Parket bij de Hoge Raad, 25-03-2025, ECLI:NL:PHR:2025:259, 24/01529
Parket bij de Hoge Raad, 25-03-2025, ECLI:NL:PHR:2025:259, 24/01529
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 maart 2025
- Datum publicatie
- 26 maart 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:259
- Zaaknummer
- 24/01529
Inhoudsindicatie
Conclusie AG. OM-cassatie. Hof heeft OM niet-ontvankelijk verklaard in vervolging van schending fiscale informatieplicht (art. 47 jo. 69 AWR). Inspecteur heeft op basis van door Duitse fiscus uitgewisselde bankgegevens een vragenbrief naar de verdachte gestuurd, die weigert te antwoorden. Uitleg belastingverdrag met Duitsland. Gebruiksvoorbehoud ‘nur für (...) steuerlichen Zwecke’. Sluit dat vervolging van fiscale delicten uit? Instemming van Duitse autoriteiten vereist? Liggen de bankgegevens wel ten grondslag aan de verdenking van informatieweigering of zijn zij alleen voor heffingsdoeleinden gebruikt (informatievordering ex art. 47 AWR)? Is het Hof voorbijgegaan aan (de rechtspraak over) art. 359a Sv.?.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01529
Zitting 25 maart 2025
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[verdachte],
geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1952,
hierna: de verdachte
1 Overzicht
Het cassatieberoep is ingesteld door M.J.M. de Vries, advocaat-generaal bij het ressortsparket ’s Hertogenbosch. Namens het openbaar ministerie (OM) heeft W.J.V. Spek, advocaat-generaal bij het Ressortsparket Den Haag, twee cassatiemiddelen voorgesteld. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, heeft het cassatieberoep namens de verdachte tegengesproken. Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest van het Hof Den Bosch van 9 april 2024 waarbij het OM niet-ontvankelijk is verklaard in zijn vervolging van de verdachte ter zake van opzettelijke weigering, jegens de inspecteur van rijksbelastingen, om desgevorderd inlichtingen en documenten te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing te haren aanzien (art. 47 jo. art. 69 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)). In eerste aanleg was de verdachte veroordeeld voor dat feit.
Het Hof meent echter dat art. 27(2) van het belastingverdrag met Duitsland inhoudt dat de rechtmatig van de Duitse autoriteiten ontvangen bankgegevens die de inspecteur noopten tot informatievordering niet zonder uitdrukkelijke instemming van die Duitse autoriteiten gebruikt mogen worden voor andere doelen dan ‘steuerlichen Zwecke’, wat volgens het Hof gebruik voor strafvervolging wegens informatieweigering uitsluit. Hij heeft het OM bij tussenarrest van 10 oktober 2023 in de gelegenheid gesteld om (i) duidelijkheid te geven over de rechtsbasis van de gegevensuitwisseling (het belastingverdrag met Duitsland of de EU-Bijstandsrichtlijn 2011/16/EU) en over het schijnbare Duitse voorbehoud (‘nur für die (...) genannten steuerlichen Zwecke’; curs. PJW) en (ii) indien vereist, alsnog Duitse instemming over te leggen. Het OM heeft het Hof daarop bij brief van 28 februari 2024 bericht dat zijns inziens Duitse instemming niet vereist is omdat beide uitwisselingsinstrumenten het gebruik van uitgewisselde gegevens voor vervolging van fiscale delicten toestaan en alleen instemming eisen voor gebruik ten behoeve van vervolging van niet-fiscale delicten.
Het Hof heeft echter bij eindarrest anders geoordeeld. Hij acht strafvorderlijk gebruik zonder Duitse instemming in strijd met het belastingverdrag, en de handelwijze van het OM in strijd met (i) de goede verdragstrouw, (ii) een goede procesorde en (iii) wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. Het hof legt daaraan mede ten grondslag dat de gegevens die de verdenking van niet-aangegeven buitenlands vermogen deden rijzen, dezelfde zijn als die welke de verdenking van informatieweigering deden rijzen, en dat zonder de Duitse gegevens geen vragen aan de verdachte zouden zijn gesteld over haar buitenlandse vermogen. “En als die vragen waren uitgebleven, was de verdachte evenmin in de situatie terecht gekomen waarin zij de keuze heeft gemaakt om in het geheel geen informatie te verstrekken,” aldus het Hof.
Het OM bestrijdt dat oordeel met twee cassatiemiddelen: 1. Onjuiste uitleg van art. 27 Belastingverdrag, dat zijns inziens wel degelijk strafvervolging van fiscale delicten toestaat zonder nadere instemming; en 2. Onbegrijpelijk acht hij ’s Hofs oordeel dat de Duitse gegevens ten grondslag liggen aan de verdenking van informatieweigering. Die gegevens zijn – ook volgens het Hof - rechtmatig gebruikt voor fiscale doeleinden, nl. vordering van gegevens en inlichtingen die relevant zijn voor de belastingheffing ten aanzien van de verdachte. Pas toen zij weigerde te antwoorden, rees de verdenking van de strafbare informatieweigering waarvoor zij thans vervolgd wordt. Zij wordt niet vervolgd voor onjuiste aangiften, maar voor informatieweigering; ter zake van dat laatste kón geen verdenking ontstaan door of bij de ontvangst van de Duitse gegevens, nu die verdenking pas kon rijzen ná verdachte’s weigering in te gaan op die rechtmatige fiscale informatievordering.
