Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1325, 25/00616
Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1325, 25/00616
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 december 2025
- Datum publicatie
- 19 december 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1325
- Zaaknummer
- 25/00616
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2025:1405
Art. 10, 11 en 13a Wet LB. Art. 3.147 Wet IB 2001. Behoort tot fiscale loon ook het deel van het brutoloon dat achteraf gezien ten onrechte is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 25/00616
Datum 5 december 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2018
Nr. Gerechtshof BK-24/51
Nr. Rechtbank SGR 22/6857
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Inleiding en overzicht
Belanghebbende is in het onderhavige jaar in dienst bij een Liechtensteinse werkgever. Op het loon uit deze dienstbetrekking zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Er is echter komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op belanghebbende.
In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV van belanghebbende. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik ook conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om deze zaak en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie.
De Bijlage
De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.
Overzicht van de beoordeling van de middelen
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij vijf middelen voorgesteld.
Middel I en middel II hebben betrekking op de vraag die centraal staat in de Bijlage. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hoewel dat antwoord overeenkomt met de conclusie in de Bijlage, meen ik dat middel I op zichzelf bezien slaagt. Het Hof heeft geoordeeld dat het deel van het loon dat is ingehouden, tot het fiscale loon hoort omdat belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft en niet gebleken is dat belanghebbende de bedragen niet van zijn werkgever zou hebben kunnen vorderen en innen. Dit laatste getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting over de stelplicht (4.1). Tot cassatie kan het middel echter niet leiden nu het oordeel van het Hof juist is op een andere grond, die in de Bijlage is uiteengezet (4.2-4.3). Ik merk nog wel op dat voor een deel van de periode het onderhavige geval net wat afwijkt van het geval waarvan ik in de Bijlage ben uitgegaan, maar dat dit niet tot een ander oordeel leidt (4.4). Middel II faalt, gelet op de uiteenzetting in de Bijlage (4.5).
Ook de andere middelen kunnen naar mijn mening niet tot cassatie leiden:
- Middel III bepleit dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 ter zake van Luxemburgse ‘cotisations pension’ ook zou moeten gelden voor Liechtensteinse premies voor ‘Pensionversicherung’. Het middel kan niet tot cassatie leiden reeds omdat niet voor het eerst in cassatie een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan (4.6). Overigens faalt het middel ook omdat de 'cotisations pension' en de premies voor de ‘Pensionversicherung’ geen vergelijkbare gevallen zijn uit oogpunt van toepassing van het Besluit 2014 (4.7).
- Middel IV heeft betrekking op de bijtelling bij het loon van een bedrag ‘Krankenkasse arbeitgeber'. Het middel bestaat uit drie onderdelen, die alle niet tot cassatie kunnen leiden. Het eerste en tweede onderdeel niet, omdat ze uitgaan van een ander feitelijk uitgangspunt dan waarvan het Hof (in cassatie onbetreden) is uitgegaan (4.8). Het derde onderdeel niet, omdat niet voor het eerst in cassatie een beroep op de meerderheidsregel kan worden gedaan (4.9).
- Middel V stelt tevergeefs dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden (4.10).
Het beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn oordeel daarom ongegrond.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende was in 2018 woonachtig in Nederland en in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden.1
De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft bij voorlopig besluit van 6 juni 2016 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing verklaard. Bij uitspraak van 9 maart 2018 heeft de SVB het bezwaar tegen dat besluit ongegrond verklaard. Bij besluit van diezelfde datum heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven, waarin is geoordeeld dat in de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. Nadat daartegen rechtsmiddelen zijn aangewend is de A1-verklaring na het arrest van de Hoge Raad van 22 april 20222 onherroepelijk geworden.
Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de in 2.2 vermelde verzekeringsvaststelling door de SVB. Het heeft met dagtekening 15 oktober 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin is vermeld dat belanghebbende vanaf 1 september 2018 in Liechtenstein is verzekerd voor sociale zekerheid. Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 19 december 2019 het bezwaar tegen de verzekeringsvaststelling door de SVB is ingetrokken. Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan de intrekking bevestigd.3
De Inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan belanghebbende opgelegd voor het jaar 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.323, waarvan onderdeel is loon van de Liechtensteinse werkgever.4 Bij de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.
Wat betreft de oordelen die aan die beslissing ten grondslag liggen, beperk ik mij hier tot de oordelen die in cassatie zijn bestreden. Wel merk ik nog specifiek op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in 2018 verzekerings- en premieplichtig is in Nederland (en niet in Liechtenstein) (rov. 5.1-5.3).
Belanghebbende heeft klaarblijkelijk in verband met de in Hof, rov. 5.5.1 genoemde inhoudingen (‘Abzüge AHV-IV CHF’, ‘Pensionversicherung CHF’ en ‘Krankentaggeldversicherung’) het standpunt ingenomen dat deze aftrekbaar zijn c.q. van het fiscale loon uitgezonderd zijn op grond van een (overeenkomstige toepassing) van een beleidsbesluit van 2014 (Besluit 2014)7 en daarop betrekking hebbende mededelingen van 5 januari 2016 (Mededeling 2016)8 en 26 november 2020 (Mededeling 2020).9 Het Hof heeft het beroep op (overeenkomstige toepassing van) dit beleid verworpen, met als motivering in de kern dat dit beleid ziet op het geval waarin de belastingplichtige onder het socialezekerheidsstelsel van een land valt, wat hier juist niet het geval is (rov. 5.5.4).
