Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1324, 24/04535, 24/04536, 24/04537, 24/04538, 24/04539, 24/04540

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 5 december 2025

Datum publicatie: 19 december 2025

ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:1324

Zaaknummer: 24/04535

Inhoudsindicatie

Bijlage: ECLI:NL:PHR:2025:1405

Art. 10, 11 en 13a Wet LB. Art. 3.147 Wet IB 2001. Behoort tot fiscale loon ook het deel van het brutoloon dat achteraf gezien ten onrechte is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen?

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummers 24/04535, 24/04536, 24/04537, 24/04538, 24/04539 en 24/04540

Datum 5 december 2025

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 en/of 2017

Nrs. Gerechtshof <zie tabel>

Nrs. Rechtbank <zie tabel>

CONCLUSIE

M.R.T. Pauwels

In de zaken van

staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

tegen

[X1] (belanghebbende 1)

[X2] (belanghebbende 2)

[X3] (belanghebbende 3)

[X4] (belanghebbende 4)

[X5] (belanghebbende 5)

[X6] (belanghebbende 6)

en vice versa

1. Inleiding en overzicht

Zes zaken waarin ik tegelijk conclusie neem

1.1 In dit document neem ik conclusies in zes zaken van verschillende belanghebbenden. In onderstaande tabel:

Belanghebbende	Zaaknummer in cassatie	Zaaknumer(s) gerechtshof	Zaaknummer(s) rechtbank	Jaar aanslag IB/PVV
1	24/04535	BK-ARN 23/1344¹	ARN 21/3090	2017
2	24/04536	BK-ARN 21/528 en 22/1679²	AWB 20/2812 AWB 21/3089	2016 en 2017
3	24/04537	BK-ARN 23/1451³	ARN 20/2667	2016
4	24/04538	BK-ARN 22/2250 en 22/2251⁴	LEE 21/966 en LEE 20/1618	2016 en 2017
5	24/04539	BK-ARN 23/77⁵	LEE 20/3475	2017
6	24/04540	BK-ARN 23/75⁶	LEE 20/2805	2017

1.2 De belanghebbenden worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde, ook in cassatie. De zaken zijn tegelijk op zitting behandeld door gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. De zaken kennen een vergelijkbaar, althans grotendeels gemeenschappelijk, feitencomplex. Voor zover in cassatie van belang zijn de beslissingen en de inhoudelijke overwegingen van het Hof nagenoeg hetzelfde. Datzelfde geldt voor de in cassatie ingediende stukken zowel die van de Staatssecretaris als die van de gemachtigde. Een uitzondering is de zaak 24/04535, waarin in cassatie één middel minder wordt voorgesteld door de gemachtigde, omdat het Hof in die zaak op één punt anders heeft beslist dan in de andere zaken (in het voordeel van de belanghebbende); zie ‎2.11 en ‎3.9.

Reden voor selectie

1.3 In elk van de zaken is aan de orde dat de belanghebbende in het desbetreffende jaar in dienst is bij een Liechtensteinse werkgever, dat op het loon uit deze dienstbetrekking Liechtensteinse socialezekerheidspremies zijn ingehouden en dat is komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op de belanghebbende.

1.4 In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV over het desbetreffende jaar. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik afzonderlijk conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om de onderhavige zaken en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie.

De Bijlage

1.5 De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.

Overzicht van de beoordeling van de middelen

1.6 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en daarbij – met uitzondering van in één zaak – drie middelen voorgesteld.

Principaal beroep in cassatie

1.7 Het Hof heeft geoordeeld dat het brutoloon niet genoten is voor het bedrag aan de onterechte inhoudingen van Liechtensteinse premies, omdat voor dat bedrag een genietingsmoment als bedoeld in art. 13a Wet LB en art. 3.146 Wet IB ontbreekt. Gelet op de conclusie in de Bijlage slaagt het middel van de Staatssecretaris daartegen (zie ‎4.1-‎4.2), zij het niet op alle onderdelen (‎4.3-‎4.4).