Mijns inziens worden beide middelen terecht voorgesteld. Hoewel één doeltreffend middel al leidt tot vernietiging van ‘s Hofs arrest en terugwijzing van de zaak, geef ik u in overweging om voor de rechtsduidelijkheid beide middelen gegrond te verklaren.
Ik concludeer vandaag in gelijke zin ook in acht andere zaken met de nummers 24/01530, 24/01531, 24/01532, 24/01533, 24/01534, 24/01535, 24/01536, 24/01537, die inhoudelijk gelijk zijn aan deze zaak.
2 De feiten en de veroordeling in eerste aanleg
De Rechtbank heeft de verdachte veroordeeld tot betaling van een geldboete van € 10.000, subsidiair 85 dagen hechtenis, wegens opzettelijk niet-verstrekken van door de Inspecteur van rijksbelastingen van haar gevorderde fiscaal relevante informatie en documenten (art. 68(1)(a) en (b) Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)).
Die veroordeling was gebaseerd op de structurele weigering van de verdachte om – hoewel daartoe wettelijk verplicht (zie art. 47 AWR) - desgevorderd met inlichtingen en documenten opheldering te verschaffen over de (on)juistheid van gegevens over bankrekeningen van Nederlands ingezetenen, onder wie de verdachte, bij de Luxemburgse Banque et Caisse d’Epargne et de l'Etat (BCEE).
Die bankgegevens zijn spontaan (dat wil niet zeggen onverplicht, maar alleen zonder voorafgaand verzoek) op 30 september 2016 door de Duitse fiscale autoriteiten verstrekt aan de Nederlandse fiscale autoriteiten. De bron van de gegevens is anoniem gebleven.
3. Het hogere beroep: niet-ontvankelijkverklaring van het OM wegens verdragschending
Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld. Advocaat-generaal M.J.M. de Vries vorderde bevestiging van het vonnis van de rechtbank met dien verstande dat de verdachte óók veroordeeld zou worden tot 2 weken voorwaardelijke gevangenisstraf met een proeftijd van 2 jaren en als voorwaarden dat zij (i) zich niet schuldig zou maken aan een strafbaar feit en (ii) binnen drie maanden na onherroepelijk worden van ‘s Hofs arrest alsnog de gevorderde inlichtingen en bescheiden over haar buitenlandse vermogen zou verstrekken.
De verdediging bepleitte primair niet-ontvankelijkheid van het OM, subsidiair vrijspraak, meer subsidiair ontslag van rechtsvervolging en uiterst subsidiair schuldigverklaring zonder strafoplegging of veroordeling tot een geringe geldboete. De verdediging heeft tot onderbouwing van het primaire standpunt de begeleidende e-mail van het Bundeszentralamt für Steuern te Bonn ingebracht, die vermeldt dat het bij de genoemde gegevensverstrekking aan de Nederlandse autoriteiten gaat om een:
“Informationsaustausch nach unserem Doppelbesteuerungsabkommen und der Richtlinie 2011/16/EU des Rates der Europaischen Union”,
dus op basis van zowel het Nederlands-Duitse belastingverdrag1 als de EU-Richtlijn inzake administratieve samenwerking tussen belastingdiensten,2 en dat
“Diese Informationen unterliegen den Geheimhaltungsbestimmungen der oben genannten Regelungen und dürfen nur für die dort genannten steuerlichen Zwecke verwendet werden.”
De verdediging betoogde op basis daarvan dat de uitgewisselde bankgegevens niet gebruikt mogen worden voor strafvorderlijke doeleinden en dat dat gebruik onrechtmatig is.
Het Hof heeft met name uit de term ‘nur für die dort genannten steuerlichen Zwecke’ in de geciteerde e-mail afgeleid dat de Duitse autoriteiten een voorbehoud hebben gemaakt ter zake van ander dan ‘steuerlich’ gebruik en dat het er naar uitziet dat de gebruiksbeperkingen in het belastingverdrag in acht moeten worden genomen, die volgens het Hof strenger zijn dan die in de Bijstandsrichtlijn. Art. 27(2) van het belastingverdrag bepaalt dat de op basis van lid 1 uitgewisselde gegevens (curs. PJW):
“alleen ter kennis [worden] gebracht van personen of autoriteiten (daaronder begrepen rechterlijke en bestuursrechtelijke instanties) die betrokken zijn bij de vaststelling of invordering van, de handhaving of vervolging ter zake van, of de beslissing in beroepszaken betrekking hebbende op de in het eerste lid bedoelde belastingen, of het toezicht daarop. Deze personen of autoriteiten mogen alleen voor deze doeleinden van de informatie gebruikmaken. (...). Niettegenstaande de voorgaande bepalingen mag de informatie voor andere doeleinden worden gebruikt, indien zij ingevolge het recht van beide staten voor deze andere doeleinden mag worden gebruikt en de bevoegde autoriteit van de staat die haar heeft verstrekt met dit gebruik instemt.”
Art. 16(1) en (2) van de EU-Bijstandsrichtlijn luidt (curs. PJW):
“1. De inlichtingen die de lidstaten elkaar krachtens deze richtlijn in enigerlei vorm verstrekken, vallen onder de geheimhoudingsplicht en genieten de bescherming waarin het nationale recht van de ontvangende lidstaat met betrekking tot soortgelijke inlichtingen voorziet. Deze inlichtingen kunnen worden gebruikt voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen. De inlichtingen kunnen tevens worden gebruikt voor (...).
