Parket bij de Hoge Raad, 12-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1356, 24/02718

Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, houdt zich bezig met het ontwikkelen en exploiteren van onroerende zaken, het verrichten van diensten op het gebied van vastgoed, het uitoefenen van een aannemersbedrijf en het ter beschikking stellen van personeel voor de uitvoering van projecten.

De heer Z en de heer I zijn elk voor 50% aandeelhouder van G BV. G BV is op haar beurt 100% aandeelhouder van [M] B.V. (hierna: M BV).

Schematisch ziet deze structuur er als volgt uit:

In het handelsregister wordt de heer Z als enig bestuurder van belanghebbende en G BV vermeld en wordt G BV als enig bestuurder van M BV vermeld.

In art. 25(1) van de statuten van belanghebbende is opgenomen dat ieder aandeel recht geeft op het uitbrengen van één stem. Eenzelfde bepaling is opgenomen in art. 20 van de statuten van G BV.

Op 26 maart 2018 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende. De Inspecteur heeft onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: vpb) en omzetbelasting voor het jaar 2015. Op basis van de bevindingen is het boekenonderzoek uitgebreid naar de jaren 2012 tot en met 2014 en 2016. Van het boekenonderzoek is, met datum 21 januari 2019, een controlerapport opgemaakt. De Inspecteur heeft geconstateerd dat personeel van belanghebbende, de heer Z, een projectleider en een administratief medewerkster, werkzaamheden hebben verricht voor een project dat wordt uitgevoerd door M BV en dat belanghebbende hiervoor geen vergoeding in rekening heeft gebracht. De Inspecteur heeft voor de vpb een correctie doorgevoerd, omdat volgens hem sprake is van onzakelijk handelen. Voor de omzetbelasting heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een belastbare handeling voor de omzetbelasting, omdat een vergoeding voor het ter beschikking stellen van personeel ontbreekt en ook de winstdeling niet als zodanig kan worden aangemerkt. Volgens de Inspecteur verricht belanghebbende daardoor zowel belaste economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek bestaat, als niet-economische activiteiten, waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Omdat belanghebbende bij het bepalen van de aftrek van voorbelasting hiermee geen rekening heeft gehouden, heeft de Inspecteur de in aftrek gebrachte voorbelasting deels nageheven.

Met dagtekening 27 december 2018 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2013 opgelegd en met dagtekening 26 februari 2019 voor de jaren 2014 tot en met 2016.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Op 19 juni 2019 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waarvan een verslag is opgemaakt. In het verslag is opgenomen dat ook belanghebbende meent dat geen vergoeding in de zin van de OB is bedongen of ontvangen voor de werkzaamheden die zij (heeft) verricht voor M BV. Tijdens het hoorgesprek heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende, G BV en M BV een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormen en dat daarom ter zake van de onderling verrichte werkzaamheden geen omzetbelasting is verschuldigd.

De overeenkomst is reeds mondeling aangegaan op 1 juni 2000 en geldt voor onbepaalde tijd.

de heer Z] en [de heer I] zijn overeengekomen dat [de heer Z], zowel in zijn hoedanigheid van bestuurder van de vennootschappen als in zijn hoedanigheid als aandeelhouder van de vennootschappen, de algehele koers van de vennootschappen bepaalt en dat [de heer I] zich daarbij aansluit. [de heer I] zal derhalve in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschappen bij de besluitvorming stemmen overeenkomstig de wijze waarop [de heer Z] zijn stem uitbrengt.

de heer I] is bevoegd om zijn stem uit te brengen in afwijking van de wijze waarop door [de heer Z] wordt gestemd, indien [de heer Z] aantoonbaar – uitsluitend en alleen handelt ten behoeve van zijn directe en indirecte eigen en persoonlijke belang en of familiebelang én dit in strijd is met het vennootschapsbelang (tegenstrijdig belang).

Voor de Rechtbank² is in geschil of belanghebbende, G BV en M BV tezamen een fiscale eenheid vormen in de zin van art. 7(4) Wet OB.

De Rechtbank overweegt dat op grond van laatstgenoemde bepaling, natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR, die ondernemer zijn en in Nederland wonen of zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt.

Bij de beantwoording van de vraag of de vereiste nauwe verwevenheid bestaat, moeten volgens de Rechtbank de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Waar het om gaat is dat de betrokken personen, ondanks hun juridische zelfstandigheid, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanige banden hebben dat kan worden gezegd dat zij als eenheid een zelfstandige economische activiteit uitoefenen. Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de tot de groep behorende vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Anders dan belanghebbende stelt, zijn de uitgangspunten die zijn geformuleerd in het door haar genoemde arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009³ niet van toepassing op de onderhavige situatie, omdat die uitgangspunten alleen betrekking hebben op lichamen die geen aandelenvennootschap zijn.⁴

De Rechtbank constateert dat de heer Z, de heer I noch G BV middellijk of onmiddellijk een meerderheid van de aandelen en bijbehorende zeggenschap heeft in belanghebbende. Onder die omstandigheden is geen sprake van financiële verwevenheid. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het aandelenbezit en de daaraan verbonden zeggenschap van de heer Z, de heer I en/of G BV aan één persoon moeten worden toegerekend, of dat zij in dat opzicht als een eenheid samenwerken. De statuten van belanghebbende en/of G BV voorzien hierin niet en ook de daarin opgenomen blokkeringsregeling wijzigt de aan de aandelen verbonden zeggenschap niet. Uit een schriftelijke verklaring van de heren Z en I van 15 augustus 2019 volgt dit ook niet (zie ‎2.10). Uit de tekst van die verklaring moet worden afgeleid dat uitsluitend de heer Z bestuurstaken op zich neemt en in dat kader de beslissingen neemt. Over het aandelenbezit en de bijbehorende zeggenschap vermeldt die verklaring niets.

Ter zitting is een nadere verklaring voorgedragen. Ook uit die nadere verklaring kan volgens de Rechtbank niet worden afgeleid dat in de periode van naheffing sprake was van stemafspraken die ertoe leidden dat het aandelenbezit en de daaraan verbonden zeggenschap bij één persoon was komen te liggen, dan wel dat ook in dat opzicht als een eenheid werd samengewerkt. Uit deze nadere verklaring volgt alleen dat de heer I zich zou voegen naar hetgeen de heer Z zou besluiten, maar niets belet de heer I om in een voorkomend geval anders te besluiten. Van een juridisch afdwingbare stemafspraak is geen sprake. De omstandigheid dat de heer I zich uit eigen beweging zal voegen naar de besluiten van de heer Z acht de Rechtbank onvoldoende om financiële verwevenheid aan te nemen. Daar komt bij dat deze nadere verklaring voornamelijk beschrijft hoe de samenwerking tussen beide heren in het verleden is gelopen; het biedt geen aanknopingspunten om te veronderstellen dat er juridisch afdwingbare afspraken zijn gemaakt vóór aanvang van de tijdvakken waarover de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Ook de omstandigheid dat wel sprake is van economische verwevenheid en dat de heer Z de feitelijke bestuurder is van zowel G BV als belanghebbende, brengt volgens de Rechtbank niet met zich dat financiële verwevenheid kan worden aangenomen.

Ook bij het Hof⁵ is in geschil of belanghebbende samen met G BV en M BV kan worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Alleen de financiële verwevenheid is in geschil. Als die verwevenheid er niet is, stelt belanghebbende dat voor het ter beschikking stellen van personeel een vergoeding in de zin van art. 8 Wet OB is berekend in de vorm van een winstaandeel en doet zij een beroep op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.

Het Hof constateert dat tussen partijen niet in geschil is dat de heer Z, de heer I en G BV geen van allen middellijk of onmiddellijk een meerderheid van de aandelen in belanghebbende bezitten en dat op basis van alleen de statuten van belanghebbende geen van vorenbedoelde (rechts)personen een meerderheid van de stemrechten heeft.

Belanghebbende stelt dat toch financiële verwevenheid kan worden aangenomen omdat sprake is van een als eenheid samenwerkende groep. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van 19 december 1979⁶. Bovendien is volgens belanghebbende sprake van financiële verwevenheid omdat de heer Z en de heer I stemafspraken hebben gemaakt.

Het Hof volgt belanghebbendes standpunt niet. Het arrest van 19 december 1979 is gewezen na beantwoording van prejudiciële vragen door het Hof van Justitie.⁷ Op het moment van stellen van die vragen was niet duidelijk of Nederland gebruik had gemaakt van de (thans in art. 11 Btw-richtlijn neergelegde) mogelijkheid een fiscale eenheid in te voeren. Toentertijd werden naast natuurlijke personen bepaalde samenwerkingsverbanden die naar buiten toe als eenheid optreden als één entiteit voor de omzetbelasting behandeld via uitlegging van het begrip ‘eenieder’ en dus niet op grond van een specifieke wettelijke bepaling zoals art. 7(4) Wet OB. Deze uitleg van het begrip ‘eenieder' is nationaal ontwikkeld door de Tariefcommissie en later overgenomen door de Hoge Raad. Het Hof concludeert dat de Hoge Raad met de in zijn arrest gebezigde zin ‘als eenheid samenwerken’ slechts uitleg geeft aan het begrip ‘eenieder'. Dat daarmee een uitzondering bestaat op het in zijn latere arresten geformuleerde vereiste voor financiële verwevenheid (een meerderheid van de aandelen, inclusief de zeggenschap), leidt het Hof hieruit niet af.

De door belanghebbende gestelde stemafspraken leiden het Hof evenmin tot de slotsom dat sprake is van een fiscale eenheid. Het Hof acht niet aannemelijk dat deze stemafspraken al bestonden in het tijdvak 2013-2016. Het Hof acht de verklaringen van de heer Z en de heer I van 15 augustus 2019 (‎2.10) en 25 augustus 2019 (‎2.11) in dit verband, zonder enig steunbewijs in de vorm van e-mailberichten, sms-berichten, WhatsApp-berichten, verslagen van vergaderingen etc., onvoldoende.

Ook als ervan zou moeten worden uitgegaan dat de heren Z en I in 2000 stemafspraken hebben gemaakt overeenkomstig de in 2023 op papier gezette afspraken (zie ‎2.11), kan dat belanghebbende niet baten. Met dergelijke stemafspraken is nog steeds niet voldaan aan de eis voor financiële verwevenheid dat de meerderheid van de aandelen, de zeggenschap daaronder begrepen, in dezelfde handen is.

Het Hof concludeert dat belanghebbende, G BV en M BV geen fiscale eenheid vormen.

Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat vergoedingen zijn afgesproken voor het ter beschikking stellen van personeel in de vorm van een winstaandeel.

Het Hof overweegt dat voor een dienst onder bezwarende titel is vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door belanghebbende daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Volgens het Hof bestaat geen rechtstreeks verband tussen de winstuitdeling en het uitlenen van personeel. Hierbij acht het Hof van belang dat de winstuitdeling niet afhankelijk is van het aantal personeelsleden dat wordt uitgeleend. Bovendien wordt geen ‘vergoeding’ verkregen als geen winst wordt behaald.

Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is volgens het Hof vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit zij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de Inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.⁸ Met haar verwijzing naar een rapport over een boekenonderzoek uit 2004 slaagt belanghebbende niet in deze bewijslast. Het Hof stelt vast dat het rapport niets zegt over de voorbelasting en gevolgen voor de omzetbelasting van de winstverdelingsafspraak, zodat van een expliciete standpuntbepaling geen sprake is.

De Hoge Raad heeft in het boekenclubarrest⁹ geoordeeld dat sprake kan zijn van de schijn van een standpuntbepaling bij een boekenonderzoek als een aangelegenheid dusdanig duidelijk aanwezig is dat deze niet aan de aandacht van de controleambtenaar kan zijn ontsnapt en dat deze aangelegenheid aanleiding zou moeten geven kritische opmerkingen te maken of tot naheffing over te gaan, maar niettemin niet is overgegaan tot het maken van opmerkingen of tot naheffing. Van een dergelijke situatie is naar het oordeel van het Hof niet gebleken. Ook als belanghebbende aan het rapport uit 2004 het vertrouwen mocht ontlenen dat de voorbelasting in dat jaar niet zou worden gecorrigeerd, kan met de door belanghebbende aangeleverde informatie niet worden vastgesteld of de situatie in 2003-2004 vergelijkbaar is met de situatie in de onderhavige jaren.

Tot slot volgt het Hof belanghebbende niet in haar betoog dat het rechtszekerheidsbeginsel in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting. De vereisten voor een fiscale eenheid zijn neergelegd in art. 7(4) Wet OB. Die bepaling biedt volgens het Hof voldoende rechtszekerheid. Voor zover belanghebbende toch onzekerheid ervaarde, kon zij de Inspecteur om een beschikking fiscale eenheid verzoeken en langs die weg de gewenste duidelijkheid verkrijgen.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.