Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1405, Bijlage 24/04535 24/04536 24/04537 24/04538 24/04539 24/04540 25/00616 en 25/01176

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 5 december 2025

Datum publicatie: 19 december 2025

ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:1405

Zaaknummer: Bijlage 24/04535 24/04536 24/04537 24/04538 24/04539 24/04540 25/00616 en 25/01176

Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 5 december 2025 in de zaken met: 24/04535, 24/04536, 24/04537, 24/04538, 24/04539 en 24/04540 ECLI:NL:PHR:2025:1324 , 25/00616 ECLI:NL:PHR:2025:1325 en 25/01176 ECLI:NL:PHR:2025:1326

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

M.R.T. Pauwels

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 5 december 2025 in de zaken met:

nrs. 24/04535, 24/04536, 24/04537, 24/04538, 24/04539 en 24/04540, 25/00616, en 25/01176

Derde Kamer B

1 Inleiding en overzicht

1.1

Deze bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 24/04535 tot en met 24/04540, en 25/00616, 25/01176. De zaken met nrs. 24/0435 tot en met 24/04540 betreffen uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 29 oktober 2024 (hierna ook: de Arnhemse zaken).¹ De zaak met nr. 25/00616 betreft een uitspraak van gerechtshof Den Haag (hierna ook: de Haagse zaak),² en die met nr. 25/01176 een uitspraak van gerechtshof ’s Hertogenbosch (hierna ook: de Bossche zaak).³ De zaken betreffen verschillende belanghebbenden, die worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde (de gemachtigde).

Centrale vraag: is loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB genoten voor zover het gaat om het bedrag aan Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies dat is ingehouden op het brutoloon?

1.2

Elk van de zaken gaat over een of meer aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV). In elk van de zaken is aan de orde dat bij de aanslag IB/PVV tot het belastbaar loon ook is gerekend het deel van het brutoloon van de belanghebbende dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag).

1.3

Er zijn verschillen tussen de zaken, niet alleen wat betreft het exacte feitencomplex, maar ook wat betreft de geschilpunten in feitelijke instantie. Niettemin hebben de zaken gemeen dat het gerechtshof op enig moment in zijn uitspraak tot het uitgangspunt komt dat op de belanghebbende niet de Liechtensteinse maar de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is in de desbetreffende periode, en dat dus in dat opzicht – al dan niet achteraf bezien – de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is.

1.4

Eén van de vragen die vervolgens ter beslissing voorligt is de vraag of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Feitelijk uitgangspunt daarbij is dat de Liechtensteinse autoriteiten de premies (nog) niet hebben gerestitueerd, noch aan de belanghebbende zelf noch aan Nederland c.q. de Sociale Verzekeringsbank (SVB). De zojuist genoemde vraag staat centraal in deze bijlage.

1.5

De opvattingen over het antwoord op die centrale vraag verschillen. Niet alleen partijen verschillen van opvatting, maar ook de gerechtshoven. Het Arnhemse hof heeft de vraag ontkennend beantwoord. Daarentegen hebben het Bossche hof en het Haagse hof de vraag bevestigend beantwoord, zij het met een verschillende motivering.

Wijze van aanpak

1.6

Zoals gezegd zijn er enige verschillen tussen de zaken wat betreft het feitencomplex, het geschil in feitelijke instanties en de uitspraken van de gerechtshoven. Ook in cassatie zijn er verschillen. Hoewel het juridisch debat in cassatie feitelijk wordt gevoerd tussen steeds twee dezelfde personen, de gemachtigde en de Staatssecretaris, is de argumentatie in cassatie wat betreft de centrale vraag niet hetzelfde in elk van de zaken. Dat komt mede omdat de rol van deze personen in cassatie niet in alle zaken hetzelfde is: in de Haagse en Bossche zaken is de gemachtigde diegene die (namens de belanghebbenden) het principaal beroep in cassatie heeft ingesteld en treedt de Staatssecretaris als verweerder op, terwijl in de Arnhemse zaken de rollen zijn omgedraaid (met dien verstande dat daarin de gemachtigde wel incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld, en de Staatssecretaris in dat beroep als verweerder optreedt). Een andere factor is voortschrijdend inzicht, soms mede naar aanleiding van nieuwe rechtspraak van feitenrechters.

1.7

Ondanks de verschillen tussen de zaken heb ik gemeend de centrale vraag in één gemeenschappelijke bijlage te behandelen. Dat heeft als voordeel dat een breed perspectief wordt geboden op die vraag, juist omdat niet alleen partijen maar ook de gerechtshoven van opvatting verschillen. Ik zie er bovendien geen bezwaar in om een rechtskundig argument bij de analyse te betrekken, ook als dat argument niet in elke zaak is aangevoerd.

1.8

Wat betreft de argumentatie van de Staatssecretaris neem ik – tenzij anders is vermeld – als uitgangspunt (en verwijs ik naar) het beroepschrift in cassatie in de zaak met nr. 24/0435, omdat daarin die argumentatie het scherpst naar voren komt omdat dit één van de Arnhemse zaken is waarin de Inspecteur in het ongelijk is gesteld. Wat betreft de argumentatie van de gemachtigde neem ik daarentegen het beroepschrift in cassatie in de zaak met nr. 25/01176 als uitgangspunt, omdat in die Bossche zaak juist de belanghebbende in het ongelijk is gesteld en dit het meest recente beroepschrift in cassatie van de gemachtigde is.

1.9

Om wat meer context te hebben bij de voorliggende centrale vraag is het goed om uit te gaan van een bepaald feitencomplex. Complicatie is evenwel dat het feitencomplex niet steeds hetzelfde is en/of de wijze van feitenvaststelling door het gerechtshof verschilt. Het komt de toegankelijkheid van de analyse over de centrale vraag niet ten goede indien steeds aandacht zou moeten worden besteed aan eventuele feitelijke verschillen tussen de verschillende zaken. Daarom neem ik een gestileerd feitencomplex van één zaak als uitgangspunt voor de analyse, te weten die van de zaak met nr. 24/0435. Aan mogelijk relevante verschillen kan vervolgens aandacht worden besteed bij de beoordeling van de individuele zaken in de concrete conclusies waarbij deze bijlage hoort.

Gestileerd feitencomplex

1.10

Het gestileerde feitencomplex dat ik als uitgangspunt neem, is als volgt. De belanghebbende is in 2017 woonachtig in Nederland en in dienstbetrekking bij een in Liechtenstein gevestigde vennootschap. In dat verband heeft belanghebbende als rijnvarende werkzaamheden verricht aan boord van een binnenvaartschip. Eigenaar en exploitant van het schip is een in Nederland gevestigde vennootschap. Voor zijn werkzaamheden heeft de belanghebbende loon ontvangen. Op dat loon zijn Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies ingehouden. Bij een in 2019 genomen besluit heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven waarin is vermeld dat op de belanghebbende in 2017 de socialezekerheidswetgeving van Nederland van toepassing is. Deze A1-verklaring is onherroepelijk komen vast te staan.

Opbouw en inhoud bijlage

1.11

Ik begin in onderdeel 2 met een weergave van de verschillende opvattingen over de voorliggende centrale vraag. Daarmee begin ik mede omdat uit de weergave volgt dat de centrale vraag verschillende aspecten kent. Er zijn in de kern twee deelvragen te onderscheiden. De eerste deelvraag is of het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te betalen, loon is als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten. In verband met deze deelvraag zijn verscheidene benaderingen te ontwaren ter zake van 'wat' mogelijk als loon wordt genoten: (i) wordt het mogelijke loonvoordeel gevormd door het premiebedrag als onderdeel van het brutoloon als zodanig?; (ii) bestaat het mogelijke loonvoordeel uit het verkrijgen van een aanspraak ingevolge de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving?; of (iii) is het mogelijke loonvoordeel een vordering op de werkgever ter hoogte van het (onterecht) ingehouden premiebedrag? De gehanteerde benadering beïnvloedt vervolgens weer de wijze van beoordeling van de vraag óf en wanneer het loonvoordeel genoten is. De tweede deelvraag is of, als sprake is van genoten loon in de zin van art. 10 Wet LB, het ingehouden premiebedrag onder het uitgezonderde loon valt op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB althans op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.

1.12

Onderdelen 3 en 4 hebben betrekking op de eerste deelvraag. Onderdeel 3 behandelt enige aspecten van het genieten van loon. Eerst komen kort aan de orde: het voordeelcriterium als onderdeel van het loonbegrip (3.3-3.5), aanspraken in de zin van art. 10(2) Wet LB (3.6-3.11), het genieten van het loon in het algemeen (3.12-3.14) en het genietingsmoment ‘vorderbaar en inbaar’ (3.15). De meeste aandacht besteed ik aan de kwestie over hoe eigenlijk het bedrag dat op het brutoloon wordt ingehouden voor loonheffing wordt genoten door de werknemer als loon. Aan de orde komt rechtspraak van de Hoge Raad over het genieten van loon door inhouding (3.16-3.20), gevolgd door literatuur over de conceptuele vraag op welke genietingswijze dan genoten wordt door inhouding (3.21-3.30).

1.13

In onderdeel 4 geef ik mijn beschouwing over de eerste deelvraag. Ik start met de vraag hoe loon in de zin van art. 10 Wet LB wordt genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen, in de ‘normale situatie’ waarin terecht Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies zijn ingehouden. Ik meen dat, dienovereenkomstig HR BNB 2017/13, dat deel van het brutoloon door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever (4.2-4.5). Gelet daarop ligt het naar mijn mening in de rede om in het onderhavige geval, waarin is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is, de vraag of loon wordt genoten wat betreft het ingehouden premiebedrag, primair te benaderen door te beoordelen of dat bedrag kan worden beschouwd als te zijn genoten als onderdeel van het brutoloon als zodanig door de inhouding (4.7-4.12). Ik meen dat dit laatste het geval is. De inhouding op het loon is geschied met het oogmerk om een premieschuld van de belanghebbende te voldoen waarvan zowel de werkgever als de belanghebbende uitging dat de belanghebbende die schuld had. Daarmee is op het moment van inhouding het loon genoten in de vorm dat de werkgever het op zich neemt om de premieschuld van de werknemer te voldoen met het ingehouden bedrag. De omstandigheid dat daarna komt vast te staan dat de belanghebbende de premieschuld niet had, kan dat fiscale genietingsmoment niet terugdraaien (4.13-4.17). Ik kan echter niet ontkennen dat ik met de eerste deelvraag heb geworsteld, en dat ik het lastig vond om er goed conceptueel vat op te krijgen.