Incidenteel beroep in cassatie

1.8 Middel 1 heeft betrekking op de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’. Zo het middel 1 opkomt tegen het oordeel van het Hof dat deze ‘Beitrag’ tot het loon behoort, faalt het (‎4.4). Het middel houdt evenwel vooral in dat het Hof ten onrechte een bepaalde passage in de pleitnota niet heeft opgevat als een beroep op de meerderheidsregel. Dit vind ik een lastigere kwestie. Al wikkend en wegend meen ik dat het middel faalt (‎4.5-‎4.11).

1.9 Middel 2 faalt, omdat het tevergeefs met een beroep op het evenredigheidsbeginsel het oordeel van het Hof bestrijdt dat het geen oplossing kan bieden voor de onbevredigende situatie van dubbele premieheffing die ontstaat doordat Liechtenstein de Toepassingsverordening niet naleeft (‎4.12-‎4.13).

1.10 Middel 3 faalt, omdat het zich zonder succes keert tegen oordeel van het Hof dat de controle van de aangifte niet is voortgevloeid uit een onrechtmatige risicoselectie. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd (‎4.14-‎4.15).

Na cassatie

1.11 Het slagen van het principaal beroep in cassatie brengt mee dat belang toekomt aan de niet door het Hof beantwoorde vraag of het ingehouden premiebedrag onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020. Gelet op de analyse in de Bijlage meen ik dat het antwoord negatief luidt (‎4.17). Verwijzing voor de nieuwe berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning lijkt mij niet nodig (‎4.18).

Conclusie

1.12 In elk van de zaken is het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en is het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbende ongegrond.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie⁷

De feiten

2.1 In elk van de zaken is het volgende aan de orde, tenzij anders is vermeld.

2.2 De belanghebbende is in het desbetreffende jaar⁸ woonachtig in Nederland en is in dat jaar of een deel van dat jaar in dienstbetrekking werkzaam geweest bij een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden.⁹

2.3 De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft een A1-verklaring aan de belanghebbende afgegeven, waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard op belanghebbende voor een bepaalde periode, waarbinnen het jaar valt waarop de onderhavige zaak betrekking heeft. Tegen de A1-verklaring zijn rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is onherroepelijk komen vast te staan na een rechterlijke uitspraak. Enige gegevens per zaak:

Belanghebbende	Datum A1-verklaring	Periode verklaring	Rechterlijke uitspraak
1	14 februari 2019	17 mei 2017 – 31 mei 2018	CRvB 6 juni 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:1223
2	13 maart 2018	1 december 2015 – 31 maart 2019	HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610
3	16 maart 2018 28 mei 2020	1 januari 2016 – 30 juni 2016 1 juli 2016 – 31 maat 2019	HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610
4	22 maart 2018	1 juli 2016 – 31 maart 2019	HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:652
5	3 augustus 2018	1 september 2016 – 31 maart 2019	HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:652
6	10 april 2018	1 februari 2016 – 31 maart 2019	HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610

2.4 De Inspecteur heeft een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan de belanghebbende opgelegd voor het desbetreffende jaar (de aanslag). Onderdeel van het daarbij in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning is loon van de Liechtensteinse werkgever.¹⁰ Bij de aanslag is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen.

2.5 De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Een uitzondering is de zaak van belanghebbende 4 (zaak 24/04538), waarin de aanslag voor het jaar 2017 is verminderd.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.6 In elk van de zaken heeft het Hof – voor zover in cassatie van belang – het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd. Ik neem bij de weergave van het oordeel de uitspraak in de zaak van belanghebbende 2¹¹ als uitgangspunt.¹²

2.7 Wat betreft de oordelen die aan die beslissing ten grondslag liggen, beperk ik mij hier tot de oordelen die in cassatie zijn bestreden. Wel merk ik nog specifiek op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in de onderhavige jaren verzekerings- en premieplichtig is in Nederland (rov. 4.1-4.3) en dus niet in Liechtenstein (rov. 4.11).

