Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1401, 25/00898, 25/00904, 25/00905

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.

De beroepschriften in cassatie bevatten steeds de volgende drie middelen.

Middel 1 richt zich tegen de oordelen dat in de onderhavige zaken steeds een rechtstreeks verband bestaat tussen de in rekening gebrachte verkoopprijs en de levering van de betrokken auto. Volgens het middel staat buiten kijf dat de hoogte van de prijzen geen enkel verband houdt met de waarden van de auto’s en in zoverre slechts ten dele de leveringen van de auto’s vergoedt.

Het middel betoogt primair dat het Hof het arrest Lajvér²⁰ verkeerd heeft toegepast door de vraag of de overeengekomen verkoopprijs de daadwerkelijke tegenwaarde vormt, los te beoordelen van de vraag of de verkoopprijs slechts ten dele de verrichte prestatie vergoedt en/of is gebaseerd op andere factoren die afdoen aan het rechtstreeks verband. Daarmee kan de vraag worden beantwoord of de partijen bij de overeenkomst binnen de rechtsbetrekking een subjectieve waardering aan de verrichte prestatie hebben gegeven, die in de bedongen prijs tot uiting komt. De prijs moet dus vanuit het oogpunt van de partijen herleidbaar zijn tot een waardering die zij aan de prestatie geven en kan daarom niet volstrekt losstaan van de objectieve kenmerken van die prestatie. Dat, en niet dat de tegenwaarde een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te zijn, heeft de Inspecteur gesteld voor het Hof. Uitgaande van een juiste toepassing van het arrest Lajvér moet wel worden geconcludeerd dat de verkoopprijzen in belangrijke mate zijn bepaald door de onderlinge verbondenheid van belanghebbenden met hun respectievelijke DGA’s en de opzet om de overeengekomen verkoopprijzen niet te kunnen duiden als symbolische vergoeding. Deze beide laatste factoren geven bij uitstek aan dat in de overeengekomen vergoedingen niet volledig tegenover de leveringen van de auto’s staan, aldus het middel. Er is dus geen sprake van een rechtstreeks verband tussen de leveringen van de auto’s en de tegenprestatie. In dat geval leidt toepassing van de artt. 3(3)a en 8(3) Wet OB tot de conclusie dat sprake is van met leveringen onder bezwarende titel gelijkgestelde privé-onttrekkingen, waarbij voor de grondslag moet worden aangesloten bij de getaxeerde waarden van de auto’s.

Indien het Hof van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan, betoogt het middel dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. Het Hof heeft de door de Inspecteur aangedragen factoren enkel als algemeenheden beoordeeld, en niet betrokken in een oordeel over de vraag of en waarom de afgesproken verkoopprijzen in de concreet voorliggende zaken toch een subjectieve waardering door partijen van de prestatie inhoudt. Het Hof volstaat met het ongemotiveerde oordeel dat de verkoopprijzen de 'werkelijke tegenwaarde' voor de leveringen van de auto’s zijn, terwijl dat juist de kern van de discussie vormt.

Middel 2 wordt voorgesteld indien wel sprake zou zijn van leveringen onder bezwarende titel. Het middel betoogt dat bij de in rekening gebrachte prijzen moet worden opgeteld de intrinsieke waardedalingen van de aandelen ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarden c.q. waarden in het economische verkeer van de auto’s en de in rekening gebrachte verkoopprijzen. Ook anders zou in deze omstandigheden de verkapte dividenduitkeringen tot de vergoeding moeten worden gerekend.

Vanuit de presterende ondernemer beoordeeld houdt het akkoord gaan met de uitzonderlijk lage prijs onlosmakelijk verband met het gegeven dat de DGA de afnemer is, en dat beide partijen dus door dezelfde persoon worden vertegenwoordigd (en denkelijk belanghebbenden alleen daarom instemmen met de lage prijzen). Blijkbaar hebben belanghebbenden met het op deze wijze leveren van de auto’s er veel voor over om de respectievelijke afnemer als DGA te behouden, hetgeen belanghebbenden kennelijk waard is het verschil tussen de taxatiewaarden en de in rekening gebrachte verkoopprijzen, aldus het middel. Volgens het middel volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat, om subjectief te zijn, indien de waarde niet bestaat uit een tussen partijen overeengekomen geldsom, de waarde moet zijn die welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden.²¹

Indien belanghebbenden hadden gekozen voor leveringen van de auto’s tegen de actuele waarden aan de DGA’s, gevolgd door formele dividenduitkeringen ter grootte van het verschil tussen die waarden en de huidige in rekening gebrachte prijzen, dan bestaat volgens het middel consensus over de heffing van omzetbelasting. De leveringen van de auto’s zouden dan een btw-relevante prestaties zijn met als maatstaf van heffing de actuele waarden, terwijl de dividenduitkeringen geen relevante btw-prestatie impliceren. Het middel acht het bevreemdend dat het in elkaar schuiven van deze beide handelingen het effect zou sorteren dat slechts omzetbelasting is verschuldigd over een lagere grondslag. Het betoogt dat het te makkelijk is als een dergelijke gevolgtrekking dan zou worden 'weggeschreven' onder het mom van ‘de gekozen weg’. Binnen doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB past volgens het middel niet dat het particuliere eindverbruik nauwelijks wordt belast, hetgeen het geval zou zijn indien in casu zou worden aangesloten bij de lage in rekening gebrachte prijzen waardoor er nog slechts een fractie van de btw op de auto’s drukt.