1.14

Onderdeel 5 ziet op de tweede deelvraag. Eerst behandel ik de relevante wettelijke bepalingen – art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB – waaruit volgt dat van het loon worden uitgezonderd bijdragen voor aanspraken ingevolge (kort gezegd) buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse werknemersverzekeringen (5.2-5.5). Daarna komt beleid aan de orde waarin standpunten zijn ingenomen over concrete buitenlandse socialezekerheidsstelsels, waaronder het Liechtensteinse (5.6-5.11). Vervolgens geef ik een beoordeling over de kwestie of het bedrag van de ingehouden Liechtensteinse premies tot het uitgezonderde loon behoort (5.13-5.20). In geschil is niet dat een of meer van de ingehouden bedragen betrekking hebben op Liechtensteinse premies die in het beleid zijn aangemerkt als (deels) aftrekbaar, maar of aan een succesvol beroep op dat beleid in de weg staat dat de belanghebbende niet onder het socialezekerheidsstelsel van Liechtenstein valt (5.14). Ik meen dat die laatste vraag bevestigend moet worden beantwoord. De in het beleid opgenomen kwalificaties zijn onmiskenbaar gegeven met het oog op de situatie dat de belastingplichtige sociaal verzekerd is in het land van het stelsel waarop de desbetreffende kwalificatie betrekking heeft (5.15). Dit wordt niet anders in het licht van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB. Deze bepalingen stellen impliciet de eis dat de belastingplichtige onder het desbetreffende buitenlandse socialezekerheidsstelsel valt, omdat sprake moet zijn van een aanspraak (5.17).

1.15

Ik kom daarom tot de conclusie dat de centrale vraag bevestigend moet worden beantwoord: de belanghebbende heeft loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen, ook al is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is.

1.16

Tot slot, zowel het Bossche hof als de Staatssecretaris heeft geopperd dat de omstandigheid dat de belanghebbende de ingehouden Liechtensteinse premies (mogelijk) nimmer terug zal ontvangen, wellicht kan leiden tot negatief loon in een later jaar. Ik heb overwogen om op die mogelijkheid nog in te gaan in deze bijlage, maar ik heb daarvan afgezien om meerdere redenen (5.21-5.22).

2 Opvattingen over de centrale vraag

2.1

In deze bijlage staat centraal de vraag of een belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in het geval dat is komen vast te staan dat de belanghebbende die Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Ik start met een weergave van de verschillende opvattingen, mede omdat uit die weergave volgt dat de centrale vraag verschillende deelaspecten kent.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch: het ingehouden premiebedrag is als onderdeel van het brutoloon genoten op het moment van inhouding

2.2

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch is van oordeel dat het brutoloon (ook) voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, tot het belastbaar loon behoort. Ik start met een uitspraak van 18 december 2024 (waartegen wel beroep in cassatie is ingesteld, maar welke zaak niet is geselecteerd voor conclusie). In die uitspraak oordeelt het gerechtshof als volgt:⁴

“4.10 Het staat vast dat belanghebbende geheel 2017 in dienst was bij [bedrijf] en recht had op loon in verband met die dienstbetrekking. Het hof is van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB, ten aanzien van de [plaats2] premies – als onderdeel van het loon – plaatsgevonden op het moment dat de premies in 2017 werden ingehouden en afgedragen. Beoordeeld naar de situatie in 2017 verkreeg belanghebbende het recht een beroep te kunnen doen op de [plaats2] sociale voorzieningen. Daarmee heeft belanghebbende een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB verkregen. Aangezien de premies in 2017 zijn ingehouden, kon belanghebbende vanaf dat moment menen dergelijke aanspraken te hebben. Of belanghebbende daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de sociale voorzieningen is hierbij niet relevant, nu voor het genietingsmoment doorslaggevend is of belanghebbende in 2017 naar de stand van zaken toen verzekerd was voor de sociale verzekeringen in [plaats]. Daaraan doet niet af dat later onherroepelijk is komen vast te staan dat de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. De omstandigheid dat belanghebbende de ingehouden [plaats2] premies nimmer zal terugontvangen van [plaats] of de werkgever kan wellicht leiden tot negatief loon in een later jaar.”

2.3

Duidelijk is wat volgens het gerechtshof het genietingsmoment is, te weten het moment waarop de Liechtensteinse premies worden ingehouden en afgedragen. Minder duidelijk is wat precies de aard van het loon(voordeel) is dat volgens het hof wordt genoten. Het hof lijkt op twee gedachten te hinken. Enerzijds overweegt het hof “dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon.” Dit suggereert dat het ingehouden premiebedrag als onderdeel van het brutoloon tot het (genoten) fiscale loon wordt gerekend, dus kort gezegd op grond van art. 10(1) Wet LB. Anderzijds rept het hof erover dat de belanghebbende een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB heeft verkregen.

2.4

In de onderhavige Bossche zaak is de motivering echter korter en houdt het hof het alleen bij de brutoloon-lijn. Er lijkt sprake van voortschrijdend inzicht, dat denkelijk, gelet op de voetnoot 15, te maken heeft met het arrest HR BNB 2017/13, dat hierna (3.17) aan bod komt. Ik citeer:⁵

“4.13 Het staat vast dat belanghebbende geheel 2016 en 2018 in dienst was bij [bedrijf 1] en recht had op loon in verband met die dienstbetrekking. Het hof is van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB en artikel 3.147 Wet IB 2001, ten aanzien van de Liechtensteinse premies – als onderdeel van het loon – plaatsgevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2018 ten behoeve van belanghebbende door de werkgever werden ingehouden.15 Dat de werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen, zoals later onherroepelijk is komen vast te staan, maakt dit niet anders.

15 Vergelijk HR 28 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2427, rechtsoverweging 2.4.1.”

2.5

De gemachtigde heeft verder betoogd dat het ingehouden premiebedrag niet tot het loon behoort op grond een beleidsbesluit van 2014 (Besluit 2014)⁶ en een mededeling van 26 november 2020 (Mededeling 2020)⁷. Het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 hebben betrekking op de toepassing van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB, waaruit in de kern volgt dat aanspraken ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse werknemersverzekeringen, alsmede ingehouden bijdragen daarvoor, niet tot het loon behoren (hierna: ook uitgezonderd loon). Op deze wettelijke regeling en het daarop betrekking hebbende beleid kom ik terug in onderdeel 5. Hier is van belang dat het Bossche hof het beroep op het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 verwerpt op de grond dat de belanghebbende onder het socialezekerheidsstelsel van Nederland en niet onder dat van Liechtenstein valt:⁸

“4.14. Het beroep op het Besluit 2014 en de mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 (hierna: de Mededeling 2020) kan belanghebbende ook niet baten. Het Besluit 2014 en de Mededeling 2020 zien op de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor het bepalen van het loon van een werknemer die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt, maar in Nederland over dat loon belastingplichtig is. Het staat echter vast dat belanghebbende valt onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel.”

Gerechtshof Den Haag: brutoloon ook genoten voor zover het gaat om het ten onrechte ingehouden premiebedrag omdat in zoverre een inbaar vorderingsrecht op werkgever bestaat

2.6

In de Haagse zaak komt gerechtshof Den Haag tot hetzelfde eindoordeel als gerechtshof ’s-Hertogenbosch wat betreft de vraag of het brutoloon (ook) voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, tot het loon in de zin van art. 10 Wet LB behoort dat is genoten, zij het met een andere motivering. Het hof is in wezen van opvatting dat hoewel de werkgever bedragen uit het brutoloon aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft betaald terwijl belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd, de bedragen toch tot het loon behoren omdat de belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft:⁹

“5.5.6 Voor zover belanghebbende stelt dat hij ter zake van de door zijn werkgever voor hem betaalde bedragen voor de in 5.5.1. genoemde verzekeringen nooit een uitkering zal genieten omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is en dat daarom deze bedragen (betaalde premies) in mindering op het inkomen kunnen worden gebracht omdat zij nooit zijn genoten, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende en de werkgever zijn, zo leidt het Hof af uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, een bruto loon overeengekomen. De werkgever heeft een aantal bedragen daaruit betaald aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan ondanks dat belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd. Belanghebbende heeft daarom een vorderingsrecht op zijn werkgever omdat die onterecht bedragen heeft ingehouden op het brutoloon. Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen. Het Hof verwerpt reeds daarom de hiervoor beschreven stelling van belanghebbende.”

2.7

Ik meen uit de combinatie van de overweging dat de belanghebbende een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft, en de passage dat “[n]iet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen” te kunnen afleiden dat het hof het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, (toch) genoten acht op de grond dat het in zoverre vorderbaar en inbaar is.¹⁰

2.8

Ook in deze Haagse zaak heeft de belanghebbende een beroep gedaan op het Besluit 2014. Daarbij beroept belanghebbende zich naast de Mededeling 2020 ook op een voorafgaande mededeling van 5 januari 2016 (Mededeling 2016)¹¹. Het hof verwerpt het beroep op het Besluit 2014 en de genoemde mededelingen:¹²

“5.5.4. (...) Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende verplicht verzekerd en premieplichtig is voor de sociale verzekeringen in Nederland. Het Besluit 2014 en de Mededelingen 2016 en 2020 zien op de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor het bepalen van het loon van een werknemer die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt, maar in Nederland over dat loon belastingplichtig is. Dat doet zich ten aanzien van belanghebbende niet voor. Belanghebbende stelt dat het Besluit 2014 en de Mededelingen 2016 en 2020 naar de strekking moeten worden toegepast omdat de werkgever van belanghebbende destijds (ten onrechte) premies heeft afgedragen in Liechtenstein (het buitenland). Het Besluit 2014 noch de Mededelingen 2016 en 2020 bieden daarvoor ruimte buiten de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 om. Belanghebbende bevindt zich ook niet in vergelijkbare omstandigheden, hij is immers in Nederland sociaal verzekerd. Het Hof verwerpt het beroep op (overeenkomstige) toepassing van het Besluit en de Mededelingen.”

