Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1413, Bijlage 25/00176 25/00898 25/00904 en 25/00905

Van het gerechtshof Amsterdam:³⁰

“5.7. Ook de klacht dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht, wordt verworpen. De rechtbank is in r.o. 13 van haar uitspraak op goede gronden tot een juist oordeel gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust over een maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

Bovendien kan de omstandigheid dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding, anders dan belanghebbende betoogt, wel degelijk leiden tot de bevinding dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie en aanleiding zijn om te oordelen dat misbruik van recht wordt gemaakt. Zulks volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804, waarin onder meer is overwogen:

“39. Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijnen van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit.”

De overweging met nummer 13 van de rechtbank Noord-Holland waar het gerechtshof naar verwijst, luidt als volgt:³¹

“13. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval sprake van misbruik van recht. Eiseres heeft de auto eind augustus 2014 gekocht. Pas half november 2014, na reparatie van de auto, is met de auto gereden, waarna eiseres de auto reeds begin januari 2015 heeft verkocht aan [DGA] voor een zeer lage prijs, waarover slechts € 164 aan omzetbelasting verschuldigd is. Gelet op dit feitencomplex acht de rechtbank aannemelijk dat het samenstel aan (rechts)handelingen bestaande uit de aanschaf van de auto door eiseres voor een bedrag van € 48.319, de daaropvolgende reparatie ten bedrage van € 18.929, de voor de registratie in Nederland verschuldigde bpm van € 14.640 wat resulteert in een totaalbedrag van € 82.888 (exl. omzetbelasting), het voor slechts een korte tijd zakelijke gebruik van de auto alvorens deze te verkopen aan [DGA] voor slechts € 15.000 (incl. omzetbelasting), gecombineerd met een materiële bevoordeling (de verkapte dividenduitkering) enkel zijn ingegeven door de gedachte om de auto voor een kunstmatig lage prijs aan [DGA] over te dragen en op die manier een belastingvoordeel te verkrijgen. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiseres ook in 2017 en 2018/2019 kostbare auto’s heeft gekocht en binnen afzienbare tijd heeft verkocht aan [DGA] , telkens voor een bedrag van slechts € 15.000. Door op deze wijze te handelen, wordt het particuliere eindverbruik nauwelijks belast, hetgeen in strijd is met het beoogde doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB. Door op deze wijze te handelen, wordt het particuliere eindverbruik nauwelijks belast, hetgeen in strijd is met het beoogde doel en strekking van de Btw-richtlijn en de .”

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt omtrent het gestelde misbruik van recht (voetnoten niet overgenomen):³²

“4.11. Het hof stelt voorop dat het leerstuk van misbruik van recht van toepassing kan zijn ook wanneer Nederland een op artikel 80 btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in de nationale wet heeft geïntroduceerd om voor situaties als de onderhavige belastingontwijking te voorkomen. Uit die omstandigheid kan namelijk niet a contrario worden afgeleid dat de wetgever dergelijke situaties ook gedoogt en reeds daarom geen ruimte meer zou zijn voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht. De wetgever heeft juist afgezien van volledige invoering van artikel 80 btw-richtlijn in de nationale wet omdat hij de invoering ervan niet meer nodig achtte door de ontwikkeling in de jurisprudentie van het leerstuk van het verbod van misbruik van recht.

1. De betrokken transacties moeten ertoe leiden dat, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van die richtlijn, in strijd met het beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend; en

2. Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Algemeen

Het verbod op fraude en misbruik is een algemeen beginsel van Unierecht dat justitiabelen dienen na te leven, aldus de grote kamer van het Hof van Justitie in het arrest Altun.³⁴ Het Hof vervolgt:

“49 (...) De Unieregelgeving mag immers niet zo ruim worden toegepast dat zij handelingen zou dekken die zijn verricht met het doel om door fraude of misbruik te profiteren van de door het Unierecht toegekende voordelen (zie in die zin arresten van 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punt 38, en 22 november 2017, Cussens e.a., C-251/16, EU:C:2017:881, punt 27).”

Algemene beginselen behoren tot het primaire Unierecht, want zij zijn inherent aan de rechtsorde die de EU-verdragen in het leven hebben geroepen.³⁵ Het verbod op misbruik geldt rechtstreeks en met voorrang, ook in de context van de Wet OB, omdat Nederland daarmee uitvoering geeft aan het Unierecht, in de onderhavige tijdvakken in het bijzonder aan de Btw-richtlijn. Zie ter illustratie het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Cussens:³⁶

“28 Hoewel het Hof in de punten 70 en 71 van het arrest Halifax heeft geoordeeld dat het beginsel van het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de btw en daarbij heeft beklemtoond dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, vloeit daaruit niet voort dat voor de toepassing van dit beginsel op dat gebied vereist is dat het, net zoals de bepalingen van die richtlijn, wordt omgezet.

(...)

31 Het beginsel van het verbod van misbruik, zoals dat op btw-gebied wordt toegepast in de rechtspraak die is voortgekomen uit het arrest Halifax, vertoont aldus het algemene karakter dat de algemene beginselen van het Unierecht naar hun aard bezitten (zie naar analogie arrest van 15 oktober 2009, Audiolux e.a., C‐101/08, EU:C:2009:626, punt 50).

32 Daarbij komt dat volgens de rechtspraak van het Hof de weigering om een recht of een voordeel toe te kennen wegens misbruik of fraude louter het gevolg is van de vaststelling dat in geval van fraude of rechtsmisbruik de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om het gewenste voordeel te verkrijgen, in werkelijkheid niet zijn vervuld en dat voor een dergelijke weigering derhalve geen specifieke rechtsgrondslag nodig is (zie in die zin arresten van 14 december 2000, Emsland-Stärke, C‐110/99, EU:C:2000:695, punt 56; Halifax, punt 93, en 4 juni 2009, Pometon, C‐158/08, EU:C:2009:349, punt 28).

33 Bijgevolg kan het beginsel van het verbod van misbruik worden tegengeworpen aan een belastingplichtige om [hem] te weigeren (...) dat voordeel (...) toe te kennen, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking (zie in die zin arrest van 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti e.a., C‐131/13, C‐163/13 en C‐164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).”

Misbruik doet zich voor als op kunstmatige wijze wordt voldaan aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een recht of voordeel (subjectief element) en het toekennen van dat recht of dat voordeel in strijd is met het doel en de strekking van de regeling (objectief element).⁴¹ Het verbod van misbruik van recht moet mede voorkomen dat volstrekt kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen.⁴² In Halifax heeft het Hof van Justitie het als volgt verwoord, beginnend met het objectieve element:⁴³

“74 Gelet op deze overwegingen is, om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.

75 Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Zoals de advocaat-generaal in punt 89 van zijn conclusie heeft gepreciseerd, geldt het verbod van onrechtmatige praktijken immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.

76 Het staat aan de verwijzende rechter om, conform de bewijsregels van het nationale recht en voorzover de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht niet wordt aangetast, na te gaan of in het hoofdgeding sprake is van de wezenskenmerken van misbruik (...).”

Omdat de weigering van een recht op grond van misbruik van recht een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht is, is het aan de belastingautoriteiten om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige rechtsmisbruik heeft gepleegd.⁴⁸

Samenstel (i.e. meervoudigheid) van handelingen als eis voor misbruik van recht?

De Staatssecretaris schrijft in zijn beroepschrift in cassatie in de zaak met zaaknummer 25/00898, dat zich dus richt tegen een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (voetnoot niet overgenomen):⁴⁹

“Het Hof neemt als uitgangspunt dat het leerstuk misbruik van recht slechts toepassing kan vinden, indien sprake is van een 'samenstel’ van 'transacties' (4.14 en 4.16) of 'handelingen' (4.15) en dus niet als sprake is van één transactie. De rechtspraak van het HvJ biedt echter geen enkel aanknopingspunt voor het oordeel dat het verbod op misbruik van recht zich per definitie beperkt tot situaties waarin op de een of andere manier een meervoudigheid in de door partijen verrichte handelingen is te herkennen. Integendeel, in punt 23 van het arrest UP CAFFE formuleert het HvJ zijn overwegingen over het misbruikleerstuk uitdrukkelijk in het enkelvoud.