De inlichtingen kunnen voorts worden gebruikt in mogelijk tot bestraffing leidende gerechtelijke en administratieve procedures wegens overtreding van de belastingwetgeving, onverminderd de algemene regels en de bepalingen betreffende de rechten van de verdachten en getuigen in dergelijke procedures.
2. Met toestemming van de bevoegde autoriteit van de lidstaat die overeenkomstig deze richtlijn inlichtingen verstrekt, en voor zover het in de lidstaat van de ontvangende bevoegde autoriteit wettelijk is toegestaan, kunnen de overeenkomstig deze richtlijn ontvangen inlichtingen en bescheiden voor andere dan de in lid 1 bedoelde doeleinden worden gebruikt. De toestemming wordt verleend indien de inlichtingen, in de lidstaat van de bevoegde autoriteit die de inlichtingen verstrekt, voor soortgelijke doeleinden kunnen worden gebruikt."
Omdat het onderzoek ter terechtzitting kennelijk onvolledig was wegens ontbreken van documenten zoals de geciteerde e-mail en het daarbij horende spreadsheet en wegens onduidelijkheid over de uitwisselingsbasis en daarmee over de betekenis van het Duitse voorbehoud, alsmede over de vraag of de Duitse autoriteiten instemden met strafvorderlijk gebruik, heeft het Hof bij tussenarrest van 10 oktober 2023 het onderzoek heropend:
“(...) om nader geïnformeerd te worden over de gang van zaken in de fase voorafgaand aan en tijdens het moment waarop het redelijk vermoeden ontstond dat de verdachte een bankrekening zou hebben aangehouden in Luxemburg”
Het Hof heeft het OM bevolen om op te helderen (i) op welk uitwisselingsinstrument (het Verdrag of de Richtlijn) de gegevensverstrekking en het Duitse voorbehoud waren gebaseerd, (ii) wat het geciteerde voorbehoud (‘nur für die dort genannten steuerlichen Zwecke’) van de Duitse autoriteiten betekent, (iii) of de Duitse autoriteiten hebben ingestemd met gebruik van de BCEE-gegevens voor strafrechtelijke doeleinden en zo neen, (iv) of die toestemming, indien vereist, alsnog verkregen kon worden. Ook gelastte het Hof het OM om de brondocumenten over te leggen op grond waarvan “zoekslagen zijn gemaakt die hebben geleid tot de verdenking jegens de verdachte”. Omdat het kennelijk bij de e-mail van de Duitse autoriteiten gevoegde Excel-bestand met de BCEE-gegevens van Nederlands ingezetenen niet tot de processtukken behoorde, gelastte het Hof tenslotte dat de FIOD een proces-verbaal van bevindingen zou opstellen:
“(...) waarin de gemaakte zoekslagen en de koppeling tussen de verstrekte gegevens met de verdachte, zijnde belastingplichtige voor de inkomstenbelasting, inzichtelijk zal worden gemaakt, zoveel mogelijk onder bijvoeging van de desbetreffende brondocumenten.”
Het OM heeft daarop nader uiteengezet dat de gegevens zijns inziens wel degelijk gebruikt kunnen worden voor de vervolging van ‘fiscaal strafbaar gestelde feiten’, maar heeft kennelijk geen contact met de Duitse autoriteiten opgenomen, althans niet opgehelderd op welk van de twee uitwisselingsinstrumenten de gegevensverstrekking en het voorbehoud waren gebaseerd. Hij heeft evenmin alsnog schriftelijke instemming van de Duitse autoriteiten met strafvorderlijk gebruik van de gegevens ingebracht. Volgens het OM is dergelijke instemming niet nodig omdat art. 16(1) van de EU-Bijstandsrichtlijn bepaalt dat
“de inlichtingen kunnen (...) worden gebruikt in mogelijk tot bestraffing leidende gerechtelijke en administratieve procedures wegens overtreding van de belastingwetgeving (...).”
Het Hof heeft het OM daarin niet gevolgd in zijn eindarrest. Nu (i) de Duitse autoriteiten een voorbehoud hebben gemaakt, (ii) de gegevens niet mede zijn uitgewisseld op grond van een strafrechtelijke regeling voor gegevensuitwisseling, (iii) niet is opgehelderd of de gegevens-verstrekking en het voorbehoud op het Verdrag of op de Richtlijn berustten en (iv) geen toestemming van de Duitse autoriteiten voor deze strafvervolging is overgelegd, moet het er volgens het Hof voor worden gehouden dat die autoriteiten niet hebben ingestemd met strafrechtelijk gebruik van de gegevens en dat hun voorbehoud was gebaseerd op het belastingverdrag. De gegevens mogen dan alleen voor de in dat verdrag genoemde belastingdoeleinden worden gebruikt. Hoewel een EU-richtlijn in beginsel prevaleert boven een (belasting)verdrag tussen twee EU-lidstaten, kan een richtlijnbepaling wegens het verbod van omgekeerde verticale rechtstreekse werking niet worden tegengeworpen aan een belastingplichtige, aldus het Hof.3 Weliswaar is art. 16 van de EU-bijstandsrichtlijn omgezet in art. 30(3) van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB), op basis waarvan de bankgegevens ook zouden mogen worden gebruikt voor de vervolging van fiscale delicten, maar die nationale implementatiewetgeving kan volgens het Hof niet aan Duitsland worden tegengeworpen omdat die Staat ervoor kan kiezen om de informatieuitwisseling te baseren op het belastingverdrag en ingevolge dat verdrag soeverein kan besluiten om een gebruiksvoorbehoud op basis van art. 27 te maken.