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden: brutoloon behoort niet tot belastbaar loon voor zover het gaat om het ten onrechte ingehouden premiebedrag

2.9

Het gerechtshof Arnhem Leeuwarden is in de Arnhemse zaken tot een ander oordeel gekomen dan de gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en Den Haag. Het hof is namelijk in de kern van oordeel dat het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, niet tot belastbaar loon behoort. Redengevend is: (i) belanghebbende heeft geen aanspraak op uitkeringen en verstrekkingen op grond uit het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel verkregen, (ii) voor zover het brutoloon niet is uitbetaald maar daarop de premies zijn ingehouden, ontbreekt een genietingstijdstip, (iii) weliswaar heeft de belanghebbende een recht op verrekening of teruggaaf van de premies, maar zo al sprake zou zijn van een vordering, is dat een vordering onder opschortende voorwaarde, althans is deze met zoveel onzekerheden omgeven dat daaraan niet meer dan een verwaarloosbare waarde toekomt, en (iv) als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies, ontbreekt – zo begrijp ik – een genietingsmoment in het onderhavige jaar omdat niet gesteld is dat de vordering inbaar is:¹³

“4.11 Zoals hiervoor (...) is overwogen staat voor deze procedure vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar viel onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel en niet onder dat van Liechtenstein. Daarom zijn de Liechtensteinse premies ten onrechte ingehouden en heeft belanghebbende geen aanspraak op uitkeringen of verstrekkingen op grond van het Liechtensteinse socialezekerheidsstelsel. Aan belanghebbende is slechts het nettoloon betaald. Voor het verschil met het brutoloon (de onterechte inhoudingen) is er geen genietingsmoment als bedoeld in artikel 13a van de Wet LB en 3.146 van de Wet IB 2001. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het (bruto)loon in zoverre niet genoten.

4.12

Weliswaar heeft belanghebbende op grond van artikel 73 van de Toepassingsverordening 987/2009 recht op verrekening of teruggave van deze premies, maar in zoverre wordt het loon naar het oordeel van het Hof pas genoten op het moment dat de vergoeding van deze premies aan belanghebbende is betaald of ten gunste van hem is verrekend. Als al sprake zou zijn van een vordering die belanghebbende verkrijgt is dat een vordering onder de opschortende voorwaarde dat de Liechtensteinse autoriteiten de premies aan de Nederlandse autoriteiten betalen, zodat die vordering niet is genoten. Maar zelfs als de vordering als onvoorwaardelijk zou moeten worden aangemerkt, is deze omgeven met zoveel onzekerheden over de vraag of, wanneer en hoeveel er wordt betaald, dat daaraan niet meer dan een verwaarloosbare waarde toekomt.

4.13

Als belanghebbende een vordering op de werkgever zou hebben ter grootte van de ten onrechte ingehouden premies geniet hij een teruggaaf pas op het moment dat de werkgever deze vordering voldoet. Niet gesteld of gebleken is dat dat in het onderhavige jaar het geval is of dat de werkgever deze vordering onverwijld zou hebben voldaan als belanghebbende daarom had verzocht.”

2.10

Opmerking verdient nog dat ook in de Arnhemse zaken de belanghebbende een beroep heeft gedaan op de Mededeling 2016 en de Mededeling 2020, maar dat het gerechtshof daaraan niet is toegekomen, gelet op zijn zojuist weergegeven oordeel dat – kort gezegd – er reeds geen sprake is van loon in de zin van art. 10 Wet LB.¹⁴

Rechtbank Noord-Nederland: brutoloon ook genoten voor zover het gaat om het ten onrechte ingehouden premiebedrag maar het hoort in zoverre niet tot het fiscale loon op grond van het Besluit 2014

2.11

Ik vermeld hier ook nog een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland van 27 maart 2025. Dat doe ik om twee redenen. De eerste reden is dat de rechtbank expliciet en gemotiveerd afwijkt van het eigen hof wat betreft de vraag of brutoloon wordt genoten voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag:¹⁵

“10.2 (...). Het hof Arnhem-Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 29 oktober 2024 ten aanzien van het werknemersdeel van de premies (...) overwogen dat aan eiser slechts het netto loon is betaald en dat er voor het verschil met het bruto loon geen genietingsmoment is geweest. Daardoor heeft eiser naar het oordeel van het hof dat verschil, dus ter grootte van de Liechtensteinse premies, niet genoten en kan het dus niet belast zijn. De onderbouwing van dit oordeel is erin gelegen dat de Liechtensteinse premies in ieder geval achteraf bezien ten onrechte zijn ingehouden, zodat eiser geen aanspraak heeft op uitkeringen of verstrekkingen uit Liechtenstein. De rechtbank onderschrijft dit oordeel van het hof Arnhem-Leeuwarden en de daarvoor gegeven onderbouwing niet. De rechtbank ziet het zo, dat eiser tegenover zijn werkgever uit hoofde van zijn dienstbetrekking aanspraak heeft gehad op het bruto loon. Daarvan is een deel kennelijk ingehouden door de werkgever en wellicht in Liechtenstein afgestort naar een fonds ter financiering van sociale zekerheidsuitkeringen. Het moge zo zijn dat dit achteraf gezien niet nodig was, en zelfs dat er in het geheel geen rechtsgrond voor aanwezig was. Dat laat naar het oordeel van de rechtbank onverlet dat het genietingsmoment ten aanzien van het bruto loon dan al heeft plaatsgevonden. Anders gezegd: de rechtbank ziet de (achteraf wellicht onterechte) inhouding dus eigenlijk als inkomensbesteding. Het feit dat het ten onrechte is ingehouden heeft naar het oordeel van de rechtbank rechtsgevolgen voor de civielrechtelijke rechtsverhouding tussen eiser en zijn werkgever. Eiser kan die inhoudingen dan vermoedelijk terugvorderen bij zijn werkgever. Naar Nederlandse fiscale maatstaven is het kwaad echter al geschied toen het bruto loon ter beschikking werd gesteld. (...)”

2.12

Ik merk op dat de rechtbank overweegt dat de omstandigheid dat achteraf gezien geen rechtsgrond aanwezig was voor de inhouding, onverlet laat dat het genietingsmoment al heeft plaatsgevonden, maar dat zij eerder niet met zoveel woorden heeft overwogen wat dat genietingsmoment dan is. Uit wat de rechtbank vervolgens overweegt maak ik evenwel op dat zij van opvatting is dat het loon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag is genoten bij inhouding – de inhouding is in wezen een vorm van inkomensbesteding. In het licht van de onderscheiden vormen van genieten in art. 13a Wet LB lijkt de rechtbank daaraan de genietingswijze ‘ter beschikking wordt gesteld’ te koppelen.

2.13

De tweede reden om de uitspraak te vermelden is dat de gemachtigde in het kader van een (meer) subsidiair standpunt naar deze uitspraak verwijst (zie 2.26), namelijk waar het gaat om zijn beroep op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2016 en Mededeling 2020. Rechtbank Noord-Nederland komt weliswaar wat betreft de vraag of loon is genoten tot hetzelfde antwoord als het Bossche en Haagse hof, maar haar uiteindelijke oordeel komt ‘onder de streep’ weer wel overeen met de uitspraak van het Arnhemse hof. De rechtbank honoreert namelijk – anders dan het Bossche en Haagse hof – wél het beroep op het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen:¹⁶

“10.4. (...) Dit besluit is geschreven voor de fiscale kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor de ‘normale’ situatie waarin duidelijkheid bestaat over de sociale zekerheidspositie ten tijde van de loonberekening en de loonverwerking (dus in welk land is iemand verzekerd en premieplichtig?). In die zin wijkt de situatie van eiser af. Naar het oordeel van de rechtbank kan dat echter niet aan eiser worden tegengeworpen, omdat in het besluit niet expliciet is bepaald dat de geheven premies een wettelijke of verdragsrechtelijke grondslag moeten hebben. De voorwaarden zien alleen op de inhoud van de verzekering (in het bijzonder op de mate van vergelijkbaarheid met de voorzieningen in Nederland).

10.5.

In het besluit merkt de staatssecretaris op dat het gaat om standpunten die zijn ingenomen over de wijze van berekenen van het belastbare loon naar Nederlandse fiscale maatstaven voor het geval een werknemer onder het sociale zekerheidsstelsel van een ander land ‘valt’. Weliswaar staat in dit geval (uiteindelijk) vast dat, op grond van de Nederlandse A1-verklaring, eiser exclusief sociaal verzekerd is in Nederland, maar evengoed staat vast dat van eiser feitelijk premies zijn ingehouden voor sociale verzekeringen in Liechtenstein. De A1-verklaring ziet op de juridische werkelijkheid: waar heeft eiser aanspraken en verplichtingen (en welk land mag heffen)? Dat is iets anders dan de materiële werkelijkheid: heeft iemand feitelijk ergens anders premies betaald? In dit geval staat vast dat de wel ingehouden premies tot op heden niet zijn verrekend of terugbetaald, ook niet aan de SVB. Ten slotte is van belang dat het Liechtensteins bevoegd orgaan aanvankelijk van mening was dat deze premies terecht werden betaald in Liechtenstein: dat orgaan heeft bezwaar gemaakt tegen de Nederlandse A1 en later (vanaf 1 september 2018) zelf een A1 afgegeven. Onder al deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat er sprake is van een situatie die voor wat betreft de inhouding van deze premies overeenkomt met die waarin van aanvang af in Liechtenstein (ook) in juridisch opzicht daadwerkelijk verzekeringsplicht zou hebben bestaan. Plat gezegd: eiser is het geld kwijt, er is geen enkel aanknopingspunt om te veronderstellen dat eiser het geld terugkrijgt en duidelijk is dat het op de een of andere manier in de Liechtensteinse premiekas terecht is gekomen. Dat betekent dat de van eiser ingehouden premies puur op grond van het besluit voor aftrek in aanmerking komen. (...)”

Staatssecretaris

2.14

De opvatting van de Staatssecretaris in het cassatieberoepschrift in de Arnhemse zaken sluit zowel inhoudelijk als wat betreft bewoordingen aan bij de in 2.2 vermelde uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch. De Staatssecretaris meent dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. Het genietingsmoment wat betreft het ingehouden premiebedrag is het moment dat de premies werden ingehouden en afgedragen. Net zoals gerechtshof ’s-Hertogenbosch (zie 2.3) lijkt de Staatssecretaris op twee gedachten te hinken wat betreft de aard van het loon(voordeel) dat wordt genoten:¹⁷

“Ik ben van oordeel dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. De inhouding van premies als zodanig, doet er immers niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Daarbij heeft het genietingsmoment, zoals bedoeld in artikel 13a Wet LB, ten aanzien van de Liechtensteinse premies — als onderdeel van het loon — plaats gevonden op het moment dat de premies in 2017 werden ingehouden en afgedragen. Beoordeeld naar de situatie in 2017 verkreeg belanghebbende het recht een beroep te kunnen doen op de Liechtensteinse sociale voorzieningen. Daarmee heeft belanghebbende een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB verkregen.