De omstandigheid dat het HvJ in zijn overwegingen vaak spreekt van een samenstel van transacties of handelingen, is door het HvJ zelf nooit als een criterium geduid, en is verklaarbaar vanuit het gegeven dat de rechtspraak omtrent het leerstuk veelal is ontwikkeld in situaties waarin sprake was van een veelheid van samenhangende handelingen. Dat een veelheid van economisch verder onverklaarbare handelingen eerder tot het erkennen van kunstmatigheid leidt dan een enkele handeling, is alleszins begrijpelijk. Het anderzijds – via een soort a contrario redenering – daarmee categorisch uitsluiten van toepassing van het leerstuk voor enkelvoudige transacties heeft geen grond in het nationale recht of het Unierecht en kan de doeltreffende doorwerking van het verbod op misbruik enkel belemmeren. Voor zover in de uitspraak van het Hof een andersluidend oordeel ligt besloten wordt daarmee dan ook blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

Ten overvloede merk ik in dit verband nog het volgende op. Mocht het Hof met het voorgaande naar het oordeel van uw Raad wel uitgaan van een juiste rechtsopvatting, dan motiveert het Hof niet waarom in casu - voor toepassing van het misbruikleerstuk - geen sprake is van een samenstel van transacties of handelingen. Dat voor btw-doeleinden sprake is van één levering van de auto, kan daarvoor niet doorslaggevend zijn, mede gelet op de brede werking van het verbod op misbruik binnen het Unierecht. Het leveren van de auto, het laten verrichten van een taxatie, het bedingen van een lage prijs daarvoor en het verschil verwerken als een dividenduitkering tussen belanghebbende en haar dga kunnen in dat opzicht eveneens als een meervoudigheid of een samenstel van handelingen worden geduid. Gaat het Hof op dit punt, in weerwil van mijn stelling, dus uit van een juiste rechtsopvatting, dan is zijn oordeel desalniettemin zonder nadere motivering onbegrijpelijk.”

Het is verder nog het bemerken waard dat lastig te verklaren is waarom naar zijn aard alleen een samenstel van transacties misbruik van recht zou kunnen vormen; alsof geen sprake kan zijn van misbruik van recht, althans het misbruik niet problematisch is, indien het maar enigszins simpel wordt gehouden. Verder benadruk ik dat inderdaad een meervoudigheid aan economisch lastig te duiden handelingen een aanwijzing kunnen dat sprake is van ‘kunstmatigheid’, maar dat kunstmatigheid enkel een factor is⁵¹ die erop kan wijzen dat aan het subjectieve vereiste is voldaan, en geen harde eis.⁵² In dat kader geldt overigens dat uit het arrest Nordcurrent van het Hof van Justitie volgt dat ook een enkele stap kunstmatig kan zijn (daarvoor is dus niet steeds een meervoudigheid nodig).⁵³ Ook heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in voorkomende gevallen een enkele handeling wellicht niet tot misbruik kan leiden, maar in samenhang bezien met andere handelingen wel⁵⁴; dat impliceert dat een enkele handeling wel tot misbruik zou kunnen leiden. Tot slot kan het gebruik van de term ‘transacties’ in Halifax mogelijk verklaard worden doordat het in die zaak inderdaad ging om een meervoudigheid van handelingen⁵⁵; die omstandigheid betekent niet dat slechts bij een meervoudigheid van handelingen sprake kan zijn van misbruik van recht.

Weald Leasing

Verder moet de verwijzende rechter ook vaststellen of de betrokkenheid van Suas als derde-intermediair ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd, in het bijzonder Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994:⁶²

“39 Niettemin dient de verwijzende rechter vast te stellen of de contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties in strijd zijn met de bepalingen van de Zesde richtlijn en van de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn. Dit zou met name het geval zijn wat de vaststelling van de leasevergoeding betreft, indien zou blijken dat deze abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit.

40 Verder zal de verwijzende rechter ook moeten vaststellen of de betrokkenheid van een derde intermediair, in casu Suas, bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van die bepalingen wordt verhinderd.

41 In dit verband zal deze rechter in het bijzonder moeten nagaan of – zoals blijkt uit bepaalde stukken in het dossier en ter terechtzitting is uiteengezet – de betrokkenheid van Suas bij die transacties de Commissioners heeft verhinderd om Schedule 6, § 1, bij de VAT Act 1994 toe te passen op die transacties.”

Ik zie mij in die opvatting gesterkt door onder meer de conclusie van A-G Mazák voorafgaand aan Weald Leasing, waar hij meent dat het misbruik is gelegen in het hanteren van een abnormaal lage vergoeding (voetnoten niet overgenomen):⁶⁷

“21. Het opzetten en gebruikmaken van een volledige of een „captive” dochteronderneming, in casu Weald Leasing, die btw-technisch afzonderlijk en zelfstandig belastingplichtig is, uitsluitend met het doel een btw-voordeel in de vorm van uitstel van btw te verkrijgen, levert mijns inziens als zodanig geen misbruik op, daar hetzelfde voordeel kan worden verkregen door het aangaan van een leaseovereenkomst onder normale commerciële voorwaarden met een onafhankelijke derde partij. Het opzetten van een constructie voor de leasing van bedrijfsmiddelen door een grotendeels vrijgestelde marktdeelnemer via een onafhankelijke derde partij of een volledige dochteronderneming die afzonderlijk als btw-plichtige is geregistreerd, in plaats van de rechtstreekse aankoop van die bedrijfsmiddelen, met het doel de betaling van de niet-terugvorderbare btw uit te stellen, leidt derhalve op zich niet tot een belastingvoordeel dat in strijd is met het doel van de Zesde richtlijn. Wanneer in de leaseovereenkomsten echter kunstmatig lage leasevergoedingen worden vastgesteld, die niet de normale marktvoorwaarden weerspiegelen, waardoor de te betalen btw weer kunstmatig wordt verminderd, is mijns inziens dat onderdeel van de transactie dat betrekking heeft op de hoogte van de vergoedingen en níet de lease zelf in strijd met het doel van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn.”

Van eenzelfde lezing, zij het iets voorzichtiger, van Weald Leasing gaat Soltysik uit in zijn annotatie bij de bestreden uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, waarin hij ook wijst op de uitspraken van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (voetnoten niet overgenomen):⁶⁸

“Ik vraag mij af of hof Den Bosch hier niet uitgaat van een onjuiste lezing van het Weald Leasing-arrest. Uit r.o. 39 van dat arrest leid ik af dat aan de eerste voorwaarde voor misbruik van recht is voldaan, indien zou blijken dat de vergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Ik acht het niet uitgesloten dat deze rechtsoverweging op zichzelf moet worden gelezen en dat aan de eerste voorwaarde van misbruik van recht kan zijn voldaan, als een vergoeding zodanig laag is dat deze vanuit een economisch oogpunt niet realistisch is. Dat het HvJ in r.o. 40 overweegt dat de verwijzende rechter ook moet vaststellen, of de betrokkenheid van een niet-gelieerde vennootschap bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van de bepalingen van de BTW-richtlijn, de nationale wettelijke regeling en met name de Britse antimisbruikbepaling wordt verhinderd, hoeft hier niet aan af te doen. Gelet op r.o. 42 lijken r.o. 40 en 41 namelijk betrekking te hebben op het argument van Weald Leasing dat het beginsel van het verbod van misbruik van recht niet zou gelden, bij schending van een op art. 27 Zesde richtlijn gebaseerde nationale antimisbruikbepaling.”

