Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1400, 25/00176

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting in de zin van art. 7(4) Wet OB. Zij bestaat uit twee besloten vennootschappen, zijnde een houdstermaatschappij en een werkmaatschappij, die respectievelijk houdsteractiviteiten en management- en adviesdiensten voor derden verrichten. Belanghebbende is als zodanig ondernemer in de zin van art. 7(1) Wet OB.

Een directeur-grootaandeelhouder (de DGA), een natuurlijk persoon, houdt alle aandelen in de houdstermaatschappij, en is daar als directeur in dienst. De houdstermaatschappij houdt alle aandelen in de werkmaatschappij en is daarvan de enige bestuurder. De DGA is belastingadviseur, accountant en lid van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De DGA stelt de aangiften omzetbelasting van belanghebbende op.

De houdstermaatschappij heeft op 29 augustus 2014 een factuur ontvangen van een in Duitsland gevestigde partij voor de aankoop van een auto voor een bedrag van € 48.319.⁴ De auto is op 22 oktober 2014 op naam van de houdstermaatschappij gezet. Omdat voor de auto sprake is van een intracommunautaire verwerving in de zin van art. 17a Wet OB, heeft belanghebbende in haar aangifte omzetbelasting voor het derde kwartaal van 2014 het voor die verwerving verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 10.147 aangegeven en dit bedrag ook als voorbelasting in aftrek gebracht.

Tot 18 november 2014 kon door schade niet met de auto worden gereden. De hersteller van de schade heeft op 18 november 2014 een factuur uitgereikt aan de houdstervennootschap ten bedrage van € 22.903, inclusief € 3.974 omzetbelasting. Deze omzetbelasting heeft belanghebbende in het vierde kwartaal 2014 als voorbelasting in aftrek gebracht.

De houdstervennootschap heeft de auto op 6 januari 2015 verkocht aan de DGA voor een bedrag van € 15.000. Dat bedrag bestaat uit een bedrag aan rest-bpm van € 14.053, een netto bedrag belast met omzetbelasting van € 783 en een bedrag van € 164 aan omzetbelasting.⁵

Ter zake van deze verkoop is een zogeheten verkapte dividenduitkering in aanmerking genomen van netto € 60.000, omdat de DGA hiermee door de houdstermaatschappij is bevoordeeld. De houdstermaatschappij heeft daarom op 21 januari 2015 een aangifte dividendbelasting ingediend naar een te betalen bedrag van € 10.588. Uit de aangifte dividendbelasting volgt dat de houdstermaatschappij deze belasting niet voor haar rekening neemt.

De houdstermaatschappij heeft ook in 2017 en 2018/2019 luxe (sport)auto’s gekocht en binnen afzienbare tijd verkocht aan de DGA, telkens voor een bedrag van € 15.000.

De Inspecteur heeft in 2017, 2018 en 2019 gevraagd om aanvullende informatie over, onder meer, de aanschaf van de auto. Aan deze verzoeken zijn heeft belanghebbende voldaan. De Inspecteur heeft, na het voornemen daartoe te hebben medegedeeld en na reactie van belanghebbende, een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2015 en een vergrijpboete opgelegd. Ook is een beschikking belastingrente gegeven.

Voor de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) is in geschil of de verkapte dividenduitkering op grond van art. 8(2) Wet OB tot de vergoeding voor de levering van de auto behoort. Ook is in geschil of de vergoeding voor de levering van de auto kunstmatig laag is vastgesteld en daarom sprake is van misbruik van recht.

De Rechtbank verwerpt het primaire standpunt van de Inspecteur dat de verkapte dividenduitkering deel uitmaakt van de vergoeding voor de levering van de auto. Zij overweegt daartoe dat de vergoeding in de omzetbelasting een subjectief begrip is. Dat de prijs die op de factuur in rekening is gebracht gezien de waarde van de auto ongebruikelijk laag is, maakt dan ook niet dat daarvan niet moet worden uitgegaan. De Inspecteur maakt niet aannemelijk dat materieel sprake is van een formeel dividend dat niet is uitgekeerd in verband met de levering van de auto en dat dividend aldus geacht moet worden deel uit te maken van de vergoeding voor die levering.

Wel komt de Rechtbank tot het oordeel dat sprake is van misbruik van recht. De Rechtbank acht aannemelijk dat het samenstel van (rechts)handelingen, bestaande uit de aanschaf van de auto voor een bedrag van € 48.319, de daaropvolgende reparatie ten bedrage van € 18.929, de voor de registratie in Nederland verschuldigde bpm van € 14.640, resulterende in een totaalbedrag van € 82.888 (exclusief omzetbelasting), het voor slechts een korte tijd zakelijke gebruik van de auto alvorens deze te verkopen aan de DGA voor slechts € 15.000 (inclusief € 164 omzetbelasting en € 14.053 rest-bpm), gecombineerd met een materiële bevoordeling (de verkapte dividenduitkering), enkel is ingegeven door de gedachte om de auto voor een kunstmatig lage prijs aan de DGA over te dragen en op die manier een belastingvoordeel te verkrijgen. Door op deze wijze te handelen, wordt het particuliere eindverbruik nauwelijks belast, hetgeen in strijd is met het beoogde doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB rest-bpm), gecombineerd met een materiële bevoordeling (de verkapte dividenduitkering), enkel is ingegeven door de gedachte om de auto voor een kunstmatig lage prijs aan de DGA over te dragen en op die manier een belastingvoordeel te verkrijgen. Door op deze wijze te handelen, wordt het particuliere eindverbruik nauwelijks belast, hetgeen in strijd is met het beoogde doel en strekking van de Btw-richtlijn en de .

De Rechtbank overweegt dat de contractvoorwaarden die het belastingvoordeel teweegbrengen zodanig moeten worden gewijzigd dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de transacties die het misbruik vormen, waarbij op de DGA als eindgebruiker de beoogde omzetbelasting drukt.⁷ Die contractvoorwaarden zijn de overdracht van de auto aan de DGA tegen een kunstmatig lage vergoeding, gecombineerd met de verkapte dividenduitkering. De Inspecteur heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de DGA zijn aanspraak op de verkapte dividenduitkering heeft prijsgegeven in verband met het verkrijgen van de auto. Om de situatie te herstellen, moet de vergoeding naar het oordeel van de Rechtbank worden gewijzigd naar een vergoeding waarbij rekening wordt gehouden met wat de DGA daadwerkelijk heeft opgeofferd voor de verkrijging van de auto. Daartoe dient de verkapte dividenduitkering mede als vergoeding voor de levering van de auto aan de DGA te worden aangemerkt.

De Rechtbank vermindert op verzoek van de Inspecteur de naheffingsaanslag van € 12.251 naar € 10.413. De Rechtbank ziet geen aanleiding hierop de ter zake van de verkapte dividenduitkering betaalde dividendbelasting in mindering te brengen nu de herdefiniëring niet tot gevolg heeft dat geen sprake meer is van een bevoordeling van de DGA. De DGA heeft het verkapt dividend immers feitelijk aangewend om de verkoopprijs voor de auto te voldoen.

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Zij meent dat geen sprake is van misbruik van recht.

De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, omdat volgens hem de Rechtbank niet het leerstuk van misbruik van recht had hoeven toepassen. Hij beroept zich op zijn primaire standpunt in de beroepsfase en betoogt dat bij het volgen van dat standpunt de boete in stand dient te blijven.

Het gerechtshof Amsterdam (het Hof) wijst eerst het betoog af dat ten grondslag ligt aan het incidenteel hoger beroep. Het betoog van de Inspecteur houdt volgens het Hof in dat een categorie van situaties bestaat waarin een herdefiniëring van verrichte transacties en handelingen mogelijk is zonder dat sprake is van misbruik van recht. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet.

Het Hof wijst ook het betoog af dat ten grondslag ligt aan het hoger beroep. Het is van oordeel dat de Rechtbank in punt 13 van haar uitspraak (zakelijk weergegeven in ‎2.11) op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat toepassing van het misbruikleerstuk niet reeds afstuit op de omstandigheid dat de wetgever art. 80 Btw-richtlijn niet heeft geïmplementeerd. De wetgever heeft namelijk bij de beslissing om die bepaling niet te implementeren meegewogen dat de rechter in het geval van misbruik van recht de transactie zal herdefiniëren en de situatie zal herstellen.

Het Hof overweegt vervolgens dat de omstandigheid dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding wel degelijk kan leiden tot de bevinding dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie en aanleiding kan zijn om te oordelen dat misbruik van recht wordt gemaakt.⁹ De zakelijke motieven die belanghebbende heeft aangevoerd kunnen wellicht verklaren waarom de auto aan de DGA is verkocht, maar niet waarom die verkoop is geschied tegen niet meer dan hooguit een kwart van de waarde in het economisch verkeer van de auto. Dat knelt temeer nu het boekverlies dat belanghebbende op de auto heeft geleden, zich een-op-een heeft vertaald in een vermindering van de waarde van de aandelen van de DGA in de houdstermaatschappij. Dat belanghebbende en de DGA zich beiden bewust waren van de abnormaal lage vergoeding, die niet beantwoordt aan enige economische realiteit en daarom in wezen fictief is, volgt uit de aangifte dividendbelasting.

Het misbruik is volgens het Hof in deze zaak vooral gelegen in het hanteren van een abnormaal lage prijs met als kennelijk doel, nu een ander doel is gesteld noch gebleken, het behalen van een met doel en strekking van de wet strijdig belastingvoordeel door de DGA. Het oordeel van de Rechtbank dat de maatstaf van heffing opwaarts moet worden gecorrigeerd met een bedrag van € 60.000, is daarom juist. De uitkomst wordt overigens niet anders indien bij wijze van herdefiniëring de abnormaal lage vergoeding zou worden weggedacht en een onttrekking van de auto in de zin van art. 3(3)a Wet OB, is daarom juist. De uitkomst wordt overigens niet anders indien bij wijze van herdefiniëring de abnormaal lage vergoeding zou worden weggedacht en een onttrekking van de auto in de zin van art. 3(3)a in aanmerking zou worden genomen.

Bij deze uitkomst, inhoudende dat belanghebbende misbruik heeft gemaakt van het recht, is niet in geschil dat de boete terecht is vernietigd. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.