Aangezien de premies in 2017 zijn ingehouden, kon belanghebbende vanaf dat moment menen dergelijke aanspraken te hebben. Of belanghebbende daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de sociale voorzieningen is hierbij niet relevant, nu voor het genietingsmoment doorslaggevend is of belanghebbende in 2017 naar de stand van zaken toen verzekerd was voor de sociale verzekeringen in Liechtenstein. Daaraan doet niet af dat later onherroepelijk is komen vast te staan dat de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. De omstandigheid dat belanghebbende de ingehouden Liechtensteinse premies nog niet heeft terugontvangen van Liechtenstein of de werkgever kan wellicht leiden tot negatief loon in een later jaar.1

1 Zie ook Hof ’s-Hertogenbosch 18 december 2024, nr. 23/27 en 73, r.o. 4.10 (...)”

2.15

Uit de conclusie van repliek in de Arnhemse zaken meen ik overigens af te leiden dat de Staatssecretaris het meest hinkt op de gedachte dat de belanghebbende een aanspraak heeft verkregen.¹⁸

2.16

De Staatssecretaris wijst verder op de in 2.6 vermelde uitspraak van gerechtshof Den Haag.¹⁹ Ik begrijp die verwijzing aldus dat de Staatssecretaris tevens c.q. subsidiair voor het anker gaat liggen dat het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag is genoten omdat het bedrag vorderbaar is bij de werkgever. Dat vindt steun in de conclusie van repliek in de Arnhemse zaken.²⁰

2.17

In de Arnhemse zaken heeft de Staatssecretaris zich niet uitgelaten over de kwestie of het ingehouden premiebedrag uitgezonderd loon is op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen. Dat is denkelijk om de reden dat het Arnhems hof aan die kwestie niet is toegekomen (zie 2.10). In de Haagse en Bossche zaken heeft het desbetreffende hof daarover wel geoordeeld (zie 2.5 en 2.8). De Staatssecretaris kan zich vinden in die oordelen:²¹

“Het Hof heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende niet tot de doelgroep van het door hem genoemde besluit en de door hem genoemde mededelingen behoort, nu belanghebbende in Nederland is verzekerd voor de sociale zekerheidsregelingen. Het Hof overweegt ook terecht dat de situatie van belanghebbende niet vergelijkbaar is met in het buitenland verzekerde werknemers.

Zoals hiervoor reeds is aangegeven heeft belanghebbende ten tijde van de inhouding van de premies een aanspraak gehad op Liechtensteinse uitkeringen. Nu achteraf is komen vast te staan dat die premies ten onrechte zijn betaald, heeft belanghebbende recht op een teruggaaf c.q. een verrekening van die premies. In zoverre is dus steeds sprake van tot het loon behorende bedragen.”

De gemachtigde

2.18

Wat betreft de argumentatie van de gemachtigde neem ik – zoals eerder gemeld (1.8) – de argumentatie in de Bossche zaak als uitgangspunt. De gemachtigde meent dat het brutoloon voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, niet behoort tot het loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten. De gemachtigde onderscheidt in dit kader twee aspecten: (i) er is geen voordeel genoten, en (ii) er is geen genietingsmoment. Verder betoogt de gemachtigde dat het ingehouden premiebedrag niet tot het loon behoort op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. op grond van het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen.

Geen voordeel

2.19

In het kader van het standpunt dat er geen voordeel is genoten, bestrijdt belanghebbende ten eerste het oordeel van het Bossche hof (zie 2.4) dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden. Naar ik begrijp is het standpunt van de gemachtigde dat belanghebbende geen voordeel heeft genoten voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag:²²

“De onderbouwing van het Hof dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden omdat de inhouding van premies als zodanig er - immers - niet aan afdoet dat de belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon is onbegrijpelijk, omdat het betreft inhouding van Liechtensteinsepremies welke niet verschuldigd zijn. Het Hof miskent dat de inhouding niet betreft inhouding van premies waartoe de werkgever gehouden is, terwijl het evenmin betreft premies ter zake waarvan de werknemer, belanghebbende, een voordeel heeft genoten. Het Hof stelt vast dat het gaat om "Liechtensteinse premies" en dat de werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon is daarmee niet te rijmen.”

2.20

De gemachtigde betoogt ten tweede dat de belanghebbende evenmin een aanspraak als bedoeld in art. 10(2) Wet LB heeft verkregen, omdat de belanghebbende onder het Nederlandse, en niet het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht viel:²³

“Vaststaat dat belanghebbende (...) onder het Nederlands sociaal verzekeringsrecht valt en het Liechtensteins sociaal verzekeringsrecht op hem niet van toepassing was. Ter zake van de ingehouden Liechtensteinse premies welke door de werkgevers aan het Liechtensteinse orgaan zijn betaald heeft belanghebbende dan ook nimmer enig voordeel genoten. Daarmee is er geen sprake van dat belanghebbende een aanspraak in de zin van art. 10 lid 2 Wet op de Loonbelasting heeft verkregen.”

2.21

In de Arnhemse zaken betoogt de gemachtigde in dit kader ook dat het niet relevant is of de belanghebbende ten tijde van de inhouding meende aanspraken te hebben op de Liechtensteinse sociale voorzieningen:²⁴

“De stelling van de Staatssecretaris dat omdat de premies in 2017 zijn ingehouden belanghebbende vanaf dat moment kon menen aanspraken te hebben op de Liechtensteinse sociale voorzieningen, is niet relevant. Als belanghebbende dat al kon menen, geldt dat zijn mening niet relevant is voor het al dan niet hebben van aanspraken op de Liechtensteinse sociale voorzieningen. Het hebben van aanspraken op (Liechtensteinse) sociale voorzieningen is niet afhankelijk van de mening van een belanghebbende.”

Geen genietingsmoment

2.22

Volgens de gemachtigde is ter zake van het ingehouden premiebedrag bovendien geen genietingsmoment aan te wijzen als bedoeld in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001.

2.23

De opvatting van het Bossche hof dat als genietingsmoment heeft te gelden het moment dat de Liechtensteinse premies ten behoeve van de belanghebbende door de werkgever zijn ingehouden (zie 2.4), miskent volgens de gemachtigde dat het moment van inhouding niet een in art. 13a Wet LB genoemd genietingsmoment is.²⁵ De gemachtigde betoogt in dit kader bovendien dat de verwijzing van dit hof naar HR BNB 2017/13 geen hout snijdt omdat het in dat arrest gaat over ‘verschuldigde loonheffing’ terwijl in dit geval de Liechtensteinse premies juist niet verschuldigd zijn.²⁶

2.24

Wat betreft de wél in art. 13a Wet LB genoemde genietingsmomenten werkt de gemachtigde uit dat deze niet aan de orde zijn. Samengevat:²⁷

- Er is geen sprake van ‘betaald wordt’, want de premies zijn juist (ten onrechte) ingehouden.

- Er is ook geen sprake van ‘verrekend wordt’. Wat het Arnhemse hof heeft overwogen over verrekening op grond van art. 73 Toepassingsverordening 987/2009 (zie 2.9), is terecht.

- Het ingehouden premiebedrag is evenmin ter beschikking gesteld of rentedragend geworden.

- Het brutoloon is voor zover het gaat om het ingehouden premiebedrag, evenmin vorderbaar en inbaar. Wat het Arnhemse hof dienaangaande heeft overwogen (zie 2.9), is terecht. Het Haagse hof heeft in andere zin geoordeeld (zie 2.6), maar het heeft daarbij miskend de criteria die gelden voor ‘vorderbaar en inbaar’, alsook dat ter zake daarvan de bewijslast op de inspecteur rust.²⁸

Uitgezonderd loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. het Besluit 2014?

2.25

Zowel het Bossche hof als het Haagse hof heeft het beroep van de gemachtigde op het Besluit 2014 en de daarmee verband houdende mededelingen verworpen in de kern op de grond dat de belanghebbende onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel valt.

2.26

De gemachtigde betoogt in de Bossche zaak dat het hof heeft miskend dat art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB niet de eis stelt dat de werknemer niet in Nederland is verzekerd:²⁹

“Artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e Wet LB stelt niet de eis, dat de werknemer onder het sociale zekerheidsstelsel van een ander land valt. Dat de Mededeling 2020 aangeeft dat het gaat om belastingplichtigen die niet in Nederland sociaalverzekerd zijn, is ingegeven door het feit, dat ervan wordt uitgegaan dat als een werknemer in een ander land sociaal verzekerd is, hij dat in Nederland niet is. Omdat artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e Wet LB, de eis dat de werknemer niet in Nederland is verzekerd niet stelt, is voor de toepassing van de Mededeling 2020 de omstandigheid van het niet in Nederland Sociaalverzekerd zijn dan ook geen bepalende omstandigheid, geen omstandigheid die aan toepassing van de Mededeling 2020 in de weg staat. Het oordeel van het Hof dat de Mededeling 2020 geen toepassing heeft omdat belanghebbende in Nederland verzekerd is, betekent dan ook een verkeerde toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e Wet LB. Althans betekent dit het ten onrechte achterwege laten van de toepassing van artikel 11 lid 1, onderdeel j, onder 1e en 2e van de Wet LB.”

De gemachtigde wijst in dit verband ook op de in 2.13 aangehaalde uitspraak van rechtbank Noord-Nederland.

2.27

Er lijkt op dit punt sprake van voortschrijdend inzicht bij de gemachtigde. In het beroepschrift in cassatie in de Bossche zaak betoogt de gemachtigde, zoals zojuist gezien, dat het hof met zijn oordeel over het beroep op de Mededeling 2020 art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB verkeerd heeft toegepast. Het geformuleerde middel in die zaak bevat ook een op dat artikel betrekking hebbende rechtsklacht. In het eerdere beroepschrift in cassatie in de Haagse zaak ligt daarentegen nog niet de nadruk op art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB, maar op het Besluit 2014 en de daarop betrekking mededelingen. Dit blijkt ten eerste uit het geformuleerde middel in die zaak, dat niet rept over art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB, maar alleen over het Besluit 2014 en de daarop betrekking mededelingen. Het blijkt ook uit de toelichting. De gemachtigde betoogt dat het Besluit 2014 en de daarop betrekking mededelingen naar de strekking van toepassing zijn:³⁰

“Het Besluit en de Mededelingen betreffen de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen bij het bepalen van het Nederlandse fiscale loon. Het normale geval waarbij dat nodig is, is indien er sprake is van een belastingplichtige die niet in Nederland sociaal verzekerd is. In de Mededeling 2020 is daarom aangegeven: "Voor belastingplichtigen die niet in Nederland sociaalverzekerd zijn, is het voor het bepalen van het Nederlands ficale loon van belang om te weten hoe de buitenlandse sociale verzekeringen gekwalificeerd moeten worden."