Verrekening van in Liechtenstein geheven premies?

2.8 Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat de in Liechtenstein geheven premies verrekend dienen te worden. Het Hof heeft geoordeeld dat (i) een verplichting voor de inspecteur om op grond van art. 73(2) Toepassingsverordening 987/2009 over te gaan tot verrekening pas ontstaat als het in Liechtenstein bevoegde orgaan de voor belanghebbende betaalde premies heeft overgemaakt aan het in Nederland bevoegde orgaan (rov. 4.4) en (ii) dat in dit geval die verplichting nog niet bestaat, omdat het in Liechtenstein bevoegde orgaan de premies nog niet heeft overgemaakt (rov. 4.5). Deze oordelen zijn in cassatie niet bestreden. Wel is bestreden hetgeen vervolgens is overwogen in rov. 4.6:

“4.6. In deze fiscale procedure heeft het Hof niet de bevoegdheid of middelen om de naleving van artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening 987/2009 door de bevoegde organen af te (kunnen) dwingen. Het Hof begrijpt dat dit voor belanghebbende onbevredigend is, maar het kan - in deze fiscale kolom - geen oplossing bieden. De vraag of (de procedure van) artikel 16 van de Basisverordening 883/2004 in dit geval een oplossing zou kunnen zijn, moet in de socialezekerheidskolom worden beantwoord. Of aan de groep rijnvarenden waartoe belanghebbende behoort een tegemoetkoming moet worden verleend, net zoals in de inmiddels vervallen Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden (Stcrt. 2021, 50396) is gebeurd ten aanzien van een andere groep rijnvarenden, is uiteindelijk aan de politiek. Die regeling leent zich niet voor overeenkomstige toepassing in het onderhavige geval.”

Behoren de ingehouden Liechtensteinse premies tot het loon?

2.9 Het Hof heeft geoordeeld dat het gelijk aan belanghebbende is wat betreft zijn standpunt dat de door de Liechtensteinse werkgever ingehouden Liechtensteinse premies (‘Abzüge) ten onrechte tot het (fiscale) loon zijn gerekend. De overwegingen daartoe zijn integraal geciteerd in Bijlage, punt 2.10. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof in de kern als volgt overwogen:

- Aangezien belanghebbende niet onder het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel viel, zijn de Liechtensteinse premies ten onrechte ingehouden en heeft belanghebbende geen aanspraak op uitkeringen of verstrekkingen op grond van dat stelsel. Het brutoloon is niet genoten voor het bedrag aan de onterechte inhoudingen, omdat voor dat bedrag een genietingsmoment als bedoeld in art. 13a Wet LB en art. 3.146 Wet IB ontbreekt (rov. 4.11).

- Als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies, dan is in het onderhavige jaar het bedrag nog niet genoten, want niet gesteld of gebleken is (i) dat de werkgever in het onderhavige jaar deze vordering heeft voldaan of (ii) dat de werkgever deze vordering onverwijld zou hebben voldaan als belanghebbende daarom had verzocht (rov. 4.13).

Beitrag an die Krankenkasseversicherung

2.10 De ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’ behoort volgens het Hof tot het loon, omdat de bijdrage een door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoeding is, waarop geen vrijstelling van toepassing is (rov. 4.15). Het is mij niet geheel duidelijk of dit oordeel in cassatie wordt bestreden (zie ‎3.12 hierna). Wat in elk geval wel uitgebreid wordt bestreden is het daarop volgende oordeel in rov. 4.16:

“4.16. Belanghebbende stelt nog dat de Inspecteur op de hoogte was van de Beitrag an die Krankenversicherung, maar daarin geen aanleiding heeft gezien af te wijken van de aangifte van belanghebbende. Het Hof begrijpt dat belanghebbende zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Het enkel volgen van de aangifte wekt echter geen vertrouwen (HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Voor zover belanghebbende andere omstandigheden heeft gesteld, zijn die onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.”