Het Hof heeft bij eindarrest als volgt overwogen over het verband tussen de ontvangst van de bankgegevens en de vervolging wegens informatieweigering:
“(...) de gegevens die ten grondslag hebben gelegen aan het fiscale vermoeden dat de verdachte over een buitenlandse rekening beschikte waarvan de saldi niet in de aangiften inkomstenbelasting waren verwerkt, dezelfde zijn als die - in primo - ten grondslag liggen aan het strafrechtelijke redelijk vermoeden van schuld dat de verdachte de informatieplicht zou hebben geschonden. Zonder de uit het buitenland verkregen informatie zou de Belastingdienst geen vragen aan de verdachte hebben gesteld over haar buitenlandse vermogen. En als die vragen waren uitgebleven, was de verdachte evenmin in de situatie terecht gekomen waarin zij de keuze heeft gemaakt om in het geheel geen informatie te verstrekken.”
Gegeven het ontbreken van Duitse instemming met strafvorderlijk gebruik van de gegevens, heeft het Hof het OM vervolgens niet-ontvankelijk verklaard in zijn vervolging van de verdachte ter zake van opzettelijke niet-medewerking in de zin van art. 68(1) AWR. Hij heeft dat als volgt gemotiveerd:
“(...). In strafzaken moet naar het oordeel van het hof op grond van de artikelen 47 e.v. van het [EU-] Handvest [van de Grondrechten] worden gekozen voor de uitleg die aan de verdachte de meeste rechtsbescherming biedt.4 Dat maakt dat het gemaakte voorbehoud in het voordeel van de verdachte dient te worden uitgelegd, in die zin dat de verkregen informatie aldus slechts voor belastingdoeleinden (zoals het opvragen van informatie ex artikel 47 van de AWR) en niet voor strafrechtelijke doeleinden (zoals vervolging van schending van die informatieplicht ex de artikelen 68 en 69 van de AWR) mocht worden gebruikt. Daarbij komt dat het gebruik van de verstrekte gegevens voor andere doeleinden dan door Duitsland is toegestaan in strijd zou komen met de verdragstrouw (vide artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht). Van een behoorlijk handelend bestuursorgaan, zoals het Openbaar Ministerie, mag worden verwacht dat deze zich ervan verzekert dat de onder toepassing van het Belastingverdrag verkregen informatie ook gebruikt mag worden voor strafrechtelijke doeleinden, voordat tot strafvervolging wordt overgegaan. In het onderhavige geval heeft het Openbaar Ministerie zich met betrekking tot het gebruik van de verkregen gegevens niet zonder meer kunnen baseren op de EU-bijstandsrichtlijn, gezien het expliciet gemaakte voorbehoud door de Duitse autoriteiten, de daarin opgenomen vermelding dat de informatieuitwisseling ook op het Belastingverdrag was gestoeid, alsook omwille van het feit dat de EU-bijstandsrichtlijn minder rechtsbescherming aan de verdachte biedt. Van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat zelfs bij de geringste twijfel over het antwoord op de vraag of de verstrekkende verdragsstaat ermee heeft willen instemmen dat de verkregen gegevens (ook) voor strafrechtelijke doeleinden gebruikt zouden kunnen worden - zoals in dit geval evident aan de orde is -, zekerheidshalve, voorafgaande aan dit gebruik, daartoe in ondubbelzinnige bewoordingen - derhalve expliciet - toestemming zou worden gevraagd aan de verstrekkende verdragsstaat. Naar het oordeel van het hof mag immers van een behoorlijk handelende overheid worden verwacht dat deze verdragsbepalingen zorgvuldig en, op grond van de verdragstrouw tussen verdragsluitende partijen, naar de geest naleeft. Van een dergelijk expliciet gevraagde toestemming is in het onderhavige geval in het geheel niet gebleken en - nu aan een uitvoering van het tussenarrest op dat punt geen gevolg is gegeven - moet het ervoor worden gehouden dat een dergelijke toestemming niet is verzocht en (...) derhalve evenmin (...) gegeven. Hoewel in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden en de vervolgingsbeslissing krachtens bestendige jurisprudentie zich slechts in zeer beperkte mate leent voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, is het hof van oordeel dat aan het niet geoorloofde gebruik van de (voor fiscale doeleinden verkregen) gegevens voor deze strafprocedure de sanctie dient te worden verbonden van niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging, aangezien het instellen van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde.”