Het geval dat door een belastingplichtige die in Nederland sociaal verzekerd is desondanks buitenlandse sociale verzekeringen moet betalen, is een geval dat niet zou moeten kunnen voorkomen. Als de in het buitenland afgedragen sociale zekerheidspremies als loon gelden (...) geldt, dat ook ter zake van deze buitenlandse sociale verzekeringspremies dient te worden bepaald hoe die moeten worden gekwalificeerd. Dat dient dan te geschieden naar de strekking van het Besluit 2014, de Mededeling 2016 en de Mededeling 2020. Het Hof miskent dit in de overweging dat belanghebbende zich niet in vergelijkbare omstandigheden zou bevinden omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is. De overweging van het Hof is ten onrechte omdat niet het in Nederland sociaal verzekerd zijn de bepalende omstandigheid ten aanzien van het Besluit en de Mededelingen is. De bepalende omstandigheid is dat voor belanghebbende, die belastingplichtige is in Nederland, in het buitenland sociale zekerheidspremies (moeten) worden afgedragen, waarbij de buitenlandse autoriteiten, in onderhavig geval Liechtenstein, de premies niet terugbetalen. (...)

Omdat naar de strekking van Besluit 2014 en de Mededeling 2016 en Mededeling 2020 de bepalende omstandigheid is dat ook in het buitenland, Liechtenstein, sociale zekerheidspremies (moeten) worden betaald (en die niet worden terugbetaald) dienen dit Besluit en deze Mededelingen - als die in Liechtenstein afgedragen premies al als loon worden gekwalificeerd - worden toegepast.”

Resumerend

2.28

Centraal staat de vraag of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag). Uit het voorgaande volgt dat de opvattingen over het antwoord op die vraag verschillen en dat bij een gelijk antwoord soms ook de motivering verschilt. Ik tracht een ordening te maken in de punten waarover de opvattingen verdeeld zijn.

2.29

Een eerste ordening is dat twee deelvragen zijn te onderscheiden:

- (i) is het deel van het brutoloon dat is ingehouden om Liechtensteinse sociale-zekerheidspremies te betalen, loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten?, zo ja:

- (ii) valt dat deel onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB c.q. het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen?

2.30

Ter zake van de eerste deelvraag zijn verscheidene benaderingen te ontwaren ter zake van ‘wat’ mogelijk als loon wordt genoten. De gehanteerde benadering beïnvloedt vervolgens weer de wijze van beoordeling van de vraag óf en wanneer dat voordeel genoten is. In subvragen uitgedrukt:

- (a) wat is het mogelijke loonvoordeel c.q. op welke wijze wordt het mogelijke voordeel genoten? Wordt het mogelijke loonvoordeel gevormd door het premiebedrag als onderdeel van het brutoloon als zodanig? Bestaat het mogelijke loonvoordeel uit het verkrijgen van een aanspraak ingevolge de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving? Of bestaat het mogelijke loonvoordeel uit een vordering op de werkgever ter hoogte van het (onterecht) ingehouden premiebedrag?

- (b) ís dat loonvoordeel genoten in een geval als het onderhavige?

- (c) op welk moment is het loonvoordeel genoten?

2.31

Deze subvragen hangen overigens inhoudelijk nauw samen. Niettemin onderscheid ik hierna wel de ‘voordeel’-subvraag a) van de ‘genieting’-subvragen b) en c). Die subvragen b) en c) behandel ik hierna wel gezamenlijk, omdat ze zozeer samenhangen dat ze inhoudelijk nauwelijks van elkaar te onderscheiden zijn. Bepalend voor het antwoord op de vraag of een voordeel genoten is, zal doorgaans immers zijn of een genietingsmoment is aan te wijzen.

2.32

Zoals zojuist vermeld beïnvloedt het antwoord op subvraag a) de meer concrete inhoud van de ‘genieting’-subvragen b) en c):

- als het mogelijke loonvoordeel het premiebedrag als onderdeel van het brutoloon als zodanig is, dan rijst de vraag of het voordeel is genoten op het moment van inhouding (opvatting Bossche hof; zie zowel 2.2 als 2.4) dan wel pas op het moment dat de Liechtensteinse premies aan belanghebbende zijn (terug)betaald of ten gunste van hem zijn verrekend (opvatting Arnhemse hof; zie 2.9).

- als het mogelijke loonvoordeel een aanspraak ingevolge de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving is, dan rijst de vraag of dat voordeel er ook is in aanmerking genomen dat (later) is komen vast te staan dat de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende (ja volgens de in 2.2 aangehaalde uitspraak van het Bossche hof; nee volgens het Arnhemse hof (zie 2.9)).

- als het mogelijke loonvoordeel bestaat uit een vordering op de werkgever, dan rijst de vraag of het loon ook inbaar is (ja volgens het hof in de Haagse zaken (zie 2.6-2.7); nee volgens het hof in de Arnhemse zaak (zie 2.9)).

2.33

Hierna komt in de onderdelen 3 en 4 de eerste deelvraag aan bod. Daarna ga ik in onderdeel 5 in op de tweede deelvraag.

3 Genieten van loon: enige aspecten

3.1

Voordat ik in onderdeel 4 mijn beschouwing geef over de eerste deelvraag, behandel ik in dit onderdeel enige thema’s die van belang zijn voor die beschouwing.

3.2

De onderhavige zaken zijn zaken over de IB/PVV. Niettemin staan hier ook bepalingen uit de Wet LB centraal. Ingevolge art. 3.81 Wet IB 2001 wordt namelijk onder loon in de Wet IB 2001 verstaan loon in de zin van de Wet LB. Verder kent art. 3.146 Wet IB 2001 weliswaar een bepaling over het genietingstijdstip dat (expliciet) ook betrekking heeft op loon, maar art. 13a Wet LB kent een – voor zover hier relevant – vergelijkbare bepaling.³¹

Loonbegrip: voordeel als wezenskenmerk

3.3

Op grond van art. 10(1) Wet LB behoort ‘al hetgeen’ uit de dienstbetrekking wordt genoten tot het loon. Dit onderdeel van de formulering van art. 10(1) Wet LB is sinds de introductie van de Wet LB ongewijzigd gebleven.³² Bij de invoering van de werkkostenregeling in 2011 is aan de formulering toegevoegd de passage “daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”.³³ Ik besteed aan die passage verder geen aandacht.

3.4

Uit de wettekst van art. 10(1) Wet LB (met name uit ‘al hetgeen’ en ‘genoten’) en HR BNB 1993/19³⁴ kan worden afgeleid dat een wezenskenmerk van loon in de zin van art. 10 Wet LB is dat er sprake moet zijn van een voordeel voor de werknemer.³⁵ Die voordeelseis komt ook goed naar voren in HR BNB 2011/93:³⁶

“3.3.4 Het (...) oordeel van het Hof moet kennelijk aldus worden verstaan dat belanghebbende ter zake van de toekenning van de onderhavige optierechten geen voordeel aan haar werknemers heeft verstrekt. Daaruit volgt dat bij deze werknemers ter zake van die toekenning geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 in aanmerking kan worden genomen.”

3.5

Het bedrag aan loonbelasting dat ingehouden wordt op het brutoloon, behoort ook tot het loon in de zin van art. 10 Wet LB (zie bijv. de hierna in 3.17 en 3.18 behandelde arresten HR BNB 2017/13 en HR BNB 1998/290). Dat is haast vanzelfsprekend, maar niettemin kan de vraag rijzen hoe dat zich conceptueel verhoudt tot het voordeelvereiste. De crux is dat de werknemer de belastingplichtige voor de loonbelasting is. Ik citeer Mertens:³⁷

“Is de loonbelasting zelf een voordeel?

Genoten voordelen kunnen loon vormen in de zin van artikel 10 Wet LB. Hier wordt de loonbelasting op ingehouden waarna de werknemer een ‘netto’bedrag ontvangt. Geniet deze daarmee wel het ‘bruto’bedrag als deze niet meer dan het nettobedrag op zijn rekening krijgt? Het verschil tussen het brutoloon en het nettoloon is in dit voorbeeld de ingehouden loonbelasting. Voor deze belasting is in principe de werknemer de belastingplichtige (artikel 1 Wet LB) en hij kan deze als voorheffing verrekenen met de inkomstenbelasting (artikel 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). Ook dit deel van het brutoloon vormt dus voor hem een voordeel uit dienstbetrekking.”

Aanspraken

3.6

Art. 10(2) Wet LB bepaalt dat tot het loon behoren “aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen”. Uit de systematiek van de wet volgt dat ook in verband met de dienstbetrekking verkregen rechten ten opzichte van derden aanspraken zijn. Zo zijn aanspraken als bedoeld in art. 10(2) Wet LB ook aanspraken op grond van de socialeverzekeringswetten, zij het dat (i) aanspraken op Nederlandse werknemersverzekeringen zijn vrijgesteld op grond van art. 11(1)(e) Wet LB, en (ii) aanspraken op uitkeringen uit volksverzekeringen niet tot het loon behoren, omdat zij niet uit de dienstbetrekking voortvloeien.

3.7

Art. 10(2) Wet LB maakt deel uit van de Wet LB sinds de invoering van die wet in 1964,³⁸ met dien verstande dat bij invoering nog de passage “voor zover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer” was opgenomen. Deze passage is geschrapt per 1 januari 1995.³⁹ Een inhoudelijke wijziging is daarmee niet beoogd.⁴⁰ Tegelijk is met die wijziging in art. 13 Wet LB een lid (thans het zesde lid) toegevoegd⁴¹ dat – met het oog op het geval dat de aanspraak direct wordt belast – regelt dat op de in aanmerking te nemen waarde van de aanspraak in mindering wordt gebracht het bedrag dat de werknemer ter zake van die aanspraak in rekening is gebracht, opdat voorkomen wordt dat de waarde van een belaste aanspraak voor zover die is ontstaan als gevolg van een betaling door de werknemer zelf, aan de inhouding van loonbelasting is onderworpen.⁴²

3.8

De Wet LB kent geen definitie van het begrip aanspraak. In HR BNB 1991/267 geeft de Hoge Raad de volgende omschrijving van de door art. 10(2) Wet LB beoogde gevallen; het gaat om gevallen:⁴³

“(...) waarin ten behoeve van een werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Voor deze gevallen is, naar kan worden afgeleid uit het waarderingsvoorschrift dat voor de in artikel 10, lid 2, bedoelde aanspraken is gegeven, in het algemeen kenmerkend dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen bij derden.”

