woonstaat de belastinggrondslag niet toereikend is, zodat een belastingplichtige niet in de heffing wordt betrokken en de woonstaat geen rekening kan houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, zich de uitzonderingssituatie voordoet dat de bronstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…).”
De Staatssecretaris concludeert:
“Belanghebbendes inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting en dus voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde om als gekwalificeerde buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. Nu het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland wordt verdiend, dwingt het EU-recht Nederland niet om de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Frankrijk over te nemen. Het belastbaar inkomen in Frankrijk is zodanig hoog (…) dat aldaar rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat het EU-recht er niet toe dwingt dat Nederland daarmee (ook) rekening houdt bij de belastingheffing van belanghebbende.”
Verweer
Bij verweer betwist de belanghebbende dat hij niet onder art. 21bis UBIB 2001 zou vallen. Volgens hem was in het HvJ-arrest Commissie/Estland27 beslissend dat de woonstaat niet in staat was diens subjectgebonden fiscale voordelen toe te kennen, gegeven de heffingsverdeling tussen woonstaat en bronstaat in het belastingbedrag. De belanghebbende herhaalt dat de belastinggrondslag in Frankrijk te laag was om zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Volgens hem ontkomt een bronstaat alleen aan de verplichting om zijn subjectgebonden fiscale voordelen aan niet-ingezetenen toe te kennen als de woonstaat de eigen voordelen volledig en naar behoren heeft kunnen toekennen.
De Staatssecretaris constateert in diens verweerschrift dat het Hof er in diens bijlage met stappenplan van is uitgegaan dat de belanghebbenden geen kwalificerende buitenlands belastingplichtigen zijn. Daarover kan volgens hem bij de belanghebbende dus geen onduidelijkheid bestaan, waardoor klacht (i) faalt. De Staatssecretaris herhaalt dat het EU-recht Nederland niet verplicht (deels) rekening te houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie. Klacht (ii) dat het Hof niet per soort tegemoetkoming heeft beoordeeld of die volledige in de woonstaat wordt genoten, kan volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie leiden omdat die klacht is gebaseerd op twee oordelen van het Hof die volgens de Staatssecretaris beide onjuist zijn:
“In de eerste plaats heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de verplichting om bij de belastingheffing van belanghebbende rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie van Frankrijk naar Nederland verschuift. Dit oordeel miskent dat niet is voldaan aan het beslissende criterium, in die zin dat voornoemde verplichting slechts op Nederland komt te rusten indien Frankrijk wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen in Frankrijk niet aan die verplichting kan voldoen. Zie punt 39 in HvJ 15 juli 2021, BJ, C-241/20, . De belastinggrondslag in Frankrijk is in casu toereikend om belanghebbende in de belastingheffing te betrekken, zodat Frankrijk kan voldoen aan zijn plicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende.28
In de tweede plaats is niet juist 's Hofs oordeel dat de rechtspraak van het HvJ EU meebrengt dat indien de woonstaat een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming deels niet verleent, de bronstaat deze plicht (in zoverre) dient over te nemen. De ongunstige behandeling die het Hof veronderstelt en kennelijk strijdig acht met het EU-recht, is het gevolg van de omstandigheid dat de regeling ten aanzien van persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen van de woonstaat (Frankrijk) verschilt van die van de bronstaat (Nederland). De omstandigheid dat een woonstaat die beschikt over voldoende belastbaar inkomen ingevolge zijn wetgeving een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming (geheel of gedeeltelijk) niet verleent, vloeit voort uit een dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels en leidt op zichzelf niet tot strijdigheid met het EU-recht. (…).“
Voor zover de belanghebbende zich baseert op de HvJ-arresten De Groot en Imfeld & Garcet, merkt de Staatssecretaris op dat die arresten niet over de werkstaat, maar over de woonstaat gaan, zodat de belanghebbende zich daarmee tot Frankrijk moet wenden.
Belanghebbendes klacht (iii) over de begrenzing van de Nederlandse tegemoetkoming strandt volgens de Staatssecretaris al omdat Nederland zijns inziens überhaupt niet verplicht is persoonlijke aftrekken en tegemoetkoming te verlenen. Mocht u van oordeel zijn dat wel een belastingdrukvergelijking met inwoners wel moet worden gemaakt, dan meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet wordt geconfronteerd met een hogere belastingdruk dan ingezetenen in een vergelijkbare situatie.
De Staatssecretaris wijst er ad klacht (iv) op dat aan de belanghebbende die algemene heffingskorting wel degelijk is toegekend, zodat de klacht financieel belang mist. Overigens acht hij het niet-toekennen van het belastingdeel van de algemene heffingskorting niet in strijd met EU-recht. Uit de rechtspraak zoals het HvJ-arrest De Groot over de voorganger van de korting (de belastingvrije som onder de Wet IB 1964) en uit de wetsgeschiedenis volgt dat de heffingskorting wel degelijk een persoonsgebonden aftrekpost is.
Repliek
In repliek herhaalt de belanghebbende met betrekking tot het eerste middel dat het Hof niet duidelijk heeft gemaakt of hij kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 of niet, omdat dit niet expliciet is opgenomen in de uitspraak van het Hof.
Op het verweer van de Staatssecretaris dat als een woonstaat met voldoende belastbaar inkomen ingevolge zijn wetgeving een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming (deels) niet verleent, dit voortvloeit uit een dispariteit, repliceert de belanghebbende dat Hof Den Bosch heeft vastgesteld dat het niet voldoende verlenen van woonstaatfaciliteiten niet voortvloeit uit een dispariteit maar uitsluitend berust op de belastingregels van de woonstaat gegeven het aan die woonstaat ter heffing toegewezen inkomen. Dit verweer mist volgens de belanghebbende betekenis omdat de Franse belastinginspecteur heeft aangegeven dat de belanghebbende daar geen voordelen als aftrekposten, grondslagverminderingen en belastingkredieten heeft kunnen genieten.
Met betrekking tot middel (iii) herhaalt de belanghebbende dat de door het Hof toegepaste drukvergelijking zijns inziens niet strookt met de Schumacker-doctrine. Die leidt volgens de belanghebbende tot de conclusie dat beperking van de persoonlijke tegemoetkomingen tot die welke de bronstaat in een Schumacker-situatie verplicht is slechts toegestaan is op grond van anticumulatie met (deels) toegekende vergelijkbare voordelen in de woonstaat
Ad (iv) stelt de belanghebbende dat wel degelijk een financieel belang bestaat bij toekenning van de algemene heffingskorting, nu de belanghebbende uitgaat van het gehele bedrag van de korting en niet van een korting berekend aan de hand van de pro-rata-methode.