4 Het cassatieberoep van het OM
Het OM stelt twee cassatiemiddelen voor (mijn samenvatting):
Middel 1: het Hof heeft art. 16 van de Bijstandsrichtlijn en art. 27 van het Verdrag geschonden, nu instemming van de Duitse autoriteiten niet vereist is, ook niet als zij zich op het Verdrag zouden hebben gebaseerd, nu de term ‘vervolging’ in art. 27(2) van het Verdrag (ook) omvat strafvervolging van delicten ter zake van de belastingen waarop het verdrag ziet. Dat blijkt uit de Duitse tekst van die bepaling (‘Strafverfolgung’). Bovendien is die bepaling gebaseerd op en een vrijwel letterlijke vertaling van art. 26 van het OESO-Modelbelastingverdrag, dat de term ‘prosecution’ gebruikt, waardoor het officiële OESO-commentaar bij dat Modelverdrag volgens uw belastingkamer5 grote betekenis heeft voor de uitleg van die bepaling. Uit dat officiële commentaar blijkt dat gebruik voor strafvervolging van fiscale delicten is toegestaan zonder specifieke instemming van de verstrekkende autoriteit omdat die toestemming alleen voor vervolging van ‘non-fiscal crime’ is vereist. Dat de e-mail van het Bundeszentralamt für Steuern vermeldt dat de verstrekte gegevens “den Geheimhaltungsbestimmungen der oben genannten Regelungen (unterliegen) und (...) nur für die dort genannten steuerlichen Zwecke verwendet (dürfen) werden”, is dus geen voorbehoud ter zake van gebruik voor strafvervolging van fiscale delicten, maar wijst slechts op de gebruiksbeperkingen in de beide uitwisselingsinstrumenten ter zake van niet-fiscale doeleinden en niet-fiscale delicten. Zou het Bundeszentralamt wél een voorbehoud ter zake van vervolging van fiscale delicten bedoeld hebben, dan zou dat voorbehoud geen basis hebben in het Verdrag of de Richtlijn.’s Hofs oordeel is ook onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, nu, gegeven de tekst van beide uitwisselingsinstrumenten (i) geen onduidelijkheid kan bestaan over Duitse instemming met vervolging van fiscale delicten, (ii) in de e-mail van de Bundeszentralamt niet het voorbehoud gelezen kan worden dat het Hof erin leest, en (iii) onduidelijk is welke "grond" het Hof in het Verdrag ziet voor een voorbehoud dat de gegevens enkel zouden mogen worden gebruikt voor (puur) fiscale doeleinden zoals opvragen van informatie ex art. 47 AWR, maar niet voor strafrechtelijke handhaving van belastingwetgeving;
Middel 2: Schending van art. 348, 349 en 359 Sv en art. 47, 68 en 69 AWR, door de onbegrijpelijkheid, althans onvoldoende motivering van ’s Hofs oordeel dat de verstrekte informatie door het OM is gebruikt in, of ten grondslag heeft gelegen aan, de strafvervolging wegens informatieweigering en dat die vervolging daarom onverenigbaar zou zijn met beginselen van een goede procesorde en het OM niet-ontvankelijk verklaard zou moeten worden. Het Hof miskent dat uit zijn vaststellingen niet volgt dat de bankgegevens onrechtmatig zouden zijn gebruikt. Hij heeft juist vastgesteld dat de informatie is gebruikt om, conform art. 47 AWR, de verdachte bij vragenbrief om inlichtingen te vragen over buitenlands vermogen. Dat is een zuiver fiscale vraag, die enkel op het al dan niet bestaan van een belastingverplichting ziet, waarbij enig strafrechtelijk aspect nog niet aan de orde is. Ook binnen ’s Hofs eigen – ten onrechte gemaakte – onderscheid tussen (puur) fiscale doeleinden en strafvervolging van fiscale delicten is de informatie dus correct gebruikt. Het Hof erkent dit zelf in zijn overweging dat ‘het opvragen van informatie ex artikel 47 van de AWR’ een ‘belastingdoeleinde’ is. De verdachte was op grond van art. 47 AWR verplicht om die informatie te verschaffen. Voor die verplichting volstaat dat de inspecteur op basis van de ter beschikking staande gegevens redelijkerwijs kon menen dat de gevraagde informatie van belang kon zijn om op te helderen of de verdachte in Nederland belastingplichtig was,6 hetgeen bij mogelijk bezit van vermogen evident het geval is. Pas ná haar weigering de gevraagde informatie te verstrekken ontstond de verdenking van het strafbare feit ter zake waarvan zij thans wordt vervolgd (informatieweigering). Voor dát vermoeden van schuld is de Duitse informatie over haar bankgegevens niet relevant. Zij wordt niet vervolgd voor verzwijging of valse ontkenning van buitenlands vermogen, maar voor fiscale informatie-weigering. Ter zake daarvan kón geen verdenking ontstaan bij de ontvangst van de Duitse gegevens, nu dat feit pas na de rechtmatige fiscale informatievordering gepleegd bleek te worden. Weliswaar zou de vragenbrief inderdaad niet zijn uitgegaan zonder de informatie uit Duitsland, maar, zoals het Hof zelf vaststelt, de vragenbrief ex art. 47 AWR is onmiskenbaar fiscaal gebruik van die informatie en daarmee rechtmatig. Van een ‘poisonous tree’ is dus geen sprake en daarmee te minder van verboden vruchten van die niet-bestaande boom. Zou de verdachte de Inspecteur bedreigd hebben naar aanleiding van de vragenbrief, dan zou het Hof het OM toch wel degelijk ontvangen hebben in zijn strafvervolging van die bedreiging, die net zoals de litigieuze informatieweigering los staat van – niets te maken heeft met - de verdenking die oprees uit de door Duitsland uitgewisselde gegevens.