3.9

Ik vermeld verder HR BNB 1954/328. Dit arrest gaat weliswaar niet over art. 10(2) Wet LB maar wel om “aanspraken op toekomstige of voorwaardelijke uitkeringen” in het toenmalige art. 26(1) Wet IB 1941, zodat het arrest ook voor de toepassing van art. 10(2) Wet LB relevant kan zijn. Of belanghebbende een aanspraak heeft wordt, aldus de Hoge Raad, niet bepaald door de verwachtingen van de betrokkene. Doorslaggevend is of enig recht is ontstaan op dergelijke uitkeringen:⁴⁴

“[D]at wil van zodanige aanspraken gesproken kunnen worden, niet voldoende is, dat voor den werknemer de verwachting bestaat, dat in de toekomst, of bij de vervulling van bepaalde voorwaarden door hem of zijn nabestaanden uitkeringen zullen worden genoten, hoe stellig en gegrond zulk een verwachting ook mag zijn, doch nodig is, dat op die uitkeringen voor hem of die derden enig recht is ontstaan, hoezeer zulk een recht van de vervulling van bepaalde voorwaarden afhankelijk kan zijn gesteld;”

3.10

Volgens Mertens gaat het bij aanspraken om “afdwingbare rechten die naast de ‘gewone’ beloning worden toegekend. Het recht op de ‘gewone’ beloning zelf vormt dus geen aanspraak”.⁴⁵ Ook Van Dijck en Van Vijfeijken⁴⁶ menen dat het recht op loon (loonvordering) scherp moet worden onderscheiden van inkomsten in de vorm van een recht. Zolang men loon te vorderen heeft (loonvordering), is het loon nog niet genoten. Dat ligt anders voor de aanspraak. Zo’n recht op een inkomst wordt reeds genoten zodra dat recht ten behoeve van de belastingplichtige gevestigd wordt.

3.11

Ter illustratie wijs ik op HR BNB 1999/228. Dat arrest gaat over een geval waarin de belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is. De Hoge Raad merkt deze toekenning niet aan als een aanspraak als bedoeld in art. 10(2) Wet LB, maar als een ‘gewone loonvordering’:⁴⁷

“3.3. Het in 3.1 overwogene laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende aan haar directeur tot een bedrag van f 100 000 loon heeft toegekend dat pas op een termijn van vijftien jaar zal worden uitbetaald en dat voordien niet vorderbaar en inbaar is, zodat dit loon pas na ommekomst van die termijn door de directeur of diens erfgenamen zal worden genoten. Met andere woorden, de directeur verkreeg weliswaar reeds in 1994 een recht, maar dit recht betreft een gewone loonvordering en leidt, de bepaling van het destijds geldende artikel 27, lid 10, (thans artikel 13a, lid 2) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) buiten beschouwing gelaten, pas tot inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen op het tijdstip dat het loon wordt uitbetaald, althans op de voet van (thans) artikel 13a, lid 1, van de Wet wordt genoten.

3.4.

Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat dit recht op in de toekomst te betalen loon niet kan worden aangemerkt als een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet. (...).”

(Moment van) genieten van loon

3.12

Iets kan potentieel een voordeel voor een werknemer zijn, maar zolang datgene nog niet is genoten, is er nog geen loon in de zin van art. 10 Wet LB. Wat onder ‘genoten’ moet worden verstaan, volgt niet uit art. 10(1) Wet LB. Hoewel art. 13a Wet LB gaat over het moment van genieten, verschaft het ook inzicht over de wijze waarop loon kan worden genoten.⁴⁸ Zo bezien is dat artikel in tweeërlei opzicht van belang: (i) het geeft een invulling aan het begrip ‘genoten’ in art. 10(1) Wet LB, en (ii) het bepaalt op welk moment loon wordt genoten.

3.13

Art. 13a(1) Wet LB luidt als volgt:⁴⁹

“1 Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.”

3.14

Gelet op het onderwerp van deze bijlage ga ik in verband met (het moment van) het genieten van loon op twee thema’s nader in. Ik behandel eerst kort het thema ‘vorderbaar en inbaar’. Daarna ga ik uitgebreider in op het thema hoe brutoloon wordt genoten voor zover het gaat om het bedrag dat ingehouden wordt als loonheffing.

Vorderbaar en inbaar

3.15

De wetsgeschiedenis en jurisprudentie over ‘vorderbaar en inbaar’ zijn in 2018 nog uitgebreid in kaart gebracht in een conclusie van A-G Niessen,⁵⁰ waarnaar ik daarom verwijs. Uit de conclusie volgt dat de achtergrond van ‘vorderbaar en inbaar’ als genietingsmoment is dat enerzijds de omstandigheid dat een belastingplichtige vrijwillig een inkomst ongeïnd laat, niet ertoe mag leiden dat de heffing wordt uitgesteld en dat anderzijds voor het genieten van een inkomst enkel ‘vorderbaar’ niet voldoende is maar dat ook nodig is dat de inkomst daadwerkelijk ingevorderd kan worden. Verder volgt uit de conclusie dat de jurisprudentie het begrip ‘inbaar’ heeft ingevuld met het ‘zonder verwijl’-criterium. Zie bijv. HR BNB 1998/290 in de context van de voorganger van art. 3.146 Wet IB 2001, te weten art. 33 Wet IB 1964:⁵¹

“3.4. (...) Van inbaarheid van inkomsten in de zin van voormeld artikel 33 is (...) slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar zal plaatsvinden (vergelijk HR 16 september 1953, nr 11462, BNB 1953/220). (...)”

Genieten door inhouding

Rechtspraak over genieten door inhouding van loonheffing

3.16

In aanmerking genomen dat een werknemer het op zijn brutoloon ingehouden bedrag aan loonheffing juist niet zelf krijgt (uit)betaald, rijst de vraag hoe dat bedrag dan wordt ‘genoten’.

3.17

In HR BNB 2017/13 oordeelt de Hoge Raad dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Dit betekent ook dat als inhouding achterwege blijft (en het bedrag niet anderszins aan de werknemer ten goede komt) het brutoloon voor dat bedrag niet in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken:⁵²

“2.4.1 Het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing wordt door de werknemer als loon genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. Als inhouding achterwege blijft wordt het loon in zoverre niet door de werknemer genoten. Het bedrag van de ten onrechte niet ingehouden loonheffing kan dan niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken (vgl. HR 24 juni 1998, nr. 33238, ECLI:NL:HR:1998:AA2323, BNB 1998/290). Dit is slechts anders als dat bedrag aan de werknemer ten goede is gekomen op een andere in artikel 3.146, lid 1, Wet IB 2001 genoemde wijze.”

3.18

Naar het arrest HR BNB 1998/290 wordt in HR BNB 2017/13 verwezen in verband met de opvatting in HR BNB 2017/13 dat als inhouding van verschuldigde loonheffing achterwege blijft, het bedrag van de niet ingehouden loonheffing als uitgangspunt niet in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken. Het arrest HR BNB 1998/290 is naar mij voorkomt ook relevant in verband met wat in de eerste volzin van rov. 2.4.1 van HR BNB 2017/13 is overwogen. Ik licht dat toe. In HR BNB 1998/290 is uitgangspunt in cassatie dat een werknemer in bepaalde maanden van 1991 geen salaris heeft ontvangen, maar dat de werkgever over de desbetreffende salaristermijnen wel loonheffing (LB en PVV) heeft ingehouden en afgedragen (rov. 3.1). Het hof had geoordeeld dat de niet ontvangen salaristermijnen wel inbaar waren in de zin van het toenmalige art. 33 Wet IB 1964. De Hoge Raad acht het daartegen gerichte middel gegrond, omdat (kort gezegd) niet duidelijk is of het hof is uitgegaan van de juiste – hier in 3.15 weergegeven – opvatting over het begrip ‘inbaar’ (rov. 3.4). Hier is echter vooral van belang wat de Hoge Raad overweegt met het oog op het geding na cassatie:⁵³

“4.1. Na verwijzing moet ervan worden uitgegaan dat de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de in 1991 verschuldigd geworden salaristermijnen in ieder geval tot het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen door belanghebbende zijn genoten. Dat geldt zowel voor de salaristermijnen waarvan het bedrag na aftrek van de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen alsnog in 1992 is uitbetaald als voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag in het geheel niet is uitbetaald.

4.2.

Indien moet worden geoordeeld dat de in 1991 verschuldigd geworden maar niet betaalde salaristermijnen voorzover zij de ingehouden loonbelasting en premie te boven gaan in dat jaar niet inbaar waren, kunnen zij ook voorzover in 1992 alsnog betaling is gevolgd niet worden betrokken in de belastingheffing over 1991. In zoverre moeten die bedragen dan worden betrokken in de belastingheffing over 1992.

4.3.

In het onder 4.2 bedoelde geval dienen de over 1991 ingehouden en afgedragen loonbelasting en premie volksverzekeringen toch ten volle als voorheffing in dat jaar te worden verrekend. De strekking van artikel 63 van de Wet in verbinding met artikel 15, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat ingeval een inhoudingsplichtige ten laste van een werknemer teveel loonbelasting en premie volksverzekeringen inhoudt, die voorheffing ten volle wordt verrekend, ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten.”

3.19

Interessant is hier rov. 4.1, die betrekking heeft op het bedrag van de ingehouden en afgedragen loonheffing. De salaristermijnen zijn tot dat bedrag door de belanghebbende genoten (in 1991), aldus de Hoge Raad. Dat geldt zowel voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag pas in 1992 is uitbetaald als voor de salaristermijnen waarvan het netto-bedrag in het geheel niet is uitbetaald. Het geldt ook – zo volgt uit dit laatste in combinatie met wat in rov. 4.2 is overwogen – in het geval het netto-bedrag van die salaristermijnen niet anderszins als genoten kan worden beschouwd in 1991 (i.c. niet inbaar was). Dit is opmerkingswaardig. Voor zover het om die niet-betaalde en niet-inbare salaristermijnen gaat, is dan namelijk het enige in 1991 genoten loon van die termijnen het ingehouden bedrag aan loonheffing. Anders gezegd: voor zover het om die salaristermijnen gaat, is het ingehouden bedrag aan loonheffing dus in wezen het fiscale brutoloon in 1991. Aangezien het genoten loon de grondslag is voor de bepaling van het materieelrechtelijk verschuldigde bedrag aan loonheffing, zal het materieelrechtelijk verschuldigde bedrag aan loonheffingen in 1991 dus (veel) lager zijn dan het ingehouden bedrag aan loonheffing. De Hoge Raad onderkent dat overigens ook (vgl. slotzin van rov. 4.3: “(...) ook als blijkt dat tot een te hoog bedrag is ingehouden doordat een deel van het loon nog niet was genoten”). Dit een en ander impliceert dat de Hoge Raad het ingehouden bedrag aan loonheffing als in 1991 genoten loon beschouwt, ook al is dat bedrag hoger dan het materieelrechtelijk verschuldigde bedrag aan loonheffing. Let wel, dit leidt uiteindelijk niet tot een te hoge heffing bij de belastingplichtige, want het wordt in beginsel ‘rechtgetrokken’ in de sfeer van de IB/PVV omdat de loonheffing (volledig) kan worden verrekend als voorheffing (zie rov. 4.3). Maar hier van belang is de constatering dat in HR BNB 1998/290 besloten ligt dat een ingehouden bedrag aan loonheffing als genoten loon is aan te merken ook al is een deel van het ingehouden bedrag aan loonheffing materieelrechtelijk niet verschuldigd.⁵⁴ Dit is relevant voor de duiding van de betekenis van de overweging in HR BNB 2017/13 dat het bedrag van de over een brutoloon verschuldigde loonheffing door de werknemer als loon wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. In het licht van HR BNB 1998/290 kan deze overweging niet (a contrario) zo worden begrepen dat het bedrag aan ingehouden loonheffing niet als genoten loon kan worden beschouwd voor zover die heffing materieelrechtelijk niet is verschuldigd.

