Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1326, 25/01176
Parket bij de Hoge Raad, 05-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1326, 25/01176
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 december 2025
- Datum publicatie
- 19 december 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1326
- Zaaknummer
- 25/01176
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2025:1405
Art. 10, 11 en 13a Wet LB. Art. 3.147 Wet IB 2001. Behoort tot fiscale loon ook het deel van het brutoloon dat achteraf gezien ten onrechte is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 25/01176
Datum 5 december 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016 en 2018
Nr. Gerechtshof 23/328 en 23/989
Nr. Rechtbank BRE 20/6246 en BRE 22/4985
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Inleiding en overzicht
Belanghebbende is in de onderhavige jaren in dienst bij een Liechtensteinse werkgever. Op het loon uit deze dienstbetrekking zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Er is echter komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op belanghebbende.
In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV van belanghebbende. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik ook conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om deze zaak en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie.
De Bijlage
De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen.
Overzicht van de beoordeling van de middelen
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij zes middelen voorgesteld.
Middel I en middel II hebben betrekking op de vraag die centraal staat in de Bijlage. Het Hof heeft de vraag bevestigend beantwoord. Aangezien het oordeel en de motivering van het Hof stroken met de analyse in de Bijlage, falen de middelen (zie 4.1-4.3). Ik merk nog wel op dat voor een deel van de periode het onderhavige geval net wat afwijkt van het geval waarvan ik in de Bijlage ben uitgegaan, maar dat dit niet tot een andere uitkomst leidt (4.2).
Ook de andere middelen kunnen naar mijn mening niet tot cassatie leiden:
- Middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof over de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’. Het eerste onderdeel bestrijdt tevergeefs het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB (4.5-4.7). Het tweede onderdeel komt zonder succes op tegen het oordeel dat het beroep op de meerderheidsregel faalt (4.8).
- Middel IV heeft betrekking op de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’. Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat op grond van het gelijkheidsbeginsel de te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘cotisations pension’) ook zou moeten gelden voor de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’. Het middel daartegen faalt (4.9-4.18), reeds omdat de bijdragen voor de ‘Pensionskasse’ niet vergelijkbaar zijn met de ‘cotisations pension’ uit oogpunt van de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014, aangezien de bijdragen voor ‘Pensionskasse’, anders dan de ‘cotisations pension’, als zodanig niet onder het toepassingsbereik van het Besluit 2014 vallen (4.15).
- Middel V komt tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel niet wordt geschonden. Dat oordeel is namelijk juist (4.19-4.20).
- Middel VI keert zich zonder succes tegen oordeel van het Hof dat de controle van de aangiften niet is voortgevloeid uit een onrechtmatige risicoselectie. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd (4.21-4.22).
Het beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn oordeel daarom ongegrond.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende was in 2016 en 2018 woonachtig in Nederland en in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden.1
De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft met dagtekening 9 maart 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard voor de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019. Belanghebbende heeft tegen deze A1-verklaring tevergeefs rechtsmiddelen aangewend. De A1-verklaring is na het arrest van de Hoge Raad van 22 april 20222 onherroepelijk geworden.
Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de in 2.2 vermelde verzekeringsvaststelling door de SVB. Het heeft met dagtekening 15 oktober 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin de Liechtensteinse wetgeving vanaf 1 september 2018 van toepassing wordt verklaard. Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 19 december 2019 het bezwaar tegen de verzekeringsvaststelling door de SVB is ingetrokken. Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan bevestigd dat het niet vasthoudt aan de door hem afgegeven A1-verklaring.3
De Inspecteur heeft aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 2016 en 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 41.319 en € 45.107 (de aanslagen). Onderdeel van het in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning is loon van de Liechtensteinse werkgever.4 Bij de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen gehandhaafd.
Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.
Het Hof heeft acht vragen onderscheiden waarop het antwoord tussen belanghebbende en de Inspecteur in geschil is. Van die vragen zijn voor het geschil in cassatie alleen nog van belang de vragen 1, 4, 6 en 7:
“1. Is er sprake van een onrechtmatige risicoselectie, waardoor ten onrechte is afgeweken van de ingediende aangifte?
(...)
4. Is sprake van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel?
(...)
6. Is het fiscale loon tot een te hoog bedrag vastgesteld?
7. Kan belanghebbende zich met succes beroepen op het gelijkheidsbeginsel, mede in verband met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014, DGB 2014/144M4 (hierna: het Besluit 2014)?”
Het Hof heeft de eerste vraag ontkennend beantwoord (rov. 4.1-4.2). Het acht aannemelijk dat de bijzondere juridische positie van belanghebbende als rijnvarende, in combinatie met de in de aangiften geclaimde vrijstelling voor premieheffing, de reden is geweest om de aangiften IB/PVV 2016 en 2018 aan een controle te onderwerpen. Die risicoselectie leidt jegens belanghebbende niet tot een schending van een grondrecht (het verbod op discriminatie). Van een selectie louter vanwege (de aard van) belanghebbendes beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep zonder concrete aanleiding voor een controle is niet gebleken, aldus het Hof.