Namens de verdachte heeft J. Kuijper, advocaat te Amsterdam het cassatieberoep tegengesproken. Ad middel 1 betoogt zij dat het OM zowel art. 27(2) Verdrag als art. 16(3) Bijstandsrichtlijn te ruim uitlegt en dat ook uit de OESO-Modeltekst en -commentaar niet volgt dat vervolging van fiscale delicten zonder separate instemming van de Duitse autoriteiten is toegestaan. Ad middel 2 betoogt zij dat het OM de onlosmakelijke verbondenheid tussen art. 47 AWR en de vervolging op basis van art. 68 jo. 69 AWR wegens informatieweigering miskent, nu zonder een informatieverzoek ex art. 47 AWR nooit aan de litigieuze strafrechtelijke vervolging kan worden toegekomen. De vergelijking met bedreiging van de inspecteur naar aanleiding van diens informatievordering gaat volgens haar mank.
5. Art. 27(2) van het belastingverdrag7 en art. 26 van het OESO-Modelverdrag 20108
De naast de Nederlandse tekst (zie 3.3 hierboven) gelijkelijk authentieke Duitse tekst van art. 27(2) van het belastingverdrag met Duitsland luidt als volgt (curs. PJW):
“Alle Informationen, die ein Vertragsstaat nach Absatz 1 erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen und dürfen nur den Personen oder Behörden (einschließlich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung, der Entscheidung über Rechtsmittel hinsichtlich der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder für eine Gerichtsentscheidung offenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen können die Informationen für andere Zwecke verwendet werden, wenn sie nach dem Recht beider Staaten für diese anderen Zwecke verwendet werden dürfen und die zuständige Behörde des übermittelnden Staates diese Verwendung gestattet.”
Art. 26(2) van het OESO-Modelbelastingverdrag luidde in 2012 (het jaar van verdragsluiting) als volgt in het Engels en het Frans (Modelversie 2010) (curs. PJW):
“Any information received under paragraph 1 by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions.”
“Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements.”
Vaste rechtspraak van uw belastingkamer is dat het officiële commentaar bij het OESO-Model-belastingverdrag ‘van grote betekenis’ is voor de uitleg van een verdragsbepaling als de twee verdragspartijen met hun belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting hebben gezocht bij het OESO-Modelverdrag en de uit te leggen verdragsbepaling woordelijk overeenkomt met de modelbepaling.9 Meest recent overwoog uw derde kamer daarover:10
“3.2.1 Indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag, (...), komt voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toe aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (hierna: verdragsanterieur commentaar).
Het officiële OESO-Commentaar bij het geciteerde art. 26(2) luidde in 2012 (het jaar van Verdragsluiting) in de Engelse tekst als volgt (versie 2010) (curs. PJW):
“12. (...).
Similarly, if the information appears to be of value to the receiving State for other purposes than those referred to in paragraph 12, that State may not use the information for such other purposes but it must resort to means specifically designed for those purposes (e.g. in case of a non-fiscal crime, to a treaty concerning judicial assistance). However, Contracting States may wish
to allow the sharing of tax information by tax authorities with other law enforcement agencies and judicial authorities on certain high priority matters (e.g., to combat money laundering, corruption, terrorism financing). Contracting States wishing to broaden the purposes for which they may use
information exchanged under this Article may do so by adding the following text to the end of paragraph 2:
Notwithstanding the foregoing, information received by a Contracting State may be used for other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of both States and the competent authority of the supplying State authorises such use.
(...)."
en in de Franse tekst als volgt (curs. PJW):
“12. (...)
De même, s’il apparaît que les renseignements présentent un intérêt pour l’État qui les reçoit à des fins autres que celles mentionnées au paragraphe 12, cet État ne peut les utiliser à ces autres fins mais il doit recourir aux moyens expressément destinés à ces fins (par exemple dans le cas d’un délit non fiscal, à une convention concernant l’assistance judiciaire). Cependant, les États contractants peuvent souhaiter autoriser le partage de renseignements fiscaux par les autorités fiscales avec d’autres organismes chargés de l’application de la loi et autorités judiciaires, sur certaines questions hautement prioritaires (par exemple la lutte contre le blanchiment de capitaux, la corruption, le financement du terrorisme). Les États contractants désireux d’élargir les fins auxquelles ils peuvent utiliser les renseignements échangés en vertu de cet article peuvent le faire en ajoutant le texte suivant à la fin du paragraphe 2:
Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux États et lorsque l’autorité compétente de l’État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.
(...).”
De Memorie van Toelichting11 bij de goedkeuringswet van het belastingverdrag vermeldt over art. 27:
“II.27. Uitwisseling van inlichtingen (artikel 27 en artikel XVIII van liet Protocol)
(...).
De bepaling is materieel gelijk aan de vergelijkbare bepaling in het OESO-modelverdrag (artikel 26) en is daarmee in lijn met het Nederlandse verdragsbeleid en de internationale standaard zoals wordt gestimuleerd en gewaarborgd in het kader van het «Global Forum for Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes» (zie: www.oecd.org/tax/transparency ). Aan het eind van artikel 27, tweede lid, is op verzoek van Duitsland de tekst toegevoegd die als suggestie is opgenomen in het OESO-commentaar op artikel 26, paragraaf 12.3. Met deze toevoeging is het toegestaan inlichtingen die een Verdragsluitende Staat ontvangt, te gebruiken voor andere doeleinden dan hetgeen is neergelegd in het eerste lid en het tweede lid van artikel 27 van het Verdrag. Zoals volgt uit het OESO-commentaar op artikel 26, paragraaf 12.3, moet bij deze doeleinden worden gedacht aan het delen van fiscale gegevens met instanties ten behoeve van de aanpak van zaken met hoge prioriteit, zoals het bestrijden van witwassen van geld, corruptie en terrorismefinanciering. Om een correcte gang van zaken te waarborgen, geldt als voorwaarde voor het gebruik van gegevens voor andere doeleinden dat er een grondslag moet zijn in het recht van beide Verdragsluitende Staten en dat de bevoegde autoriteit van de gegevensverstrekkende Verdragsluitende Staat toestemming verleent voor het gebruik ervan.