Middel 3 richt zich tegen de oordelen dat de onderhavige gevallen niet onder het leerstuk van misbruik van recht vallen, waarbij het Hof overweegt dat geen sprake is van een samenstel van transacties of handelingen en enkel een abnormaal lage vergoeding aan de orde is. Het middel begrijpt de oordelen waar het zich tegen richt aldus dat daarin steeds twee opvattingen besloten liggen, die elk voor zich het eindoordeel zelfstandig dragen. De eerste rechtsopvatting is dat toepassing van het leerstuk misbruik van recht principieel vereist dat sprake is van een samenstel of meervoudigheid van transacties. De tweede rechtsopvatting is dat, zelfs als het leerstuk van toepassing kan zijn op één transactie, het gegeven dat een afgesproken vergoeding lager is dan de werkelijke waarde van de uitgewisselde prestatie op zichzelf bezien geen misbruik van recht kan vormen.

Betreffende de eerste rechtsopvatting biedt de jurisprudentie van het Hof van Justitie geen aanknopingspunt voor de opvatting dat het verbod op misbruik van recht zich beperkt tot situaties waarin op de een of andere manier een meervoudigheid in de door partijen verrichte handelingen is te herkennen. Dat een veelheid van economisch verder onverklaarbare handelingen eerder tot het erkennen van kunstmatigheid leidt dan een enkele handeling, is begrijpelijk. Het anderzijds a contrario daarmee categorisch uitsluiten van toepassing van het leerstuk voor enkelvoudige transacties heeft geen grond in het nationale recht of het Unierecht en kan de doeltreffende doorwerking van het verbod op misbruik enkel belemmeren. Dat alleen bij een samenstel van transacties sprake kan zijn van misbruik van recht, is dus onjuist; bovendien is juist wel sprake van een samenstel en motiveert het Hof onvoldoende waarom dat niet het geval zou zijn.

Betreffende de tweede rechtsopvatting betoogt het middel dat niet duidelijk is waarom het Hof de verschillen met de situatie die ten grondslag lag aan het arrest Weald Leasing relevant acht voor de vraag of een lage vergoeding op zichzelf bezien misbruik op kan leveren. Het Hof van Justitie oordeelt in Weald Leasing juist dat een eventueel misbruik kan schuilen in de contractvoorwaarden van de lease, in het bijzonder als de vastgestelde leasevergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit, aldus het middel. Ook legt het Hof het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2015²² onjuist uit. De bestreden oordelen klemmen bovendien met art. 80 Btw-richtlijn: als in een lage vergoeding tussen gelieerde partijen op zichzelf nooit misbruik zou kunnen schuilen, is geen enkele op de voet van artikel 80 Btw-richtlijn ingevoerde regel Unierechtelijk houdbaar, aangezien die bepaling alleen toestaat om regels in te voeren die geschikt, noodzakelijk en evenwichtig zijn bij het bestrijden van fraude of misbruik. Dit een en ander maakt ook dat de bewijsoordelen die in punt 4.16 van de bestreden uitspraken staan (zie ‎2.15), niet op hun plaats zijn.

Betreffende middel 1 verweren belanghebbenden dat het middel het arrest Lajvér te ruim uitlegt. Anders dan in Lajvér is in de onderhavige gevallen steeds sprake van één prestatie waarvoor één vergoeding is bedongen, die ook daadwerkelijk is betaald. Het Hof heeft geen misbruik van recht vastgesteld, zodat de contractuele bepalingen leidend zijn voor de heffing van omzetbelasting.²⁴ Voor het overige onderschrijven belanghebbenden de bestreden oordelen.

Aangaande middel 2 merken belanghebbenden op dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de als verkapte dividenden aangemerkte bedragen voor andere belastingen en de verkopen van de auto’s. Het Hof heeft de bewijslast dat wel sprake is van een rechtstreeks verband, terecht bij de Inspecteur gelegd. De enkele omstandigheid dat voor andere belastingen verkapte dividenden zijn aangegeven en verwerkt, is onvoldoende om dit rechtstreekse verband te veronderstellen. De hypothese van de Staatssecretaris over een alternatieve route (verkoop tegen taxatiewaarde plus dividenduitkering) is volgens belanghebbenden irrelevant voor de btw-beoordeling van de feitelijk verrichte handelingen.

Over middel 3 merken belanghebbenden op dat het wezenlijke doel van de transacties niet was gelegen in het verkrijgen van een belastingvoordeel, maar in het voorkomen van de toekomstige stijging van het bijtellingspercentage in de loonbelasting, waardoor het houden van de auto in de vennootschap financieel niet meer aantrekkelijk was. De verkopen van de auto’s aan de DGA’s waren een feitelijk gevolg hiervan en er is geen sprake van zuiver kunstmatige constructies. Hoewel btw-besparing een mede beoogd gevolg kan zijn geweest, is dit op zichzelf onvoldoende voor misbruik van recht. Anders dan het Hof menen belanghebbenden dat wel degelijk van belang is dat de wetgever art. 80 Btw-richtlijn niet in nationale wetgeving heeft omgezet. Niettemin onderschrijven belanghebbenden de uitkomst waartoe het Hof komt.