Het Hof heeft ook de vierde vraag negatief beantwoord (rov. 4.8-4.9). Er kan volgens het Hof geen sprake zijn van strijd met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, aangezien Nederland zich houdt aan de op basis van art. 19(2) Verordening (EG) nr. 987/2009 (Toepassingsverordening) gegeven onherroepelijke A1-verklaring en daarmee wordt bereikt wat met de Verordening (EG) nr. 883/2004 (Basisverordening) en de Toepassingsverordening dwingend wordt voorgeschreven en waarbij dus een discretionaire bevoegdheid ontbreekt.
Het geschil met betrekking tot de zesde vraag omvat verschillende geschilpunten. Voor zover in cassatie van belang heeft het Hof daarover als volgt geoordeeld:
- (rov. 4.13) Het volledige bruto maandloon bij de Liechtensteinse werkgever dient tot het fiscale loon gerekend te worden, inclusief het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies. De inhouding van die premies als zodanig, doet er niet aan af dat belanghebbende in beginsel een voordeel heeft genoten ter grootte van het volledige bruto maandloon. Het genietingsmoment heeft ten aanzien van de Liechtensteinse premies plaatsgevonden op het moment dat de premies werden ingehouden. Dat de Liechtensteinse werkgever het ingehouden loon als premies aan het verkeerde sociale zekerheidsorgaan heeft afgedragen maakt dit niet anders.
- (rov. 4.14) Het beroep van belanghebbende op het Besluit 2014 en een mededeling van 26 november 20207 (Mededeling 2020) kan hem niet baten, omdat belanghebbende valt onder het Nederlandse socialezekerheidsstelsel.
- (rov. 4.15) De ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ kwalificeert als loon. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit een bijdrage betreft die vergelijkbaar is met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB.
- (rov. 4.16) Het beroep op de meerderheidsregel in verband met de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ slaagt niet. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er een meerderheid van concrete gelijke gevallen is geweest waarin de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ niet tot het loon is gerekend en waar ook nadien geen correctie heeft plaatsgevonden.
Het Hof heeft de zevende vraag ontkennend beantwoord (rov. 4.18-4.19). De uitlating in de brief van 8 februari 20218 waar belanghebbende een beroep op doet, ziet op een te ruime toepassing van het Besluit 2014 ten aanzien van Luxemburgse pensioenpremies (‘cotisations pension’). Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in Liechtenstein geheven premies (‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ en ‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’) vergelijkbaar zijn met die Luxemburgse pensioenpremies.
Ik merk tot slot nog op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, in het kader van de tweede vraag, dat belanghebbende in 2016 en 2018 verplicht verzekerd is voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving (rov. 4.3-4.4).
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Middelen
Middel I richt zich tegen rov. 4.13. Het middel stelt dat art. 10(2) en 13a Wet LB zijn geschonden “doordat het Hof oordeelt dat het volledige bruto maandloon tot het fiscale loon gerekend dient te worden en dat het genietingsmoment (...) heeft plaats gevonden op het moment dat de premies in 2016 en 2018 ten behoeve van belanghebbende door de werkgever werden ingehouden”.
Middel II richt zich tegen rov. 4.14. Het middel stelt dat het Hof met zijn oordeel over het beroep op het Besluit 2014 en de Mededeling 2020, art. 11(1)(j) Wet LB heeft geschonden.
Middel III valt uiteen in twee onderdelen. Het eerste onderdeel is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.15 over de ‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’. Het middel betoogt dat uit Mededeling 2020 volgt dat dat de werkgeverspremies Krankenversicherung, voor wat betreft het onderdeel ‘Obligatorische Pflegeversicherung’ en het onderdeel Obligatorische Taggeldversicherung’ vergelijkbaar zijn met de verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB.
Het tweede onderdeel van middel III richt zich tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.16 over het beroep op de meerderheidsregel. Het acht dat oordeel onbegrijpelijk in het licht van de gegevens die het middel naar voren brengt.
Middel IV is gericht tegen rov. 4.18. Het middel betoogt dat evident is dat zowel de Luxemburgse ‘cotisations pension’ als de Liechtensteinse premies (‘Pensionskasse’) zien op ouderdomsuitkeringen. Dit behoeft geen bewijs. Bovendien behoren de Liechtensteinse ‘Pensionskasse’ niet tot het loon op grond van art. 11(1)(j)(1) Wet LB.
Middel V keert zich met verschillende argumenten tegen rov. 4.9 van het Hof over het beroep op het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel.
Middel VI is gericht tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.2 over het standpunt dat sprake is van een onrechtmatige risicoselectie. Het betoogt dat de overwegingen van het Hof erop neerkomen dat sprake is van een selectie vanwege de aard van het beroep of het behoren tot een bepaalde beroepsgroep, wat in strijd is met art. 1 Grondwet, dat discriminatie verbiedt “op welke grond dan ook”.