(...).
In artikel XVIII, eerste lid, van het Protocol bij het Verdrag is op verzoek van Duitsland een aantal, op grond van Duitse formeelrechtelijke overwegingen noodzakelijke, bepalingen opgenomen, die een extra waarborg bieden dat de bevoegde autoriteiten op gepaste wijze met informatie over belastingplichtigen omgaan.”
Neve12 becommentarieerde een Zwitserse rechtszaak over Franse verzoeken in 2013 en 2014 aan Zwitserland om bij UBS de identificatie op te vragen van de houders van circa 40.000 bankrekeningen c.q. credit cards bij UBS met landencode Frankrijk. UBS verzette zich omdat het vreesde voor strafrechtelijke vervolging in Frankrijk die niet mogelijk zou zijn onder een strafrechtshulpinstrument omdat dubbele strafbaarheid ontbrak. De Zwitserse hoogste bestuursrechter (Bundesverwaltungsgericht) analyseerde voor de interpretatie van het Zwitsers-Franse belastingverdrag de teksten van art. 26 OECD-Model en -Commentaar en concludeerde dat het gebruik van de gegevens was toegestaan in een ‘fiscale context’ en dat het specialiteitsbeginsel niet in de weg stond aan weigering van de klantgegevens. Neve concludeerde dat de op deze Belastingverdragsbasis uitgewisselde gegevens dus ook gebruikt konden worden voor de vervolging van fiscale overtredingen en misdrijven.
Öner13 gaat in op de toevoeging, in 2010, aan het Modelverdrag, van (de optie voor) de laatste volzin in art. 26(2) waarvoor in het voor ons relevante Verdrag met Duitsland is gekozen op verzoek van Duitsland. Öner meent dat uit tekst noch commentaar duidelijk blijkt waarom bestrijding van niet-fiscale criminaliteit een doel zou moeten zijn van belastingverdragen en is dus kennelijk eveneens van mening dat bestrijding van fiscale criminaliteit wel bestreken wordt.
6. De verhouding tussen de Bijstandsrichtlijn 2011/16/EU,14 art. 30(3) WIB en art. 27(2) van het belastingverdrag
Art. 16 van de EU-Bijstandsrichtlijn en art. 30(3) van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB)15 verzetten zich niet tegen het gebruik van op basis van die Richtlijn of van het belastingverdrag uitgewisselde fiscaal relevante gegevens voor de strafvervolging van fiscale delicten, maar volgens het Hof verzet art. 27(2) van het verdrag zich daar in casu wel tegen. Ik ga daarom in op de verhouding tussen die drie regelniveaux.
EU-Richtlijnen hebben, zoals het Hof heeft overwogen, geen omgekeerde verticale directe werking. Omdat zij gericht zijn tot de lidstaten, kunnen zij niet uit zichzelf verplichtingen opleggen aan een burger of bedrijf. Daarvoor is nationale omzettingswetgeving vereist. Als een lidstaat (correcte) omzetting nalaat, kan hij zich niet ten nadele van zijn ingezetenen rechtstreeks op de richtlijn beroepen die hij verzuimde heeft om te zetten.16 Art. 16(1) van de EU-Bijstandrichtlijn (zie 3.3 hierboven) is (correct) geïmplementeerd in Nederland in art. 30 WIB. Zoals het Hof terecht heeft overwogen, staat echter art. 94 Grondwet in de weg aan toepassing van nationale bepalingen, ook implementatiebepalingen, die onverenigbaar zijn met een rechtstreeks werkende bepaling van een (belasting)verdrag.17 Dat is ook de mening van de regering, zoals blijkt uit antwoorden van de Staatssecretaris van Financiën op Kamervragen18 over de verhouding tussen bilaterale belastingverdragen en de Nederlandse implementatie van de fiscale anti-misbruikrichtlijnen ATAD19 1 en 2 van de EU:
“Binnen de Nederlandse rechtsorde gaan verdragen op grond van artikel 94 van de Grondwet boven nationale wetgeving. Dat geldt in beginsel ook indien de toepasselijke nationale wetgeving voortkomt uit de implementatie van EU-richtlijnen. De Nederlandse onderhandelingsinzet bij de totstandkoming of wijziging van belastingverdragen is erop gericht dat de winst van een buiten beschouwing blijvende vaste inrichting niet zal worden vrijgesteld. Ik ga ervan uit dat verdragspartners bereid zullen zijn een bepaling te accepteren die voorkomt dat ten onrechte een vrijstelling moet worden gegeven.
Art. 27(2) van het belastingverdrag met Duitsland (zie 2.2 hierboven) is concreet en onvoorwaardelijk genoeg om door de rechter in een concrete casus als recht te worden toegepast en daarmee ‘een ieder verbindend’ zoals bedoeld in art. 94 Grondwet. Art. 27(2) Verdrag stelt dus eventueel daarmee onverenigbaar nationaal recht buiten werking.