2.11 Ik merk nog op dat in de zaak van belanghebbende 1 het Hof op dit punt tot een ander oordeel is gekomen, omdat het in die zaak van oordeel is dat wél sprake is van bijkomende omstandigheden.¹³ Dat oordeel is in cassatie niet door de Staatssecretaris bestreden.

Onrechtmatige risicoselectie?

2.12 Het Hof heeft het standpunt verworpen dat de afwijking van de aangifte is gebeurd naar aanleiding van een onrechtmatige risicoselectie. Ik citeer:

“4.24. De uitworpreden van de aangifte IB/PVV 2016 heeft als code: H901; Rijnvarende - opleveren aan IBR Eindhoven. Naar het oordeel van het Hof is daarmee aannemelijk dat de controle van zijn aangifte IB/PVV 2016 (mede) is voortgevloeid uit een risicoselectie op grond van zijn beroep als rijnvarende, maar niet dat die risicoselectie jegens belanghebbende leidt tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder. Belanghebbende heeft een beroep in het internationale (beroepsgoederen)verkeer en is werkzaam voor een in Liechtenstein gevestigde werkgever. Dat vergt coördinatie van de socialezekerheidsstelsels. Die coördinatie, en dan met name de uitwerking ervan (wisselende A1-verklaringen), heeft gevolgen voor (de beoordeling van) de premieheffing in Nederland. Dat speelt al vele jaren, ook ten aanzien van belanghebbende. Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing (2016) als ook de geclaimde aftrek elders belast na correcties over een eerder jaar (2016 en 2017), de reden is geweest om zijn aangiften IB/PVV 2016 en 2017 aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd. Van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, is niet gebleken. Evenmin is gebleken van het bestaan van een ‘zwarte lijst’ met rijnvarenden, op grond waarvan zij aan een verscherpt toezicht worden onderworpen.”

2.13 Deze rechtsoverweging komt in de kern ook terug in de zaken van de andere belanghebbende, al zijn er enige verschillen. Hoewel die mijns inziens niet wezenlijk zijn, noem ik ze voor de goede orde.

2.14 De genoemde uitworpreden/code komt ook terug in de uitspraken in de zaken van belanghebbende 1 (voor het jaar 2017), belanghebbende 3 (voor het jaar 2016), belanghebbende 5 (voor het jaar 2017) en belanghebbende 6 (voor het jaar 2016). De uitspraak in de zaak van belanghebbende 4 vermeldt andere codes (voor het jaar 2016) onderscheidenlijk andere codes naast de code H907 (voor het jaar 2017).¹⁴

2.15 De kernoverweging die start met “Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie (...)” is in de andere zaken korter. In die zaken is na ‘in combinatie met’ alleen vermeld ‘de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing’. In bijvoorbeeld de zaak van belanghebbende 1 luidt de kernoverweging dus: “Aannemelijk is dat die bijzondere juridische positie als rijnvarende, in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om zijn aangifte IB/PVV 2017 aan een controle te onderwerpen door een team binnen de Belastingdienst dat zich in deze bijzondere materie heeft gespecialiseerd.”¹⁵

3 Het geding in cassatie

3.1

Het geding in cassatie is in elk van de zaken gelijk.

3.2

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. De belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.3

Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. De belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.

Principaal beroep in cassatie

3.4

In het principale beroep wordt één middel voorgesteld. Het middel en de toelichting daarop zijn in elk van de zaken nagenoeg gelijk. Ik neem het beroepschrift in cassatie in de zaak van belanghebbende 2 tot uitgangspunt.

3.5

Het middel is, mede gelet op de toelichting, gericht tegen het in ‎2.9 vermelde oordeel van het Hof dat de ingehouden Liechtensteinse premies ten onrechte tot het (fiscale) loon zijn gerekend.

3.6

Het middel zelf heeft een beperktere reikwijdte dan de toelichting. Het middel beperkt zich namelijk tot de klacht dat het Hof art. 10(2) Wet LB heeft geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanspraken op Liechtensteinse socialezekerheidsuitkeringen geen belaste aanspraken zijn. De toelichting is naar mij voorkomt echter ruimer.