3.20

Onder ‘inhouding’ wordt in verband met de loonbelasting verstaan “het afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting”. Zie bijvoorbeeld HR BNB 1981/305:⁵⁵

“dat ingevolge de artikelen 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en 63 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met de aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend de geheven loonbelasting;

dat ingevolge artikel 27, lid 1, in verbinding met artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 loonbelasting van de werknemer wordt geheven door inhouding op het loon;

dat onder ,,inhouding'' in dit verband moet worden verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto-bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting;

dat indien een netto-loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de ,,inhouding'' plaatsvindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting;”

Op welke genietingswijze wordt genoten door inhouding?

3.21

Kavelaars zet in zijn annotatie bij HR BNB 1998/290 uiteen hoe zijns inziens de Hoge Raad ertoe komt dat het bedrag aan ingehouden en afgedragen loonheffing als genoten loon is te beschouwen: aangezien loonheffing ten laste van de werknemer komt en de werknemer die last alleen kan voldoen als hij over het desbetreffende bedrag heeft kunnen beschikken, moet het ingehouden en afgedragen bedrag door de werknemer zijn genoten:⁵⁶

“3. Curieus lijkt bij eerste beschouwing de oplossing die de Hoge Raad aandraagt waar het het genietingsmoment van het (netto) loon enerzijds betreft en de verrekening van de inhoudingen anderzijds. De curiositeit schuilt met name daarin dat, uitgaande van de mijns inziens algemeen gangbare opvatting dat er pas loonheffing kan worden ingehouden (en afgedragen) naarmate bruto loon wordt genoten, er zonder 'genieten' niets valt te belasten laat staan in te houden, af te dragen en te verrekenen. De Hoge Raad gaat hier op een interessante wijze mee om: de loonheffing is een last die voor rekening van de werknemer komt; een werknemer kan die last alleen voldoen als hij daarover eerst heeft kunnen beschikken; daartoe is het noodzakelijk dat het desbetreffende bedrag is genoten. Die benadering leidt onvermijdelijk tot de conclusie dat het door de werkgever afgedragen bedrag aan loonheffing door de werknemer genoten is, aldus de Hoge Raad. Ik onderschrijf die benadering, hoewel er ook wel enkele bezwaren aan kleven. (...).”

3.22

In zijn annotatie bij HR BNB 2017/13 stelt Mertens aan de orde hoe de overweging van de Hoge Raad dat het bedrag dat wordt ingehouden als loonbelasting, wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever, moet worden begrepen in het licht van de in art. 13a Wet LB genoemde wijzen van genieten van loon. De annotator ziet twee mogelijke benaderingen vanuit de gedachte dat de werkgever een ‘rekening’ ten behoeve van de werknemer voldoet aangezien de werknemer de belastingplichtige voor de loonbelasting is. De eerste benadering is dat het loon in zoverre is betaald. De tweede benadering is dat het loon in zoverre door middel van verrekening wordt genoten, omdat het voldoen van een belastingschuld van de werknemer wordt weggestreept tegen de loonvordering die de werknemer op de werkgever heeft:⁵⁷

“3. (...). In een reguliere situatie waarbij wél loonbelasting is ingehouden wordt het vervolgens door de werknemer te ontvangen (‘netto’)bedrag genoten en wel op het moment dat dit door de werkgever is betaald (art. 13a lid 1 onderdeel a Wet LB 1964). Daarover lijkt mij weinig discussie mogelijk. In dit verband zegt de Hoge Raad dat het bedrag dat wordt ingehouden als loonbelasting, wordt genoten door de inhouding daarvan door de werkgever. En als de conclusie moet worden getrokken dat geen loonbelasting is ingehouden, is het loon in zoverre niet genoten, aldus de Hoge Raad.

4.Om deze conclusie op zichzelf genomen kunnen we niet heen: het ‘genieten’ is een constitutieve eis om van loon te kunnen spreken. Art. 10 lid 1 Wet LB 1964 spreekt immers over al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Art. 13a Wet LB 1964 is in dat opzicht vooral van belang voor de timing (het genietingsmoment) maar biedt daarbij inzicht op welke wijzen dit genieten kan plaatsvinden. In zijn rol van inhoudingsplichtige houdt de werkgever loonbelasting in, waarbij hij in mijn ogen een rekening voldoet ten behoeve van de werknemer die immers in dat geval volgens art. 1 Wet LB 1964 de belastingplichtige is. Naar mijn mening kan gezegd worden dat het loon dan in zoverre is ‘betaald’, dat wil zeggen in de zin van het voldoen aan een verbintenis. Maar evengoed kan worden gezegd dat inhouding van loonbelasting betekent dat het loon in zoverre door middel van verrekening wordt genoten. Immers, de werkgever voldoet een belastingschuld van de werknemer en streept deze weg tegen de loonvordering die de werknemer op de werkgever heeft.”

3.23

In zijn boek over loonheffingen lijkt Mertens vooral uit te gaan van de tweede benadering, te weten genieten in de vorm van verrekenen. Het moment van genieten in die vorm koppelt de auteur aan het moment van betaling van het netto-loon. De opvatting dat het ‘afgezonderde bedrag’ wordt genoten op moment van betaling van het nettoloon is erop gebaseerd dat na betaling van het nettoloon niet kan worden gezegd dat het afgezonderde bedrag tot het vermogen van de inhoudingsplichtige is blijven behoren. Die is namelijk gehouden de belasting af te dragen aan de belastingdienst. Als de werkgever deze belasting niet afdraagt dan behoudt de werknemer in zoverre een vordering op de werkgever omdat deze laatste dan aan de werknemer niet volledig het loon heeft betaald dat deze toekomt:⁵⁸

“Wat er als regel gebeurt is dat werkgevers, uitgaande van een bepaald overeengekomen ‘brutoloon’, daarover de in te houden loonbelasting laten berekenen, het resterende ‘nettoloon’ aan de werknemers betalen en, meestal iets later, loonbelasting afdragen. In dat geval heeft de werknemer dus in ieder geval het feitelijk betaalde nettoloon genoten. Maar ik denk dat in dat geval ook het deel is genoten dat is achtergehouden om als loonbelasting te worden betaald. Immers, de werknemer is de belastingplichtige voor de loonbelasting en hij is direct gebaat bij de afzondering van een deel van zijn brutoloon, aangenomen dat dit is gebeurd met het oogmerk om dit als loonbelasting af te dragen. Dit oogmerk kan de werknemer afleiden uit de loonspecificatie die hij (...) heeft ontvangen. Op het moment dat het nettodeel van het loon is betaald is naar mijn mening het achtergehouden deel door middel van verrekening genoten. Op dat moment wordt de vordering van de werknemer op de werkgever tevens een vordering op de belastingdienst: de ingehouden loonbelasting kan door de werknemer worden verrekend met diens inkomstenbelastingschuld. Naar mijn mening kan dan niet worden gezegd dat het afgezonderde bedrag tot het vermogen van de inhoudingsplichtige is blijven behoren. Het is immers een deel van het door de werknemer genoten loon en komt de inhoudingsplichtige niet meer toe. De inhoudingsplichtige is publiekrechtelijk gezien jegens de belastingdienst gehouden dit bedrag af te dragen. In zijn relatie tot de werknemer mag hij dit uitsluitend achterhouden om daarmee de loonbelastingschuld te voldoen. Doet hij dit laatste niet, dan behoudt de werknemer in zoverre een vordering op de werkgever omdat deze laatste dan aan de werknemer niet volledig het loon heeft betaald dat deze toekomt.”

3.24

De benadering dat het ingehouden bedrag aan loonheffing wordt genoten in de vorm van verrekening, komt ook terug in een wat oudere publicatie, namelijk die van Sprey:⁵⁹

“3 Ontvangst van inkomsten door een ander dan de belastingplichtige

Zoals hierboven is uiteengezet, is het voor het genieten van inkomsten door een belastingplichtige niet nodig dat de inkomsten worden uitbetaald. Evenmin is vereist dat een uitbetaling aan de rechthebbende zelf geschiedt.

(...)

Ook bij de afdracht van voorheffingen geniet een belastingplichtige inkomsten die door de schuldenaar aan een ander, de fiscus, worden betaald. Van Dijck meent dat in deze situatie sprake is van genieten door betaling aan een ander dan de belastingplichtige en niet door verrekening, zoals werd aangenomen door Hof 's-Hertogenbosch in de procedure die leidde tot HR 15 november 1972, BNB 1973/130. (...) Het bedrag van een voorheffing wordt mijns inziens echter niet genoten op het moment van betaling aan de fiscus maar op het moment van inhouding door de inhoudingsplichtige. Immers ook het bedrag van de ingehouden doch niet afgedragen voorheffing behoort tot het inkomen en mag als geheven voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting verrekend worden.

Ter zake van het loon heeft de belastingplichtige een vordering op de inhoudingsplichtige ter grootte van het brutobedrag. Tevens heeft de belastingplichtige een schuld aan de fiscus ter grootte van het bedrag van de voorheffing. Bij inhouding (...) vindt mijns inziens een soort schuldvernieuwing plaats doordat de inhoudingsplichtige de belastingschuld van de belastingplichtige overneemt. (...). De belastingplichtige is door de inhouding van zijn belastingschuld gekweten, de belasting is geheven. De werknemer staat buiten de afdracht. De werknemer is ook niet aansprakelijk voor een naheffingsaanslag indien de loonbelasting is ingehouden. Mijns inziens geniet de belastingplichtige derhalve het bedrag van de voorheffing door verrekening van dat deel van zijn vordering op de inhoudingsplichtige met de door deze overgenomen belastingschuld.”