Ook Swinkels heeft in zijn BNB-annotatie bij Weald Leasing dat arrest kennelijk zo gelezen dat enkel het hanteren van een te lage vergoeding misbruik kan vormen:⁶⁹

“5. Van misbruik kan volgens het Hof wel sprake zijn als de belastingdruk wordt gemitigeerd door het hanteren van (te) lage leasevergoedingen. Het arrest bevat geen directe aanwijzing of door Suas inderdaad een te lage vergoeding in rekening wordt gebracht. Uit het verwijzingsarrest komen mijns inziens wel aanwijzingen naar voren dat de vergoeding niet helemaal marktconform is, omdat bijvoorbeeld de kostprijs van alle goederen in tien jaar wordt terugbetaald, maar de lease en sublease op ieder moment kan worden beëindigd. Suas lijdt bij beëindiging van de lease binnen tien jaar echter nooit verlies omdat zij de goederen niet heeft aangekocht maar heeft geleased van Weald Leasing en ook op korte termijn haar contract kan beëindigen. Bij een leasetermijn korter dan tien jaar is bij de voormelde prijsstelling wel degelijk een belastingvoordeel gerealiseerd. Alsdan heeft de lease via Suas het voordeel dat de Britse BTW-regelgeving inzake de normale waarde niet van toepassing is. (...)”

Zie ook het commentaar van de redactie Vakstudie-Nieuws:⁷⁰

“Het Hof van Justitie EU oordeelt namelijk dat wel degelijk sprake is van rechtsmisbruik als de leaseprijs abnormaal laag is en economische realiteit ontbeert. Verder kan sprake zijn van misbruik van recht als de betrokkenheid van een intermediair bij die transacties ertoe leidt dat de toepassing van de nationale antimisbruikbepaling (die tot doel heeft om de heffingsmaatstaf bij transacties tussen gelieerde personen te herdefiniëren naar een 'normale' heffingsmaatstaf op grond van de open market value) wordt verhinderd. (...) Er is strijd met de in nationaal recht omgezette richtlijn als de leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit (r.o. 39). Wij menen dat die strijd er is, zonder dat de lidstaat een anti-misbruikderogatie heeft omgezet in nationaal recht. Deze interpretatie van r.o. 39 leiden wij vooral af uit de Engelse tekst van r.o. 39 en 40. In r.o. 39 staat, dat 'first' beoordeeld moet worden of 'the rentals were set at levels which were unusually low or did not reflect any economic reality'. In r.o. 40 vervolgt het Hof van Justitie EU dan met 'Secondly, (..)'. Het gebruik van het woord in de tweede plaats (vertaald in het arrest als 'verder') houdt ons inziens in, dat zelfstandig getoetst moet worden of de betrokkenheid van de derde als subleasevennootschap heeft verhinderd dat de normale waarde-methode kan worden toegepast, waar deze zonder die derde wel zou zijn toegepast (althans zo lezen wij deze overweging). Daarbij verduidelijkt het Hof van Justitie EU nog dat het leerstuk van misbruik van recht ook geldt voor nationale bepalingen die geënt zijn op een anti-misbruikderogatie van art. 27 Zesde richtlijn (thans art. 395 btw-richtlijn). We worden in onze uitleg bevestigd door het feit dat de normale waarde-regeling in het VK kennelijk niet zonder misbruik van recht kan worden toegepast in de relatie tussen de derde vennootschap en de verzekeringsmaatschappij. Op dit punt moet de nationale rechter toetsen of de betrokkenheid van de derde intermediair inderdaad leidt tot het niet kunnen toepassen van de open market value van Schedule 6 § 1 bij de VAT Act 1994. Dat lijkt een inkoppertje te zijn.”

HR 29 mei 2015 (Gemeente Woerden I), Commissie/Frankrijk en Campsa

Opmerking verdient dat het gerechtshof bij zijn hiervoor beschreven oordeel verwijst naar het arrest Gemeente Woerden I⁷³van de Hoge Raad, zijnde het arrest vóór verwijzing naar het Hof van Justitie in die zaak. In Gemeente Woerden I heeft het gerechtshof Amsterdam ten overvloede geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht, tegen welk oordeel één van de middelen van de belanghebbende zich richtte. De Hoge Raad gaat voor de volledigheid ook op deze vraag in, en overweegt onder meer dat het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen niet voldoende is voor het aannemen van misbruik van recht (cursivering van mij):

“3.4.3. Belanghebbende heeft, zoals hiervoor in 2.1.1 weergegeven, twee multifunctionele gebouwen gesticht en tegen betaling van de hiervoor in 2.1.6 en 2.1.7 vermelde bedragen aan de Stichting overgedragen. De gebouwen waren bestemd om door de Stichting naar gelang de gebruiksmogelijkheden van de in de gebouwen aanwezige ruimten aan verschillende instellingen ter beschikking te worden gesteld.

Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat belanghebbende naar zij voor het Hof verdedigde (en in het voorwaardelijke incidentele beroep wordt bestreden) moet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet, zijn deze leveringen – uitgaande van de wettelijke bepalingen – onderworpen aan de heffing van omzetbelasting, aangezien de gebouwen zijn geleverd vóór, op of binnen twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikneming (artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en 1°, van de Wet). Belanghebbende heeft dit kunnen realiseren omdat zij de totale kostprijs niet behoefde te financieren uit de opbrengst van de verkoop van de gebouwen, maar daartoe over eigen middelen beschikte. Voorts volgt uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding dat het betrekken van de Stichting bij de gebouwen heeft plaatsgevonden met het oogmerk dat het beheer en de verantwoordelijkheid met betrekking tot de gebouwen bij een derde (een private partij) en niet bij belanghebbende als overheidslichaam zou berusten.

Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat zich in dit geval misbruik van recht heeft voorgedaan, als bedoeld in onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170. Het enkele feit dat de leveringen hebben plaatsgevonden tegen een vergoeding die (belangrijk) lager was dan de kostprijzen van de gebouwen is – mede gelet op het arrest Commissie/Frankrijk – niet voldoende voor het aannemen van misbruik van recht. Daaraan doet niet af dat belanghebbende en de Stichting ook ervoor hadden kunnen kiezen dat belanghebbende de gebouwen aan de Stichting zou verhuren (zoals aanvankelijk de bedoeling was; zie hiervoor in 2.1.5) dan wel dat de Stichting de opdracht tot de bouw zou geven waarbij deze mede met subsidies van belanghebbende gefinancierd zou worden, in welke beide gevallen niet alle ter zake van de oplevering van de gebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking was gekomen. Indien zich verschillende reële mogelijkheden (in dit geval verhuur, subsidiëring of verkoop) voordoen kan de belastingplichtige niet worden verweten dat hij kiest voor de mogelijkheid die hem een btw-voordeel biedt (vgl. HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804, BNB 2011/203, en HvJ 22 december 2010, RBS Deutschland, C-277/09, ECLI:EU:C:2010:810), BNB 2011/213.

Op grond van het vorenstaande wordt middel 2 terecht voorgesteld.”

A-G Van Hilten leidt uit Commissie/Frankrijk en Campsa af dat enkel het hanteren van een te lage waarde niet voldoende is om misbruik van recht aan te nemen (voetnoten niet overgenomen):⁷⁹

“7.4.7 Hoewel in het arrest Campsa misbruik van recht niet aan de orde was gesteld - ondanks dat kennelijk sprake was van de berekening van een te lage vergoeding aan niet-(volledig)-aftrekgerechtigden, maak ik uit het arrest op, dat de berekening van een te lage vergoeding, ook als de afnemer een niet-aftrekgerechtigde is (als aangegeven in de voetnoot bij punt 7.4.6 kende de Spaanse regeling kennelijk niet de beperking van de toepassing van de normale waarde tot niet-aftrekgerechtigden) kennelijk niet leidt tot een in strijd met het doel van de bepalingen van de Zesde richtlijn (en hun nationale equivalenten) behaald belastingvoordeel. Overigens: evenmin wordt gesproken over een belastingvoordeel.