3.7

Ten eerste leid ik uit de volgende passage af dat de Staatssecretaris zich (ook) op het standpunt stelt dat het volledige brutoloon tot het fiscale loon moet worden gerekend en dat de inhouding van premies daaraan niet afdoet:¹⁶

“Ik ben van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB, ten aanzien van de Liechtensteinse premies — als onderdeel van het loon — plaats gevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2017 werden ingehouden en afgedragen. Beoordeeld naar de situatie in 2016 en 2017 verkreeg belanghebbende het recht een beroep te kunnen doen op de Liechtensteinse sociale voorzieningen. Daarmee heeft belanghebbende een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB verkregen.”

3.8

Ten tweede beroept de Staatssecretaris zich ook op de uitspraak van gerechtshof Den Haag van 9 januari 2025.¹⁷ Verwarrend is daarbij wel dat de Staatssecretaris na het citeren van die uitspraak betoogt dat “[o]ok om deze reden (...) het Hof de aanspraken ten onrechte niet tot het loon [heeft] gerekend." Dat is verwarrend omdat geenszins uit die uitspraak kan worden afgeleid dat gerechtshof Den Haag de bedragen van de ingehouden Liechtensteinse premies tot het loon heeft gerekend op de grond dat sprake is van een aanspraak. Dat gerechtshof heeft de bedragen tot het loon gerekend omdat volgens het Hof de belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever had, waarvan niet gebleken is dat belanghebbende die niet zou kunnen innen (zie Bijlage, punt 2.6-2.7). Wat ervan zij, uit de conclusie van repliek volgt voldoende duidelijk dat de Staatssecretaris van opvatting is dat zo geen sprake is van belaste aanspraken, de redenering van gerechtshof Den Haag over de vordering op de werkgever opgeld doet. Ik ga daarom ervan uit dat de Staatssecretaris met zijn verwijzing in de toelichting naar de uitspraak van gerechtshof Den Haag heeft bedoeld om ook rov. 4.13 van het Hof te bestrijden.

Incidenteel beroep in cassatie

3.9

In het incidentele beroep in cassatie zijn in elke zaak drie middelen voorgesteld. Een uitzondering is de zaak van belanghebbende 1. In die zaak is het hierna vermelde eerste middel niet voorgesteld. Dat houdt ermee verband dat het Hof in die zaak een andersluidend oordeel heeft gegeven (zie ‎2.11). Bij de weergave van de middelen hierna neem het incidenteel beroepschrift in cassatie in de zaak van belanghebbende 2 tot uitgangspunt.

Middel 1

3.10

Het eerste middel richt zich tegen de in ‎2.10 vermelde oordelen van het Hof over de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’. Het middel luidt:

“Schending van het recht met name van de meerderheidsregel en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht doordat het hof oordeelt dat de "Beitrag an die Krankenversicherung" voor de bepaling van het belastbaar buitenlands inkomen tot het loon behoort, althans voor het bepalen van het belastbaar loon bij het loon dient te worden opgeteld (nummers 4.15, 4.16, 4.19 en 4.21).”

3.11

De verwijzingen naar rov. 4.19 en 4.21 hebben geen inhoudelijke betekenis, omdat die rechtsoverwegingen slechts de cijfermatige uitwerking inhouden van de verwerping in rov. 4.15 en 4.16 van het standpunt van de belanghebbende.

3.12

Of het middel zich ook richt tegen rov. 4.15 is niet zo duidelijk. Uitgaande van het middel zelf is dat wel het geval. Zowel de omschrijving van het middel als de verwijzing naar rov. 4.15 duiden daarop. De toelichting duidt daarop echter geenszins: (a) rov. 4.15 wordt daarin niet genoemd, (b) de toelichting gaat evenmin inhoudelijk in op wat in rov. 4.15 is overwogen, en – samenhangend – (c) de toelichting is alleen gericht op rov. 4.16 en heeft betrekking op de meerderheidsregel.