3.25

Zoals uit dit citaat blijkt gaat Van Dijck ervan uit dat het op een inkomst ingehouden bedrag aan voorheffing genoten wordt in de vorm van betaling (aan een ander dan de belastingplichtige). De aangehaalde opvatting van Van Dijck was destijds te vinden in zijn in 1986 gepubliceerde fiscale brochure over het genieten van inkomsten,⁶⁰ maar zij komt ook terug in latere herziene drukken van die brochure, alsook in de samen met Van Vijfeijken geschreven opvolger van deze brochure. Ik citeer uit die opvolger:⁶¹

“Zo wordt ‘verrekenen’ door HR BNB 1973/130 ten tonele gevoerd bij het bedrag dat als voorheffing op loon of dividend wordt ingehouden. De belanghebbende geniet dit bedrag, omdat een schuld van hem door de inhoudingsplichtige wordt voldaan. Dit is echter geen verrekening maar een betaling. De werkgever betaalt zijn loonschuld door een verplichting van zijn werknemer te voldoen.”

3.26

Het zowel door Sprey als door Van Dijck en Van Vijfeijken aangehaalde arrest HR BNB 1973/130 gaat over het genieten van dividend. Aan de orde was dat aan de belanghebbende in 1969 bruto f 6290 aan dividend betaalbaar is gesteld door een Zwitserse vennootschap waarvan de belanghebbende in 1969 f 4403 netto ontving omdat op dat dividend f 1887 aan Zwitserse bronbelasting (“Verrechnungssteuer”) was ingehouden. Op grond van het belastingverdrag met Zwitserland heeft de belanghebbende een teruggaaf van f 943 van het ingehouden bedrag aan bronbelasting ontvangen in 1970. De belanghebbende nam het standpunt in dat het bedrag van f 943 ten onrechte in het belastbaar inkomen van het jaar 1969 is begrepen, omdat dit bedrag niet eerder dan in 1970 is genoten in de zin van art. 33 Wet IB 1964. Het hof oordeelt echter dat het volledige brutobedrag aan dividend van f 6290 is genoten. Uit de overwegingen volgt dat het hof het ingehouden bedrag aan Zwitserse belasting als genoten beschouwt in de vorm van verrekening. De Hoge Raad oordeelt dat het hof een juiste toepassing heeft gegeven aan (onder meer) art. 33 Wet IB 1964:⁶²

“O. dat het Hof in rechte heeft overwogen:

1. ,,dat het Hof met partijen van oordeel is dat de Zwitserse Verrechnungssteuer een bronheffing is als bedoeld in art. 9, lid 2, van het Verdrag, derhalve een belasting die de schuldenaar van het dividend der aandelen X en Y SA moet voldoen voor rekening van de genieter van dat dividend;

2. dat mitsdien belangh. door de betaling in 1969 van de Verrechnungsteuer door de schuldenaar van het dividend het aldus betaalde, op het dividend ingehouden bedrag als inkomst in de zin van art. 21 van de Wet heeft genoten en wel als - deel van de onzuivere - opbrengst der desbetreffende aandelen;

3. dat art. 33, lid 1, van de Wet mede als het tijdstip waarop inkomsten voor de ink.bel. als genoten moeten worden beschouwd, aanwijst het tijdstip waarop zij verrekend zijn, i.c. met ten laste van belangh. zijnde Verrechnungssteuer;

4. dat derhalve door belangh. in 1969 als dividend van de onderhavige aandelen is genoten het als zodanig in dat jaar betaalbaar gestelde bedrag van f 6290;

(...)

O. omtrent het (...) middel:

dat het Hof niet heeft geoordeeld dat het voor teruggaaf in aanmerking komende deel van de Zwitserse Verrechnungssteuer dividend is, doch dat het op het dividend ter zake van die belasting ingehouden bedrag door belangh. is genoten door verrekening;

dat het Hof, uitgaande van zijn feitelijke vaststellingen, een juiste toepassing heeft gegeven aan de in zijn rechtsoverwegingen genoemde wettelijke bepalingen;”

3.27

Het is duidelijk dat de Hoge Raad onderschrijft dat ook het ingehouden bedrag aan bronbelasting is genoten (want hij acht ’s hofs toepassing van art. 33 Wet IB 1964 juist), maar men kan erover twisten of strikt genomen ook uit het arrest volgt dat de Hoge Raad de door het hof genoemde genietingswijze (verrekening) onderschrijft. Van Soest lijkt trouwens daarvan wel uit te gaan in zijn BNB-noot.⁶³

3.28

In een noot in FED bij HR BNB 1973/130 gaat Reuvers kort in op de vraag wat het fiscale gevolg is als de Zwitserse autoriteiten de voor teruggaaf in aanmerking komende Zwitserse belasting niet restitueren. Volgens auteur is dan sprake van een negatieve opbrengt:⁶⁴

“Het Hof (...) en de HR waren beiden van oordeel dat de voor teruggaaf in aanmerking komende Zwitserse belasting reeds door verrekening door belanghebbende was genoten (het was ten slotte Verrechnungssteuer).

Mocht om enigerlei reden door de Zwitserse autoriteiten die restitutie niet worden verleend dan zal dit door de belastingplichtige in Nederland een negatieve opbrengst van zijn effectenbezit vormen in het jaar waarin de afwijzing van zijn verzoek plaats vindt. Deze situatie zou zich kunnen voordoen indien Zwitserland – ondanks de regels die art. 2 verdrag geeft voor het oplossen van woonplaatsgeschillen – toch zou aannemen dat een inwoner van Nederland in feite in Zwitserland woont.”

3.29

Het eerdere arrest HR BNB 1962/296 – dat ook gaat over dividend waarop Zwitserse bronbelasting is ingehouden – lijkt ruimte te bieden voor de opvatting van Van Dijck en Van Vijfeijken dat genoten wordt in de vorm van betaling (“door de betaling”):⁶⁵

“dat blijkens het ad artikel 9 onder lid 2 in het Slotprotocol bij voornoemd Verdrag bepaalde belasting, geheven in den zin van artikel 9 van het Verdrag bij wege van inhouding bij de bron op de opbrengst van roerend kapitaal, is een belasting, die de schuldenaar van de opbrengst moet voldoen voor rekening van den genieter van die opbrengst;

dat derhalve belanghebbende door de betaling in 1957 van den "impot anticipe" door den schuldenaar van het dividend het aldus betaalde, op het dividend ingehouden bedrag als inkomst in den zin van artikel 13 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 heeft genoten en wel als (deel van de onzuivere) opbrengst der desbetreffende effecten;”

3.30

Hiervoor is het gegaan over de vraag op welke wijze een inkomst (loon of dividend) wordt genoten voor zover het gaat om het bedrag aan voor/bronheffing dat daarop wordt ingehouden. Een vergelijkbare vraag doet zich voor in het kader van de dividendbelasting, namelijk in verband met de vraag wanneer de opbrengst ‘ter beschikking’ is gesteld. Kan wel worden gezegd dat dividend ‘ter beschikking’ is gesteld voor zover het gaat om het daarop ingehouden bedrag aan dividendbelasting? Marres beantwoordt die vraag bevestigend: het ingehouden bedrag wordt door de vennootschap aan de opbrengstgerechtigde ter beschikking gesteld in de vorm van een schuldoverneming:⁶⁶

“Art. 7, lid 3, Div.B. verplicht pas tot inhouding als de opbrengst ‘ter beschikking’ is gesteld. Een nadere afbakening van wat dat betekent, ontbreekt, en ook de jurisprudentie biedt geen algemene omschrijving. Het Besluit op de Dividendbelasting 1941 sprak van ‘betaalbaar of op andere wijze vorderbaar’. De praktijk vaart mede op de begripsvorming rond de in art. 33, lid 1, IB 1964 (oud), art. 3:146, lid 1, en art. 4:43, lid 1, IB 2001 opgesomde termen (‘ontvangst’, ‘verrekening’, ‘rentedragend worden’, ‘vorderbaar’ en ‘tevens inbaar worden’).

Het past bij een verrekenbare voorheffing dat enerzijds het genietingsmoment en het verrekenbaarheidsmoment voor de inkomstenbelasting, en anderzijds het inhoudingsmoment voor de dividendbelasting zoveel mogelijk samenvallen. (...)

(...)

Aan de opbrengstgerechtigde wordt een nettobedrag uitgekeerd. Het ingehouden gedeelte (15% van het brutobedrag) krijgt hij, als het goed is, nooit te zien. Is dit ingehouden bedrag dan wel ‘ter beschikking’ gesteld? Ik meen van wel (anders kunnen wij de heffing van dividendbelasting wel afschaffen, maar dat is dogmatisch niet zo’n sterk argument). Het ingehouden gedeelte wordt mijns inziens door de vennootschap aan de opbrengstgerechtigde ter beschikking gesteld in de vorm van een schuldoverneming waartoe de Div.B. de vennootschap verplicht. De vennootschap neemt de belastingschuld van de opbrengstgerechtigde aan de staat verplicht over. Het is immers de opbrengstgerechtigde die subjectief belastingplichtig is voor de dividendbelasting, niet de inhoudingsplichtige. De belastingschuld van de belastingplichtige aan de staat wordt door de schuldoverneming omgezet in een afdrachtschuld van de inhoudingsplichtige aan de staat. Door de inhouding (niet pas door de afdracht) wordt de belastingplichtige immers ook gekweten van zijn belastingschuld aan de staat. Vergelijk ook HR 15 november 1972, BNB 1973/130, in welk arrest de Hoge Raad oordeelde dat de gerechtigde tot Zwitserse dividenden het in Zwitserland ingehouden bedrag had genoten ‘door verrekening’. De belastingplichtige wordt echter niet gekweten indien niet afgedragen wordt en de belastingplichtige niet te goeder trouw is. Alsdan kan van hem nageheven worden c.q. verrekening geweigerd worden.”

Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1405, Bijlage 24/04535 24/04536 24/04537 24/04538 24/04539 24/04540 25/00616 en 25/01176

Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1405, Bijlage 24/04535 24/04536 24/04537 24/04538 24/04539 24/04540 25/00616 en 25/01176

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding en overzicht

2 Opvattingen over de centrale vraag

3 Genieten van loon: enige aspecten

4 Beschouwing deelvraag 1 (ingehouden premiebedrag als loon genoten?)

5 Beschouwing deelvraag 2 (ingehouden premiebedrag is uitgezonderd loon?)