De vraag is dan of het Hof terecht heeft geoordeeld dat, nu de Duitse autoriteiten niet separaat hebben ingestemd met het gebruik van de verstrekte gegevens voor strafvervolging van delicten ter zake van belastingen waarop het verdrag ziet, het rechtstreeks werkende art. 27(2) Verdrag in de weg staat aan strafvervolging van de litigieuze informatieweigering.
7. Middel 1: Laat art. 27(2) Verdrag gebruik voor vervolging van fiscale delicten toe?
Het eerste middel betoogt dat art. 27(2) Verdrag zonder meer het gebruik van de uitgewisselde gegevens toestaat voor fiscale strafvordering, i.e. ter zake van delicten met betrekking tot de belastingen waarop het verdrag ziet. Het tweede middel betoogt dat de uitgewisselde gegevens überhaupt niet zijn gebruikt voor fiscaal-strafvorderlijke doeleinden, maar alleen voor heffings- en toezichtsdoeleinden, nl. voor een fiscale informatievordering op basis van art. 47 AWR met het oog op correcte belastingheffing.
Indien één van beide middelen doel treft, is het OM ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in de litigieuze strafvervolging en moet de zaak terug naar de feitenrechter. Het andere middel behoeft dan geen beoordeling, maar u bewijst de praktijk denkelijk een dienst door op beide middelen in te gaan en beide vragen te beantwoorden.
Uit de Nederlandse en Duitse teksten van art. 27(2) van het belastingverdrag (zie 3.3 en 5.1 hierboven: ‘vervolging’ resp. ‘Strafverfolgung’) volgt onmiskenbaar dat geen instemming van de gegevensverstrekkende autoriteit nodig is voor het gebruik van uitgewisselde fiscale gegevens voor de handhaving van belastingwetgeving door bestuurlijke beboeting of strafvervolging van delicten met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag ziet (fiscale delicten). Ik zie niet hoe daar redelijkerwijs twijfel over zou kunnen bestaan.
Raadpleging van de tekst van het OESO-Modelverdrag en het bijbehorende commentaar is dan niet meer nodig, maar ten overvloede volgt uit de boven (5.5) geciteerde MvT bij de goedkeuringswet en uit tekstvergelijking dat art. 27(2) van het Verdrag materieel gelijk luidt aan art. 26(2) van het OESO-Modelverdrag, zodat volgens uw belastingkamer (zie 5.3 hierboven) het boven (5.4) geciteerde OESO-commentaar bij die bepaling ‘van grote betekenis’ is bij de uitleg van art. 27(2) van het Verdrag met Duitsland. Uit de tekst van die Modelbepaling (zie 5.2: ‘prosecution’ resp. ‘poursuites’) volgt overigens al dat geen separate instemming vereist is voor gegevensgebruik voor handhaving van belastingwetgeving door vervolging van fiscale delicten. Uit het OESO-commentaar volgt dat alleen voor vervolging van ‘non-fiscal crime’ separate instemming van de verstrekkende autoriteit is vereist.
Het Hof heeft echter kennelijk de nadruk gelegd op het woord ‘steuerlichen’ in de passage ‘Diese Informationen unterliegen den Geheimhaltungsbestimmungen der oben genannten Regelungen und dürfen nur für die dort genannten steuerlichen Zwecke verwendet werden’ in de e-mail van de Duitse autoriteiten. Hij leest daarin een voorbehoud ter zake van gebruik voor alle Zwecke die niet steuerlich zijn. Daargelaten de vraag wat dat voorbehoud dan zou betekenen, nu ‘steuerlich’ niet noodzakelijkerwijs handhaving van belastingwetgeving door fiscale beboeting en vervolging van fiscale delicten uitsluit, meen ik met het OM dat als de Duitse autoriteiten al een voorbehoud zoals verondersteld door het Hof zouden hebben willen maken, daarvoor geen basis bestaat in het Verdrag of de Bijstandsrichtlijn. Art. 27(2) bepaalt immers juist zonder (mogelijkheid van) voorbehoud dat uitgewisselde gegevens gebruikt mogen worden voor ‘de vaststelling of invordering van, de handhaving of vervolging terzake van, of de beslissing in beroepszaken betrekking hebbende op de in het eerste lid bedoelde belastingen, of het toezicht daarop’ (‘der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung, der Entscheidung über Rechtsmittel hinsichtlich der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber’); die bepaling eist, in de laatste volzin, alleen voor gebruik voor ‘andere doeleinden’ (‘andere Zwecke’) toestemming van de verstrekkende autoriteit.
Ik meen daarom met het OM dat het Hof art. 27(2) van het Verdrag verkeerd heeft uitgelegd en dat in de e-mail van de Duitse autoriteiten niet het voorbehoud gelezen kan worden dat het Hof er kennelijk in leest. Zou dat er wél in gelezen kunnen worden, dan meen ik met het OM dat de Duitse autoriteiten niet bevoegd waren om een dergelijk voorbehoud te maken bij gebrek aan verdragsbasis, zodat in dat geval de Duitse autoriteiten art. 27(2) verkeerd uitgelegd hebben, aan welke onjuiste ambtelijke interpretatie de Nederlandse rechter niet is gebonden. Die autoriteiten kunnen bij hun spontane gegevensuitwisseling zoals de litigieuze (‘spontaan’ wil niet zeggen ‘onverplicht’, maar slechts ‘zonder voorafgaand verzoek’) geen gebruiksbeperking aan de ontvangende Staat opleggen waarin het belastingverdrag c.q. de Bijstandsrichtlijn niet voorziet.
Middel 1 treft dus doel.