3.13

Wat wel duidelijk is dat het middel zich richt tegen rov. 4.16. Gelet op de toelichting komt de klacht daartegen er in de kern op neer dat onbegrijpelijk is dat het Hof in die rechtsoverweging de desbetreffende stelling van belanghebbende heeft opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel in plaats van als een beroep op de meerderheidsregel.

Middel 2

3.14

Het tweede middel is gericht tegen de in ‎2.8 geciteerde rov. 4.6. Het stelt dat het Hof met het daarin gegeven oordeel zowel het nationale als het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel heeft geschonden.

Middel 3

3.15

Het derde middel komt met zowel een rechtsklacht (gelet op het middel) als een motiveringsklacht (gelet op de toelichting) op tegen het in ‎2.12 vermelde oordeel van het Hof dat van een selectie louter vanwege (de aard van) zijn beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, zonder concrete aanleiding voor een controle, niet is gebleken.

4 Beoordeling middelen

4.1

Gelet op de analyse in onderdeel 4 van de Bijlage meen ik dat het middel slaagt, zij het niet op alle onderdelen.

4.2

Het middel slaagt voor zover het betoogt dat de belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het bedrag aan Liechtensteinse (socialezekerheids)premies dat is ingehouden op het brutoloon (zie Bijlage, punt 4.16-4.17). Het middel betoogt terecht dat daarbij als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16).

4.3

Let wel, het ingehouden premiebedrag is naar mijn mening op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Het is dus niet op die laatste grond dat het middel slaagt.

4.4

Het middel slaagt niet voor zover het opkomt tegen rov. 4.13 van het Hof. Het in die rechtsoverweging gegeven oordeel is een bewijsoordeel. Het ontgaat mij volledig hoe een dergelijk bewijsoordeel in cassatie met succes zou kunnen worden bestreden met niet meer dan een verwijzing naar een uitspraak van ander gerechtshof in een andere zaak, zoals de toelichting doet (zie ‎3.8).

Incidenteel beroep in cassatie

Middel 1 ¹⁸

4.5

Het is als gezegd (zie ‎3.12) mij niet geheel duidelijk of het middel ook het oordeel van het Hof in rov. 4.15 bestrijdt dat de ‘Beitrag an die Krankenkasseversicherung’ (de Beitrag) tot het loon behoort. Zo dat wel het geval is, faalt het middel in zoverre. In cassatie is niet bestreden het oordeel van het Hof dat het “hier niet [gaat] om werkgeverspremies, maar om door de werkgever aan de werknemer betaalde vergoedingen”. Daarvan uitgaande meen ik dat de Beitrag is aan te merken als loon in de zin van art. 10 Wet LB ¹⁹ en dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat deze Beitrag niet is vrijgesteld op grond van het Besluit 2014²⁰ en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020.²¹ In par. 2.3 van het Besluit 2014 is immers expliciet vermeld dat “[d]e door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zvw (...) wel tot het fiscale loon [behoort]”.

4.6

Het middel ziet evenwel vooral op rov. 4.16 van het Hof. Het bestrijdt niet ’s Hofs verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel, maar het bestrijdt de voorafgaande overweging van het Hof dat het een stelling van belanghebbende zo begrijpt dat belanghebbende zich beroept op het vertrouwensbeginsel. Volgens het middel gaat het om de bestendige werkwijze van de Belastingdienst in rijnvarendenzaken waarop belanghebbende zich beroepen heeft, “derhalve met name om een beroep op de meerderheidsregel”. Het middel acht de overweging daarom onbegrijpelijk. Belanghebbende wijst ter ondersteuning van zijn klacht naar een concrete passage in de pleitnota voor het Hof, waaruit hij citeert. Het gaat om de volgende passage:

“Daar komt nog bij dat "Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage, Reisespesen en Reisekosten für das Personal" – waar aan de orde – bij de bepaling van de hoogte van het belastbaar inkomen verkregen van [de Liechtensteinse werkgever; MP] bestendig – net zoals de pensioenpremie – bij Rijnvarenden buiten beschouwing zijn gelaten. In dit verband geldt ook nog dat in de regel naar aanleiding van vragen brieven ook de loonstroken zijn overgelegd, hetgeen niet heeft geleid tot een afwijking van het aangegeven belastbaar inkomen, ondanks dat ter zake van de verzekeringsplicht wél van de aangifte wordt afgeweken. Dit geldt in voorkomende gevallen ook voor op het aan de orde zijnde jaar voorafgaande en volgende jaren. De Belastingdienst was derhalve op de hoogte van op de loonafrekening genoemde posten zoals Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage, Reisespesen en Reisekosten für das Personal maar heeft daarin in de Rijnvarendenzaken geen reden gezien om af te wijken van de aangifte. In het in de onderhavige procedures ingenomen standpunt door de Inspecteur is onverenigbaar met de bestendige werkwijze in de Rijnvarenden zaken.”

4.7

Het is spijtig dat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift langs de kern van het middel gaat, want hij zet slechts uiteen dat het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel terecht heeft verworpen, terwijl het middel daarop naar zijn inhoud niet ziet. Dat is spijtig omdat daardoor (eventuele) tegenspraak ontbreekt over de duiding van deze passage in de context van het hele debat voor het Hof.

4.8

Ik vind het lastig. Ik ben er ten eerste niet helemaal zeker van dat de in ‎4.6 vermelde passage de passage is waaruit het Hof heeft begrepen dat belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel doet. Maar ook als dat een andere passage is, blijft staan dat uit de in ‎4.6 vermelde passage volgt dat belanghebbende voor het Hof heeft betoogd dat het standpunt van de Inspecteur “onverenigbaar [is] met de bestendige werkwijze in de Rijnvarendenzaken” – en dan zou moeten worden beoordeeld of het Hof daarop ten onrechte niet heeft gerespondeerd.

4.9

Bij gebrek aan tegenspraak ga ik ervan uit dat het om de in ‎4.6 vermelde passage gaat. Ik merk in dat verband op dat het als uitgangspunt niet onbegrijpelijk is dat het Hof een stelling over een ‘bestendige werkwijze’ in verbinding brengt met een beroep op het vertrouwensbeginsel. Een vaste gedragslijn kan immers onder (bijkomende) omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen wekken.²² Daartegenover staat dat een beroep op een gevolgde gedragslijn in voorkomende gevallen ook kan worden begrepen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Een gevolgde gedragslijn bij anderen kan immers onder omstandigheden tot een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel leiden. Daarop is bijvoorbeeld de meerderheidsregel gestoeld, gelet op bijvoorbeeld HR BNB 1999/165.²³

4.10

Gegeven dat de in ‎4.6 vermelde passage niet zozeer rept over een bestendige werkwijze bij de belanghebbende zelf maar bij Rijnvarenden in het algemeen, meen ik dat de stelling dat het door de Inspecteur ingenomen standpunt onverenigbaar is met de bestendige werkwijze in de Rijnvarenden zaken, is te begrijpen als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Aangezien het Hof de stelling niet (ook) heeft behandeld als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, zou in dat opzicht de uitspraak op dit punt gecasseerd kunnen worden.

4.11

Toch concludeer ik daar niet toe om twee, deels overlappende, redenen. De eerste reden houdt ermee verband dat het middel specifiek inhoudt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof de stelling niet heeft opgevat als een beroep op de meerderheidsregel. Dat verwijt gaat me wat te ver. Het is naar mijn mening niet onbegrijpelijk dat het Hof de passage niet heeft begrepen als een beroep op de meerderheidsregel, in aanmerking genomen (i) dat belanghebbende wordt bijgestaan door een professioneel gemachtigde, (ii) niet wordt gerept over de meerderheidsregel, en (iii) ook niet concreet is gesteld dat in een meerderheid van de gevallen de ‘Krankenkasse Arbeidsgeberbeitrage’²⁴ niet tot het loon is gerekend. De tweede reden houdt met dit laatste verband en is pragmatisch van aard: als het Hof de stelling wel had behandeld als een beroep op het gelijkheidsbeginsel én in dat kader ook had getoetst aan de meerderheidsregel, zou het beroep op de meerderheidsregel zijn gestrand op de stelplicht die in dat kader voor de belastingplichtige geldt.²⁵