Wat betreft de bijdrage voor een ‘Pensionversicherung’ heeft belanghebbende aangevoerd dat een bestendige gedragslijn is dat dit soort inhoudingen in mindering op het loon worden gebracht, waarbij belanghebbende wijst op wat in de toelichting bij Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden10 is vermeld. Het Hof verwerpt dat betoog als volgt:
“5.5.5. (...) Uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat bij een aantal van degenen die onder de Regeling vallen - hetgeen bij belanghebbende niet het geval is (...) -in het verleden ten onrechte Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen “cotisation pension ” op het loon in mindering zijn gebracht (...). Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat een tegemoetkomende gedragslijn is gevolgd op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat deze gedragslijn ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Van een gerechtvaardigd vertrouwen is dan geen sprake.”
Wat betreft de in Hof, rov. 5.5.1 genoemde inhoudingen heeft belanghebbende ook aangevoerd dat zij niet tot het loon behoren omdat de bedragen nooit zijn genoten nu hij ter zake van die bedragen nooit tot een uitkering zal genieten omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is. Het Hof verwerpt die stelling met de volgende motivering, die in de kern inhoudt dat belanghebbende voor die onterecht ingehouden bedragen een vorderingsrecht heeft op de werkgever en niet blijkt dat belanghebbende deze niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen:
“5.5.6 (...) Belanghebbende en de werkgever zijn, zo leidt het Hof af uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, een bruto loon overeengekomen. De werkgever heeft een aantal bedragen daaruit betaald aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan ondanks dat belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd. Belanghebbende heeft daarom een vorderingsrecht op zijn werkgever omdat die onterecht bedragen heeft ingehouden op het brutoloon. Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen. Het Hof verwerpt reeds daarom de hiervoor beschreven stelling van belanghebbende.”
De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat bovenop het ‘Monatslohn’ van – in jaartotaal – CHF 36.472 ook een bedrag van CHF 1.866 aan ‘Krankenkasse arbeitgeber’ tot het loon uit dienstbetrekking hoort vóór toepassing van de werkkostenregeling; zie Hof, rov. 5.5.3. Het Hof is het daarmee eens, waarbij ik opmerk dat het genoemde bedrag van € 1.613,25 het in euro’s omgerekende bedrag van CHR 1.866 is:
“5.7.2. De Inspecteur heeft (...) de algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling berekend door het bruto loon van CHF 36.472,60 tegen een gemiddelde wisselkoers van 0,86455 te herleiden tot een brutoloon van € 31.532,39 (...). Daar is € 1.613,25 aan door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse bij geteld en op het totaal is f 397,75 (1,2%) aan vrije ruimte in mindering gebracht, hetgeen leidt tot een belastbaar loon van € 32.747,89. Nu voor de werkkostenregeling het loon moet worden genomen inclusief vergoedingen en verstrekkingen en er overigens geen vrijstelling van toepassing is, is de Inspecteur er terecht van uitgegaan dat de genoemde vergoeding van de werkgever aan de werknemer bij het loon moet worden geteld.”
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Middelen
Middel I richt zich tegen het in 2.11 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.6 over de stelling dat de ingehouden Liechtensteinse premies niet tot het loon behoren. Het middel stelt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het begrip ‘vorderbaar en tevens inbaar’ in art. 13a Wet LB alsmede van een onjuiste bewijslastverdeling.
Middel II keert zich tegen het in 2.9 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.4 over het Besluit 2014 en daarop betrekking hebbende mededelingen. Volgens het middel heeft het Hof met zijn oordeel dat dit beleid geen ruimte biedt om naar de strekking te worden toegepast, het recht geschonden. Volgens het middel is, anders dan het Hof heeft aangenomen, voor de toepassing van het beleid de bepalende omstandigheid niet het in Nederland sociaal verzekerd zijn, maar dat voor belanghebbende in Liechtenstein socialezekerheidspremies (moeten) worden afgedragen.
Middel III heeft betrekking op het in 2.10 weergeven oordeel van het Hof in rov. 5.5.5. Het betoogt dat het Hof het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden met zijn oordeel dat de gedragslijn ten aanzien van Luxemburgse premies, niet ook bedoeld was bedoeld om te gelden in de Liechtensteinse situatie.
Middel IV is gericht het in 2.12 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.7.2 over de ‘Krankenkasse arbeitgeber’. Het middel valt uiteen in drie onderdelen. Het eerste onderdeel betoogt dat het Hof ten onrechte ervan uitgaat dat de premies voor de Krankenkasse door de werknemer verschuldigd zijn. Omdat het Liechtensteinse socialeverzekeringsrecht niet van toepassing is, zijn de premies onverschuldigd door de werkgeer afgedragen en behoren ze niet tot het loon, in welk kader het middel ook verwijst naar middel I. Het tweede onderdeel stelt dat, gelet op de Mededeling 2020, de premie voor de Krankenkasse vergelijkbaar is met de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB en dat uit de Mededeling 2020 volgt dat deze premie is vrijgesteld. Het derde onderdeel betoogt dat de premie op grond van de meerderheidsregel niet tot het belastbaar inkomen gerekend dient te worden.
Omdat middel V niet een concreet oordeel van het Hof bestrijdt, citeer ik het middel:
“Schending van het recht, met name van zowel het nationaal rechtelijk evenredigheidsbeginsel als van het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel doordat het Hof aan het feit dat de lidstaat Liechtenstein de dwingende Unierechtelijke verplichtingen niet nakomt (verrekening ex art. 73 lid 2 Toepassingsverordening 987/2009) waardoor er sprake is van een voor belanghebbende onevenredige uitkomst die de Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009 niet hebben bedoeld, niet de consequentie verbindt dat Nederland geen dubbele heffing mag opleggen zonder voor belanghebbende een unilaterale oplossing te bieden.”