Ik verwijs tot slot nog naar de noot van Soltysik bij de bestreden uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, waarin hij kritisch is op de verwijzing van de Hoge Raad naar Commissie/Frankrijk in Gemeente Woerden I (voetnoot niet overgenomen):⁸⁰

“Uit [Commissie/Frankrijk; CE] volgt dat het aftrekrecht niet mag worden beperkt met betrekking tot verworven of gebouwde onroerende goederen, als de jaarlijkse huurinkomsten minder bedragen dan een vijftiende van de waarde van die goederen. In het Gemeente Borsele-arrest verduidelijkt het HvJ onder verwijzing naar het Commissie/Frankrijk-arrest dat, indien de prijs van het geleverde goed lager is dan de kostprijs, de aftrek niet naar evenredigheid van het verschil tussen die prijs en de kostprijs kan worden beperkt, ook al is deze prijs aanzienlijk lager dan de kostprijs, zolang deze maar niet louter symbolisch is. Het HvJ rept met geen woord over misbruik in die twee arresten en ook in alle btw-arresten over misbruik van recht wordt het arrest Commissie/Frankrijk niet genoemd. Ik vraag mij dan ook af of uit dit arrest mede kan worden afgeleid dat het leveren van een onroerende zaak tegen een vergoeding die (belangrijk) lager is dan de kostprijs van die zaak, niet voldoende is voor het aannemen van misbruik van recht. Als deze rechtsvraag wederom bij de Hoge Raad terechtkomt en hij komt toe aan de beantwoording van die vraag, zou hij bij het HvJ te rade moeten gaan. Uit het vorenstaande volgt namelijk dat het antwoord op die rechtsvraag mijns inziens niet duidelijk uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid.”

Ik hecht eraan te benadrukken dat ik niet noodzakelijkerwijs meen dát het gerechtshof ’s-Hertogenbosch met zijn verwijzing naar Gemeente Woerden I als rechtsopvatting heeft gehad dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding categorisch niet een handeling is die tot misbruik van recht kan leiden, noch dat de Hoge Raad dat heeft geoordeeld. Eerder geeft het oordeel dat de enkele omstandigheid dat een abnormaal lage vergoeding wordt gehanteerd niet kan leiden tot misbruik van recht blijk van een te beperkte opvatting van het geschil. Echter, indien het gerechtshof wel die categorische uitsluiting voor ogen had, dan geldt dat ofwel het gerechtshof Gemeente Woerden I onjuist leest, dan wel dat de Hoge Raad Commissie/Frankrijk en Weald Leasing niet juist uitlegt.⁸¹

Maakt het uit dat Nederland geen algemene art. 80(1) Btw-richtlijn-bepaling kent?

Ik verwijs ook naar de vraag die Swinkels zich stelt in zijn BNB-annotatie bij Weald Leasing:⁸²

“7. Op dit moment lopen een aantal procedures waarin de lease van ziekenhuisapparatuur centraal staat. Een (gelieerde) vennootschap of stichting koopt ziekenhuisapparatuur en stelt deze vervolgens tegen vergoeding ter beschikking aan een ziekenhuis. Als ter zake van de lease ‘normale’ afspraken zijn gemaakt omtrent de vergoeding en contractsvoorwaarden (termijnen) zal de lease niet kwalificeren als misbruik. Hierbij moet worden bedacht dat de Nederlandse wetgever geen bepalingen met betrekking tot de (mogelijke) aanpassing van de omvang van de overeengekomen vergoeding tussen gelieerde partijen heeft ingevoerd, waardoor het niet zeker is dat een lage vergoeding tot misbruik leidt. Op grond van art. 80 BTW-richtlijn kunnen lidstaten regelgeving invoeren om vergoedingen die minder dan de normale waarde bedragen onder voorwaarden te corrigeren. Als de wetgever daarvan geen gebruik maakt, kan belastingplichtigen niet worden verweten dat zij daarop inspelen. (...) Het is mijns inziens maar zeer de vraag of belastingplichtigen misbruik van recht kan worden verweten als de wetgever reeds geruime tijd bekend is met verschillende ontgaansmogelijkheden maar terzake geen regeling treft. Anderzijds geeft het Hof van Justitie in onderhavige zaak aan dat sprake kan zijn van misbruik als de leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. Daarbij is kennelijk niet van belang of lidstaten gebruik hebben gemaakt van art. 80 BTW-richtlijn. Dit wekt de indruk dat met betrekking tot misbruik wellicht onderscheid kan worden gemaakt in gradaties van misbruik. Op bepaalde (ernstige) vormen van misbruik is het beginsel altijd van toepassing ongeacht het feit of lidstaten hebben nagelaten maatregelen te treffen, terwijl lidstaten daartoe wel de beoordelingsvrijheid bezitten.”

Ik merk in dit opzicht allereerst op dat het Hof van Justitie onder meer in Italmoda heeft geoordeeld dat, indien het nationale recht geen bepaling of beginsel kent op grond waarvan rechtsmisbruik is verboden (en die in overeenstemming met het Unierecht is uit te leggen), die omstandigheid er niet aan in de weg staat dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties een voordeel ontleend aan een in de – thans – Btw-richtlijn neergelegd recht weigeren in het geval van – onder meer – misbruik van recht.⁸³ Die situatie onderscheidt het Hof van Justitie van het direct inroepen van verplichtingen uit een richtlijn door een lidstaat tegenover particulieren:⁸⁴

“55 Zelfs al kan een richtlijn volgens vaste rechtspraak uit zichzelf aan particulieren geen verplichtingen opleggen en kan zij als zodanig niet door een lidstaat tegenover een particulier worden ingeroepen (zie met name arresten Pfeiffer e.a., C‐397/01–C‐403/01, EU:C:2004:584, punt 108, en Kücükdeveci, C‐555/07, EU:C:2010:21, punt 46), zoals Italmoda heeft aangevoerd, de weigering van een recht naar aanleiding van fraude, zoals in casu, wordt niet bestreken door de situatie waarop deze rechtspraak ziet.

56 Integendeel, zoals in de punten 43 en 46 van dit arrest is opgemerkt, strookt die weigering met het beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog een beroep kan doen op het Unierecht, daar de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij gevallen van misbruik dan wel bedrog dekt (zie in die zin arresten Halifax e.a., EU:C:2006:121, punten 68 en 69, en Collée, C‐146/05, EU:2007:549, punt 38).

57 Voor zover misbruik of fraude geen grondslag kunnen bieden voor een recht dat is neergelegd in de rechtsorde van de Unie, betekent de weigering van een voordeel ontleend aan, in casu, de Zesde richtlijn dus niet dat een verplichting wordt opgelegd aan de betrokken particulier uit hoofde van die richtlijn, maar deze weigering is louter de consequentie van de vaststelling dat in werkelijkheid niet is voldaan aan de objectieve voorwaarden die in deze richtlijn met betrekking tot dat recht zijn neergelegd om het gewenste voordeel te verkrijgen (zie in die zin met name arresten Kittel en Recolta Recycling, EU:C:2006:446, punt 53, en FIRIN, C‐107/13, EU:C:2014:151, punt 41).

58 Derhalve gaat het er in een dergelijk geval eerder om dat de belastingplichtige geen aanspraak kan maken op een recht dat is neergelegd in de Zesde richtlijn en waarvoor niet is voldaan aan de objectieve criteria voor de verlening ervan vanwege fraude bij de handeling die door de belastingplichtige zelf is verricht of vanwege de frauduleuze aard van een keten van handelingen waaraan hij deelnam als geheel, zoals in punt 50 van dit arrest is uiteengezet.

59 In een dergelijk geval is geen uitdrukkelijke autorisatie voor de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties vereist om een voordeel uit hoofde van het gemeenschappelijke btw-stelsel te weigeren, aangezien deze consequentie moet worden gezien als inherent aan het stelsel.”

Ik verwijs ook nog naar analogie naar de zaken die bekendstaan onder N Luxembourg 1 e.a.⁸⁷Dat arrest gaat niet over de btw, maar bevat wel uitgebreide uiteenzettingen omtrent het leerstuk van misbruik van recht in het Unierecht (er wordt ook wel naar onder meer Halifax, Italmoda en Cussens verwezen). Zie onder meer de volgende overwegingen van het Hof van Justitie:

“103 De SKAT heeft in de hoofdgedingen aangevoerd dat misbruik is gemaakt van richtlijn 2003/49, die is vastgesteld om de ontwikkeling van een eengemaakte markt met de kenmerken van een interne markt te bevorderen en die in de bronstaat in een vrijstelling voorziet voor de interest die wordt uitgekeerd aan een in een andere lidstaat gevestigde verbonden vennootschap. Zoals blijkt uit het in punt 90 van dit arrest vermelde voorstel voor een richtlijn, bouwen bepaalde in deze richtlijn vastgestelde definities voort op die welke zijn vastgesteld in artikel 11 van het OESO-modelbelastingverdrag van 1996.

104 Artikel 5, lid 1, van richtlijn 2003/49 bepaalt weliswaar dat deze richtlijn geen beletsel vormt voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken, maar deze bepaling kan niet aldus worden uitgelegd dat zij de toepassing van het in de punten 96 tot en met 98 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik uitsluit. De transacties die volgens de SKAT rechtsmisbruik opleveren, vallen immers binnen de werkingssfeer van het Unierecht (zie in die zin arrest van 22 december 2010, Weald Leasing, C‐103/09, EU:C:2010:804, punt 42) en zij kunnen onverenigbaar zijn met het doel van die richtlijn.

105 Verder bepaalt artikel 5, lid 2, van richtlijn 2003/49 weliswaar dat de lidstaten het genot van deze richtlijn kunnen ontzeggen of weigeren de richtlijn toe te passen in het geval van fraude, ontwijking of misbruik, maar deze bepaling kan evenmin aldus worden uitgelegd dat zij de toepassing van het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik uitsluit, aangezien het voor de toepassing van dit beginsel niet vereist is dat het wordt omgezet, wat wel het geval is voor de bepalingen van die richtlijn (zie in die zin arrest van 22 november 2017, Cussens e.a., C‐251/16, EU:C:2017:881, punten 28 en 31). (...)

111 Gelet op het algemene Unierechtelijke beginsel van verbod van misbruik en de noodzaak ervoor te zorgen dat dit beginsel wordt nageleefd bij de tenuitvoerlegging van het Unierecht, blijft de verplichting voor de nationale autoriteiten om het genot van de rechten van richtlijn 2003/49 te weigeren indien op deze rechten aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik dus overeind, ook al zijn er geen nationale of verdragsrechtelijke antimisbruikbepalingen.”

Dus als misbruik van recht kan zijn gelegen in het hanteren van een abnormaal lage vergoeding, dan staat het niet-implementeren van art. 80(1) Btw-richtlijn vanuit Unierechtelijk perspectief niet aan toepassing van dat leerstuk in de weg.⁸⁸ Dat misbruik van recht daarin kan zijn gelegen, volgt mijns inziens reeds uit Weald Leasing, waarin het Hof van Justitie overweegt dat het hanteren van een abnormaal lage prijs een contractvoorwaarde is die in strijd kan komen met de bepalingen van de Zesde richtlijn. De invoering van art. 11A(6) Zesde richtlijn, thans art. 80(1) Btw-richtlijn, benadrukt dat de Uniewetgever – waar het gaat om leveringen en diensten tussen gelieerde partijen, en de afnemer geen of een beperkt recht op aftrek heeft (2.5) – die opvatting is toebedeeld (zie ook 2.8).⁸⁹

Heeft de wetgever de situatie onderkend, maar nagelaten te handelen (en is dat relevant)?

In de nationale context wordt nog wel het betoog gevoerd dat ten grondslag ligt aan de eerste klacht van het middel in de zaak met zaaknummer 25/00176. Dat betoog houdt in dat, indien de wetgever een bepaalde mogelijkheid heeft onderkend en desondanks de wettekst niet aanpast, het instrument misbruik van recht niet mag worden toegepast indien de belastingplichtige van die mogelijkheid gebruikmaakt. Het middelonderdeel verwijst daarbij in zijn algemeenheid naar de dissertatie van IJzerman, denkelijk met het oog op de volgende passage:⁹⁰

“Ten tweede is het mogelijk dat de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de desbetreffende bepaling een bepaalde ontgaansmogelijkheid onder ogen heeft gezien, doch heeft nagelaten daarmede rekening te houden bij de wetsredactie. In dat geval dient de wetgever naar mijn mening in principe te worden gehouden aan zijn tekst. In geval van kennelijke nalatigheid is er geen reden de wetgever achteraf te hulp te komen door toepassing van fraus legis.”

De Hoge Raad lijkt echter niet dezelfde opvatting te zijn toegedaan. Ik verwijs bijvoorbeeld naar het zogenoemde partnerschapsarrest van 15 maart 2013, met cursivering van mijn hand:⁹¹

““3.3.1. De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (artikel 2, lid 1, van de Wet BRV). De uitzondering van artikel 3, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet BRV (hierna: de vrijstelling) strekt ertoe dat heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft in geval van – onder meer – een verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een huwelijk. Op grond van artikel 2, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt hetzelfde bij verkrijging van een onroerende zaak krachtens verdeling van een gemeenschap van goederen die is ontstaan door een geregistreerd partnerschap. Deze regels strekken er niet toe om aan degene die een onroerende zaak gaat verkrijgen de mogelijkheid te bieden de ter zake van die verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting naar believen te verijdelen. Daarom verzetten doel en strekking van artikel 2 en artikel 3, lid 1, letter b, van de Wet BRV zich tegen toepassing van de laatstbedoelde bepaling in een geval als het onderhavige, waarin een geregistreerd partnerschap naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben. Hierin onderscheidt het onderhavige geval zich van de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201, waarin een gemeenschap van goederen ontstond tijdens het huwelijk van de betrokkenen, en er geen aanwijzing bestond dat dit huwelijk slechts was aangegaan om overdrachtsbelasting te vermijden.

Met mijn ambtgenoot Koopman⁹² ben ik van mening dat uit dit citaat volgt dat toepassing van het leerstuk van misbruik van recht niet per definitie is uitgesloten als de wetgever nalaat specifieke wetgeving op te stellen tegen een bepaalde constructie. Ik citeer nog een aantal van zijn overwegingen, waarbij ik zijn citaten grotendeels weglaat:⁹³

“6.11 (...) De Hoge Raad verwijst in overweging 3.3.2. met een ‘vergelijk’ naar het arrest van 10 juli 2009.⁹⁴ In die zaak – die zich eveneens afspeelde in de overdrachtsbelastingsfeer – rept de Hoge Raad over een “zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid dat”. Niet elke voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid voert dus tot de conclusie dat de wetgever maar een anti-misbruik-regeling had moeten maken. Hoezeer een ontgaansmogelijkheid voor de hand moet liggen om fraus legis uit te sluiten, blijkt echter niet. (...)

De Hoge Raad lijkt overigens op dit punt niet altijd een vaste koers te varen. Van Hoek betoogt:⁹⁶

“De jurisprudentie over wanneer de wetgever misbruik wel of niet onder ogen heeft gezien, en daarmee impliciet heeft ‘aanvaard’, is volgens Van Hoek zeer ambigu. Het aanvaarden van een constructie door de wetgever kan in principe niet worden afgeleid uit het nalaten van het opstellen van specifieke wetgeving,⁹⁷ maar wellicht wel als een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid niet is uitgesloten.⁹⁸ De wetgever heeft een bepaald misbruik niet aanvaard als er toepasselijke (reparatie)wetgeving is opgesteld,⁹⁹ maar mogelijk wel als niet-toepasselijke andere wetgeving is opgesteld.¹⁰⁰ Van Hoek concludeert dat de jurisprudentie van de Hoge Raad op dit punt alle kanten opgaat.”

Slotsom misbruik van recht

De redactie van Vakstudie-Nieuws merkt over de invulling van dat begrip het volgende op in haar annotatie bij Weald Leasing:¹⁰⁴

“Abnormaal lage vergoeding/ontbreken economische realiteit in de praktijk

Wij nemen aan dat er over de nieuwe 'abnormale vergoedinglijn' van het Hof van Justitie EU in de praktijk de nodige discussies zullen ontstaan. De subjectieve aard van het begrip 'abnormaal' en de verschillende belangen van fiscus en belastingplichtigen, zullen geheid tot verschillende percepties leiden. Bij blijvende geschillen over wat normaal of abnormaal is, zal de rechter uiteindelijk als 'normalisatie-instituut' moeten optreden. In dit kader valt wellicht een parallel te trekken met de arresten van de Hoge Raad inzake de definitie van de begrippen 'vrijgevigheid' en 'symbolische vergoeding' (zie HR 22 juni 1994, nr. 29870, BNB 1994/307 en HR 16 juni 1991, nr. 28619, BNB 1993/256). Hoewel het gebruik van deze definities - die getuige HR 11 februari 2005, nr. 38022, BNB 2005/223 m.nt. Van Kesteren dezelfde betekenis hebben - bij de beoordeling of een transactie al dan niet als normaal moet worden beschouwd nog een vrij onontgonnen terrein is, kunnen we enige veldverkenning in dit kader niet nalaten. We zien ons daarin gesterkt door het feit dat het Hof van Justitie EU bedoelde begrippen ook op verschillende 'niveaus' in de btw-regelgeving lijkt toe te passen (bijvoorbeeld bij het onderzoeken of sprake is van ondernemerschap in zijn algemeenheid in HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie vs Frankrijk), BNB 1994/306, maar ook bij het onderzoek of bepaalde transacties kunnen worden aangemerkt als een prestatie verricht onder bezwarende titel, wanneer reeds als zodanig is vastgesteld dat sprake is van een justitiabele die de status van ondernemer heeft in HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22.

Zo'n vrijgevige prijs zal ons inziens in elk geval voldoen aan het predicaat 'abnormaal' als die vrijgevigheid wordt ingegeven door op belastingbesparing gerichte motieven. Wij menen echter dat het Hof van Justitie EU de lat beduidend hoger legt dan vrijgevigheid, door over ';marktconformiteit' te spreken als basisvoorwaarde. Uit het dictum leiden wij namelijk af dat geen sprake is van abnormale prijzen als de prijzen overeenstemmen met normale marktvoorwaarden. Uit de verbinding die het Hof van Justitie EU maakt tussen een abnormaal lage prijs en het ontbreken van economische realiteit, leiden wij verder af dat een normale prijs een prijs is die een onafhankelijke derde (zonder belastingbesparingsmotief) in het normale economische verkeer zou berekenen voor de transactie. In combinatie met een btw-besparende structuur zijn andere (lees: echt lagere) prijzen abnormaal. Daar zit dan een btw-luchtje aan.”

Ik deel de opvatting van de redactie – als ik deze juist interpreteer – dat een vergoeding die niet als ‘vrijgevig’ of ‘symbolisch’ kan worden aangemerkt, nog steeds abnormaal laag kan zijn. Net als de redactie zie ik ook aanleiding om een verbinding te leggen met het ontbreken van economische realiteit (in de zin waarin het in het arrest Weald Leasing wordt gebruikt).¹⁰⁵ Aldus is al vrij snel sprake van een abnormaal lage vergoeding indien een vergoeding onder de marktwaarde wordt gehanteerd die verder economisch niet verklaarbaar is. Dat sluit ook aan bij hoe de ‘normale waarde’ in art. 72 Btw-richtljin is gedefinieerd:

“Voor de toepassing van deze richtlijn wordt als „normale waarde” beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederenlevering of de dienst wordt verricht, op het tijdstip van die verrichting en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat waar de verrichting belastbaar is.

Indien geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, wordt onder „normale waarde” het volgende verstaan:

1) met betrekking tot goederen, een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht;

2) met betrekking tot diensten, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven.”

Het redresseren van misbruik van recht

Het arrest in de zaak Cussens laat zien dat dit proces van herdefiniëring zo eenvoudig kan zijn als het elimineren van de kunstmatige transacties in de gekozen structuur. In die zaak was de verkoop van vakantiewoningen (de niet-kunstmatige transacties) naar Iers recht niet meer vrijgesteld na het wegdenken van de kunstmatige transacties (een U-bocht) met een aan de belastingplichtigen gelieerd lichaam:

“48 Aldus verplicht het beginsel van het verbod van misbruik de nationale autoriteiten in wezen de relevante btw-regeling op de betrokken transacties toe te passen en daarbij de transacties die misbruik vormen, buiten beschouwing te laten.”

In Halifax lijkt het Hof van Justitie eveneens op eliminatie van kunstmatige transacties aan te sturen. In die zaak mondt de eliminatie uit in een weigering van het recht op aftrek van voorbelasting onder aftrek van verschuldigde belastingbedragen voor de geëlimineerde transacties:

“95 Dienaangaande mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (...).

96 De belastingadministratie moet evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkomend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven.”

In Weald Leasing noemt het Hof van Justitie aanpassing van abnormale contractvoorwaarden (substitutie) als alternatieve wijze van herdefiniëren:

“51 Indien de verwijzende rechter tot de conclusie zou komen dat bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van Suas [de derde in de verhuurstructuur; CE] in deze transacties misbruik opleveren, moet deze rechter derhalve deze transacties zo herdefiniëren dat geen rekening wordt gehouden met het bestaan van Suas en/of deze contractvoorwaarden worden gewijzigd of buiten toepassing gelaten.

52 In deze context mag de herdefinitie door deze rechter niet verder gaan dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de btw te verzekeren en om fraude te voorkomen (...).”

In het arrest Gemeente Middelharnis¹⁰⁸ ging het om het doen bouwen van een schoolgebouw door de gemeente, die het vervolgens voor een lage prijs (15% van de stichtingskosten) verkocht aan een stichting. De stichting heeft het gebouw terugverhuurd aan de gemeente. Het gerechtshof ’s-Gravenhage achtte misbruik van recht aanwezig; de Hoge Raad oordeelde dat het gerechtshof niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, en dat het overigens een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel betreft. Wat het redres van het misbruik van recht betreft, kiest het gerechtshof voor het terugdraaien van de levering van de gemeente aan de stichting. Volgens Van Doesum was het aanpassen van de waarde echter een minder vergaande methode van herdefiniëren (voetnoten niet overgenomen):¹⁰⁹

“9. (...) Het belastingvoordeel in de hier aan de orde zijnde structuur 'scharniert' op de lage verkoopprijs die partijen hanteren. Als die prijs wordt geredresseerd, ontstaat een situatie, zoals die zonder het misbruik zou zijn geweest. Dit is overigens ook de in het wetsvoorstel 30 601 gekozen benadering. Art. 80 Btw-richtlijn wijst bovendien in dezelfde richting. In deze methode lost de verhuur van de stichting aan de gemeente niet op in een btw-verdwijndriehoek.

10. Uit het reeds aangehaalde arrest in de zaak Halifax volgt dat ‘de transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan’ moeten worden geherdefinieerd. Gesteld kan worden dat de levering én de verhuur de transacties zijn waarmee het misbruik gepaard is gegaan. Beide transacties moeten dan worden geherdefinieerd. De loutere aanpassing van de verkoopprijs zou niet voldoende zijn.

11. In Weald leasing oordeelde het Hof van Justitie echter dat ‘Indien bepaalde contractvoorwaarden inzake de in het hoofdgeding aan de orde zijnde leasetransacties en/of de tussenkomst van een derde intermediair in deze transacties misbruik opleveren, moeten deze transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de elementen van deze contractvoorwaarden die misbruik opleveren en/of zonder de tussenkomst van deze derde.’ Dit pleit mijns inziens juist voor een benadering waarbij de transacties in stand worden gelaten en slechts de contractvoorwaarde met betrekking tot de lage verkoopprijs wordt aangepast. Eigenlijk is het ook niet zo vreemd om een lage-prijs-structuur te bestrijden door alleen de lage prijs aan te pakken. (...)”

Tromp betoogt in reactie op de onder 3.80 geciteerde annotatie van Van Doesum onder meer dat een aanpassing van de maatstaf van heffing spanning met art. 80(1) Btw-richtlijn en de daarop gebaseerde implementatiebepalingen oplevert; volgens hem wordt zo naast een wettelijke ook een buitenwettelijke normale waarde ingevoerd, hetgeen hem vanuit het oogpunt van rechtszekerheid niet wenselijk voorkomt.¹¹⁰ Voor Nederland geldt echter dat er geen algemene nationale implementatie van art. 80(1) Btw-richtlijn is waaraan de belastingplichtige rechtszekerheid zou kunnen ontlenen, en zoals ik reeds concludeerde betekent het niet-implementeren van een algemene art. 80(1) Btw-richtlijn-bepaling niet dat geen sprake is van misbruik van recht (vgl. 3.36-3.37) of dat dat leerstuk niet kan worden toegepast (3.56-3.63).¹¹¹

4. Verkapt dividend als tegenprestatie; aanpassen maatstaf van heffing buiten misbruik van recht

Inleiding

Het gerechtshof Amsterdam oordeelt hieromtrent:¹¹²

“Misbruik van recht of bepaling van de economische feiten?

In de conclusie van A-G Kokott van 16 mei 2024 waaraan de inspecteur heeft gerefereerd, is het volgende vermeld.

1) Onproblematisch: bepaling van de economische feiten

35. Bij het bepalen van de relevante feiten moet de handeling worden beoordeeld zoals de partijen deze feitelijk hebben bedoeld, dat wil zeggen op basis van de feitelijke economische omstandigheden. Niet de gekozen civielrechtelijke regeling, dat wil zeggen de „externe rechtsvorm” van de handeling is beslissend, maar de economische bedoeling van de partijen, gelet op het geheel van de omstandigheden. Dit is echter geen kwestie van de uitlegging van het Unierecht (of van het nationale recht), maar van de beoordeling van de feiten.

36. In het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, is de nationale rechter bij uitsluiting bevoegd om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen en het nationale recht uit te leggen en toe te passen. Het Hof kan ter zake hoogstens aanwijzingen geven. Indien de verwijzende rechter tot de conclusie komt dat de oprichting van verzoekster slechts juridisch fictief was om het bedrijf van de vorige vennootschap economisch voort te zetten, kan hij bijvoorbeeld in het kader van een economische benadering voorbijgaan aan de „externe rechtsvorm” en uitgaan van de juiste, economisch daadwerkelijk bedoelde feiten.

37. Dit volgt reeds uit het feit dat het belastingrecht uiteindelijk beoogt economische situaties gelijk te belasten. Om die reden moet eerst de economische inhoud van de feiten juist worden begrepen. Een constructie die deze economische inhoud kunstmatig probeert te omzeilen of te verbergen door middel van de vrijheid van organisatie onder het burgerlijk recht, kan de werkelijke onderliggende feiten niet veranderen. Gelet op het beginsel van gelijke belastingheffing moeten economisch vergelijkbare situaties (ongeacht hun civielrechtelijke constructie) op dezelfde wijze worden belast.(...) Deze bepaling lijkt immers te vereisen dat de fiscale situatie wordt bepaald aan de hand van de economische inhoud ervan.

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vliegt het vanaf een andere route aan (voetnoten niet overgenomen):¹¹³

“4.18. De inspecteur stelt zich ten slotte op het standpunt dat onder de vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (exclusief btw), en dat het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkooprijs ook als vergoeding voor de prestatie moet worden gezien. Het maakt daarbij volgens de inspecteur geen verschil dat geen notulen zijn opgesteld waarin het verkapte dividend is vermeld, het gaat erom dat de waarde ten laste is gekomen van het vermogen van belanghebbende. Uitgaande van de ondernemingsrechtelijke regels in Nederland moet daar volgens de inspecteur namelijk altijd een besluit tot winstbestemming van de algemene vergadering van aandeelhouders aan ten grondslag hebben gelegen.

De Staatssecretaris betoogt in zijn beroepschriften in cassatie (voetnoten niet overgenomen):

“Indien wel zou moeten worden uitgegaan van een levering onder bezwarende titel dan dient in mijn optiek bij de overeengekomen koopprijs het een en ander te worden bijgeteld om tot de juiste tegenprestatie voor de levering van de auto te komen. Op de voet van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet OB dient de omzetbelasting te worden berekend over het totale bedrag of waarde van de tegenprestatie ter zake van de levering van de auto. De opoffering van de afnemer bestaat naast de betaling van de in rekening gebrachte koopprijs uit de intrinsieke waardedaling van de aandelen in belanghebbende ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde annex waarde in het economische verkeer van de auto en de koopprijs van de auto. In dit verband kan uiteraard niet voorbij worden gegaan aan het aspect dat belanghebbende en de afnemer een soort twee-eenheid vormen. Het bedingen van een lagere prijs door belanghebbende in relatie tot haar dga sorteert immers één op één een dergelijk effect, waarvoor geen nader onderzoek nodig is. Vergelijk in dit kader ook het bepalen van de omvang van de tegenprestatie als bedoeld in de overdrachtsbelasting, van oudsher ook wel aangeduid met de term 'prijs en lasten'.

Vanuit de presterende ondernemer beoordeeld houdt het akkoord gaan met die uitzonderlijk lage prijs onlosmakelijk verband met het gegeven van de dga als afnemer, die beiden door dezelfde persoon worden vertegenwoordigd. Blijkbaar heeft belanghebbende met het op deze wijze leveren van de auto er veel voor over om de afnemer als dga te behouden, hetgeen belanghebbende kennelijk waard is het verschil tussen de taxatiewaarde en de in rekening gebrachte koopprijs. In de woorden van het HvJ moet, om subjectief te zijn, indien de waarde niet bestaat uit een tussen partijen overeengekomen geldsom, de waarde zijn welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden.

Ook vanuit een andere invalshoek kan tot hetzelfde resultaat worden gekomen. Zie Rechtbank Den Haag van 22 augustus 2013, ECLI:NL:RDBHA:2013:11083, waarin wordt geoordeeld dat onder bepaalde omstandigheden ook een dividenduitkering kan worden gezien als (deel van) een vergoeding. In dezen staat vast dat het verschil tussen de taxatiewaarde en de overnameprijs als een verkapt dividend wordt verwerkt voor de vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting en dividendbelasting. Voor het toerekenen van het (verkapte) dividend aan de vergoeding komt naar mijn mening geen relevantie toe aan de omstandigheid of er notulen zijn opgesteld waarin de auto als een dividend in natura wordt uitgekeerd, mede vanuit het disproportionele gevolg daarvan. De kans op manipulatie met dat gegeven ligt anders wel heel erg voor de hand. Hieraan doet de omstandigheid dat dividend voortvloeit uit het loutere eigendom van aandelen niet af. Die laatste beoordeling vindt namelijk plaats in de context van de vraag of de aandeelhouder sec in dit kader economische activiteiten uitoefent, welke vraag ontkennend beantwoord moet worden. In het onderhavige geval gaat het om het bepalen van de maatstaf van heffing bij de vennootschap die tegen te lage prijs aan zijn enig aandeelhouder presteert.

Het andersluidende oordeel dat ligt besloten in r.o. 4.20, 4.21 en 4.22 acht ik dan ook rechtens onjuist dan wel in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.

Indien belanghebbende had gekozen voor levering van de auto tegen taxatiewaarde aan de aandeelhouder, gevolgd door een uitkering van een dividend ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde en de huidige in rekening gebrachte prijs, dan bestaat consensus over de heffing van btw. De levering van de auto zou een btw relevante prestatie zijn over de taxatiewaarde, terwijl de dividenduitkering geen relevante btw prestatie impliceert. Als dan door het in elkaar schuiven van deze beide handelingen, hetgeen in feite in het onderhavige geval aan de orde is, het btw-effect zou zijn dat slechts btw is verschuldigd over een lagere grondslag, dan zou mij dat bevreemden. Het is in dat verband te makkelijk als een dergelijke gevolgtrekking dan zou worden 'weggeschreven' onder het mom van de gekozen weg. In mijn optiek blijkt hier juist uit dat gegeven de bijzondere onderlinge verhouding tussen belanghebbende en haar afnemer/enig aandeelhouder hiervan rekenschap dient te worden gegeven op een wijze die past binnen het stelsel van de btw. Binnen doel en strekking van de btw-richtlijn en de Wet OB past het niet dat het particuliere eindverbruik nauwelijks wordt belast, hetgeen het geval zou zijn indien in casu zou worden aangesloten bij de lage in rekening gebrachte prijs waardoor er nog slechts een fractie van de btw op de auto drukt. Reeds binnen het kader van de reguliere wetstoepassing dient hierop acht te worden geslagen, zoals ook blijkt uit het door mij gestelde onder cassatiemiddel I.”

Ik ga eerst in op de vraag of het verkapt dividend als tegenprestatie voor de levering van de auto kan worden gezien. Daarna ga ik in op de vraag of het leerstuk van de economische realiteit – voor zover de Staatssecretaris daarop het oog heeft – ruimte biedt om in gevallen als de onderhavige de maatstaf van heffing aan te passen.

Vormt het verkapt dividend een tegenprestatie?

Toch nog ruimte tot aanpassing maatstaf van heffing via leerstuk van economische realiteit?

Ik begin dit onderdeel met het arrest van 17 mei 2024.¹¹⁷ In dat arrest leidt de Hoge Raad uit het arrest Fenix International¹¹⁸ van het Hof van Justitie af dat, indien geen sprake is van misbruik van recht, de contractuele bepalingen leidend zijn voor de heffing van omzetbelasting indien partijen uitvoering hebben gegeven aan de contractuele bepalingen en vaststaat dat schijnhandelingen noch fraude aan de orde zijn. Dat arrest is al deels in de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam geciteerd (4.2) dus ik neem hier alleen nog overweging 5.2.8 over (voetnoten niet overgenomen):

“5.2.8 De hiervoor in 5.2.6 bedoelde afspraak kan niet eraan afdoen dat de levering van het gebouw in overeenstemming met de contractuele bepalingen is verricht tegen betaling van een bedrag van € 654.500. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende het gebouw om niet heeft geleverd, berust dus kennelijk op een herdefiniëring van de verrichte transacties en handelingen. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.5 is overwogen, is zo’n herdefiniëring alleen aan de orde als zich misbruik van recht voordoet. Dat laatste heeft het Hof niet vastgesteld. Daarmee berust dat oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting. De middelen 2 tot en met 4 voor het overige slagen.”

In zijn arrest van 3 oktober 2025 herhaalt de Hoge Raad deze lijn, maar voegt daar ook ‘ontwijking van btw’ aan toe (cursivering van mij, voetnoten niet overgenomen):¹²⁰

“4.2.3 Het Hof heeft geoordeeld dat de zorgverleners – naast werkzaamheden voor de Stichting – zelfstandig rechtstreeks zorghandelingen verrichten jegens de patiënt. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat de werkzaamheden die belanghebbende op grond van de samenwerkingsovereenkomst met de Stichting onder bezwarende titel jegens de Stichting verricht, voor de heffing van omzetbelasting als zelfstandige prestaties moeten worden onderscheiden van de zelfstandige prestaties die belanghebbende onder bezwarende titel jegens zijn patiënten verricht.

Het middel stelt aan de orde of in dit geval – omwille van de economische realiteit van de handelingen – die beide zelfstandige prestaties, te weten een op grond van een rechtsbetrekking tussen een ondernemer (belanghebbende) en diens afnemer (de patiënt) te verrichten dienst enerzijds, en een op grond van een andere rechtsbetrekking tussen diezelfde ondernemer (belanghebbende) en een andere afnemer (de Stichting) te verrichten dienst anderzijds, niettemin tezamen voor de heffing van omzetbelasting als één dienst moeten worden aangemerkt.

Ook op dit arrest is kritiek gekomen. De redactie Vakstudie-Nieuws meent dat de Hoge Raad het fundamentele criterium van de economische realiteit van het gemeenschappelijk stelsel van de btw niet op juiste wijze toepast:¹²¹

“De Hoge Raad lijkt de economische realiteit namelijk enkel te bezien in het licht van misbruik van recht. Wij vallen met name over de zin: “Voor het doen wijken van de in contractuele bepalingen neergelegde gevolgen voor de heffing van omzetbelasting omwille van de economische en commerciële realiteit is alleen plaats wanneer btw-fraude, misbruik van recht met het oog op het behalen van een btw-voordeel, of ontwijking van btw wordt vastgesteld” (r.o. 4.2.5). Dat de Hoge Raad dit opschrijft, is overigens niet voor het eerst; zie HR 17 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:707, V-N 2024/23.14, r.o. 5.2.5. Reden waarom we in die zaak geen aanstoot namen aan het citaat, is omdat in die zaak daadwerkelijk onderzoek naar misbruik van recht aan de orde was. Hier is het citaat echter misplaatst, omdat de Hoge Raad de afwezigheid van misbruik van recht (waar niemand in casu aan twijfelt) aanvoert als reden waarom de economische realiteit belanghebbende niet kan baten. Het criterium wordt door het Hof van Justitie EU echter in alle situaties toegepast. In de woorden van A-G HvJ EU Szpunar: “De contractuele regelingen geven immers in beginsel de economische en commerciële realiteit van de handelingen weer. Het in aanmerking nemen van die realiteit vormt een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel, zodat de toepasselijke contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en wie de afnemer van een ‘dienst’ in de zin van richtlijn 2006/112 is” (Conclusie A-G HvJ EU Szpunar van 10 april 2025, C-101/24, ECLI:EU:C:2025:266 (Xyrality GmbH), V-N 2025/21.11, punt 29). Zie voor een ander voorbeeld de zaak-Krakvet waar de vierde prejudiciële vraag ging over toepassing van economische realiteit los van misbruik van recht (dat pas in het antwoord op de vijfde prejudiciële vraag aan de orde was).”

Tromp meent dat het leerstuk van de economische realiteit zich niet leent om een ongebruikelijk lage vergoeding hoger vast te stellen (voetnoten niet overgenomen):¹²⁹

“Tot slot ga ik in dit verband nog in op een vraag die rijst naar aanleiding van het arrest Hardinxveld-Giessendam. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat de gemeente in wezen geen vergoeding heeft bedongen en ontvangen. Hoe zou er nu moeten worden geoordeeld in een situatie waarin wel een vergoeding is bedongen maar die vergoeding ongebruikelijk laag is. Kan dan met toepassing van de economische realiteit de vergoeding worden vastgesteld op een hoger bedrag dat overeenkomt met een meer gebruikelijke vergoeding? Ik heb daar bezwaar tegen om twee redenen die met elkaar verband houden. Ten eerste kent de btw een subjectieve maatstaf van heffing, namelijk de tegenprestatie die de leverancier of dienstverrichter daadwerkelijk ontvangt. Artikel 80 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om van die subjectieve maatstaf af te wijken door de normale waarde als maatstaf van heffing te hanteren. Die mogelijkheid is echter beperkt tot leveringen en diensten tussen gelieerde partijen en mag alleen dienen om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Daarom zou het in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel als de rechter de mogelijkheid zou hebben met toepassing van de economische realiteit de vergoeding vast te stellen op een ander bedrag dan de tegenprestatie.”