Middel 2

4.12

Het tweede middel faalt. Voor zover het middel de in rov. 4.6 gegeven oordelen bestrijdt, faalt het, omdat die oordelen juist zijn. Dat is niet anders in het licht van het evenredigheidsbeginsel, omdat dit beginsel niet een bevoegdheid van de belastingrechter kan creëren die de belastingrechter niet heeft.

4.13

Voor zover het middel zo moet worden begrepen, gelet op de toelichting en de conclusie van repliek, dat het evenredigheidsbeginsel meebrengt dat de Inspecteur de heffing van PVV (gedeeltelijk) achterwege had moeten laten, bestrijdt het niet zozeer in rov. 4.6 gegeven oordelen. De vraag kan rijzen of in zoverre aan een inhoudelijke behandeling van dit middel kan worden toegekomen, nu dit kennelijk – gelet op de uitspraak van het Hof en het ontbreken van een klacht over het door het Hof onbehandeld laten van een stelling op dit punt – pas voor het eerst in cassatie wordt aangevoerd. Ik laat dat in het midden. Zelfs als het middel inhoudelijk kan worden behandeld, kan het niet tot cassatie leiden. De aangevoerde omstandigheid dat dubbele premieheffing optreedt, brengt niet mee dat op grond van het evenredigheidsbeginsel heffing van PVV door de Inspecteur (gedeeltelijk) achterwege moet blijven. Dat wordt niet anders in het licht van de aangevoerde omstandigheid dat Nederland niet een unilaterale oplossing biedt voor de dubbele heffing. Dat dubbele heffing optreedt is immers niet aan Nederland te wijten, maar aan Liechtenstein.

Middel 3

4.14

Uit rov. 5.3 van HR BNB 2022/41²⁶ kan worden afgeleid dat het in beginsel niet onrechtmatig is om een aangifte te controleren naar aanleiding van een uitworpreden. Dat kan anders zijn in de (uitzonderlijke) situatie waarin de controle voortvloeit uit een risicoselectie op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging.

4.15

In dit geval heeft het Hof aannemelijk geacht dat de bijzondere juridische positie als rijnvarende in combinatie met de in de aangifte geclaimde vrijstelling voor premieheffing (en/of de geclaimde aftrek elders belast na correcties over een eerder jaar) de reden is geweest voor controle van de aangifte. Zo het middel tegen dit bewijsoordeel opkomt, faalt het, omdat het oordeel berust op een aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Gelet op het bewijsoordeel getuigt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een risicoselectie jegens belanghebbende die tot een schending van een grondrecht en het verbod op discriminatie in het bijzonder, niet van een onjuiste rechtsopvatting en is dat oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve. Opmerking verdient daarbij dat uit het bewijsoordeel volgt dat – anders dan het middel betoogt – de selectie juist niet heeft plaatsgevonden louter vanwege (de aard van) het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep.

Na cassatie

4.16

Gelet op wat in ‎4.2 is vermeld meen ik dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen wat betreft het geschilpunt of het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies tot het loon in de zin van art. 10 Wet LB behoort.

4.17

Daarmee komt belang toe aan een vraag die het Hof in het midden heeft gelaten (zie rov. 4.9-4.10), namelijk of het ingehouden premiebedrag onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak op dit punt kan afdoen. Gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage meen ik dat de vraag negatief dient te worden beantwoord.

4.18

Dan resteert nog dat in elke zaak het belastbaar inkomen uit werk en woning opnieuw moet worden berekend. Daarvoor lijkt mij verwijzing niet nodig, nu daarvoor als startpunt kan dienen het door het Hof opgestelde staatje met de berekening.

5 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging in elk van de zaken het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbende ongegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal